I FSK 938/23

I FSK 938/23 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2024-09-13
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2023-05-25
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Małgorzata Niezgódka - Medek
Marek Olejnik /przewodniczący/
Włodzimierz Gurba /sprawozdawca/
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
Sygn. powiązane
III SA/Wa 390/22 - Wyrok WSA w Warszawie z 2022-11-09
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę kasacyjną
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Olejnik, Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka-Medek, Sędzia WSA del. Włodzimierz Gurba (sprawozdawca), Protokolant Adam Goliasz, po rozpoznaniu w dniu 13 września 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 9 listopada 2022 r., sygn. akt III SA/Wa 390/22 w sprawie ze skargi A. S.A. w likwidacji z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 2 grudnia 2021 r. nr 1401-IOV-1.4103.82.2021.AGI w przedmiocie rozliczenia podatku od towarów i usług za czerwiec i lipiec 2014 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie na rzecz A. S.A. w likwidacji z siedzibą w W. kwotę 11.250 (jedenaście tysięcy dwieście pięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
Uzasadnienie
1. Zaskarżonym wyrokiem z 9 listopada 2022 r., sygn. akt III SA/Wa 390/22, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie (dalej jako "WSA, Sąd pierwszej instancji"), działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2022 r. poz. 329 ze zm., dalej jako "P.p.s.a."), po rozpoznaniu skargi A.S.A. w likwidacji z siedzibą w W. (dalej jako "Strona, Spółka, Podatnik, Skarżąca") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie (dalej jako "Organ, DIAS") z 2 grudnia 2021 r. w przedmiocie rozliczenia podatku od towarów i usług za czerwiec i lipiec 2014 r uchylił zaskarżoną decyzję.
Wskazany wyrok i inne orzeczenia sądów administracyjnych powołane w niniejszym uzasadnieniu są dostępne w internetowej Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, dalej zwanej też CBOSA, pod adresem "orzeczenia.nsa.gov.pl".
2.1. Jak wynika z przedstawionego przez Sąd pierwszej instancji stanu faktycznego Naczelnik Urzędu Skarbowego Warszawa-Ursynów (dalej jako "NUS, organ pierwszej instancji") postanowieniem z dnia 18 stycznia 2016 r. wszczął wobec Spółki postępowanie podatkowe w sprawie określenia prawidłowego rozliczenia podatku od towarów i usług za czerwiec i lipiec 2014 r. NUS ustalił, że w okresie objętym postępowaniem przedmiotem działalności Spółki była hurtowa sprzedaż telefonów komórkowych. Ponadto, na podstawie analizy przedłożonych dokumentów źródłowych, w tym rejestrów zakupu oraz faktur VAT, NUS ustalił, iż Spółka w czerwcu i lipcu 2014 r. udokumentowała zakup i sprzedaż telefonów komórkowych w postaci transakcji nabycia i sprzedaży towarów. W ocenie NUS faktury wystawione na rzecz Spółki nie stanowiły jednak podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z nich wynikający. Zdaniem organu, otrzymane faktury nie obejmowały bowiem prawdziwych zdarzeń gospodarczych między wskazanymi w fakturze sprzedawcą i nabywcą. Z kolei odnośnie do faktur sprzedażowych NUS uznał, iż podatek podlega zapłacie, zgodnie z art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r. nr 177, poz. 1054 z późn. zm.; dalej jako "u.p.t.u"). Przyjął również, że Spółka świadomie uczestniczyła w łańcuchu podmiotów biorących udział w transakcjach karuzelowych. W każdym z łańcuchów dostaw występowały podmioty pełniące role znikających podatników, buforów oraz spółka pełniąca rolę bufora w przypadku sprzedaży towarów na terenie kraju.
Spółka w piśmie z 21 czerwca 2021 r. złożyła odwołanie od otrzymanej decyzji. Po rozpatrzeniu tego odwołania DIAS wydał zaskarżoną decyzję, którą utrzymał w mocy orzeczenie organu pierwszej instancji.
W uzasadnieniu w pierwszej kolejności DIAS odniósł się do kwestii przedawnienia wskazując, że z uwagi na zasadę określoną w art. 70 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r., poz. 1540; dalej jako "O.p."), zobowiązanie podatkowe Spółki w podatku od towarów i usług za czerwiec i lipiec 2014 r. przedawniły się, co do zasady, z dniem 31 grudnia 2019 r. Jednakże, jak zauważył DIAS, Naczelnik Mazowieckiego Urzędu Celno-Skarbowego w Warszawie postanowieniem z dnia 28 października 2019 r. wszczął śledztwo, które prowadzone jest pod nadzorem Prokuratury Rejonowej W.sygn. akt [...]. W ocenie DIAS, fakt że śledztwo wobec Strony, w sprawie nieprawidłowości dotyczących czerwca i lipca 2014 r., zostało objęte nadzorem prokuratury, sam sobie wskazuje, że jego wszczęcie nie miało pozorowanego charakteru.
