III SA/Wa 2219/22

III SA/Wa 2219/22 - Wyrok WSA w Warszawie
Data orzeczenia
2025-01-14
orzeczenie nieprawomocne
Data wpływu
2022-09-27
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Sędziowie
Jarosław Trelka /przewodniczący/
Katarzyna Owsiak /sprawozdawca/
Konrad Aromiński
Symbol z opisem
6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne
Inne
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Uchylono zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję
Powołane przepisy
Dz.U. 2024 poz 361
art. 108b ust. 5 pkt 2 lit. b)
Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
Dz.U. 2023 poz 2488
art. 62b ust. 2 pkt 2 lit. a)
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Prawo bankowe (t. j.)
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Jarosław Trelka, Sędziowie sędzia WSA Konrad Aromiński, sędzia WSA Katarzyna Owsiak (sprawozdawca), Protokolant sekretarz sądowy Katarzyna Dorota Wielgosz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 stycznia 2025 r. sprawy ze skargi Syndyka masy upadłości L. GmbH w upadłości z siedzibą w Niemczech na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] lipca 2022 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wyrażenia zgody na przekazanie środków zgromadzonych na rachunku VAT 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] lutego 2022 r. nr [...], 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz Syndyka masy upadłości L. GmbH w upadłości z siedzibą w Niemczech kwotę 697 zł (słownie: sześćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.
Uzasadnienie
1. Postępowanie przed organami podatkowymi.
1.1. Przedmiotem skargi złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie przez Syndyka masy upadłości L. GmbH w upadłości z siedzibą w Niemczech (dalej: Skarżący/Strona/Syndyk) jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej: DIAS/organ drugiej instancji) z dnia [...] lipca 2022 r. utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego W. w W. (dalej: NUS/organ pierwszej instancji) z dnia [...] lutego 2022 r. w przedmiocie odmowy wydania zgody na przekazanie środków zgromadzonych na rachunku VAT w wysokości 1.320.032,70 zł.
1.2. Jak wynikało z akt sprawy wnioskiem z dnia [...] grudnia 2021 r Strona zwróciła się do NUS o przekazanie środków zgromadzonych na subkoncie rachunku bankowego dotyczącego podatku od towarów i usług w ramach płatności Split payment w kwocie 1.320.032,70 zł, na podstawie art. 108b ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U z d 2024 r., poz. 361 ze zm., dalej: uptu).
Postanowieniem z dnia [...] stycznia 2022 r. NUS wszczął wobec Syndyka postępowanie podatkowe w sprawie rozliczenia podatku od towarów i usług za okres listopad, grudzień 2019 r. w związku z ustaleniami poczynionymi w toku wszczętej w dniu [...] lipca 2020 r. kontroli podatkowej w L. GmbH (dalej: Spółka) za w/w okres zakończonej protokołem kontroli z dnia [...] listopada 2021 r.
Po przeprowadzeniu postępowania wyjaśniającego NUS decyzją z dnia [...] lutego 2022 r. odmówił zgody na przekazanie środków zgromadzonych na rachunku VAT w wysokości 1 320 032,70 zł.
1.3. Skarżący nie zgadzając się w tym rozstrzygnięciem wniósł w dniu 8 marca 2022 r. odwołanie, w którym zgłosił żądanie uchylenia decyzji NUS w całości i uwzględnienia wniosku odwołującego o przekazanie środków zgromadzonych na należącym do L. GmbH rachunku VAT, ewentualnie uchylenia decyzji NUS w całości i przekazania sprawy organowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania.
1.4. DIAS po przeprowadzeniu kontroli instancyjnej wydał wspomnianą na wstępie decyzję z dnia [...] lipca 2022 r., którą utrzymał w mocy decyzję NUS.
DIAS wskazał, podstawą odmowy przez NUS zgody na przekazanie środków zgromadzonych na rachunku VAT była przesłanka wymieniona w art. 108b ust. 5 pkt 2) lit. b) uptu tj. sytuacja, że zachodzi uzasadniona obawa, że wystąpi zaległość podatkowa z tytułu podatków i należności, o których mowa w art. 62b ust. 2 pkt 2) lit. a) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Prawo bankowe (dalej: upb), lub zostanie ustalone dodatkowe zobowiązanie podatkowe.
