III SA/Wa 2194/10

III SA/Wa 2194/10 - Wyrok WSA w Warszawie
Data orzeczenia
2011-04-29
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2010-08-30
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Sędziowie
Jerzy Płusa /przewodniczący sprawozdawca/
Symbol z opisem
6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Sygn. powiązane
II FSK 2240/11 - Wyrok NSA z 2013-06-27
Skarżony organ
Minister Finansów
Treść wyniku
Oddalono skargę
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Jerzy Płusa (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek, Sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa, Protokolant ref. stażysta Maksymilian Kulczycki, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 kwietnia 2011 r. sprawy ze skargi B. S.A. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] maja 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę
Uzasadnienie
B. S.A. w W. - zwana dalej "Bankiem", złożyła w dniu 8 lutego 2010 r., (data wpływu do Ministra Finansów - organ upoważniony Dyrektor Izby Skarbowej w W. Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w P.) wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych. We wniosku przedstawione zostało następujące zdarzenie przyszłe.
Bank utworzył w 2006 r. oddziały na terytorium Republiki Czeskiej i Republiki Słowackiej celem prowadzenia w tych państwach działalności gospodarczej. Oddziały są wyodrębnionymi jednostkami wewnętrznymi Banku i nie posiadają odrębnej od Banku podmiotowości prawnej, ani podatkowej. Oddziały te stanowią "zakład" Banku w rozumieniu art. 5 umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Czeskiej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, sporządzonej dnia 24 czerwca 1993 r. w Warszawie (Dz. U. z 1994r. Nr 47, poz.189) - powoływanej dalej jako "umowa polsko-czeska", oraz umowy zawartej między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Słowacką w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, sporządzonej dnia 18 sierpnia 1994 r. w Warszawie (Dz. U. z 1996 r. Nr 30, poz.131) - powoływanej dalej jako "umowa polsko-słowacka". W świetle art. 24 obydwu w/w umów, zyski przypisane zakładom są zwolnione z opodatkowania podatkiem dochodowym w Polsce i podlegają opodatkowaniu wyłącznie odpowiednio w Czechach i Słowacji (tzw. metoda wyłączenia).
W początkowej fazie działania (lata 2007-2008) koszty związane z funkcjonowaniem oddziałów przewyższały i nadal przewyższają przychody generowane poprzez te oddziały, w związku z czym oddziały poniosły i ponoszą straty - zarówno w sensie rachunkowym jak i podatkowym. Straty te wynikały i nadal wynikają z konieczności ponoszenia dużych kosztów wejścia na obcy rynek. Z końcem 2009 r. w celu poprawy sytuacji finansowej oddziałów zlokalizowanych zarówno w Republice Czeskiej jak i Republice Słowackiej Bank ograniczył zakres działalności tych oddziałów poprzez dostosowanie posiadanych zasobów do potencjału w/w rynków oraz zmniejszona została liczba placówek. Zarówno w Republice Czeskiej jak i Republice Słowackiej funkcjonują przepisy prawa podobne do regulacji polskich, które umożliwiają dokonanie rozliczenia straty podatkowej w ciągu 5 kolejnych lat następujących po roku, w którym zanotowano stratę. Oznacza to, że straty powstałe w oddziałach Banku w 2007 r. (wynikające z deklaracji podatkowych za 2007 r. złożonych odpowiednio w Republice Czeskiej oraz w Republice Słowackiej) będą mogły zostać rozliczone w tych państwach najpóźniej w 2012 r. Z prognoz Banku wynika, że straty powstałe w 2007 r. w oddziałach funkcjonujących w Republice Czeskiej jak i Republice Słowackiej nie będą mogły zostać w pełni rozliczone w tych państwach z uwagi na brak odpowiednich dochodów, od których można by odliczyć przedmiotowe straty w pełnej wysokości. Zgodnie z planem finansowym zaakceptowanym przez odpowiednie organy Banku, pierwsze dochody, które mogłyby zostać zmniejszone o część strat z lat poprzednich, oddziały te wygenerują w 2012 r. a zatem w ostatnim roku, w którym możliwe będzie uwzględnienie strat z 2007 r. Prognozowane dochody uzyskane przez czeski i słowacki oddział Banku w 2012 r. z pewnością nie pozwolą jednak na pełne rozliczenie strat poniesionych przez te oddziały w 2007 r. W związku z powyższym, zamiarem Banku jest rozliczenie w deklaracji w podatku dochodowym od osób prawnych składanej w Polsce za 2012 r. tej części strat powstałych w 2007 r. w oddziałach Banku w Republice Czeskiej i Republice Słowackiej, które nie zostały rozliczone w państwach