Przechodząc do merytorycznego rozpatrzenia sprawy organ odwoławczy szeroko opisał ustalenia poczynione odnośnie do kolejnych kontrahentów Spółki i wskazał jak kształtować się miał łańcuch dostaw telefonów marki Apple iPhone, w którym uczestniczyła Spółka. DIAS podzielił stanowisko zaprezentowane przez NUS, że łańcuchy dostaw, w którym jako jeden z podmiotów występuje spółka są zgodne z modelową koncepcję oszustwa karuzelowego.
Opisane okoliczności w ocenie DIAS pozwalały uznać, że A.brała udział w karuzeli podatkowej. Jednocześnie wskazując na brak dochowania należytej staranności, którego udowodnienie stanowi podstawę do pozbawienia podatnika prawa do pomniejszenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego ze spornych faktur, DIAS stwierdził, że nie można uznać, w świetle ustalonych okoliczności, że spółka była nieświadomym uczestnikiem transakcji stanowiących oszustwo podatkowe. W konsekwencji za chybione DIAS uznał jej zarzuty podnoszone w odwołaniu w zakresie dochowania należytej staranności.
2.2. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie zarzucono naruszenie w zaskarżonej decyzji: art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p., art. 208 § 1 w zw. z art. 127 O.p., art. 120 O.p., art. 121 § 1 O.p., art. 122 w zw. z art. 187 § 1 O.p. oraz 197 § 1 O.p., art. 123 § 1 w zw. z art. 194 § 1 w zw. z art. 172 § 2 pkt 2 O.p., art. 124 O.p., art. 191 O.p., art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z § 4 O.p., art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a w związku z art. 86 ust. 1, w związku z ust. 2 pkt 1 lit. a u.p.t.u. w zw. z art. 1, 167 oraz 168 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r., art. 108 ust. 1 u.p.t.u.
2.3. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując w całości argumentację zawartą w uzasadnieniu decyzji.
2.4. Zaskarżonym wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uwzględnił skargę i uchylił zaskarżoną decyzję.
W ocenie Sądu pierwszej instancji w sprawie zostały spełnione formalne przesłanki warunkujące zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku VAT Skarżącego, bowiem przeciwko podatnikowi wszczęte zostało postepowanie karne, a Spółka o związanym z tym faktem zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego została zawiadomiona.
W ocenie WSA w skarżonej decyzji DIAS przedstawił wyłącznie okoliczności wskazujące na spełnienie wymogów formalnych, tj. wydanie postanowienia o wszczęciu postępowania karnego oraz doręczenia zawiadomienia o którym mowa w art. 70c O.p. W zaskarżonej decyzji kwestę tę organ podatkowy zbywa zaś jedynie zdawkowym stwierdzeniem o objęciu nadzoru nad postępowaniem karnym prowadzonym przeciwko Spółce przez Prokuraturę.
Sąd pierwszej instancji nie zgodził się jednak z takim zapatrywaniem sprowadzającym się w istocie do twierdzenia, że sam fakt objęcia nadzoru nad postępowaniem karnym przez prokuraturę wyklucza możliwość oceny tego czy postępowanie to nie było wszczęte w sposób instrumentalny.
Przy ocenie tej, zgodnie z rozważaniami poczynionymi przez NSA, które akceptuje Sąd uwzględnić należy zestawienia terminów w których nastąpiło wszczęcie postępowania karnego lub karnoskarbowego i dochodziłoby do przedawnienia zobowiązania podatkowego, by wykazać jak blisko, ewentualnie jak daleko, od upływu drugiego z nich podjęto decyzje o wszczęciu postępowania. To jest podstawowym elementem, który może wskazywać, że postępowanie mogło być ukierunkowane wyłączenie na przedłużenie terminu przedawnienia. Następnie wskazać należy jakie materiały pozwały uznać za zasadne wszczęcie postępowania karnego (karnoskarbowego) i dlaczego dopiero na tym etapie przyjęto, że są one wystarczające by przyjąć, czy uzasadniają przypuszczenie, że doszło do popełnienia przestępstwa skarbowego. Wreszcie przeanalizować warto jakie czynności przeprowadzone zostały już w toku tego postępowania, by w ten sposób ocenić ile efektywnie jest ono prowadzone, czy ma charakter rozwojowy, co również może mieć znaczenie dla oceny zasadności jego wszczęcia. Można bowiem przyjąć, że postępowanie, które choć zostało wszczęte, a następnie nie są w jego toku podejmowane żadne czynności, czynności te mają charakter pozorny lub nie przyczyniają się do ustalenia okoliczności popełniania czynu zabronionego, ma właśnie charakter instrumentalny.