Z akt sprawy wynika, że NUS wszczął wobec Syndyka postępowanie podatkowe w sprawie rozliczenia podatku od towarów i usług za okres listopad, grudzień 2019 r. w związku z ujawnionymi nieprawidłowościami w toku wszczętej w dniu [...] lipca 2020 r. kontroli podatkowej. Organ podatkowy ustalił, że L. GmbH, była w kontrolowanym okresie Spółką nowopowstałą, zarejestrowaną do VAT w Polsce od dnia 14 października 2019 r. W styczniu 2019 r., nie posiadając własnych środków, podpisała umowy pożyczki na bardzo wysokie kwoty: 3.000.000,00 EUR z Funduszem Ekspansji Zagranicznej oraz ze spółką powiązaną (100%) M. Sp. z o.o. również na kwotę 3.000.000,00 EUR, przy czym pożyczka od M. Sp. z o.o. nie została w żaden sposób zabezpieczona. W początkowym okresie prowadzenia działalności Spółka zakupiła nieracjonalnie dużą ilość towarów od spółek powiązanych: Spółki-matki M. Sp. z o.o. oraz A. Sp. z o.o. nie posiadając pewnego rynku zbytu. Spółka miała dokonywać sprzedaży artykułów dla niemowląt i małych dzieci, w szczególności zabawek i artykułów gospodarstwa domowego na terytorium krajów niemieckojęzycznych za pośrednictwem wyspecjalizowanych partnerów detalicznych a także sprzedaży za pośrednictwem własnego sklepu internetowego oraz platform sprzedażowych, jak [...] i [...] . Działalność Spółki w tym zakresie nie została jednak uruchomiona.
Zgodnie z ustaleniami kontroli Spółka dokonywała transakcji z podmiotem powiązanym czyli M. Sp. z o.o., korzystała również z usług logistycznych świadczonych przez ten podmiot. Towary będące przedmiotem transakcji zakupu i sprzedaży pomiędzy M. Sp. z o.o. i Spółką nie były przemieszczane do innych lokalizacji. Cały czas znajdowały się w magazynach M. we W. . Brak fizycznego przejścia towarów będących przedmiotem transakcji pomiędzy Spółkami oraz brak wykorzystania towaru przez Spółkę w działalności gospodarczej w okresie, kiedy była jego właścicielem pozwala domniemywać pozorność tych transakcji. Ponadto mimo, że M. Sp. z o.o. w swoich deklaracjach VAT ewidencjonowała faktury dokumentujące sprzedaż na rzecz Spółki, to zobowiązania podatkowe wynikające z deklaracji VAT nie były w pełni uregulowane.
Zdaniem kontrolujących zgromadzony w sprawie materiał dowodowy wskazuje na to, że dwie spółki powiązane kapitałowo oraz osobowo przelewały pomiędzy sobą środki finansowe w celu spełnienia warunków do uzyskania pożyczki od Funduszu Ekspansji Zagranicznej. W ciągu niespełna miesiąca operacje finansowe dokonane pomiędzy Spółkami "zatoczyły koło" i wychodząc od M. Sp. z o.o. wróciły do niej powiększone o wypłaconą kwotę pożyczki z Funduszu Ekspansji Zagranicznej, generując po drodze zwrot podatku VAT i utrudniając egzekucję wierzycielom. Za uzyskane z pożyczek środki Spółka nabyła od M. Sp. z o.o. towar za ok. 6 mln EUR. W momencie powołania Syndyka Masy Upadłości L. GmbH w Spółce pozostawał towar o wartości księgowej ok. 3,4 min EUR. Syndyk dokonał sprzedaży tego towaru na rzecz A. sp. z o.o. to jest podmiotu również powiązanego z M. Sp. z o.o. Towar został sprzedany po cenie rażąco niższej niż cena zakupu. W konsekwencji podatek VAT należny odprowadzono od zaniżonej wartości towaru, co stanowiło dodatkową korzyść podatkową.
NUS w toku kontroli ustalił, że transakcje zostały ukształtowane celowo w taki sposób, aby niemiecka Spółka uzyskała pożyczkę od Funduszu Ekspansji Zagranicznej celem dofinansowania polskiej spółki-matki oraz w celu uzyskania przez Spółkę zwrotu podatku VAT, mimo że spółka-matka nie odprowadziła podatku należnego z tytułu tych transakcji do Skarbu Państwa. Dodatkowo L. GmbH uzyskała korzyść podatkową w późniejszych okresach, odprowadzając podatek należny od sprzedaży towarów po znacznie zaniżonej cenie. Analiza całości materiału dowodowego świadczy o tym, że faktury VAT wystawione przez M. Sp. z o.o. na rzecz L. GmbH dokumentują czynności pozorne. Na tle całokształtu okoliczności sprawy brak fizycznego przejścia towarów będących przedmiotem transakcji pomiędzy spółkami oraz brak wykorzystania towarów przez L. GmbH w działalności gospodarczej w okresie, kiedy była jego właścicielem świadczy o tym, że transakcje te zawarte były dla pozoru.
Natomiast umowy zawarte pomiędzy L. GmbH, a M. Sp. z o.o. świadczą o próbie uwiarygodnienia transakcji, która w rzeczywistości nie nastąpiła. Znalazło to odbicie w okoliczności, że zakupione towary przez cały czas nie opuszczały magazynów M. , natomiast L. GmbH nimi nie dysponowała i konsekwentnie ich nie odsprzedawała. Tym samym w toku kontroli stwierdzono zaniżenie zobowiązania podatkowego w łącznej kwocie 3.439.944,00 zł.
