III SA/Wa 223/25

III SA/Wa 223/25 - Wyrok WSA w Warszawie
Data orzeczenia
2025-04-25
orzeczenie nieprawomocne
Data wpływu
2025-01-27
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Sędziowie
Alojzy Skrodzki /przewodniczący/
Anna Zaorska
Radosław Teresiak /sprawozdawca/
Symbol z opisem
6117 Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich, ulgi płatnicze (umorzenie, odroczenie, rozłożenie na raty itp.)
Sygn. powiązane
III FSK 1186/25 - Postanowienie NSA z 2025-10-23
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Uchylono zaskarżoną decyzję
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Alojzy Skrodzki, Sędziowie sędzia WSA Radosław Teresiak (sprawozdawca), sędzia WSA Anna Zaorska, Protokolant starszy sekretarz sądowy Piotr Czyżewski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 kwietnia 2025 r. sprawy ze skargi N.M. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] listopada 2024 r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności byłego prezesa zarządu wraz ze spółką za zaległości podatkowe spółki w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2019 r. i 2020 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz N.M. kwotę 997 zł (słownie: dziewięćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.
Uzasadnienie
Zaskarżoną decyzją z [...] listopada 2024 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej: "DIAS") utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W.(dalej: "NUS") z [...] lipca 2024 r w przedmiocie solidarnej odpowiedzialności podatkowej Pana N. M., jako byłego prezesa zarządu, wraz ze Spółką z [...] Sp. z o.o., za jej zaległości podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług.
Nie zgadzając się z zapadłym rozstrzygnięciem i zachowując ustawowy termin do wniesienia środka odwoławczego, 21.08.2024 r. Pan N. M., za pośrednictwem pełnomocnika - adwokata M. S., złożył odwołanie od powyższej decyzji.
Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie:
1) przepisów postępowania tj. art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez zaniechanie podjęcia wszelkich czynności niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz niezebranie w sposób wyczerpujący i nierozpatrzenie całego materiału dowodowego, w tym w szczególności:
- nieprzesluchanie świadka P. W., w sytuacji gdy świadek ten miał kluczową wiedzę dla dokonania ustaleń w zakresie roli Skarżącego w zarządzaniu Spółką;
2) przepisów postępowania, tj. art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez uznanie, iż egzekucja prowadzona przeciwko [...] Sp. z o.o. okazała się w całości, bądź też w części bezskuteczna, podczas gdy wydane przez organ postanowienie o umorzeniu postępowania egzekucyjnego z uwagi na jego bezskuteczność, było przedwczesne i nie zostało poprzedzone całościową i rzetelną kontrolą sytuacji finansowej Spółki;
3) przepisów postępowania, tj. art. 116 § 1, 2, 3 i 4 Ordynacji podatkowej poprzez uznanie, że Skarżący ponosi solidarną ze Spółką odpowiedzialność za jej zobowiązania, podczas gdy nie miał rzeczywistego wpływu na działania Spółki i faktycznie nią nie kierował, a zatem nie ponosi winy w niezgłoszeniu wniosku o upadłość we właściwym czasie;
4) przepisów postępowania, tj. art. 180 § 1 w zw. z art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie winy Skarżącego w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęciu postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego), niepopartych jakimkolwiek materiałem dowodowym, na podstawie własnych domniemań, przy braku zbadania przesłanek wyłączających odpowiedzialność członka zarządu za zaległości podatkowe spółki i przy braku uwzględnienia okoliczności, zgodnie z którymi to Pan P. W. prowadził sprawy Spółki i kierował nią w sposób
rzeczywisty;
5) art. 107, art. 108, art. 116, art. 207 Ordynacji podatkowej poprzez ich zastosowanie i orzeczenie o odpowiedzialności Skarżącego w niniejszej sprawie, podczas gdy w ustalonym stanie faktycznym stwierdzenie takiej odpowiedzialności nie było możliwe, a powyższe przepisy nie powinny znaleźć zastosowania.
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. skarżoną decyzją z [...].11.2024 r. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z [...].07.2024 r.