W ponownym postępowaniu WSA nakazał DIAS uzupełnić decyzję o elementy wskazane w przywołanej uchwale NSA pozwalające na ocenę przez Sąd, czy regulacje prawne nie zostały instrumentalnie wykorzystane przez organy. Sąd pierwszej instancji podkreślił przy tym, że brak powyższych rozważań w skarżonej decyzji skutkuje naruszeniem przez organ art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p.
Jednocześnie mając na uwadze, że w pierwszej kolejności musi zostać rozstrzygnięta kwestia ewentualnego przedawnienia zobowiązania podatkowego WSA nie odniósł się do pozostałych zarzutów zawartych w skardze i nie dokonał oceny skarżonej decyzji w pozostałym zakresie.
3.1. Organ wnosząc skargę kasacyjną zaskarżył wyrok WSA w całości. Wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania. Zawnioskował o zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych oraz o przeprowadzenie rozprawy.
Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono, na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:
1. art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p., poprzez ich błędną wykładnię, tj. poprzez przyjęcie, że nie mogły zaistnieć w przedmiotowej sprawie przesłanki skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku VAT za sporne okresy rozliczeniowe 2014 r.,
2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 70c, art. 191 i art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p., w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy.
3.2. Skarżąca w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniosła o rozpoznanie sprawy na rozprawie i oddalenie skargi kasacyjnej oraz zasądzenie na jej rzecz zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.
4. 1. Zgodnie z art. 183 § 1 zdanie pierwsze P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W rozpoznawanej sprawie nie wystąpiły przesłanki nieważności postępowania, określone w § 2 powołanego przepisu, co pozwoliło na rozpoznanie sprawy w zakresie wyznaczonym zarzutami skargi kasacyjnej i stosownie do art. 193 zdanie drugie ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – przedstawienie w odniesieniu do tych zarzutów motywów rozstrzygnięcia. Skarga kasacyjna została zatem zbadana według reguły związania zarzutami w niej zawartymi (art. 183 § 1 ab initio P.p.s.a.).
4.2. Wspomnieć należy, że według art. 193 zdanie drugie P.p.s.a. uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. Mając na uwadze tę szczególną regulację w stosunku do art. 141 § 4 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny, orzekając o oddaleniu skargi kasacyjnej, mógł zrezygnować z przedstawienia pełnej relacji co do przebiegu sprawy i sprowadzić swoją dalszą wypowiedź tylko do rozważań mających znaczenie dla oceny postawionych zarzutów.
5. Skarga kasacyjna okazała się niezasadna i dlatego podlegała oddaleniu. Sąd pierwszej instancji nie naruszył bowiem przepisów prawa podanych w zarzutach skargi kasacyjnej. Przede wszystkim nie można przyznać racji argumentacji kasatora, który próbuje wywieść, że objęcie śledztwa nadzorem przez prokuratora, samo w sobie, znosi ryzyko instrumentalności zastosowania art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w związku z art. 70c O.p. i tworzy domniemanie faktyczne braku takiej instrumentalności, zwalniające organ podatkowy z potrzeby analizy tej kwestii wedle zasad wyrażonych w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 maja 2021 r., I FPS 1/21.
6. Pierwszy z zarzutów skargi kasacyjnej nie może być skuteczny z uwagi na jego wadliwe skonstruowanie. Kasator postawił zarzut naruszenia art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p. poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że "nie mogły zaistnieć w przedmiotowej sprawie przesłanki skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku VAT za sporne okresy rozliczeniowe 2014 r.".
Organowi jednak umyka, że WSA w Warszawie takiego poglądu w skarżonym wyroku w ogóle nie przedstawił. Nie ma w skarżonym wyroku stanowiska wykluczającego zastosowanie art. 70 § 6 pkt 1 w związku z art. 70c O.p., co błędnie zakłada organ. WSA w Warszawie wskazał wyraźnie (na stronie 13 skarżonego wyroku), że "nie jest możliwe dokonanie rzeczywistej oceny przez Sąd kwestii związanej z zawieszeniem biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku VAT". Sąd pierwszej instancji wskazał ponadto, że: "W ponownym postępowaniu organ musi zatem uzupełnić decyzję o elementy wskazane w przywołanej uchwale NSA pozwalające na ocenę przez Sąd, czy regulacje prawne nie zostały instrumentalnie wykorzystane przez organy".
Wskazywane przez kasatora rzekome błędy Sądu pierwszej instancji w zakresie błędnej wykładni prawa materialnego nie miały w ogóle miejsca. Wskazać też należy, że podstawą uchylenia skarżonej decyzji organu był art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. Postawiony w tym zakresie zarzut kasacyjny z przyczyn obiektywnych nie może być więc skuteczny.