Ponadto jak wynika z protokołu kontroli w związku ze stwierdzonymi nieprawidłowościami w miesiącu listopadzie i grudniu 2019 r. zastosowanie znajduje przepis art. 112c uptu gdzie organ podatkowy od powyższych kwot ustala dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości 100% kwoty zaniżenia zobowiązania. Zatem zdaniem DIAS okoliczności powodujące zajście uzasadnionej obawy, że Spółce zostanie ustalone dodatkowe zobowiązanie podatkowe, zostały potwierdzone w protokole kontroli.
DIAS przypomniał, że przepisy regulujące funkcjonowanie systemu podzielonej płatności zostały określone w art. 108a -108f uptu. Odnoszą się do nich również regulacje zawarte w treści art. 62b ust. 2 pkt 20 lit. a) i b) upb. Z przepisów tych nie wynika, aby kwota na rachunku VAT mogła zostać uwolniona w celu innym (czyli chociażby takim jak spłata wierzycieli), niż uiszczenie należności z tytułu podatku VAT. Ustawodawca z dniem 1 listopada 2019 r. umożliwił co prawda regulowanie ze środków zgromadzonych na rachunku VAT innych niż zaległości w podatku VAT zobowiązań publiczno-prawnych, takich jak: PIT, CIT, akcyza, należności celne i składki ZUS. Jednakże ściśle określił cel, na jaki mogą być wykorzystane środki zgromadzone na rachunku VAT podatnika. W katalogu tym nie wskazano, aby środki gromadzone na rachunku VAT mogły zostać wykorzystane na zaspokojenie wierzycieli w postępowaniu upadłościowym. W art. 108b uptu nie sposób znaleźć wyjątków od przyjętych zasad wydania zgody na przekazanie środków z rachunku VAT.
Organ wskazał, że w myśl art. 108b ust. 1 uptu, na wniosek podatnika naczelnik urzędu skarbowego wydaje, w drodze postanowienia, zgodę na przekazanie środków zgromadzonych na wskazanym przez podatnika rachunku VAT na wskazany przez niego rachunek bankowy albo rachunek w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, dla których jest prowadzony ten rachunek VAT. Wspomniany podmiot jest jednak władny nie zaakceptować takiego wniosku, w sytuacjach wskazanych w art. 108b ust. 5 pkt 1) i 2) uptu. Tak właśnie stało się w sprawie, skoro NUS wyartykułował, że wobec Spółki zachodzi uzasadniona obawa, że organ podatkowy określi Spółce kwoty zobowiązania podatkowego za okresy listopada - grudzień 2019 r. i ustali dodatkowe zobowiązanie podatkowe. To zaś, w świetle art. 108b ust. 5 pkt 2) lit. b) uptu w zw. z art. 62b ust. 2 pkt 2) lit. a) upb stanowi negatywną przesłankę przekazania środków podatnika zgromadzonych na rachunku \/AT na inne konto bankowe tego podmiotu.
Zdaniem DIAS nie można przyjąć, że w zakresie dysponowania środkami finansowym należącymi do podatnika, zgromadzonymi na rachunku VAT, Prawo upadłościowe zawiera regulację szczególną w stosunku do unormowań zawartych we wskazanych wcześniej przepisach ustawy o podatku od towarów i usług oraz Prawa bankowego. Jednocześnie, zabezpieczając interesy fiskalne państwa, w art. 108b ust. 5 pkt 1) w zw. z art. 62b ust. 2 pkt 2) lit. a) upb ustawodawca przewidział, że uwolnienie środków zgromadzonych na rachunku VAT nie jest możliwe, jeżeli na podatniku ciążą wskazane tam zaległości publicznoprawne (podatkowe, celne, z tytułu składek ZUS). W takiej sytuacji środki znajdujące się na wspomnianym koncie bankowym służą spełnieniu wskazanych powinności publicznoprawnych na rzecz podmiotu uprawnionego z tytułu podatku.
Zdaniem DIAS przepisy prawa dotyczące rachunków VAT, będących rachunkami o określonym przeznaczeniu, nie zawierają szczególnych unormowań na wypadek ogłoszenia upadłości podatnika podatku od towarów i usług. Przepisów takich nie zawiera również Prawo upadłościowe. W ocenie organu drugiej instancji uprawniony jest więc wniosek, że ogłoszenie upadłości podatnika nie ma wpływu ani na istnienie rachunku VAT (wynikający z przepisów prawa obowiązek banku prowadzenia takiego rachunku), ani też na określone przepisami prawa zasady dysponowania tym rachunkiem. Nie ma znaczenia, że wniosek o wyrażenie zgody na przekazanie środków złożył syndyk - podatnikiem podatku od towarów i usług nadal jest upadły, a ogłoszenie upadłości przedsiębiorcy nie wpływa na jego status jako podatnika tego podatku. Przepisy Prawa upadłościowego nie wyłączają zatem zastosowania przepisów normujących rachunki VAT w przypadku ogłoszenia upadłości podatnika podatku od towarów i usług.
