III SA/Wa 2201/14

III SA/Wa 2201/14 - Wyrok WSA w Warszawie
Data orzeczenia
2015-04-08
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2014-07-10
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Sędziowie
Bożena Dziełak /sprawozdawca/
Piotr Przybysz
Waldemar Śledzik /przewodniczący/
Symbol z opisem
6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Sygn. powiązane
II FSK 1005/25 - Postanowienie NSA z 2025-09-15
II FSK 2621/15 - Wyrok NSA z 2017-10-26
Skarżony organ
Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę
Powołane przepisy
Dz.U. 2012 poz 361
art. 21 ust. 1 pkt 26 i pkt 126, ust. 21
Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Waldemar Śledzik, Sędziowie sędzia WSA Bożena Dziełak (sprawozdawca), sędzia WSA Piotr Przybysz, Protokolant referent stażysta Magdalena Gajewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 kwietnia 2015 r. sprawy ze skargi K. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] maja 2014 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. oddala skargę
Uzasadnienie
Decyzją z [...] listopada 2013 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. określił Skarżącej – K. M., zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. w kwocie 208.267 zł od dochodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości.
Wyjaśnił, że 27 czerwca 2008 r. Skarżąca za kwotę 1.100.000 zł sprzedała zabudowaną nieruchomość stanowiącą działkę ewidencyjną nr [...], położoną w miejscowości M. (akt notarialny Rep. A nr [...]). Nieruchomość tę Skarżąca otrzymała 23 października 2007 r. jako darowiznę (akt notarialny Rep. A nr [...]). Ponieważ sprzedaż nastąpiła przed upływem 5 lat od dnia nabycia nieruchomości, uzyskany jej tytułem dochód podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.
Ustalono, że 28 kwietnia 2009 r. Skarżąca wysłała do Urzędu Skarbowego zeznanie PIT-37 za 2008 r. wraz z informacją PIT/O o odliczeniach od dochodu (przychodu) i od podatku. W zeznaniu Skarżąca rozliczyła podatek dochodowy z źródeł innych niż sprzedaż nieruchomości. Nie złożyła natomiast w ustawowym terminie oświadczenia o spełnieniu warunków do skorzystania z tzw. ulgi meldunkowej, przewidzianej w art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.) – dalej: "u.p.d.o.f.", w brzmieniu obowiązującym 31 grudnia 2008 r. Zastosowanie tego zwolnienia wymaga łącznego spełnienia dwóch warunków, tj. zameldowania w sprzedanym budynku mieszkalnym lub lokalu na pobyt stały nie krótszy niż dwunastomiesięczny przed datą zbycia oraz złożenia oświadczenia o spełnieniu warunków do zwolnienia w terminie do 30 kwietnia roku następującego po roku, w którym dokonano odpłatnego zbycia nieruchomości.
Skarżąca przedłożyła między innymi kserokopie dowodu nadania 28 kwietnia 2009 r. przesyłki poleconej nr [...] i oświadczenia z 18 kwietnia 2009 r. dotyczącego skorzystania z ulgi meldunkowej oraz pismo informujące, że na sprzedaną nieruchomość nie poniosła żadnych nakładów finansowych.
Naczelnik Urzędu Skarbowego stwierdził, że przesyłka wysłana przez Skarżącą 28 kwietnia 2009 r. nie zawierała oświadczenia o spełnieniu warunków skorzystania z ulgi meldunkowej. Przesyłka ta została odszukana. Na kopercie znajdował się opis jej zawartości, tj. "PIT-37 + PIT-O", ale brak było adnotacji dotyczącej oświadczenia. W przesyłce znajdowały się jedynie zeznanie PIT-37 oraz informacja PIT/O. Zapis na kopercie jest więc zgodny z dokumentami, do których koperta ta została dołączona. Na kopercie brak jest jakiejkolwiek adnotacji o trzecim dokumencie. Zdaniem Naczelnika Urzędu Skarbowego, przedłożona przez Skarżącą kserokopia dowodu nadania przesyłki stanowi jedynie dowód nadania listu poleconego, ale nie jego zawartości. Skarżąca nie udokumentowała zatem złożenia oświadczenia w ustawowym terminie.
Złożenie oświadczenia w ustawowym terminie stanowi warunek konieczny skorzystania ze zwolnienia, a zatem jego brak skutkuje opodatkowaniem dochodów ze sprzedaży nieruchomości. Skarżąca udokumentowała koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości w kwocie 3.858,70 zł, wynikającej z aktu notarialnego Rep. A nr [...] z [...] października 2007 r.
W odwołaniu od tej decyzji Skarżąca wniosła o jej uchylenie w całości. Zarzuciła naruszenie przepisów Ordynacji podatkowej:
– art. 187 § 1 przez brak zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego, ponieważ materiał dowodowy był gromadzony w sposób nieprawidłowy (nieprawidłowe oględziny), jednostronny i nie zostały przeprowadzane dowody na tezy przeciwne;
– art. 191 przez naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów;
– art. 198 przez błędne oględziny przesyłki z deklaracjami podatkowym i oświadczeniem o skorzystaniu z ulgi meldunkowej;
– art. 121 przez zastosowanie najbardziej niekorzystnej dla podatnika interpretacji zebranego materiału dowodowego.
Skarżąca zarzuciła również naruszenie art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f. przez uznanie, że ulga w podatku przysługuje osobom, dla których urząd skarbowy przechowuje oświadczenia o skorzystaniu z tej ulgi. Wniosła o przesłuchanie jako świadków M. M., J. M. i M. B. na okoliczność sporządzenia, załączenia do deklaracji podatkowych i wysłania we właściwym terminie oświadczania o skorzystaniu z ulgi meldunkowej. Wniosła też o ponowne i prawidłowe oględziny odnalezionej w Urzędzie Skarbowym przesyłki nr [...] z 28 kwietnia 2009 r.