7.1. Przechodząc do rozpatrzenia zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w związku z art. 70c O.p., art. 191 i art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że jest on niezasadny.
7.2. Po pierwsze, nie jest sporne zastosowanie art. 70c O.p. NUS pismem z 13 listopada 2019 r., poinformował Spółkę, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za czerwiec i lipiec 2014 r. został zawieszony z dniem 28 października 2019 r. na skutek wystąpienia przesłanki zawartej w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Owo zawiadomienie zostało doręczone z dniem 15 listopada 2019 r. Sąd pierwszej instancji nie dostrzegł żadnych wadliwości na płaszczyźnie zastosowania art. 70c O.p. Sąd pierwszej instancji stwierdził, że: "formalne przesłanki warunkujące zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku VAT Skarżącego zostały spełnione. Przeciwko podatnikowi wszczęte zostało postępowanie karne, a Spółka o związanym z tym faktem zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego została zawiadomiona.".
7.3. Sąd pierwszej instancji trafnie odczytał treść uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 maja 2021 r. I FPS 1/21, której teza brzmi następująco: "W świetle art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U z 2017 r., poz. 2188 ze zm.) oraz art. 1 – 3 i art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, ze zm.) ocena przesłanek zastosowania przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325) mieści się w granicach sprawy sądowej kontroli legalności tej decyzji.", uznając, że zobowiązany jest również do zbadania zagadnienia przedawnienia na płaszczyźnie instrumentalności zastosowania art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Jak wynika z uzasadnienia tej uchwały wymagającą dodatkowej analizy organu jest sytuacja, w której moment wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe jest bliski dacie przedawnienia zobowiązania podatkowego. Sąd pierwszej instancji zasadnie przyjął, że taka "bliskość" wszczęcia postępowania karnego-skarbowego względem upływu nominalnego terminu przedawnienia miała miejsce w tej sprawie z tego względu, że postępowanie to wszczęto nieco ponad 2 miesiące przed upływem nominalnego terminu przedawnienia.
7.4. Ustalenia wymaga, co było przesłanką wszczęcia postępowania karnego-skarbowego w sprawie rozliczeń podatkowych Spółki po koniec października 2018 r. W postanowieniu z 28 października 2018 r. o wszczęciu śledztwa (administracyjne akta odwoławcze, karta nr 112-113) wynika, że wszczęto śledztwo "po zapoznaniu się z zawiadomieniem o naruszeniu przepisów podatkowych z 29 września 2015 r. oraz protokołem kontroli podatkowej wydanym przez NUS do Spółki (...) oraz po zapoznaniu się z zawiadomieniem o naruszeniu przepisów podatkowych z 4 marca 2019 r. oraz decyzją Naczelnika Drugiego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego dotyczącą okresów sierpień 2014-styczeń 2015.". NUCS uznał, że "te materiały uzasadniają podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego".
W tym kontekście WSA dostrzegł, że "kontrola podatkowa, której ustalenia legły u podstaw wszczęcia postępowania podatkowego wobec Spółki została zakończona w 2016 r. Natomiast postępowanie karne zostało wszczęte dopiero w październiku 2019 r. a więc dowody uzyskane w ramach ww. kontroli podatkowej nie stanowiły, jak się wydaje, bezpośredniej przyczyny wszczęcia postępowania karnego skarbowego.".
Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, słusznie WSA wskazał, że powyższa okoliczność wymaga więc wyjaśnienia w toku ponownego rozpatrzenia sprawy.
Kasator wywodzi, że w tej sprawie doszło do uszczuplenia podatkowego wielkiej wartości w rozumieniu K.k.s., a w związku z tym argumentuje, że kara za taki czyn podlega nadzwyczajnemu obostrzeniu (art. 38 § 2 pkt 1 K.k.s.). Kasator wskazuje też, że opisany czyn "jest przestępstwem ściganym z urzędu, zatem finansowy organ postępowania przygotowawczego po powzięciu informacji o podejrzeniu popełnienia tego czynu miał obowiązek [podkreślenie kasatora] wszcząć postępowanie karne skarbowe.". Odnosząc się do tej argumentacji trzeba wskazać, że nie jest kwestionowana w skarżonym wyroku zasadność wszczęcia postępowania karnego skarbowego, ale rozważany jest moment tego wszczęcia w związku ze zbliżającym się upływem nominalnego terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, o którym mowa w art. 70 § 1 O.p. W tym kontekście wyjaśnienia wymaga, dlaczego ów, tak kategorycznie rozumiany przez kasatora, "obowiązek" wszczęcia postępowania karnego-skarbowego w związku z powzięciem informacji o podejrzeniu popełnienia czynu zabronionego poddanego nadzwyczajnemu obostrzeniu kary, NUCS dostrzegł dopiero ok. 3 lata "po zapoznaniu się z zawiadomieniem o naruszeniu przepisów podatkowych z 29 września 2015 r. oraz protokołem kontroli podatkowej wydanym przez NUS do Spółki". Taka analiza trafnie zalecona w skarżonym wyroku jest niezbędna, aby wykluczyć sytuację, że chodziło tu jedynie o zawieszenie przed końcem 2019 r. biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.