Jak wskazał organ z zebranego materiału dowodowego jednoznacznie wynika uzasadniona obawa ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego z tytułu podatku VAT. Spółka nie zastosowała się do ustaleń kontroli, tym samym istnieje przesłanka, że po przeprowadzeniu postępowania podatkowego organ podatkowy określi Spółce kwoty zobowiązania podatkowego za okresy listopad 2019 r. oraz grudzień 2019 r. oraz ustali dodatkowe zobowiązanie podatkowe na podstawie art. 112c uptu. Ponadto z uwagi na fakt, że Spółka znajduje się w trakcie postępowania upadłościowego istnieje uzasadniona obawa, że ustalone zobowiązanie może być nieuregulowane.
Zdaniem DIAS w uzasadnieniu decyzji organ podatkowy pierwszej instancji wykazał, że wystąpiła uzasadniona obawa, że Spółce zostanie ustalone dodatkowe zobowiązanie podatkowe, tj. wystąpiła przesłanka wymieniona w art.108b ust. 5 pkt 2) lit. b) uptu obligująca NUS do wydania decyzji o odmowie wydania zgody na przekazanie środków zgromadzonych na rachunku VAT.
DIAS odniósł się także do zarzutu Strony dotyczącego braku skutecznego wszczęcia postępowania podatkowego przez NUS postanowieniem z dnia [...] stycznia 2022 r. w sprawie prawidłowego rozliczenia podatku od towarów i usług za okres listopad, grudzień 2019 r. z uwagi na jego doręczenie pełnomocnikowi, któremu jak twierdzi - ani Syndyk ani Spółka nie udzielała pełnomocnictwa do występowania w sprawie dotyczącej postępowania podatkowego. DIAS wskazał, że pismem z dnia 8 czerwca 2022 r. NUS poinformował, że pełnomocnictwo dla P.P. na formularzu PPS-1 zostało złożone do organu pierwszej instancji w dniu 12 października 2020 r. do akt sprawy obejmującej swym zakresem weryfikację prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług za okresy listopad, grudzień 2019 r. L. GmbH. Pełnomocnictwa udzielił Syndyk masy upadłości – M.K. . W treści ujętej w części E, gdzie określono zakres upoważnienia widniej zapis: Niniejsze pełnomocnictwo upoważnia pełnomocnika do reprezentowania mocodawcy w sprawach, do akt których zostanie złożone, prowadzonych przez organy podatkowe. Pełnomocnictwo obejmuje w szczególności podpisywanie zeznań oraz deklaracji podatkowych, wniosków o stwierdzenie nadpłaty, jak również występowanie jako pełnomocnik w trakcie czynności sprawdzających, kontroli podatkowej i postępowań podatkowych, w tym również składanie środków zaskarżenia i reprezentowanie mocodawcy przed organami drugiej instancji. Pełnomocnictwo jest ważne bezterminowo oraz udzielone jest z prawem substytucji. Zatem informacja pełnomocnika Strony zawarta w piśmie z dnia 25 maja 2022 r. o braku udzielenia pełnomocnictwa P.P. w zestawieniu z zapisem zawartym w formularzu PPS-1 jest bezpodstawna. Ponadto jak wynika z pisma NUS w toku postępowania podatkowego Przemysław Powierza działając jako profesjonalny pełnomocnik odebrał pięć pism dotyczących sprawy doręczonych za pośrednictwem platformy e-PUAP, a pierwsze uwagi dotyczące sposobu doręczeń wniósł dopiero po czterech miesiącach od odbioru postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego, co może świadczyć o celowości takiego działania po to, by podnieść przeciwko organowi podatkowemu zarzut nieskuteczności wszczęcia postępowania podatkowego.
NUS w w/w piśmie wskazał, że ze względu na niejednolitość poglądów orzeczniczych w zakresie skuteczności w postępowaniu podatkowym pełnomocnictwa szczególnego o szerokim zakresie umocowania, obejmującym nie tylko kontrolę podatkowa ale także postępowanie podatkowe, złożonego w toku kontroli podatkowej zajął stanowisko zgodne z aktualną na czas wszczęcia tezą z wyroku sygn. akt I FSK 1691/21, mówiącą że udzielenie pełnomocnictwa szczególnego we wskazanej sprawie podatkowej poprzez złożenie go do akt prowadzonej w tej sprawie kontroli podatkowej rozciąga się również na postępowanie podatkowe w tej sprawie.