DIAS przywołał mające w sprawie zastosowanie przepisy Ordynacji podatkowej. Stwierdził, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy potwierdza, że wynikający z art. 108 § 2 pkt 2 lit. a ustawy Ordynacja podatkowa wymóg formalny dotyczący wszczęcia postępowania został spełniony. Zauważył, że zaległości podatkowe Spółki [...] Sp. z o.o. wynikają z decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z [...].07.2023 r. określającej wysokość podatku od towarów i usług za okres: 10/2019 r. - 12/2020 r., a zatem zastosowanie znajduje art. 108 § 2 pkt 2 lit. a ustawy Ordynacja podatkowa, który stanowi, że postępowanie w sprawie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej nie może zostać wszczęte przed dniem doręczenia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Ww. decyzja określająca została doręczona Spółce 16.08.2023 r. Postępowanie podatkowe wobec Strony zostało wszczęte [...] .05.2024 r. postanowieniem z [...].05.2024 r.
Przechodząc do przesłanki odpowiedzialności podatkowej określonej w art. 116 Ordynacja podatkowa, który stanowi, że odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków, DIAS wskazał, że zgodnie z odpisem pełnym z rejestru przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego Skarżący został wpisany jako prezes zarządu Spółki [...] Sp. z o.o. 12.04.2016 r. (wpis nr 5), natomiast 30.06.2020 r. (wpis nr 14) został wykreślony z zarządu ww. Spółki. Jak wynika natomiast z Uchwały nr 3 z [...].03.2016 r. Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników [...] Sp. z o.o., został Skarżący powołany w tym dniu do zarządu ww. Spółki, natomiast Uchwałą nr 1 Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników Spółki został Skarżący odwołany z pełnionej funkcji [...].05.2020 r. Z powyższego wynika, iż Skarżący był prezesem zarządu Spółki w czasie upływu terminu płatności zobowiązań podatkowych, za które orzeczono o Pana odpowiedzialności.
Drugą tzw. przesłanką pozytywną odpowiedzialności członka zarządu wynikającą z art. 116 § 1 O.p. jest bezskuteczność (całkowita lub częściowa) egzekucji z majątku spółki. DIAS opisał w tym zakresie przebieg postępowania egzekucyjnego oraz ustalił, że postanowieniem z [...].10.2023 r. stosownie do art. 59 § 2 w związku z art. 59 § 4 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji Naczelnik Urzędu Skarbowego W. umorzył postępowanie egzekucyjne prowadzone wobec ww. Spółki, ze względu na bezskuteczność. Mając powyższe na uwadze Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. stwierdził, że wykazano w sposób wystarczający zaistnienie przesłanki warunkującej odpowiedzialność osoby trzeciej - tj. bezskuteczności egzekucji prowadzonej do majątku Spółki.
DIAS przechodząc do oceny wystąpienia w sprawie przesłanek egzoneracyjnych wymienionych w art. 116 § 1 pkt 1 lit. a i b oraz pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa dotyczących możliwości uwolnienia się od odpowiedzialności podatkowej, wskazał, że wykazanie przestanek negatywnych, których zaistnienie wyklucza odpowiedzialność osoby trzeciej, z woli ustawodawcy, wyrażonej w art. 116 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, obciąża stronę, która z faktu tego wywodzi określone okoliczności.
W tym zakresie DIAS przywołał ustalenia organu I instancji w ocenie którego podstawa do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki [...] Sp. z o.o. wystąpiła 26.06.2019 r., o czym świadczą istniejące zaległości podatkowe Spółki w podatku od towarów i usług (najstarsza dot. \/AT za 1/2019 r.).