W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, WSA trafnie dostrzegł bliskość wszczęcia postępowania karnego-skarbowego w relacji do upływu nominalnego terminu przedawnienia i jednocześnie znaczny odstęp czasowy pierwszego zawiadomienia i protokołu kontroli wobec Spółki od wszczęcia postępowania karnego-skarbowego. Wyjaśnienia więc wymaga, dlaczego pierwsze zawiadomienie o naruszeniu przepisów z 2015 r. oraz protokół kontroli z 2016 r. najwyraźniej nie okazały się wystarczająco przekonujące do wszczęcia wówczas postępowania karnego-skarbowego. W tym kontekście wyjaśnienia wymaga w czym tkwiła wartość drugiego zawiadomienia o naruszeniu przepisów podatkowych z 4 marca 2019 r. względem pierwszego zawiadomienia oraz decyzji organu podatkowego za inne okresy rozliczeniowe, jako przyczynku do wszczęcia postępowania karnego-skarbowego.
7.5. Sąd pierwszej instancji wytyka, że: "W skarżonej decyzji organ przedstawił wyłącznie okoliczności wskazujące na spełnienie wymogów formalnych, tj. wydanie postanowienia o wszczęciu postępowania karnego oraz doręczenia zawiadomienia o którym mowa w art. 70c O.p. W zaskarżonej decyzji kwestę tę organ podatkowy zbywa zaś jedynie zdawkowym stwierdzeniem o objęciu nadzoru nad postępowaniem karnym prowadzonym przeciwko Spółce przez Prokuraturę. To, w jego ocenie, wyłącza już niejako możliwość weryfikowania okoliczności wszczęcia tego postępowania w kontekście jego ewentualnej instrumentalności ukierunkowanej wyłącznie na "przedłużenie" terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za czerwiec i lipiec 2014 r.".
Ten argument WSA kasator próbuje zwalczać przywołując treść pisma Prokuratury Rejonowej W.oraz postanowienia NUCS w Warszawie wszczynającego śledztwo. Nie jest sporne, że postępowanie przygotowawcze zostało objęte nadzorem Prokuratora z Prokuratury Rejonowej Warszawa - Mokotów - sygn. akt I Ds. 129.2020. Ustalono, że 22 października 2020 r. zostało wydane postanowienie o zawieszeniu postępowania przygotowawczego (śledztwa). W przedmiotowym piśmie Prokuratura Rejonowa informuje ponadto, że zawieszenie postępowania nastąpiło z uwagi na konieczność przeprowadzenia analizy kryminalnej przepływów na rachunkach bankowych. W piśmie tym Prokuratura Rejonowa informuje również, że w toku postępowania uzyskano dane z banków w postaci historii rachunków bankowych spółek istotnych dla niniejszego postępowania, w tym A.S.A.
Zdaniem kasatora, przedstawiona powyżej "sekwencja zdarzeń" wyklucza całkowicie tezę o jakimkolwiek instrumentalnym wszczęciu postępowania karnego skarbowego o przestępstwo karne skarbowe.
Szkopuł w tym, że z przywołanych pism i postanowień nie sposób ustalić właśnie sekwencji zdarzeń, które uznał za istotne WSA w Warszawie. Jak trafnie wyjaśnia WSA: "Podnoszona w rozpoznawanej sprawie przez Skarżącą okoliczność objęcia nadzorem postępowania karnego przez Prokuraturę może, lecz nie musi, wskazywać, że nie było ono wszczęte instrumentalnie. By mogła ona jednak zostać uznana za przekonującą w tym zakresie konieczne jest jednak wyjaśnienie w jaki sposób i z jakich powodów Prokuratura zaangażowała się w postępowanie wszczęte przez Naczelnika Mazowieckiego Urzędu Celno-Skarbowego w Warszawie. O ile możliwe jest, że to stopień zaawansowania tego postępowania był czynnikiem determinującym decyzję o objęci go nadzorem prokuratorskim, to wyobrazić sobie również można sytuację, w której to organ podatkowy będący jego inicjatorem występuje do Prokuratury o ustanowienie takiego nadzoru, by niejako uprawdopodobnić zasadność sowich działań ukierunkowanych wyłącznie na przedłużenie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.".
Organ w skardze kasacyjnej nadal nie wyjaśnia, kiedy i z czyjej inicjatywy postępowanie karno-skarbowe NUCS zostało objęte nadzorem prokuratorskim.