Skarżąca podkreśliła, iż nie kwestionuje stanu prawnego ustalonego przez organ podatkowy, ale nie zgadza się z ustalonym stanem faktycznym i interpretacją zgromadzonych dowodów. Organ podatkowy ustalił bowiem stan faktyczny w oparciu o dowody przedstawione przez Skarżącą i bliżej nieokreślone fakty odnalezienia, czy też nie odnalezienia, jej przesyłki. To Skarżąca przedkładała dokumenty, zaś organ pierwszej instancji z własnej inicjatywy uzyskał tylko jeden dowód, tj. kopertę opatrzoną adnotacją o symbolach umieszczonych w niej deklaracji podatkowych. Z dowodów tych wynika, że Skarżąca nie tylko złożyła oświadczenie w terminie, nadając przesyłkę u pocztowego operatora publicznego, ale też że przesyłka z oświadczeniem dotarła do Urzędu Skarbowego. Zdaniem Skarżącej, jeżeli powstały wątpliwości co do faktu złożenia oświadczenia, to na podstawie zebranych dowodów wciąż nie ustalono niebudzącego wątpliwości stanu faktycznego, co stanowi naruszenie art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej.
Uzasadniając zarzut naruszenia art. 191 ww. ustawy, Skarżąca podniosła, że skoro złożyła na poczcie przesyłkę zawierającą oświadczenie i posiada pocztowe potwierdzenie jej nadania, to nie sposób odmówić wiarygodności dokumentom pochodzącym z urzędu pocztowego, jako że sporządzono je w momencie zdarzenia. Ponadto organ podatkowy potwierdził otrzymanie przesyłki z 28 kwietnia 2009 r. nr [...]. Argumentacja organu podatkowego skupia się na okolicznościach niezależnych od Skarżącej i pozostających poza jej kontrolą tj. na nieznanych jej nieprawidłowościach w obiegu pism w urzędzie podatkowym, skoro oświadczenie zaginęło, a także na niewiążących adnotacjach i dopiskach na kopercie.
Karygodnego naruszenia art. 198 Ordynacji podatkowej Skarżąca upatrywała w błędnym dokonaniu oględzin przesyłki zwierającej deklaracje podatkowe i sporne oświadczenie. Nie wydano postanowienia w przedmiocie oględzin i nie zawiadomiono Skarżącej o terminie i miejscu ich przeprowadzenia.
Skarżąca stwierdziła, że z dwóch warunków skorzystania z "ulgi meldunkowej" tylko warunek złożenia oświadczenia jest w pewnym sensie poza kontrolą strony i może być przedmiotem manipulacji przez pracowników urzędów skarbowych, którzy mogą bez swej winy zagubić przesłane pocztą oświadczenia podatników lub też celowo je niszczyć (co jest niewiążącym przypuszczeniem). Naczelnik Urzędu Skarbowego stwierdził, że przesyłkę "odszukano", jednak nie wiadomo kto i kiedy ją odszukał, jak wyglądały jej oględziny oraz czy rzeczywiście ustalono, jakie dokumenty zawierała. Skarżąca zadała pytanie, czy nie należało również przesłuchać osobę przechowującą dokumenty w urzędzie.
Skarżąca zarzuciła, iż organ podatkowy nie traktuje literalnie nieobowiązującego już art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f., tj. nie przyznaje prawa do skorzystania z "ulgi meldunkowej" osobom, które we właściwym terminie złożyły w urzędzie skarbowym oświadczenie, o spełnieniu warunków zwolnienia, lecz uznaje ulgę za możliwą do zastosowania wobec osób, których oświadczenia urząd skarbowy stale przechowuje. W przekonaniu Skarżącej uprawnienia podatników nie mogą zależeć od stopnia staranności w przechowywaniu dokumentacji podatkowej przez organy podatkowe. Skarżąca podkreślała, iż organ podatkowy przyznał, że jej przesyłka została złożona w terminie i dotarła do Urzędu Skarbowego.
Naruszeniem art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej skutkowało natomiast stosowanie niedopuszczalnej praktyki rozstrzygania wątpliwości na niekorzyść podatnika (in dubio pro fisco). Jedynym dowodem posiadanym przez podatnika prawidłowo korzystającego z "ulgi meldunkowej" może być dowód złożenia oświadczania w urzędzie lub w placówce pocztowej. Pozostałe okoliczności są poza kontrolą podatnika i nie powinny wpływać na jego uprawnienia. W szczególności zaś organy podatkowe nie mogą tak istotnych uprawnień podatników uzależniać od odnalezienia, czy też zagubienia w urzędach, dokumentów przedkładanych przez podatników. Dowód złożenia oświadczania na poczcie i potwierdzanie otrzymania przesyłki przez urząd powinny pozytywnie dla podatników kończyć wszelkie postępowania w podobnych sprawach.
Decyzją z [...] maja 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzję organu pierwszej instancji utrzymał w mocy.
Stwierdził, że chcąc skorzystać ze zwolnienia od podatku określonego w art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. w odniesieniu do dochodów ze sprzedaży nieruchomości dokonanej 27 czerwca 2007 r., Skarżąca powinna była w terminie do 30 kwietnia 2009 r. złożyć oświadczenie o spełnieniu warunków tego zwolnienia.
Przesyłka polecona nadana w Urzędzie Pocztowym 28 kwietnia 2009 r. wpłynęła do organu podatkowego 7 maja 2009 r. Zgodnie z adnotacjami umieszczonymi przez nadawcę w lewym dolnym rogu koperty, przesyłka zawierała zeznanie PIT-37 za 2008 r. oraz informację PIT/O. Dopiero 30 października 2013 r., tj. w toku postępowania podatkowego wszczętego z uwagi na niezłożenie przez nią tego stosownego oświadczenia, Skarżąca przedłożyła kserokopię oświadczenia z 18 kwietnia 2009 r. oraz kserokopię potwierdzenia nadania przesyłki poleconej nr [...].
Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, że przesłuchano dwoje wskazanych przez Skarżącą świadków. Trzeci świadek nie stawił się na przesłuchanie pomimo dwukrotnego skutecznego doręczenia wezwania. M. M. (mąż Skarżącej) zeznał, że wszelkich czynności związanych ze skompletowaniem dokumentów i nadaniem przedmiotowej przesyłki dokonywała Skarżąca – włożyła dokumenty do koperty, zakleiła ją, zaadresowała i wysłała. Był obecny przy wkładaniu dokumentów do koperty i jej zaklejaniu. Potwierdził, że żona wiedziała o uldze i w Urzędzie Skarbowym telefonicznie uzyskała informację, że oświadczenie można przesłać pocztą. Skarżąca jest osobą skrupulatną oraz dokładną i nigdy nie uchybiła terminowi do złożenia deklaracji. J. M. (teściowa Skarżącej) widziała przygotowane dokumenty, tj. PIT-37, PIT/O i oświadczenie. Skarżąca przygotowała przesyłkę, włożyła dokumenty do koperty, dopisując na niej "PIT-37 + PIT/O".
Dyrektor Izby Skarbowej podzielił stanowisko organu pierwszej instancji, że Skarżąca nie udowodniła spełnienia warunków zwolnienia od podatku dochodowego, przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym 31 grudnia 2008 r. Nie złożyła bowiem w ustawowym terminie oświadczenia niezbędnego do skorzystania z ulgi meldunkowej, o której mowa w art. 21 ust. 21 ww. ustawy. Skarżąca opisała zawartość przesyłki na kopercie. Gdyby oświadczenie zostało umieszczone w kopercie, dotarłoby do Urzędu Skarbowego wraz z innymi dokumentami nadanymi listem poleconym 28 kwietnia 2009 r.
Uwagi Skarżącej dotyczące możliwości zagubienia lub celowego zniszczenia dokumentu organ odwoławczy ocenił jako niezrozumiałe i nieuzasadnione. Podkreślił, że wbrew stanowisku Skarżącej, dokument potwierdzający nadanie przesyłki poleconej nie potwierdza zawartości tej przesyłki. Jedynym dokumentem potwierdzającym zawartość listu poleconego nr [...] jest koperta, na której Skarżąca wymieniła tylko dwa dokumenty. W ocenie organu odwoławczego za mniej wiarygodne uznać należy zeznania świadków, którzy potwierdzili, że w przesyłce przygotowanej i wysłanej przez Skarżącą umieszczone zostały trzy dokumenty, tj. PIT-37, PIT/O i oświadczenie o skorzystaniu z ulgi meldunkowej. Jest oczywiste, że świadkowie będący bliską rodziną Skarżącej złożyli zeznania na jej korzyść.
Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 198 Ordynacji podatkowej, Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, że w praktyce właściwie nie dokonuje się oględzin dokumentów zgromadzonych w toku postępowania, ponieważ stanowią one materiał dowodowy, z którym strona ma prawo zapoznać się na każdym etapie postępowania. W tej sprawie, na podstawie dokumentów przekazanych drogą pocztową, organ pierwszej instancji uznał, że nie zachodzi potrzeba dokonania oględzin, ponieważ ani wygląd otrzymanej przesyłki, ani jej zawartość nie budziły żadnych wątpliwości. O przysługującym Skarżącej prawie czynnego udziału w postępowaniu, w tym o możliwości przeglądania akt, Skarżąca została poinformowana w postanowieniu o wszczęciu postępowania, a stosownie do art. 200 Ordynacji podatkowej organ pierwszej instancji wyznaczył jej termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Uczyniwszy to, Skarżąca nie wniosła żadnych uwag.
Organ odwoławczy stwierdził, że przepisy warunkujące prawo do zwolnienia od podatku dochodowego, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 126 i ust. 21 u.p.d.o.f. są jednoznaczne, a zgromadzona dokumentacja nie dawała żadnych możliwości interpretacyjnych. Adnotacja na kopercie w sposób niebudzący wątpliwości potwierdziła bowiem, że Skarżąca nie złożyła oświadczenia o skorzystaniu z ulgi.
Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, organ pierwszej instancji, działając zgodnie z przepisami prawa, podjął wszelkie niezbędne działania zmierzające do zgromadzenia dokumentów, pozwalających na ustalenie stanu faktycznego sprawy. Ocena materiału dowodowego oparta została o zasady logiki i doświadczenia życiowego, a więc nie można uznać jej za dowolną lub nieuzasadnioną.
W skardze złożonej na powyższą decyzję Skarżąca wniosła o uchylenie decyzji organów podatkowych obu instancji. Zarzuciła naruszenie przepisów Ordynacji podatkowej, a mianowicie:
– art. 187 § 1 i art. 122 przez brak zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego, który gromadzony był w sposób nieprawidłowy i jednostronny bez przeprowadzenia dowodów na tezy przeciwne;
– art. 191 przez naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów;
– art. 12 § 6 pkt 2 przez błędne określenie w jaki sposób można dochować terminu;
– art. 200 § 1 przez niewyznaczenie Skarżącej siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego;
– art. 121 przez zastosowanie najbardziej niekorzystnej dla Skarżącej interpretacji zebranego materiału dowodowego.
Skarżąca powtórzyła również podniesiony w odwołaniu zarzut naruszenia art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f.
Uzasadniając zarzuty Skarżąca ponownie wskazała brak aktywności organów podatkowych w gromadzeniu materiału dowodowego i oparcie się na okolicznościach pozostających poza jej kontrolą. Powołując się na orzecznictwo wywiodła, że to na organach podatkowych ciąży dowód ustalenia zawartości przesyłek. Mają one możliwość przesłuchania pracowników, którzy zajmowali się jej korespondencją. Niewykluczone, że istnieje urzędowy i formalny sposób rejestracji nadchodzącej korespondencji, ale dowodu takiego nie przedstawiono.