Organ odwoławczy zauważył, że ww. Spółka stała się niewypłacalna w rozumieniu art. 11 ust. 1 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze, a obowiązkiem jej zarządu było zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości. Skoro najwcześniejsza zaległość dotyczy podatku od towarów i usług za 1/2019 r. z terminem płatności przypadającym na 25.02.2019 r., a kolejna podatku od towarów i usług za 2/2019 r. z terminem płatności przypadającym na 25.03.2019 r., to po upływie trzech miesięcy, czyli 26.06.2019 r., spółka [...] Sp. z o.o. stała się niewypłacalna w rozumieniu art. 11 ust. 1 i ust. 1a ustawy Prawo upadłościowe, a zatem do 26.07.2019 r. powinna złożyć wniosek o upadłość. Powyższe potwierdza zdaniem DIAS, że Naczelnik Urzędu Skarbowego W. prawidłowo ustalił moment niewypłacalności Spółki i właściwy czas na wystąpienie do Sądu z wnioskiem o ogłoszenie jej upadłości.
DIAS podsumował, że w rozpatrywanej sprawie doszło do nieuregulowania przez Spółkę wymagalnych zobowiązań i nie mamy tu do czynienia z przejściowymi trudnościami czy zatorami płatniczymi, lecz z trwałym zaprzestaniem płacenia długów, a więc niewypłacalnością w rozumieniu art. 11 ust. 1 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze.
Następnie DIAS podkreślił, że ze znajdujących się w aktach sprawy dokumentów nie wynika, aby pełniąc funkcję prezesa zarządu Spółki [...] Sp. z o.o. nie miał Skarżący realnego wpływu na możliwość złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki we właściwym czasie, pomimo wystąpienia podstaw ku temu. Zdaniem DIAS warunkiem zwolnienia członka zarządu z odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki z o.o. jest tylko prawidłowy i prawnie skutecznie złożony wniosek o ogłoszenie upadłości bądź udowodniony brak winy w niezłożeniu takiego wniosku. Skoro Skarżący nie wykazał, że taki wniosek został złożony we właściwym czasie ani też nie udowodnił braku swojej winy w niezgłoszeniu takiego wniosku, nie mamy tutaj do czynienie z żadną przesłanką wyłączającą odpowiedzialność Skarżącego jako członka zarządu za zaległości podatkowe [...] Sp. z o.o.
DIAS wskazał, że kolejną przewidzianą w przepisach ustawy Ordynacja podatkowa okolicznością pozwalającą na ewentualne uwolnienie się przez członka zarządu spółki kapitałowej od odpowiedzialności za jej zaległości jest wskazanie przez niego mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części (art. 116 § 1 pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa). Z akt sprawy nie wynika, aby Skarżący przedłożył stosowne dokumenty potwierdzające istnienie majątku, z którego możliwa byłaby egzekucja. W związku z powyższym kolejna przesłanka uwalniająca od odpowiedzialności podatkowej zgodnie z art. 116 § 1 pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa nie zaistniała w sprawie.
Konstatując DIAS stwierdził, że organ pierwszej instancji zebrał swój materiał dowodowy w oparciu możliwe środki, niezbędne dla przeprowadzenia postępowania podatkowego w trybie art. 116 Ordynacji podatkowej. Postępowanie podatkowe organu pierwszej instancji było prowadzone zgodnie z zasadą prawdy obiektywnej ujętej w art. 122 ww. ustawy.
Na powyższą decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. adwokat M. S., w imieniu Skarżącego Pana N. M., wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie.