Nie można też nie dostrzec, że nadzorcza sprawa prokuratorska jest opatrzona sygnaturą I Ds. 129.2020, co daje podstawy do wnioskowania, że nadzór wdrożono w 2020 r. O tym, że Prokurator nadzoruje śledztwo można się dowiedzieć dopiero ze wzmianki w uzasadnieniu postanowienia z 22 października 2022 r. (administracyjne akta odwoławcze, karta nr 111).
8.1. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w niniejszej sprawie, tak jak WSA, nie zgadza się twierdzeniem, które kasator uczynił motywem przewodnim swojej argumentacji, że sam fakt objęcia nadzoru nad postępowaniem karno-skarbowym przez prokuraturę wyklucza możliwość oceny tego czy postępowanie to nie było wszczęte w sposób instrumentalny. Nie można przyjąć, że nadzór prokuratorski sam w sobie wyklucza instrumentalność wszczęcia postępowania karnego-skarbowego przez finansowy organ postępowania przygotowawczego, a w istocie stawia sprawę, w której taka okoliczność miała miejsce poza zakresem praktycznego oddziaływania uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 maja 2021 r. I FPS 1/21.
8.2. W tym kontekście należy uwypuklić należy odmienność oceny wszczęcia postępowania karnego-skarbowego bezpośrednio przez prokuratora od wszczęcia postępowania karnego-skarbowego przez finansowy organ postępowania przygotowawczego i następnie objęcie takiego postępowania ex post nadzorem przez prokuratora. W judykaturze przeważa pogląd, że: "trudno przypisać prokuratorowi wszczynanie postępowania przygotowawczego (śledztwa) w sprawie karnej skarbowej tylko po to, aby zniweczyć umarzający efekt przedawnienia zobowiązania podatkowego" (vide wyrok NSA z 6 kwietnia 2022 r., I FSK 2191/21, a także wyrok NSA z 24 maja 2022 r., II FSK 280/22). Taki pogląd dotyczy zasadniczo tych spraw, w których śledztwo w sprawie karnej-skarbowej wszczyna bezpośrednio prokurator.
Natomiast co do śledztwa wszczętego przez finansowy organ postępowania przygotowawczego i nadzorowanego przez prokuratora, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego orzekającego w niniejszej sprawie, trafnymi są jednak takie oceny, zapadające po analizowanej uchwale, jak np. w wyroku NSA z 26 kwietnia 2022 r., I FSK 726/18. W tamtej sprawie jednym z argumentów organu "świadczącym o tym, że nie doszło do instrumentalnego wszczęcia procedury karnoskarbowej są kwoty uszczuplenia oraz fakt, że Prokuratura Rejonowa (...) nadzorowała śledztwo prowadzone przez Urząd Kontroli Skarbowej (...) przeciwko [skarżącej]". Nie przeszkodziło to jednak NSA zbadać kwestii instrumentalności i stwierdzić, że: "wszczęcie przedmiotowego postępowania karnego skarbowego motywowane było nie względami prawa karnego skarbowego, ale chęcią doprowadzenia do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego na podstawie tej normy art. 70 § 6 pkt 1 O.p."; przywołanym tu wyrokiem NSA uchylono wyrok sądu pierwszej instancji oraz obie decyzje organów podatkowych.
Podzielić też należy ocenę wyrażoną w wyroku NSA z 8 listopada 2023 r. I FSK 186/23, iż: "okoliczność, że postępowanie karne skarbowe jest prowadzone pod nadzorem Prokuratora jest niewystarczająca do uznania, że nie miało ono charakteru instrumentalnego. Przede wszystkim sam nadzór prokuratora nie powoduje, że postępowanie karne skarbowe jest prowadzone przez inny organ niż finansowy organ postępowania przygotowawczego (...). W związku z tym fakt objęcia śledztwa nadzorem Prokuratora nie stanowi przesłanki wykluczającej uznanie, że postępowanie karne skarbowe zostało wszczęte jedynie w celu wywołania skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia, a więc w sposób instrumentalny.".
Z kolei wyrok NSA z 15 lipca 2022 r., I FSK 2519/21 przywołany w skardze kasacyjnej organu dotyczy stanu faktycznego, w którym postępowanie karno-skarbowe zostało co prawda wszczęte przez finansowy organ postępowania przygotowawczego i nadzorował je prokurator, ale wszczęcie to miało miejsce ponad 15 miesięcy przed upływem nominalnego terminu przedawnienia a nie ok. 2 miesiące, jak w niniejszej sprawie. To zasadniczo różnicuje sprawę I FSK 2519/21 od sprawy niniejszej.