położenia oddziałów do końca 2012 r., ani nie zostaną rozliczone w latach następnych z uwagi na upływ pięcioletniego okresu, w którym zgodnie z przepisami podatkowymi obowiązującymi odpowiednio w Republice Czeskiej oraz w Republice Słowackiej możliwe jest rozliczenie strat z 2007 r. (tzw. przedawnienie strat). Zważywszy na fakt, iż w razie wygenerowania przez oddziały Banku w 2010 r. dochodu umożliwiającego rozliczenie części strat powstałych w tych oddziałach w 2007 r. i część tych strat zostanie rozliczona odpowiednio w Republice Czeskiej oraz w Republice Słowackiej zgodnie z obowiązującymi tam przepisami, w deklaracji podatkowej składanej w Polsce za 2012 r. Bank rozliczyłby wyłącznie różnicę między w/w kwotami (różnicę pomiędzy wartością strat wygenerowanych w 2007 r. przez oddziały Banku, a częścią strat rozliczonych w 2012 r. w państwach położenia tych oddziałów). Zastosowanie powyższego mechanizmu pozwoliłoby na pełne rozliczenie strat wygenerowanych przez oddziały Banku w Republice Czeskiej oraz w Republice Słowackiej w 2007 r. (nie będące odrębnymi osobami prawnymi), jednocześnie uniemożliwiając podwójne odliczenie przez Bank tych strat. W świetle odpowiednich przepisów podatkowych obowiązujących w Republice Czeskiej oraz w Republice Słowackiej, po 2012 r. nie będzie już możliwe rozliczenie w tych państwach strat powstałych w 2007 r., a zatem cześć strat wygenerowanych przez oddziały w 2007 r. rozliczonych zostanie w Polsce w deklaracji podatkowej złożonej za 2012 r. Bank nie będzie mógł ponownie ich rozliczyć w deklaracjach podatkowych składanych odpowiednio w Republice Czeskiej i w Republice Słowackiej po 2012 r. (nawet w razie wygenerowania przez w/w oddziały odpowiednich dochodów po 2012 r.), z uwagi na przedawnienie tych strat.
W związku z powyższym zadano następujące pytania.
1. Czy prawidłowe jest stanowisko Banku, zgodnie z którym przy obliczaniu dochodu w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "u.p.d.o.p.", za 2012 r., Bank ma prawo uwzględnić tę część strat podatkowych poniesionych w 2007 r. przez swoje oddziały położone na terytorium Republiki Czeskiej i Republiki Słowackiej, które nie będą mogły zostać rozliczone przez te oddziały z uwagi na brak dochodu, który mógłby zostać pomniejszony o wskazaną część strat oraz upływ terminu uprawniającego do rozliczenia strat odpowiednio w Republice Czeskiej i w Republice Słowackiej (przedawnienie strat)?
2. Czy prawidłowe jest stanowisko Banku, zgodnie z którym w zakresie rozliczenia przez Bank w Polsce tej części strat poniesionych w 2007 r. przez oddziały Banku położone w Republice Czeskiej i Republice Słowackiej, które nie będą mogły zostać rozliczone w państwach położenia oddziałów (z uwagi na brak dochodu, który mógłby zostać pomniejszony o wskazaną część strat oraz upływ terminu uprawniającego do rozliczenia przedmiotowych strat w państwach położenia oddziałów), nie znajdzie zastosowania przepis art. 7 ust. 5 u.p.d.o.p. i przewidziane w nim ograniczenie możliwości odliczenia od dochodu strat z lat poprzednich do 50% kwoty straty wygenerowanej w określonym, wcześniejszym roku podatkowym?
Bank prezentując stanowisko w odniesieniu do pytania pierwszego wskazał, że analiza art. 24 obu umów oraz art. 17 ust. 1 pkt 3 i art. 7 ust. 3 pkt 1 i 3 u.p.d.o.p. prowadzi do wniosku, iż zasadniczo nie ma możliwości uwzględniania w podstawie opodatkowania ani przychodów, ani kosztów (strat) przypisanych do oddziałów zlokalizowanych w innych państwach, takich jak Republika Czeska i Republika Słowacka, tj. w państwach, z którymi Polska zawarła umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania przewidujące obowiązek zwolnienia w Polsce dochodów osiąganych w tych innych państwach przez oddziały polskiej spółki. Literalna interpretacja narusza jednakże prawo wspólnotowe, gdyż stanowi złamanie wyrażonej w art. 49 Traktatu o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej ("TFUE") zasady swobody przedsiębiorczości, jak również prowadzi do naruszenia wyrażonego w art. 18 TFUE zakazu dyskryminacji ze względu na przynależność państwową. Bank podniósł, że zgodnie z art. 49 TFUE (dawny art. 43 TWE), ograniczenia swobody przedsiębiorczości obywateli jednego Państwa Członkowskiego na terytorium innego Państwa Członkowskiego są zakazane w ramach poniższych postanowień. Zakaz ten obejmuje również ograniczenia w tworzeniu agencji, oddziałów lub filii przez obywateli danego Państwa Członkowskiego, ustanowionych na terytorium innego Państwa Członkowskiego.