Odnosząc się do argumentu Dyrektora Izby Skarbowej, iż dowód nadania przesyłki poleconej nie potwierdza zawartości tej przesyłki, Skarżąca stwierdziła, że analogicznie zawartości przesyłki nie potwierdza również adnotacja na kopercie. Z różnych powodów podatnicy mogą bowiem umieścić błędną adnotację, a z reguły w ogóle nie umieszczają adnotacji lub też nie są w stanie nazwać dokumentu umieszczonego w kopercie.
Skarżąca powtórzyła przedstawioną w odwołaniu argumentację dotyczącą naruszenia zasady swobodnej oceny dowodów. Podkreśliła, że świadkowie potwierdzili sporządzenie przez nią oświadczenia o skorzystaniu z ulgi meldunkowej i jego wysłanie. Dowód z dokumentów prywatnych, jakim jest koperta zaadresowana przez Skarżącą, nie jest dowodem nadrzędnym wobec zeznań świadków. W tej sprawie jasne, klarowne i wzajemnie uzupełniające się zeznania świadków nie są sprzeczne z innymi dowodami. To interpretacja organu podatkowego co do dokumentu pisemnego w postaci koperty, jest sprzeczna z zeznaniami świadków, które uzupełniają się z innymi dokumentami prywatnymi w tym z korespondencją z M.B., kserokopią oświadczenia i dowodem nadania przesyłki poleconej. Z doświadczenia życiowego wynika, że fakt nadania korespondencji prywatnej z reguły potwierdzić mogą wyłącznie osoby bliskie. Skoro Skarżąca sporządziła dokumenty samodzielnie, logicznym jest, iż świadkowie takich zdarzeń są osobami bliskimi, jej domownikami.
Adnotacja na kopercie nie wywołuje żadnych skutków prawnych i faktycznych. Nie ma nawet jasnego zwyczaju umieszczania tego typu adnotacji. Zwykle czynią to biura rachunkowe w celu ułatwienia własnej pracy. Adnotacja określająca włożoną do niej deklarację np. PIT-37, czy VAT-7 może być też wskazówką, do jakiego działu urzędu skarbowego skierowana jest korespondencja.
Zdaniem Skarżącej, nie sposób się zgodzić z poglądem, że to podatnik musi zawsze przedstawić dowód na zawartość korespondencji wysłanej do urzędu. Przeczyłoby to specyfice obrotu pocztowego i mogło stać się bronią obosieczną. Podatnicy mogliby próbować uchylać się od skutków doręczenia decyzji używając argumentu, że odebrana przez nich przesyłka była pusta lub zawierała dokument bez ostatniej strony z podpisem. Skoro ustawodawca przewidział taki sposób składania pism jako umożliwiający zachowanie terminów wynikających z ustawy, to nie można poddawać go w wątpliwość jako bezpiecznego dla podatnika. Ordynacja podatkowa nie wymaga, aby przesyłka miała charakter rejestrowany (listu poleconego).
Skarżąca powtórzyła również przedstawione w odwołaniu uzasadnienie zarzutu naruszenia art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f., polegającego na odstąpieniu od jego literalnej wykładni i przyjęciu, że podatnik powinien opatrzyć kopertę adnotacją o korzystaniu z ulgi meldunkowej.
Naruszeniem przez organ drugiej instancji art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej, skutkowało nieumożliwienie Skarżącej wypowiedzenia się co do zebranego materiału dowodowego. Bez znaczenia jest wyznaczenie stosownego terminu na początku postępowania odwoławczego, przed przesłuchaniem świadków. W rezultacie Skarżąca nie mogła się dowiedzieć, iż nie doszło do przesłuchania trzeciego ze wskazanych świadków, jedynego, który nie należał do jej rodziny. Fakt spokrewnienia pozostałych świadków z Skarżącą został wykorzystany przez Dyrektora Izby Skarbowej do uznania ich zeznań za niewiarygodne.
Skarżąca została zaskoczona wydaniem decyzji bez możliwości wypowiedzenia się w sytuacji, gdy jeden świadek nie stawił się dwukrotnie na przesłuchanie, brakiem możliwości zareagowania, złożenia wniosku o przesłuchanie innego świadka lub wskazaniem innego adresu świadka. Cały wskazany przez nią materiał dowodowy uznano za niewiarygodny (dwaj świadkowie) lub zignorowano i nie omówiono w uzasadnieniu decyzji (korespondencja z M. B.).
W zakresie naruszenia zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych Skarżąca powołała sią na zasadę in dubio pro tributario oraz podniosła niedopuszczalność stosowania zasady in dubio pro fisco. Podkreśliła, iż osoby przesyłające oświadczania pocztą nie powinny być z tego powodu postawione w gorszej sytuacji.
W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi. Podtrzymał stanowisko zajęte w zaskarżonej decyzji. Zarzuty skargi ocenił jako niezasadne.
W piśmie procesowym z 27 stycznia 2015 r. Skarżąca odniosła się do odpowiedzi na skargę. Dodatkowo zarzuciła naruszenie art. 210 § 1 pkt 6 w związku z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej przez niewłaściwe uzasadnienie zaskarżonej decyzji, tj. niepełne wyjaśnienie przyczyn odmówienia wiarygodności niektórym dowodom. Zdaniem Skarżącej, w sprawie uprawdopodobnione zostało istnienie związku przyczynowego pomiędzy naruszeniem przez organ odwoławczy obowiązku wyznaczenia stronie terminu na zapoznanie się z aktami a pozbawieniem podatnika prawa do oceny całego zebranego materiału dowodowego oraz do zaoferowania nowych dowodów.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:
Skarga nie jest zasadna.