8.3. Wskazać należy na ramy prawne nadzoru prokuratorskiego. Jak stanowi art. 151c § 1 K.k.s., śledztwo prowadzone przez finansowy organ postępowania przygotowawczego nadzoruje prokurator. Wydając postanowienie o wszczęciu śledztwa, finansowy organ postępowania przygotowawczego niezwłocznie przesyła jego odpis prokuratorowi (art. 151b § 1 K.k.s.) W rozpatrywanej sprawie postępowanie karne skarbowe zostało wszczęte w formie śledztwa - wymaganego wobec uszczuplenia należności publicznoprawnej o dużej wartości (art. 151a § 1 i § 2 pkt 1, art. 37 § 1 pkt 1 K.k.s., art. 53 § 15 K.k.s.). W tej sytuacji postępowanie to podlega obligatoryjnemu nadzorowi prokuratora (art. 151b § 1 K.k.s. i art. 151c § 1 K.k.s.). Nadzór ze strony prokuratora sprowadza się do tego, że prokurator jest obowiązany czuwać nad prawidłowym i sprawnym przebiegiem całego nadzorowanego przez siebie postępowania (art. 326 § 2 K.p.k. w zw. z art. 113 § 1 K.k.s.). Z tytułu sprawowanego nadzoru prokurator może w szczególności: 1) zaznajamiać się z zamierzeniami prowadzącego postępowanie, wskazywać kierunki postępowania oraz wydawać co do tego zarządzenia; 2) żądać przedstawienia sobie materiałów zbieranych w toku postępowania; 3) uczestniczyć w czynnościach dokonywanych przez prowadzących postępowanie, osobiście je przeprowadzać albo przejąć sprawę do swego prowadzenia; 4) wydawać postanowienia, zarządzenia lub polecenia oraz zmieniać i uchylać postanowienia i zarządzenia wydane przez prowadzącego postępowanie (art. 326 § 2 K.p.k. w zw. z art. 113 § 1 K.k.s.).
Jak wynika z przywołanych przepisów, rola nadzorującego prokuratora jest bez wątpienia istotna, ale zamyka się w ramach czuwania nad przebiegiem nadzorowanego postępowania (śledztwa). Tymczasem rdzeniem sporu kasacyjnego w niniejszej sprawie nie jest legalność i sprawność postępowania karnego-skarbowego, lecz okoliczność wykraczająca poza ramy tego postępowania, ale będąca skutkiem jego wszczęcia, czyli ocena czy zawieszenie biegu terminu przedawnienia w związku z wszczęciem postępowania karnego-skarbowego nie miało instrumentalnego charakteru. Tak ocena odbywa się zaś na gruncie art. 70 § 6 pkt 1 O.p., a nie na gruncie przepisów K.k.s. i K.p.k. Nie ma więc podstaw prawnych dla tezy, że prokurator oceniając, na podstawie K.k.s. i K.p.k., przebieg całego nadzorowanego przez siebie postępowania, ocenia też okoliczności i moment wszczęcia tego postępowania na płaszczyźnie stosowania przez organ podatkowy art. 70 § 6 pkt 1 O.p.
Zaznaczyć też należy, że zastosowanie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w związku z art. 70c O.p. nie leży w kompetencji finansowego organu postępowania przygotowawczego. Nie ma więc podstaw, aby rozciągać zakres nadzoru prokuratorskiego na ocenę zastosowania art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w związku z art. 70c O.p. przez organ podatkowy, którego to organu prokurator nie nadzoruje z racji nadzoru nad śledztwem.
Z faktu, że nadzorujący śledztwo Prokurator nie zakwestionował (dotychczas) wszczęcia śledztwa przez finansowy organ postępowania przygotowawczego nie można automatycznie wywodzić, że prokurator zaaprobował tym samym okoliczności i moment wszczęcia tego postępowania na płaszczyźnie stosowania przez organ podatkowy art. 70 § 6 pkt 1 O.p.
8.4. WSA nie twierdzi, że prokurator w ramach nadzoru nad zasadnością, sprawnością i prawidłowością przebiegu postępowania karnego-skarbowego miałby uczestniczyć lub też się przyczyniać do "pozorowanego" czy "instrumentalnego" prowadzenia sprawy karnej skarbowej dla potrzeb wstrzymania biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Ustalona dotychczas sekwencja zdarzeń była jednak taka, że najpierw finansowy organ postępowania przygotowawczego wszczął postępowanie karno-skarbowe, z którego to organ podatkowy wywiódł zawieszenie biegu terminu przedawnienia. Dopiero później (organ dopiero ustali, kiedy dokładnie) prokurator objął śledztwo nadzorem. Potencjalna instrumentalność zawieszenia biegu terminu przedawnieniu mogła mieć zatem miejsce jeszcze zanim prokurator objął śledztwo swoim nadzorem.
Dotychczas organ nie przedstawia też dowodów wskazujących na to, aby samo wszczęcie śledztwa nastąpiło w związku z działaniami, zaleceniami prokuratora, np. jako konsekwencja innych, szerzej zakrojonych spraw karnych lub karno-skarbowych.