Zgodnie zaś z art. 18 TFUE (dawny art. 12 TWE), w zakresie zastosowania Traktatów i bez uszczerbku dla postanowień szczególnych, które one przewidują zakazana jest wszelka dyskryminacja ze względu na przynależność państwową.
Z powyższych przepisów Europejski Trybunał Sprawiedliwości ("ETS") wywiódł, m.in. zasadę wskazującą, iż istnienie przepisów, które mogą zniechęcać krajowe podmioty do tworzenia swoich oddziałów (zakładów) w innych państwach członkowskich i do prowadzenia tam aktywności gospodarczej, jest niezgodne z prawem wspólnotowym (wyrok z dnia 28 lutego 2008 r. w sprawie C-293/06 Deutsche Shell GmbH). Powyższe ograniczenia swobody przedsiębiorczości mogą wynikać również z postanowień wewnętrznego prawa podatkowego państw członkowskich, a tak byłoby w przypadku art. 7 ust. 3 pkt 1 i 3 u.p.d.o.p., gdyby przyjąć taką ich wykładnię, która uniemożliwiałaby uwzględnianie strat (nadwyżki kosztów nad przychodami) zagranicznego oddziału Banku w podstawie opodatkowania Banku, gdyż prowadziłoby to do sytuacji, w której nie byłoby możliwości uwzględniania realnej straty podatkowej (rozumianej jako nadwyżka kosztów nad przychodami) ponoszonej przez wewnętrzne jednostki organizacyjne Banku, którymi są oddziały położone w Republice Czeskiej i w Republice Słowackiej. Takie ograniczenie wpłynęłoby niekorzystnie na płynność finansową Banku.
Bank zwrócił uwagę, że przepisy art. 7 ust. 3 pkt 1 i 3 oraz art. 17 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.p. różnicują sytuację prawną podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, m.in. za pośrednictwem wyodrębnionych organizacyjnie oddziałów, w zależności od terytorialnego położenia tych oddziałów. W sytuacji gdy oddział jednostki zlokalizowany jest na terytorium kraju i generuje straty, główny podmiot ma prawo uwzględnić tę stratę w podstawie opodatkowania własnej działalności. Z kolei w przypadku, gdy oddział jednostki zlokalizowany jest na terytorium innego państwa (w tym innego państwa członkowskiego), w świetle powołanych powyżej przepisów możliwa jest sytuacja, w której podmiot główny nie będzie uprawniony do pomniejszenia dochodów osiągniętych na terytorium Polski o straty wygenerowane przez wewnętrzne jednostki organizacyjne zlokalizowane na terytorium innego państwa członkowskiego. Powyższe jednoznacznie wskazuje na zróżnicowanie sytuacji prawnej (podatkowej) podmiotu, który zdecyduje się prowadzić działalność gospodarczą za pośrednictwem oddziału w innym niż Polska państwie członkowskim. Innymi słowy, zastosowanie przepisów krajowego prawa podatkowego (art. 7 ust. 3 pkt 1 i 3 u.p.d.o.p.) w stosunku do podmiotów prowadzących działalność gospodarczą za pośrednictwem oddziału krajowego i zagranicznego prowadzi do wniosku, iż dopuszczają one dyskryminację tych podatników będących polskimi rezydentami podatkowymi, którzy prowadząc działalność gospodarczą zakładają oddziały w innych, określonych państwach członkowskich. O ile bowiem nie ma żadnych przeszkód w uwzględnianiu przychodów i kosztów (strat) oddziałów zlokalizowanych w Polsce, to nie ma takiej możliwości w przypadku podmiotu posiadającego oddziały na terytorium Republiki Czeskiej i Republiki Słowackiej. Bank zaznaczył, iż kwestia naruszenia prawa wspólnotowego przez polskie przepisy była przedmiotem analizy Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie w wyroku z dnia 1 października 2009 r., sygn. akt III SA/Wa 842/09 w postępowaniu związanym z sądową kontrolą zgodności z prawem indywidualnej interpretacji podatkowej wydanej na wniosek Banku.