DIAS zauważył, że postanowienie na mocy art. 165 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2023 r., poz. 2383 ze zm., dalej: Op) o wszczęciu wobec Strony postępowania podatkowego wydano w dniu [...] stycznia 2022 r., tj. jeszcze przed uchwałą NSA z dnia 25 kwietnia 2022 r. o sygn. akt II FPS 1/22, na którą powołuje się Strona próbując podważyć skuteczność wszczęcia postępowania. Organ nie mógł go więc wziąć pod uwagę. Ponadto do czasu wydania wspominanej uchwały pełnomocnik upadłego - co należy podkreślić profesjonalnie zajmujący się obsługą prawną - nie podważał swego umocowania w sprawie.
Dlatego zdaniem DIAS organ pierwszej instancji zasadnie uznał pełnomocnictwo PPS-1 złożone w dniu 12 października 2020 r. do akt sprawy w zakresie weryfikacji prawidłowości rozliczenia podatku VAT za okresy listopad, grudzień 2019 r. L. GmbH za obowiązujące na dzień wszczęcia postępowania podatkowego, tym bardziej, że mocodawca mógł w każdej chwili odwołać ustanowionego pełnomocnika na formularzu OPS-1, czego nie uczynił.
2. Postępowanie przed Sądem pierwszej instancji.
2.1. Skarżący nie zgodził się z powyższą decyzją DIAS i złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji NUS i zobowiązanie organu do niezwłocznego wydania decyzji o zwrocie środków zgormadzonych na rachunku VAT na rachunek bieżący - zgodnie z wnioskiem Skarżącego z dnia 22 grudnia 2021 r. Skarżący wniósł o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania sądowego.
2.2. W skardze Strona zarzuciła DIAS naruszenie następujących przepisów:
1) art. 108b ust. 5 pkt 2) lit. b) uptu przez:
a) jego błędną wykładnię i zastosowanie, a w konsekwencji przyjęcie, że zachodzi uzasadniona obawa, że wystąpi zaległość podatkowa z tytułu podatków i należności, o których mowa w art. 62b ust. 2 pkt 2) lit. a) upb lub zostanie ustalone dodatkowe zobowiązanie podatkowe, w sytuacji gdy nie zachodzą takie przesłanki, jako że postępowanie podatkowe, na podstawie którego miało zostać ustalone zobowiązanie podatkowe i dodatkowe zobowiązanie podatkowe za okres listopad i grudzień 2019 r. nie zostało prawidłowo wszczęte, a zatem nie mogło być prowadzone, a w konsekwencji nie mogło być także zakończone decyzją, z uwagi na naruszenie istotnych przepisów prawa.
b) jego błędne zastosowanie i uznanie, że w zaistniałym stanie faktycznym istnieją przesłanki do odmowy przekazania środków zgromadzonych na rachunku VAT z uwagi na uzasadnioną obawę powstania zaległości podatkowych, podczas gdy w toku postępowania upadłościowego nie można przyjąć, iż w sytuacji istnienia bądź ryzyka powstania zaległości względem organu publicznoprawnego dopuszczalne jest zatrzymanie przez organ środków zgromadzonych na rachunku VAT - byłoby to bowiem sprzeczne z ideą postępowania upadłościowego;
c) błędną jego wykładnię i przyjęcie, że istnienie zaległości podatkowej w przypadku postawienia podatnika w stan upadłości, stanowiącej zaległość sprzed daty ogłoszenia upadłości, uniemożliwia wyrażenie zgody na przekazanie środków zgromadzonych na rachunku VAT;
2) art. 7 ust. 1 Rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) 2015/848 z dnia 20 maja 2015 r. w sprawie postępowania upadłościowego (Dz.Urz.UE.L Nr 141, str. 19, dalej: Rozporządzenie UE) w zw. z § 35 ust. 1 niemieckiej ustawy prawo upadłościowe (Insolvenzordnung) (dalej: InsO) ewentualnie art. 61 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe (t.j. Dz.U. z 2024 r. poz. 794 ze zm., dalej: upu) przez błędne przyjęcie, że środki zgromadzone na rachunku VAT nie wchodzą w skład masy upadłości i jako takie nie powinny zostać przekazane syndykowi;
3) art. 7 ust 1 Rozporządzenia UE w zw. z § 187 InsO ewentualnie art. 343 w związku z art. 342 ust. 1 pkt 2) upu przez ich niezastosowanie i błędne przyjęcie, że zaspokojenie roszczeń organów podatkowych może nastąpić w sposób uprzywilejowany, z pominięciem naczelnej reguły postępowania upadłościowego, czyli zasady proporcjonalnego zaspokojenia wierzycieli ujętych na liście wierzytelności;
4) art. 7 ust. 1 Rozporządzenia UE w zw. z § 89 ust. 1 InsO ewentualnie art. 145 i art. 146 upu, polegające na przyjęciu, że po dniu ogłoszenia upadłości możliwe jest zajęcie składników masy upadłości mimo, że po wszczęciu postępowania upadłościowego niedopuszczalne jest prowadzenie postępowania, skutkującego egzekucją świadczeń należących do upadłego;
5) art. 121 § 1 w zw. 122 w zw. z art. 191 Op przez wybiórczą ocenę materiału dowodowego i nieuwzględnienie faktu wszczęcia w stosunku do L. GmbH postępowania upadłościowego, a w konsekwencji niewzięcie pod uwagę skutków prawnych, jakie są związane z postępowaniem upadłościowym.