Kontroli Sądu poddana została decyzja w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r. od dochodu ze sprzedaży nieruchomości.
Wydanie decyzji określającej wysokość podatku spowodowane było ustaleniem przez organ pierwszej instancji, że Skarżąca nie spełniła warunków skorzystania ze zwolnienia od podatku dochodowego – tzw. ulgi meldunkowej.
Stan prawny, z uwzględnieniem którego należało ocenić spełnienie przez Skarżącą warunków zwolnienia, jest bezsporny.
Przepisy art. 21 ust. 1 pkt 26 oraz ust. 21 u.p.d.o.f. straciły moc z dniem 1 stycznia 2009 r. Jednakże zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 209, poz. 1316) – dalej: "ustawa nowelizująca", do przychodu (dochodu) z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c u.p.d.o.f., nabytych lub wybudowanych (oddanych do użytkowania) w okresie od 1 stycznia 2007 r. 31 grudnia 2008 r., zastosowanie mają zasady określone w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym 31 grudnia 2008 r.
Oznacza to, że przedmiotowe zwolnienie mogło mieć zastosowanie do dochodu Skarżącej z tytułu sprzedaży nieruchomości, którą nabyła ona 23 października 2007 r.
W dacie 31 grudnia 2008 r. przepis art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. stanowił, iż wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane z odpłatnego zbycia:
a) budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku,
b) lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu,
c) spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie,
d) prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie
– jeżeli podatnik był zameldowany w budynku lub lokalu wymienionym w lit. a)-d) na pobyt stały przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy przed datą zbycia, z zastrzeżeniem ust. 21 i 22.
Zgodnie zaś z art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f., zwolnienie powyższe miało zastosowanie do przychodów podatnika, który, w terminie 14 dni od dnia dokonania odpłatnego zbycia nieruchomości lub prawa majątkowego, złoży oświadczenie, że spełnia warunki do zwolnienia, w urzędzie skarbowym, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika.
Jednakże, jak prawidłowo przyjęły organy podatkowe, w przypadku Skarżącej termin złożenia tego oświadczenia wynika z art. 8 ust. 3 ustawy nowelizującej, stosownie do którego oświadczenie należy złożyć w terminie złożenia zeznania, o którym mowa w art. 45 ust. 1 u.p.d.o.f., za rok podatkowy, w którym nastąpiło odpłatne zbycie nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c.
Spór stron dotyczy spełnienia przez Skarżącą warunku złożenia oświadczenia wskazanego w art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f. w terminie określonym, w art. 8 ust. 3 ustawy nowelizującej.
Skarżąca powinna była złożyć oświadczenie do 30 kwietnia 2009 r.
Organy podatkowe uznały, że Skarżąca nie dochowała terminu, wyznaczonego powyższym przepisem, jako że dopiero w toku postępowania podatkowego przedłożyła kserokopię oświadczenia sporządzonego 18 kwietnia 2009 r.
Skarżąca kwestionuje prawidłowość postępowania dowodowego oraz ustaleń faktycznych poczynionych przez organy podatkowe co do okoliczności i czasu złożenia przez nią spornego oświadczenia. Uważa, iż organy podatkowe błędnie zinterpretowały materiał dowodowy, którym dysponowały zasadniczo dzięki jej własnej aktywności.
Zdaniem Sądu, zarzuty Skarżącej nie są zasadne.
Organy podatkowe oparły swoje rozstrzygnięcia na pozyskanym w sprawie materiale dowodowym. Bez znaczenia jest przy tym okoliczność, czy dowody pochodziły od Skarżącej, jako strony postępowania, czy też uzyskane zostały na skutek działań podjętych przez organy podatkowe. Istotne jest, że zgromadzone dowody były wystarczające do ustalenia stanu faktycznego sprawy i dokonania jego oceny w oparciu o przepisy prawa materialnego.
Dowodząc terminowego złożenia oświadczenia o spełnieniu warunków ulgi meldunkowej Skarżąca powołała się na przesyłkę poleconą nr [...], nadaną przez nią w urzędzie pocztowym 28 kwietnia 2009 r. Jak wyjaśniła, przesyłka ta zawierała zeznanie PIT-37, informację PIT/O i przedmiotowe oświadczenie. Skarżąca przedłożyła kserokopie dowodu nadania przesyłki oraz oświadczenia sporządzonego 18 kwietnia 2009 r.
W aktach sprawy znajduje się koperta opatrzona wskazanym wyżej numerem przesyłki oraz stemplem pocztowym z datą 28 kwietnia 2009 r., a na odwrocie jako jej nadawca wskazana została Skarżąca. W lewym dolnym rogu koperty znajduje się oznaczenie "PIT-37 + PIT O". Do koperty dołączone są podpisane przez Skarżącą deklaracje o symbolach wskazanych na kopercie, tj. zeznanie PIT-37 za 2008 r. oraz stanowiąca załącznik do tego zeznania informacja PIT/O, dotycząca 2008 r.
Bezspornym jest, że przesyłka doręczona została Urzędowi Skarbowemu 7 maja 2009 r.
Ponadto, w postępowaniu odwoławczym jako świadkowie wskazani przez Skarżącą przesłuchani zostali jej mąż – M. M. i teściowa – J. M. Z zeznań świadków wynika, że przesyłkę przygotowała Skarżąca, która skompletowała dokumenty, włożyła do koperty i ją zakleiła. Ona też, jak zeznała J. M., opatrzyła dokumenty adnotacją "PIT-37 + PIT O". Świadkowie widzieli sporządzone przez Skarżącą oświadczenie o skorzystaniu z ulgi. Deklaracje PIT-37 i PIT-O zostały sporządzone wcześniej niż oświadczenie. Skarżąca telefonicznie upewniła się w Urzędzie Skarbowym, że oświadczenie może być wysłane pocztą wraz z zeznaniem podatkowym.