Pełnomocnik Skarżącego decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. zarzucił:
1) naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na treść rozstrzygnięcia, tj. art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej poprzez utrzymanie w mocy zaskarżonej decyzji, podczas gdy zasadne było jej uchylenie;
2) naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez zaniechanie podjęcia wszelkich czynności niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i niezebranie w sposób wyczerpujący i nierozpatrzenie całego materiału dowodowego, w tym w szczególności poprzez:
a. nieprzesłuchanie świadka Piotra Wanke, w sytuacji gdy świadek ten miał kluczową wiedzę dla dokonania ustaleń w zakresie roli Skarżącego w zarządzaniu Spółką;
b. nieprzeprowadzenie wniosku dowodowego z dopuszczenia opinii biegłego rewidenta na wykazanie faktu: czy i od kiedy istniały podstawy do złożenia wniosku o upadłość [...] Sp. z o.o., czy na 28.05.2020 r. istniały podstawy do złożenia wniosku o upadłość ww. Spółki (wniosek dowodowy z 5.11.2024 r.);
c. nieprzeprowadzenie wniosku dowodowego i niezwrócenie się do Pani A. S. (adres; ul. [...], [...] P.) o udostępnienie wydruku zestawienia obrotów i sald na 30.06.2020 r. oraz udostępnienie z systemu sprawozdania finansowego Spółki na pierwsze półrocze 2020 r., rejestru VAT, ewidencji zakupu i sprzedaży na okoliczność braku podstaw do kierowania wniosku o upadłość [...] Sp. z o.o. w czasie kiedy funkcję Prezesa Zarządu Spółki sprawował Skarżący;
3) naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez uznanie, iż egzekucja prowadzona przeciwko [...] Sp. z o.o. okazała się w całości bądź też w części bezskuteczna, podczas gdy wydane przez organ postanowienie o umorzeniu postępowania egzekucyjnego, z uwagi na jego bezskuteczność, było przedwczesne i nie zostało poprzedzone całościową i rzetelną kontrolą sytuacji finansowej Spółki;
4) naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 116 § 1, 2, 3 i 4 Ordynacji podatkowej poprzez uznanie, że Skarżący ponosi solidarną ze Spółką odpowiedzialność za jej zobowiązania, podczas gdy nie miał rzeczywistego wpływu na działania Spółki i faktycznie nią nie kierował, a zatem nie ponosi winy w niezgłoszeniu wniosku o upadłość we właściwym czasie;
5) naruszenie przepisów postępowania tj. art. 180 § 1 w zw. z art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie winy Skarżącego w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęciu postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego), niepopartych jakimkolwiek materiałem dowodowym, na podstawie własnych domniemań, przy braku zbadania następujących okoliczności:
- czy w okresie piastowania funkcji prezesa Zarządu [...] Sp. z o.o. wystąpiły przesłanki do złożenia wniosku o upadłość Spółki,
- czy wystąpiły przesłanki wyłączające odpowiedzialność członka zarządu za zaległości podatkowe Spółki;
- sytuacji majątkowej Spółki, pomimo zgłaszanych wniosków dowodowych w tym
zakresie;
co doprowadziło do naruszenia art. 107, art. 108, art. 116, art. 207 Ordynacji podatkowej, poprzez ich zastosowanie i orzeczenie o odpowiedzialności Skarżącego w niniejszej sprawie, podczas gdy w ustalonym stanie faktycznym stwierdzenie takiej odpowiedzialności nie było prawidłowe, a powyższe przepisy nie powinny znaleźć zastosowania.
Mając na uwadze powyższe, pełnomocnik wniósł o:
1) uchylenie skarżonej decyzji w całości oraz decyzji I instancji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania organowi I instancji;
ewentualnie
2) uchylenie skarżonej decyzji w całości oraz decyzji I instancji i umorzenie postępowania w niniejszej sprawie jako bezprzedmiotowego.
W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.
Skarga zasługiwała na uwzględnienie.
Istota sporu w rozpoznawanej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy Skarżący zasadnie podlega solidarnej odpowiedzialności podatkowej jako były prezesa zarządu, wraz ze Spółką [...] Sp. z o.o., za jej zaległości podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług.
Na wstępie Sąd podkreśli, że podziela stanowisko zawarte w wyroku tut. Sądu z dnia 24.04. 2025 r. sygn. akt III SA/Wa 226/25.
Orzeczona wobec Skarżącego solidarna odpowiedzialność (jako osoby trzeciej) za zaległości w podatku od towarów i usług dotyczy zobowiązań określonych decyzją NUS z [...] lipca 2023 r., wydaną w następstwie postępowania wymiarowego prowadzonego wobec Spółki.