2.3. W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o jej oddalenie w całości, podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji.
2.4. Postanowieniem wydanym na rozprawie w dniu 19 maja 2023 r. Sąd z urzędu zawiesił postępowanie sądowe do czasu rozstrzygnięcia przez TSUE sprawy o sygn. akt C-909/22.
2.5. Pismem procesowym z dnia 7 maja 2024 r. Strona wniosła o przeprowadzenie dowodu z wyroku WSA w Warszawie z dnia 8 lutego 2024 r., sygn. akt III SA/Wa 1603/23.
2.6. Postanowieniem z dnia 4 października 2024 r. Sąd podjął zawieszone postępowanie sądowe.
3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:
3.1. Skarga zasługiwała na uwzględnienie.
3.2. Spór miedzy stronami dotyczy ustalenia, czy w stanie faktycznym ustalonym w sprawie zaistniała przesłanka do odmowy przez NUS zgody na przekazanie środków zgromadzonych na rachunku VAT.
W ocenie organów podatkowych spełniona została przesłanka wymieniona w art. 108 b ust. 5 pkt 2) lit. b) uptu tj. sytuacja, że zachodzi uzasadniona obawa, że wystąpi zaległość podatkowa z tytułu podatków i należności, o których mowa w art. 62b ust. 2 pkt 2) lit. a) upb, lub zostanie ustalone dodatkowe zobowiązanie podatkowe. W ocenie Strony organ dokonały jednak niewłaściwej wykładni przepisu art. 108b ust. 5 pkt 2) lit. b) uptu przyjmując, że w rozpatrywanej sprawie ma on w ogóle zastosowanie. DIAS nie wziął pod uwagę, że postępowanie podatkowe mające uzasadniać obawę, o której mowa w art. 108b ust. 5 pkt 2) lit. b) uptu nie zostało w ogóle wszczęte, nie powinno być prowadzone i nie powinno w ogóle zakończyć się decyzją.
Zdaniem Sądu rację w sporze przyznać należy Skarżącemu.
3.3. Podstawą materialnoprawną skarżonych decyzji jest art. 108 b ust. 5 pkt 2) lit. b) uptu, zgodnie z którym naczelnik urzędu skarbowego odmawia, w drodze decyzji, wydania zgody na przekazanie środków zgromadzonych na rachunku VAT w przypadku gdy zachodzi uzasadniona obawa, że wystąpi zaległość podatkowa z tytułu podatków i należności, o których mowa w art. 62b ust. 2 pkt 2) lit. a) upb, lub zostanie ustalone dodatkowe zobowiązanie podatkowe. Zatem naczelnik urzędu skarbowego jest zobligowany odmówić w drodze decyzji wydania zgody na przekazanie środków zgromadzonych na rachunku VAT, o ile wystąpi wskazana w przepisie przesłanka.
3.4. W stanie faktycznym rozpatrywanej sprawy organy podatkowe obu instancji uzasadniały odmowę przekazania środków z rachunku VAT obawą, że po wszczęciu postępowania podatkowego wobec Spółki może zostać nałożone zobowiązanie podatkowe związane z rozliczeniem za okres listopad - grudzień 2019 r., a także dodatkowe zobowiązanie podatkowe. DIAS wskazywał ponadto, że postanowieniem z dnia [...] stycznia 2022 r. NUS wszczął wobec Spółki postępowanie podatkowe w sprawie rozliczenia podatku od towarów i usług za okres listopad i grudzień 2019 r.
3.5. Dla rozstrzygnięcia tego sporu istotne znaczenia ma prawomocny wyrok WSA w Warszawie z dnia 8 lutego 2024 r., sygn. akt III SA/Wa 1603/23, którym Sąd uchylił decyzje wydane w obu instancjach w postępowaniu podatkowym wszczętym wyżej wspominanym postanowieniem NUS z dnia [...] stycznia 2022 r. W uzasadnieniu wyroku WSA uznał, że "wadliwość doręczenia postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego powoduje, że w rozpatrywanej sprawie postępowanie podatkowe nie zostało skutecznie wszczęte. Oznacza to, że DIAS niezgodnie z prawem uznał, że naruszenie zasad doręczeń pism określonych w art. 145 O.p. w zw. z art. 165 oraz w zw. z art. 138e O.p. nie ma istotnego wpływu na wynik sprawy i możliwe było w sprawie prowadzenie postępowania podatkowego i wydanie decyzji zarówno przez organ pierwszej instancji jak i rozpoznanie odwołania zakończone wydaniem zaskarżonej decyzji DIAS z [...] maja 2023 r.".