Organy podatkowe decydujące znaczenie przypisały jednakże dowodom w postaci koperty opatrzonej adnotacją Skarżącej co do jej zawartości oraz dołączonym do niej dokumentom zgodnym z tą adnotacją.
Zdaniem Sądu działanie takie było uprawnione.
W toku postępowania podatkowego Skarżąca podkreślała, że dowiadywała się o zasady skorzystania z ulgi meldunkowej i sposób złożenia oświadczenia o spełnieniu warunków skorzystania z tej ulgi. Przedłożyła pismo M. B. z 30 czerwca 2008 r. zawierające informacje dotyczące sprzedaży nieruchomości, z którego wynika, iż prosiła, aby oświadczenie o skorzystaniu z ulgi mieszkaniowej zamieszczone zostało w akcie notarialnym dokumentującym sprzedaż. W piśmie tym poza wyjaśnieniem, że prośba Skarżącej nie może być spełniona, znajdują się także informacje co do treści oraz sposobu i terminu złożenia oświadczenia.
Niewątpliwie zatem Skarżąca zdawała sobie sprawę z doniosłości złożenia spornego oświadczenia, jako dokumentu warunkującego skorzystanie z ulgi meldunkowej i podjęła starania, aby uzyskać informacje o prawidłowym sposobie sporządzenia i złożenia oświadczenia. Przedłożona przez nią kserokopia i zeznania świadków wskazują, że oświadczenie takie przygotowała.
Jednakże na kopercie, w której oświadczenie to miało być przesłane organowi podatkowemu, odnotowała jedynie zeznanie PIT-37 oraz informację PIT-O, a pominęła dokument tak dla niej istotny. Wprawdzie w przeciwieństwie do deklaracji podatkowych sporządzanych na drukach, oświadczenie o skorzystaniu z ulgi meldunkowej nie ma przypisanego mu "urzędowego" symbolu, jednakże – zdaniem Sądu – zważywszy na zrozumiałe, istotne znaczenie tego oświadczenia dla Skarżącej, uprawniony jest wniosek, że gdyby włożyła ona oświadczenie do tej koperty, odnotowałaby ten fakt w jakikolwiek sposób, jak uczyniła to w odniesieniu do PIT-37 i PIT-O. Brak takiej adnotacji na kopercie wskazuje, że oświadczenie nie miało być w niej przesłane.
Bez znaczenia jest przy tym powód, dla którego Skarżąca zdecydowała się opisać zawartość koperty. Podobnie nie ma znaczenia podniesiony przez Skarżącą brak zwyczaju oznaczania zawartości kopert oraz wskazane przez nią powody, dla których podatnicy i biura rachunkowe czasami adnotacje takie czynią. Nie ulega bowiem wątpliwości, że Skarżąca zamieściła taką adnotację, własnoręcznie opisując zawartość koperty stanowiącej przesyłkę wysłaną 28 kwietnia 2009 r. Zdaniem Sądu, intencją Skarżącej było oznaczenie zamieszczonych w kopercie dokumentów w celu uniknięcia ewentualnych wątpliwości, czy dokumenty te zostały przez nią złożone. Ponadto, gdyby Skarżąca istotnie nie przywiązywała żadnej wagi do opisu zawartości koperty, zapewne nie odnotowałaby także umieszczenia w niej PIT-37 oraz PIT/O.
Organy podatkowe nie twierdziły, że konieczne jest wysłanie przez Skarżącą oświadczenia listem poleconym lub też osobiste jego złożenie w Urzędzie Skarbowym. Skarżąca powołała się na uzyskaną telefonicznie informację, że oświadczenie może być wysłane pocztą.
Skarżąca, do czego miała prawo, wybrała sposób złożenia oświadczenia poprzez wysłanie listu poleconego.
Organy podatkowe nie zajęły stanowiska sprzecznego z art. 12 ust. 6 pkt 2 Ordynacji podatkowej (w brzmieniu obowiązującym w 2009 r.), zgodnie z którym termin uważa się za zachowany, jeżeli przed jego upływem pismo zostało nadane w polskiej placówce pocztowej operatora publicznego. Nie kwestionują wysłania przez Skarżącą 28 kwietnia 2009 r. przesyłki poleconej oznaczonej numerem [...] i nie twierdzą, że datą złożenia przesłanych dokumentów była data inna niż data nadania przesyłki w urzędzie pocztowym. Nie podważają również wiarygodności przedłożonego przez Skarżącą pocztowego dowodu nadania tej przesyłki.
Rację mają jednak organy podatkowe twierdząc, iż dowód nadania przesyłki poleconej nie stanowi dowodu zawartości przesyłki. Dowód taki potwierdza jedynie, że określony nadawca wysłał w określonym dniu przesyłkę do określonego adresata. Zawartość przesyłki nie jest bowiem elementem pocztowego dowodu nadania listu poleconego.
Skarżąca dysponuje zatem jedynie dowodem, że 28 kwietnia 2009 r. nadała przesyłkę poleconą na adres Urzędu Skarbowego W.
Można też uznać, że z uwagi na dokonaną przez Skarżąca adnotację, koperta stanowi dowód, że przesłano w niej dokumenty opisane w adnotacji.
Jednakże ani dowód nadania przesyłki, ani koperta nie potwierdzają, że jednym z wysłanych dokumentów było oświadczenie o spełnieniu warunków skorzystania z ulgi mieszkaniowej.
Sąd nie podziela poglądu Skarżącej, iż to na organie podatkowym spoczywa obowiązek ustalenia zawartości wysłanej przez nią przesyłki. Organy podatkowe nie kwestionują faktu, że przesyłka zawierała dokumenty wskazane przez Skarżącą w adnotacji na kopercie. To Skarżąca twierdzi, że wbrew temu, co napisała na kopercie, włożyła do niej również oświadczenie o spełnieniu warunków ulgi meldunkowej.