Jak słusznie zauważono w przywołanym wyroku, Skarżący nie był stroną tego postępowania. Przepisy Op. a konkretnie art. 133 § 1 tej ustawy, uzależnia bowiem posiadanie przymiotu strony od tego czy działanie lub czynność organu podatkowego odnosi się lub dotyczy interesu prawnego danego podmiotu. Oznacza to, że osoba trzecia nie może być stroną postępowania, które kończy wydanie decyzji dotyczącej interesu prawnego podatnika. Podobnie podatnik nie może być stroną postępowania, które kończy wydanie decyzji dotyczącej interesu prawnego osoby trzeciej. Wyjątki od tej reguły zostały wymienione w art. 133 § 2a i 2b Op. Przepisy te przewidują, że wspólnik spółki osobowej jest stroną w postępowaniu dotyczącym zwrotu podatku należnego tej spółce, zaś wspólnik byłej spółki cywilnej jest stroną w postępowaniu w sprawie nadpłaty tej spółki, jeśli był wspólnikiem w chwili jej rozwiązania. Żaden przepis prawa nie przewiduje natomiast, że były członek zarządu spółki kapitałowej jest stroną postępowania wymiarowego dotyczącego jej zobowiązań.
Wynikająca z art. 107 § 1 i art. 116 Op odpowiedzialność solidarna za zaległości podatkowe w kontekście postępowania wymiarowego prowadzonego wobec spółki kapitałowej oznacza tylko tyle, że członek zarządu jest zainteresowany rozstrzygnięciem sprawy (posiada interes faktyczny). Nie oznacza natomiast, że w tym konkretnie postępowaniu organ wydaje rozstrzygnięcie godzące w jego prawa lub nakładające na niego obowiązki (postępowanie dotyczy jego interesu prawnego). Wszakże zobowiązanym do zapłaty podatku z decyzji wymiarowej jest podatnik, a nie osoba trzecia. Analogicznie, gdy organ prowadzi postępowanie w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności członka zarządu spółki kapitałowej, to nie dotyczy ono interesu prawnego rzeczonej spółki.
Z treści zaskarżonej decyzji wynika, że zaległości podatkowe Spółki [...] Sp. z o.o. wynikają z decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z [...].07.2023 r.
W sprawie znajdzie zatem zastosowanie wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej TSUE) z 27 lutego 2025 r. w sprawie C-277/24, Adjak.
TSUE orzekł, że art. 273 dyrektywy 2006/112/WE w związku z art. 325 ust. 1 TFUE, prawem do obrony i zasadą proporcjonalności należy interpretować w ten sposób, że: nie stoi on na przeszkodzie uregulowaniom krajowym i praktyce krajowej, zgodnie z którymi osoba trzecia, która może zostać uznana za solidarnie odpowiedzialną za zobowiązanie podatkowe osoby prawnej, nie może być stroną w postępowaniu prowadzonym przeciwko tej osobie prawnej w celu ustalenia jej zobowiązania podatkowego, bez uszczerbku dla konieczności, by ta osoba trzecia w toku ewentualnie prowadzonego wobec niej postępowania w przedmiocie odpowiedzialności solidarnej mogła skutecznie podważyć ustalenia faktyczne i kwalifikacje prawne dokonane przez organ podatkowy w ramach pierwszego postępowania i mieć dostęp do jego akt, z poszanowaniem praw wspomnianej osoby prawnej lub innych osób trzecich.