Sąd powołując się na uchwałę NSA z dnia 25 kwietnia 2022 r., sygn. akt II FPS 1/22, że: "1. Użyty w art. 138e § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201 z późn. zm.) zwrot "we wskazanej sprawie podatkowej lub innej wskazanej sprawie należącej do właściwości organu podatkowego" należy rozumieć w ten sposób, że odwołuje się on do wynikającego ze stosunku podstawowego materialnego zakresu pełnomocnictwa szczególnego, co oznacza, że może ono obejmować każdą sprawę należącą do właściwości organu podatkowego, do której stosuje się przepisy tej ustawy. 2. Jednakże do wywołania skutku procesowego konieczne jest złożenie pełnomocnictwa szczególnego do akt sprawy w konkretnym postępowaniu prowadzonym przed organem podatkowym, stosownie do art. 138e § 3 Ordynacji podatkowej.
Naczelny Sąd Administracyjny wyraźnie i wprost wskazał w pkt 2 ww. uchwały, że do wywołania skutku procesowego przez pełnomocnictwo szczególne złożone w kontroli podatkowej konieczne jest jego złożenie do akt sprawy w konkretnym postępowaniu prowadzonym przed organem podatkowym, stosownie do art. 138e § 3 O.p."
Natomiast powołując się na uchwał NSA z dnia 7 marca 2022 r., sygn. akt I FPS 4/21 wskazał: "wadliwe doręczenie nie może być konwalidowane w przypadku braku ujemnych skutków dla strony. W ww. uchwale podkreślono, że przepis art. 145 § 2 O.p. łączy w sobie funkcje gwarancyjne wynikające z unormowań dotyczących doręczeń oraz przepisów odnoszących się do działań strony za pośrednictwem pełnomocników. Zgodnie z treścią tej normy prawnej jeżeli ustanowiono pełnomocnika, pisma doręcza się pełnomocnikowi pod adresem wskazanym w pełnomocnictwie. Jak bowiem wspomniano powyżej, pełnomocnik ma w sposób profesjonalny pilnować interesów strony. Strona może nie mieć świadomości, a przede wszystkim wiedzy w zakresie skutków prawnych otrzymanego pisma organu podatkowego. Stąd też nałożony na ten organ obowiązek komunikowania się bezpośrednio z pełnomocnikiem, z pominięciem samej strony. Strona postępowania administracyjnego, ustanawiając pełnomocnika, chroni się przed skutkami nieznajomości prawa, a jeżeli organ administracji pomija pełnomocnika w toku czynności postępowania administracyjnego, to niweczy skutki staranności strony w dążeniu do ochrony swych praw i interesów oraz otrzymania takiej ochrony prawnej, jaką powinna ona uzyskać w państwie prawa (pkt 6.3.7. uzasadnienia uchwały NSA).
Podkreślono bowiem, że "ustawodawca nie wprowadził braku dla strony ujemnych skutków procesowych jako przesłanki uznawania pism za prawidłowo doręczone. W przypadku tej czynności mamy do czynienia albo z sytuacją gdy doszło do skutecznego doręczenia, albo do takiego doręczenia nie doszło w związku z naruszeniem przepisów regulujących te czynności. Ocena skuteczności doręczenia ma więc charakter "zero-jedynkowy". W każdym wypadku naruszenia art. 145 § 2 O.p. uchybienie to ma wpływ na wynik sprawy w rozumieniu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. Przecież wadliwość doręczenia sprawia, jak wyżej wskazano, że postanowienie nie wchodzi do obrotu prawnego, nie rozpoczyna biegu termin do wniesienia zażalenia" (pkt 6.3.9. uzasadnienia uchwały NSA)".
3.6. W tym stanie rzeczy zasadne okazały się zarzuty naruszenia prawa materialnego podnoszone w skardze, co stanowi wystarczającą podstawę do wyeliminowania z obrotu prawnego decyzji wydanych w obu instancjach, jako opartych na stanowisku sprzecznym z ww. uchwałą i potwierdzonym w sprawie Strony prawomocnym wyrokiem WSA w Warszawie z dnia 8 lutego 2024 r., sygn. akt III SA/Wa 1603/23.