Specyfika rozpoznanej sprawy polega na tym, że organy podatkowe oparły się właśnie na dowodach sporządzonych przez Skarżącą. To Skarżąca zmuszona była podważać swoje własne działania i sporządzone przez siebie adnotacje, pomniejszając ich znaczenie.
Odnosząc się do zeznań przesłuchanych w postępowaniu dowodowym świadków stwierdzić należy, iż samo w sobie założenie Dyrektora Izby Skarbowej, że osoby bliskie zeznają na korzyść podatnika jest zbyt daleko idące. Sąd zgadza się ze Skarżącą, iż ocena wiarygodności zeznań świadków poprzez odwołanie się do faktu, że były to osoby jej bliskie, nie jest oceną wyczerpująco uzasadnioną. Jednakże wynikające stąd naruszenie art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, nie mogło mieć istotnego wpływu na wynik sprawy. Organ odwoławczy miał bowiem uzasadnione podstawy, aby za wiarygodne uznać dokonane przez Skarżącą adnotacje na kopercie, które były zgodne z jej faktyczną zawartością.
W ocenie Sądu, w sytuacji, gdy kompletowaniem i sporządzeniem dokumentów oraz przygotowywaniem przesyłki zajmowała się Skarżąca, świadkowie nie mogli bezspornie potwierdzić, że wszystkie te dokumenty, jakie widzieli, zostały przez nią umieszczone w kopercie, choć z pewnością mogli mieć przekonania, iż tak się stało. Świadkowie zeznali, że dokumenty zostały włożone do koperty. M. M. wskazał, że najpierw sporządzone zostały deklaracje i prawdopodobnie koperta do nich, za następnie oświadczenie. Zostało to przez Skarżącą zapakowane, zaklejone i wysłane. J. M. nie była obecna przy zaklejaniu koperty. Z zeznań świadków wynika, że zastanawiano się, w jaki sposób opisać odnotować oświadczenie na kopercie. Tym bardziej więc uprawniony jest wniosek, że gdyby oświadczenie zostało włożone do koperty przygotowanej do wysłania deklaracji, Skarżąca uzupełniłaby adnotację na kopercie.
Zeznaniom świadków przede wszystkim przeczy właśnie działanie samej Skarżącej, która – co ponownie należy podkreślić – samodzielnie oznaczyła zawartość koperty i włożyła do niej dokumenty.
Wbrew twierdzeniom Skarżącej, podejmując swoje rozstrzygnięcia organy podatkowe nie oparły się zatem na okolicznościach pozostających poza jej kontrolą, a właśnie na tych dowodach, których sporządzenie i złożenie w Urzędzie Skarbowym zależało wyłącznie od niej. Tylko Skarżąca miała kontrolę nad tym, jakie dokumenty umieści w kopercie oraz jak opisze zawartość koperty, skoro zdecydowała się to uczynić.
Sąd nie ma powodu, aby przyjąć, że pracownicy Urzędu Skarbowego W. celowo usunęli lub chociażby zagubili oświadczenie Skarżącej o spełnieniu warunków skorzystania z ulgi meldunkowej. Dokumenty wskazane przez Skarżącą znajdowały się w Urzędzie Skarbowym wraz z kopertą. Przesłuchanie pracowników Urzędu Skarbowego oraz sprawdzanie obiegu korespondencji nie zmieni uczynionej przez Skarżącą adnotacji o zawartości przesyłki.
W sytuacji, gdy Skarżąca w toku postępowania podatkowego wskazała, że wysłała oświadczenia o skorzystaniu z ulgi meldunkowej przesyłką poleconą, której dowód nadania przedłożyła, oczywistą była konieczność oszukania tej przesyłki w dokumentacji gromadzonej przez organ podatkowy. Tego rodzaju działanie organu pierwszej instancji nie może być uznane za oględziny w rozumieniu art. 189 Ordynacji podatkowej, co chybionym czyni zarzuty Skarżącej niespełnienia wymogów określonych dla tej czynności. Dowody, na które powołała się Skarżąca stały się częścią materiału dowodowego sprawy, z jakim mogła się zapoznać i skorzystała z tego prawa. Sąd zauważa, że wnioskowane przez Skarżącą oględziny koperty i jej zawartości mogłyby się odbyć dopiero po odszukaniu tych dowodów w dokumentacji organu podatkowego. Zważywszy, że była to korespondencja z 2009 r., a organy podatkowe gromadzą dokumenty wielu podmiotów i za wiele lat podatkowych, stwierdzenie przez Naczelnika Urzędu Skarbowego o "odszukaniu" przesyłki, nie może być uznane za sugestię, że wcześniej została ona zagubiona.
Zasadny jest podniesiony przez Skarżącą zarzut naruszenia art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej, który to przepis nakazuje organom podatkowym, aby przed wydaniem decyzji wyznaczyć stronie siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Przepis ten służy realizacji zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym, sformułowanej w art. 123 § 1 ww. ustawy, a ustanowiony w nim obowiązek obciąża organy podatkowe obu instancji. Jest przy tym oczywiste, że obowiązek ten powinien być zrealizowany po zakończeniu postępowania dowodowego w sprawie.
Dyrektor Izby Skarbowej, co słusznie podniosła Skarżąca, po wyznaczeniu jej stosownego terminu postanowieniem z [...] lutego 2014 r. i po zapoznaniu się z aktami sprawy przez działającą z jej upoważnienia J. M., prowadził postępowanie dowodowe, jako że przesłuchani zostali wskazani przez Skarżącą świadkowie.
Zgodnie z tezą zawartą w pkt 2 uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z 25 kwietnia 2005 r. sygn. akt FPS 6/04 (dostępna j.w.), naruszenie przez organ odwoławczy art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej jest naruszeniem przepisów postępowania, które może doprowadzić do uchylenia zaskarżonej decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr z 2012 r. poz. 270 ze zm.) – dalej: "p.p.s.a", jeżeli naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.