8.5. NSA w analizowanej uchwale wskazał, że: "W przypadku pogłębionej oceny stosowania art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c Ordynacji podatkowej sąd administracyjny badałby tylko czy nie doszło do instrumentalnego zastosowania prawa z punktu widzenia nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Nie oceniałby wprost ani czasu, ani zasadności wszczęcia postępowania karnego skarbowego z punktu widzenia sprawy karnej skarbowej.".
WSA w niniejszej sprawie nie wymaga bezpośredniej oceny przez organ podatkowy ani czasu, ani zasadności wszczęcia postępowania karnego skarbowego z punktu widzenia sprawy karnej skarbowej. Ocena w tych kwestiach "z punktu widzenia sprawy karnej skarbowej" należy bowiem do prokuratora nadzorującego postępowanie w tej sprawie. Natomiast ocena momentu wszczęcia postępowania karnego skarbowego z punktu widzenia sprawy podatkowej (art. 70 § 6 pkt 1 O.p.) do kompetencji prokuratora już nie należy, a więc może – zaś w realiach faktycznych niniejszej sprawy powinna – być przedmiotem analizy w uzasadnieniu decyzji organu podatkowego. Po pierwsze, WSA nie wymaga od organu podatkowego wkraczania w kompetencje prokuratora. Po drugie, nadzór prokuratorski, jako że jest sprawowany na innej płaszczyźnie prawnej, nie zastępuje niezbędnej oceny organu podatkowego ani nie zwalnia organu podatkowego z powinności przeprowadzenia takiej oceny.
Z tych względów nie można przyznać racji argumentacji kasatora, który próbuje wywieść, że objęcie śledztwa nadzorem przez prokuratora, samo w sobie, znosi ryzyko instrumentalności zastosowania art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w związku z art. 70c O.p. i tworzy domniemanie faktyczne braku takiej instrumentalności, zwalniające organ podatkowy z potrzeby analizy tej kwestii wedle zasad wyrażonych w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 maja 2021 r. I FPS 1/21.
8.6. Dostrzec należy, że argumentacja kasatora zmierza wprost do wyłączenia z zakresu działania uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 maja 2021 r. I FPS 1/21 wszystkich spraw, w których finansowy organ postępowania przygotowawczego prowadzi śledztwo, bowiem wówczas nadzór prokuratora jest automatyczny i obligatoryjny, co wynika z art. 151c § 1 K.k.s. Dostrzec należy, że śledztwo prowadzi się nie tylko w przesłankach nadzwyczajnego obostrzenia kary (art. 151a § 2 pkt 1 w związku z art. 37 § 1 K.k.s.), ale także wystarczy, aby sam finansowy organ postępowania przygotowawczego zarządził śledztwo (art. 151a § 2 pkt 4 K.k.s.), aby wywołać nadzór prokuratorski. W uzasadnieniu wskazanej uchwały nie ma jednak mowy, aby taka kategoria spraw miała być oceniana inaczej, poprzez systemowe założenie braku ryzyka instrumentalnego zastosowania art. 70 § 6 pkt 1 O.p.
8.7. Reasumując, Sąd pierwszej instancji trafnie dostrzegł braki uzasadnienia decyzji (skutkujące naruszeniem przez organ art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p.) i w związku z tym zasadnie zalecił, aby organ uzupełnił decyzję o elementy wskazane w przywołanej uchwale NSA pozwalające na ocenę przez Sąd czy regulacje prawne nie zostały instrumentalnie wykorzystane przez organy. Nie naruszono też art. 191 O.p. uznając, że pisma Prokuratury Rejonowej Warszawa-Mokotów nie wyjaśniają okoliczności istotnych dla oceny sprawy na płaszczyźnie (ewentualnej) instrumentalności zastosowania art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w związku z art. 70c O.p.
9. Niezasadność wskazanych zarzutów skargi kasacyjnej dotyczących wykładni i zastosowania przez organy podatkowe przepisów O.p. przekłada się też wynikowo na nieskuteczność zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a.
10. Z podanych wyżej przyczyn Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 P.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną jako bezzasadną.
11. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 200 oraz art. 209, art. 204 pkt 2 w zw. z 205 § 2 P.p.s.a. w wysokości obejmującej koszty zastępstwa procesowego na podstawie § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a oraz ust. 1 pkt 1 lit. a w związku z § 2 pkt 8 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2018 r., poz. 265), w wysokości 75% stawki minimalnej, co odpowiada kwocie 11.250 zł (ten sam pełnomocnik skarżącej w obu instancjach sądowych).
Włodzimierz Gurba Marek Olejnik Małgorzata Niezgódka-Medek
Sędzia WSA (del.) Sędzia NSA Sędzia NSA
[pic][pic]