Zgodzić się więc należy z Syndykiem, że organ odmawiając w zaskarżonej decyzji wypłaty z rachunku VAT Spółki na rachunek bieżący administrowany przez Syndyka przeprowadził błędną wykładnie przepisu art. 108b ust. 5 pkt 2) lit. b) uptu, jako, że przepis ten nie powinien zostać w rozpatrywanym stanie faktycznym zastosowany, ponieważ z racji braku wszczęcia postępowania podatkowego, które miałoby uzasadniać powstanie należności z tytułu podatku nie może być ono uzasadnieniem dla wskazanej art. 108b ust. 5 pkt 2) lit. b) uptu obawy. Obawa po stronie organu nałożenia zobowiązania podatkowego prawdopodobnie istniała, jednak nie mogła się ziścić, ponieważ postępowanie będące podstawą tej obawy nie zostało w ogóle wszczęte, a decyzja je kończąca nie mogła być zgodnie z prawem wydana, co potwierdził prawomocne WSA w Warszawie w wyroku z dnia 8 lutego 2024 r., sygn. akt III SA/Wa 1603/23.
Rację ma również Strona gdy twierdzi, że organ nie może na nowo wszcząć postępowania podatkowego, ponieważ termin na wszczęcie postępowania upłynął zgodnie z art. 165b § 1 Op w dniu 17 maja 2022 r., tj. dnia następnego po upływie 6 miesięcy od zakończenia kontroli podatkowej, której protokół doręczono pełnomocnikowi Spółki w dniu 16 listopada 2021 r. NUS nie ma zatem obecnie możliwości wszczęcia postępowania. Odpadła tym samym przesłanka wskazywana przez organy jako przyczyna wydania decyzji odmownej.
Należy także podkreślić, że po wydaniu uchwały NSA w dniu 25 kwietnia 2022 r. sygn. akt II FPS 1/22 organ podatkowy mógł jeszcze doręczyć w sposób prawidłowy postanowienie o wszczęciu postępowania podatkowego bezpośrednio do podatnika. Organ podatkowy zaniechał jednak tej czynności mimo, że po podjęciu tej uchwały musiał mieć świadomość popełnionego błędu. Świadomość w tym zakresie miał niewątpliwe DIAS, czemu dał wyraz w skarżonej decyzji, jednak dokonał oceny skuteczności doręczenia z pominięciem wiążącej go do uchwały.
3.7. Reasumując zaskarżona decyzja i poprzedzająca ją decyzja NUS naruszają art. 108b ust. 5 pkt 2) lit. b) uptu poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie w konsekwencji, że zachodzi uzasadniona obawa, że wystąpi zaległość podatkowa z tytułu podatków i należności, o których mowa w art. 62b ust. 2 pkt 2) lit. a) upb lub zostanie ustalone dodatkowe zobowiązanie podatkowe, w sytuacji gdy nie zachodzą takie przesłanki, jako że postępowanie podatkowe, na podstawie którego miało zostać ustalone zobowiązanie podatkowe i dodatkowe zobowiązanie podatkowe za okres listopad i grudzień 2019 r. nie zostało prawidłowo wszczęte, a zatem nie mogło być prowadzone, a w konsekwencji nie mogło być także zakończone decyzją, z uwagi na naruszenie istotnych przepisów prawa.
Mając na względzie przyczyny uchylenia skarżonej decyzji i poprzedzającego ją rozstrzygnięcia NUS w związku z wiążącym w sprawie charakterem wyroku z dnia 8 lutego 2024 r., sygn. akt III SA/Wa 1603/23 Sąd za niecelowe uznał odnoszenie się do pozostałych zarzutów skargi.
3.8. Zaskarżona decyzja podlegała uchyleniu na podstawie art. 145 § 1 pkt 1) lit. a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2024 r., poz. 935, dalej: ppsa) jako wydana z naruszeniem prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy. Ponadto Sąd w ramach środków zmierzających do usunięcia naruszenia prawa, które może zastosować z urzędu w stosunku do aktów wydanych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia (art. 135 ppsa) uchylił również decyzję organu pierwszej instancji.
3.9. W ponownie prowadzonym postępowaniu organ uwzględni wskazaną wyżej ocenę prawną.
3.10. Mając powyższe na względzie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie na podstawie art. 145 § 1 pkt 1) lit. a) w związku z art. 135 ppsa uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję NUS z dnia [...] lutego 2022 r.
3.11. Konsekwencją uwzględnienia skargi stało się orzeczenie o kosztach postępowania sądowego zgodnie z art. 200 ppsa w związku z art. 205 § 2 ppsa. Na zasądzoną kwotę 697 zł złożyły się kwota wpisu sądowego w wysokości 200 zł, oraz kwota wynagrodzenia profesjonalnego pełnomocnika w wysokości 480 zł zasądzona na podstawie § 14 ust. 1 pkt 1) lit. c) Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (t.j Dz.U. z 2023 r. poz. 1935) oraz opłata za złożenie dokumentu stwierdzającego udzielnie pełnomocnictwa w kwocie 17 zł.