Dowodami przeprowadzonymi przez organ odwoławczy po wyznaczeniu Skarżącej terminu na wypowiedzenie się w sprawie materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie były przesłuchania świadków. Przy przesłuchaniu M. M. obecny był pełnomocnik Skarżącej – radca prawny P. N. Pełnomocnik Skarżącej stawił się również na przesłuchanie J. M., jednakże jak odnotowano w treści protokołu przesłuchania, zrezygnował on z obecności przy przesłuchaniu z uwagi na inne obowiązki służbowe.
Skoro zapewniono Skarżącej możliwość uczestniczenia w przeprowadzaniu tych dowodów i skorzystała ona z tej możliwości poprzez swojego pełnomocnika – uznać należy, że przesłuchanie tych świadków po wyznaczeniu terminu na wypowiedzenie się co do materiału dowodowego, nie mogło mieć istotnego wpływu na wynik sprawy. Tym bardziej, że – jak wynika z treści skargi – Skarżąca znała treść zeznań świadków, powoływała się na nie i nie zgłaszała do tych zeznań żadnych zastrzeżeń.
Skarżąca akcentowała okoliczność, że ponieważ Dyrektor Izby Skarbowej nie wyznaczył jej terminu na wypowiedzenie się w sprawie materiału dowodowego, została zaskoczona wydaniem decyzji. Tym samym nie wiedziała, iż nie został przesłuchany trzeci ze wskazanych przez nią świadków i to osoba jej obca. W piśmie procesowym Skarżąca podniosła, że wiedząc o zakończeniu postępowania podatkowego bez przesłuchania M. B. mogłaby jeszcze dostarczyć korespondencję z nią, składać swoje własne wyjaśnienia, żądać dodatkowych wyjaśnień od już przesłuchanych świadków, a nawet starać się o ustalenie innego adresu świadka.
Ponownie wskazać zatem należy, że pełnomocnik Skarżącej miał możliwość uczestniczenia w przesłuchaniach świadków i zadania im pytań.
Z wyjaśnień M. M. oraz treści pisma M. B. wynika, że była ona pracownikiem agencji nieruchomości A., obsługującej transakcję sprzedaży przedmiotowej nieruchomości. Uprawniony jest więc wniosek Dyrektora Izby Skarbowej, że przesłuchanie M. B. nie mogłoby dostarczyć dowodów złożenia przez Skarżącą oświadczenia, jako że nie była ona obecna przy wysyłaniu tego oświadczenia, czy chociażby przy przygotowywaniu przesyłki. Z zeznań świadków nie wynika, aby M. B. uczestniczyła w tych czynnościach. Ponadto, jak już Sąd wskazał, Skarżąca w postępowaniu odwoławczym przedłożyła pismo M. B. z 30 czerwca 2008 r. dotyczące właśnie obowiązku złożenia oświadczenia o spełnieniu warunków skorzystania z ulgi meldunkowej.
Okoliczność, że Skarżąca starała się uzyskać informacje o sposobie realizacji tego obowiązku, także w urzędzie skarbowym, jest bezsporna. Podobnie jak to, że podjęła próbę złożenia oświadczenia poprzez wpisanie go do aktu notarialnego dokumentującego sprzedaż, Niestety, jak się okazało, Skarżąca nie złożyła oświadczenia w terminie zapewniającym jej prawo do skorzystania z ulgi meldunkowej.
Skarżąca, aczkolwiek wskazywała na możliwość złożenia dodatkowych wyjaśnień, ani w treści skargi, ani w piśmie procesowym wyjaśnień takich nie złożyła, polemizując jedynie z ustaleniami organów podatkowych.
W ocenie Sądu niezasadny jest też zarzut, że z naruszeniem zasady prowadzenia postępowania w sposobu budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej) organy podatkowe rozstrzygnęły wątpliwości na niekorzyść Skarżącej. Organy podatkowe uwzględniły właśnie dowody sporządzone przez Skarżącą – te zaś nie budziły wątpliwości. Skarżąca za pośrednictwem poczty wysłała do Urzędu Skarbowego przesyłkę, której zawartość opisała na kopercie, a stanowiły ją zeznanie PIT-37 i informacja PIT/O.
Sąd nie stwierdził, aby w rozpoznanej sprawie doszło do zarzucanego naruszenia przez Skarżącą naruszenia przepisów prawa materialnego. Organy podatkowe nie twierdziły, że ulga meldunkowa przysługuje podatnikom, których oświadczenia przechowuje. Jasno wyraziły pogląd, że jednym z dwóch warunków, od których spełnienia zależy prawo do skorzystania z tej ulgi jest złożenia oświadczenia i to niepełnienie tego warunku skutkowało naliczeniem podatku dochodowego od sprzedaży nieruchomości, dokonanej przed upływem pięciu lat od jej nabycia.
Zdaniem Sądu, materiał dowodowy zgromadzony w sprawie uprawniał organy podatkowe do stwierdzenia, że Skarżąca nie złożyła oświadczenia o spełnieniu warunków skorzystania ze zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych, przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. Innymi słowy, ustalenia faktyczne poczynione przez organy podatkowe znajdowały oparcie w materiale dowodowym sprawy. Tym samym niezasadne były zarzuty naruszenia zasady prawdy obiektywnej, wyrażonej w art. 122 Ordynacji podatkowej, której realizacji służy nałożony na organy podatkowe w art. 187 § 1 tej ustawy obowiązek zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego, a także zasady swobodnej oceny dowodów, ustanowionej w art. 191 ww. ustawy.
Sąd nie stwierdził, aby w rozpoznanej sprawie doszło do naruszenia prawa w sposób, który miał lub mógł mieć istotny wpływ na wynika sprawy.
W tym stanie rzeczy Sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 p.p.s.a.