W uzasadnieniu wyroku TSUE wskazał m. in., że:
- poszanowanie prawa do obrony stanowi zasadę ogólną prawa Unii – na podstawie tej zasady adresaci decyzji, która w sposób odczuwalny oddziałuje na ich interesy, powinni być w stanie skutecznie przedstawić swoje stanowisko odnośnie do dowodów, na których organ zamierza się oprzeć (pkt 51);
- prawo do obrony obejmuje prawo do bycia wysłuchanym i prawo dostępu do akt (pkt 52);
- przy kontroli poszanowania prawa do obrony w ramach powiązanych postępowań administracyjnych należy też uwzględnić pewność prawa, która jest również zasadą ogólną prawa Unii – ponieważ ostateczny charakter decyzji administracyjnej przyczynia się do pewności prawa, co do zasady prawo Unii nie wymaga, aby organ był zobowiązany do zmiany decyzji administracyjnej, która uzyskała taki ostateczny charakter (pkt 55);
- jednak ostateczny charakter decyzji administracyjnej nie może uzasadniać naruszenia samej istoty prawa do obrony – nie można przyjąć, że z powodu ostatecznego charakteru decyzji wydanych w powiązanych postępowaniach administracyjnych organ podatkowy zostaje zwolniony z obowiązku zapoznania podatnika z dowodami, w tym z dowodami pochodzącymi z tych postępowań, w oparciu o które organ ten zamierza podjąć wobec niego decyzję, przez co podatnik ten zostaje pozbawiony prawa do skutecznego zakwestionowania w trakcie toczącego się przeciwko niemu postępowania owych ustaleń faktycznych i kwalifikacji prawnych (pkt 56);
- te zasady wymagają, aby polskie organy podatkowe przestrzegały prawa do obrony osoby, której dotyczy postępowanie w przedmiocie odpowiedzialności solidarnej wszczęte w wyniku postępowania podatkowego zakończonego ustaleniem zobowiązania podatkowego, które nie mogło zostać ściągnięte w całości lub w części od podatnika VAT (pkt 59);
- granica proporcjonalności zostałaby przekroczona, gdyby doszło do naruszenia samej istoty prawa do obrony tej osoby trzeciej w ramach postępowania w przedmiocie odpowiedzialności solidarnej ewentualnie wszczętego wobec tej osoby trzeciej (pkt 64).
Przenosząc powyższe tezy na grunt rozpatrywanej sprawy należy stwierdzić, że TSUE w przywołanym wyroku przesądził, że osoba trzecia w toku ewentualnie prowadzonego wobec niej postępowania w przedmiocie odpowiedzialności solidarnej musi mieć prawo do skutecznego podważenia ustaleń faktycznych i kwalifikacji prawnych dokonanych przez organ podatkowy w ramach postępowania wymiarowego.
Oznacza to, że materiały z postępowania wymiarowego stanowią istotny dowód w sprawie na okoliczność, iż zobowiązania podatkowe, za które członek zarządu miałby solidarnie odpowiadać, zostały określone w następstwie prawidłowo zgromadzonego i ocenionego materiału dowodowego, a także wskutek zastosowania adekwatnych przepisów prawa materialnego, które organ podatkowy właściwie zinterpretował. Nie wystarczy zatem dołączenie do akt samej decyzji wymiarowej, albowiem strona postępowania (osoba trzecia) nie mogłaby nawet sprawdzić, czy przedstawione w tej decyzji ustalenia znajdowały oparcie w zgromadzonym materiale dowodowym.
Prawo do skutecznego podważania ustaleń faktycznych i kwalifikacji prawnych nie przejawia się tylko w możliwości wnoszenia środków odwoławczych, lecz ma wyraz znacznie szerszy, oparty o zasadę zapewnienia stronie czynnego udziału w postępowaniu podatkowym (art. 123 § 1 Op). Konkretyzację tej zasady stanowią art. 188 Op, przyznający inicjatywę dowodową również stronie postępowania oraz art. 200 § 1 Op zobowiązujący organ (przed wydaniem decyzji) do wyznaczenia stronie siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego.
Trybunał nie określił jak w ujęciu proceduralnym ten dostęp ma zostać jej zapewniony. Zdaniem Sądu oznacza to, że związany tym wyrokiem organ podatkowy, który ma zarazem obowiązek działać w granicach i na podstawie obowiązującego prawa (art. 120 Op), winien zastosować unormowania właściwe rodzimej procedurze podatkowej, które będą wystarczające dla zapewnienia skuteczności unormowań prawa unijnego. Skoro więc postępowanie jest jawne dla strony, a ponadto strona ma prawo wglądu w akta postępowania, to logicznym jest, że istotny z punktu widzenia wyroku TSUE materiał dowodowy w postaci akt postępowania wymiarowego, winien znaleźć się w aktach postępowania w którym członek zarządu jest stroną, czyli w aktach sprawy w przedmiocie odpowiedzialności osoby trzeciej.
Nie budzi wątpliwości, że Skarżącemu nie zapewniono dostępu do akt postępowania wymiarowego w prawnie przewidzianej formie.
Ponadto mając na uwadze koniczność zapewnienia wykonania przywołanego wyroku TSUE a także art. 121 § 2 i art. 123 § 1 Op. organ powinien wskazać w postanowieniu o wszczęciu postępowania w sprawie odpowiedzialności osoby trzeciej, że Stronie przysługuje prawo do podważenia ustaleń faktycznych i kwalifikacji prawnych dokonanych przez organ podatkowy w ramach postępowania wymiarowego, czego organ z przyczyn oczywistych nie uczynił.
Mając to wszystko na uwadze Sąd wyraźnie stwierdza, że organ naruszył art. 216 § 1 i 2 w zw. z art. 211 w zw. z art. 219, art. 180 i art. 178 Op, poprzez niewłączenie do akt niniejszej sprawy akt postępowania zakończonego wydaniem decyzji wymiarowej wobec Spółki. Organ naruszył również art. 121 § 2 Op, poprzez niepoinformowanie Strony o możliwości podważania ustaleń i kwalifikacji decyzji wymiarowej. Organ naruszył wreszcie art. 123 § 1 w zw. z art. 200 § 1 i art. 187 § 1 Op, poprzez uniemożliwienie Stronie wypowiedzenia się w sprawie materiału dowodowego, zgromadzonego w zakresie gwarantującym jej należyte prawo do obrony.
Zaniechanie powyższych czynności powoduje, że to czy Skarżący w toku niniejszej sprawy aktywnie podważał ustalenia dokonane w decyzji wymiarowej ma znaczenie wtórne. Kluczowe jest bowiem to, czy Stronie stworzono warunki procesowe gwarantujące jej prawo do obrony. Trzeba ponadto pamiętać, że dotychczasowa praktyka organów podatkowych oraz orzecznictwo sądowe zasadniczo wykluczały możliwość weryfikacji decyzji wymiarowych w ramach postępowań w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności solidarnej osoby trzeciej. Trudno zatem stawiać Skarżącemu zarzut, że nie antycypował, iż może zapaść orzeczenie TSUE, które sprawi, że związanie organu orzekającego o odpowiedzialności osoby trzeciej decyzją wymiarową wydaną wobec spółki kapitałowej, nie będzie stanowiło przeszkody aby skutecznie podważać ustalenia faktyczne i kwalifikacje prawne dokonane w ramach postępowania wymiarowego.
W związku z powyższym Sąd stwierdza, że jakkolwiek decyzja z [...] lipca 2023 r. bezwzględnie wywołuje skutki prawne wobec podatnika - Spółki, gdyż Spółka była stroną postępowania wymiarowego, to może okazać się, że nie wywoła skutków prawnych wobec Skarżącego, jako osoby trzeciej. Stąd też wypowiadanie się w kwestii odpowiedzialności Skarżącego za zaległości dot. 10-12/2019 i 1-4/2020 r. na ten moment Sąd uznaje za przedwczesne.
Ponownie rozpoznając sprawę DIAS dołączy zatem do akt niniejszej sprawy akta postępowania wymiarowego i wyda w tym przedmiocie stosowne postanowienie, które doręczy Stronie. Następnie, DIAS wyda i doręczy Skarżącemu postanowienie na podstawie art. 200 § 1 Op, czyli wyznaczające siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego (uzupełnionego w sposób wskazany powyżej) materiału dowodowego.
Sąd stwierdza zatem, że ocena prawidłowości zastosowania przez organ w tym zakresie art. 116 § 1 i 2 Op jest obecnie przedwczesna. Organ musi bowiem najpierw uzupełnić postępowanie w sposób wynikający z przedstawionych wcześniej wytycznych tut Sądu, a następnie określić jaki jest ostateczny kształt zobowiązań Spółki w podatku od towarów i usług, za które miałby odpowiadać Skarżący.
Mając powyższe na uwadze Sąd uznał, że decyzja DIAS podlegała uchyleniu na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c Ppsa. Rozstrzygnięcie o kosztach zapadło na podstawie art. 200, art. 205 § 2 i § 4 oraz art. 206 P.p.s.a.