Bank zwrócił także uwagę, że w umowach o unikaniu podwójnego opodatkowania stosowane są zasadniczo dwie metody takiego unikania - metoda wyłączenia oraz metoda zaliczenia. Obydwie metody mogą ponadto występować w różnych wariantach (wyłączenie całkowite lub z progresją, zaliczenie całkowite lub proporcjonalne). Rzeczpospolita Polska z różnymi państwami (w tym państwami członkowskimi) zawarła umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania oparte na wzorcu OECD zawierającym obydwie wskazane powyżej metody. Przykładowo, w umowach zawartych z Czechami, Słowacją, Francją a także Norwegią, czy Kanadą zastosowano metodę wyłączenia z progresją. Z kolei w umowach zawartych z Holandią, Wielką Brytanią, czy Stanami Zjednoczonymi lub Rosją zastosowanie znalazła metoda zaliczenia proporcjonalnego. Metoda wyłączenia oznacza, iż umawiające się państwa przyjmują zasadę, zgodnie z którą dochody osiągane na terytorium jednego z państw nie podlegają opodatkowaniu (są wyłączone od opodatkowania) na terytorium drugiego z umawiających się państw. Z kolei metoda zaliczenia powoduje, iż podatek zapłacony w jednym z umawiających się państw od dochodów osiąganych na terytorium tego państwa może zostać zaliczony na poczet (odliczony od) podatku płaconego w drugim z umawiających się państw, obliczonego od sumy dochodów osiągniętych przez podatnika w obydwu państwach będących stronami umowy. Umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania wprowadzają zasady określające sposób opodatkowania różnego rodzaju dochodów uzyskiwanych w państwie nie będącym państwem rezydencji podatkowej określonego podmiotu oraz zasady eliminacji efektu podwójnego opodatkowania tych dochodów. Umowy nie określają natomiast zasad zaliczenia kosztów uzyskania przychodów osiąganych w tych dwóch różnych państwach. Bank wskazał, iż art. 7 ust. 3 pkt 1 i 3 u.p.d.o.p. stanowi rozwiązanie, które nie wynika z międzynarodowych zobowiązań Polski, lecz jest wyrazem wewnętrznej polityki podatkowej. Oznacza to, że te przepisy u.p.d.o.p. podlegają ocenie zgodności z zasadami prawa wspólnotowego, a zatem powinny być interpretowane w taki sposób, aby były zgodne z przepisami prawa wspólnotowego i zapewniały jego efektywne stosowanie.
Z uwagi na treść art. 17 ust. 1 pkt 3 oraz art. 7 ust. 3 pkt 1 i 3 u.p.d.o.p., dochody i koszty (straty) osiągane/ponoszone za pośrednictwem oddziałów położonych w państwach, z którymi Rzeczpospolita Polska zawarła umowę o unikaniu podwójnego opodatkowania opartą o metodę wyłączenia, nie mogą być uwzględniane w podstawie opodatkowania dochodu osiąganego przez podmiot główny w Polsce. Z kolei w oparciu o powołane przepisy u.p.d.o.p., dochody i koszty (straty) osiągane/ponoszone za pośrednictwem oddziałów położonych w państwach, z którymi Rzeczpospolita Polska zawarła umowę o unikaniu podwójnego opodatkowania opartą o metodę zaliczenia, są uwzględniane w podstawie opodatkowania dochodu osiąganego przez podmiot główny w Polsce. Wskazana powyżej sytuacja odnosi się także do państw członkowskich, m.in. Czech i Słowacji (metoda wyłączenia), czy Holandii i Wielkiej Brytanii (metoda zaliczenia). Powyższe oznacza, iż polskie przepisy prawa podatkowego różnicują sytuację prawną, a zatem także przedsiębiorców posiadających rezydencję podatkową w Polsce, w zależności od tego, w jakim państwie członkowskim zdecydują się prowadzić działalność gospodarczą za pośrednictwem oddziału. Taki sposób kształtowania przepisów prawa stanowi bezpośrednie naruszenie zasady swobody przedsiębiorczości. Gdyby bowiem Bank zdecydował się na wejście na rynek holenderski czy brytyjski, byłby uprawniony do uwzględnienia kosztów (strat) poniesionych przez oddziały Banku zlokalizowane w tych państwach członkowskich.
Bank zauważył, że kwestia możliwości wprowadzania w prawodawstwie państw członkowskich w zakresie prawa podatkowego ograniczeń w realizacji wspólnotowej zasady swobody przedsiębiorczości była już przedmiotem ocen ETS. Bank powołał się na następujące orzeczenia:
- z dnia 14 grudnia 2000 r. w sprawie C-141/99 AMID przeciwko Królestwu Belgii (dalej jako "sprawa AMID");
- z dnia 13 grudnia 2005 r. w sprawie C-446/03 Marks & Spencer plc przeciwko David Halsey (dalej jako "sprawa Marks & Spencer");
- z dnia 15 maja 2008 r. w sprawie C-414/06 Lidl Belgium GmbH & Co. KG przeciwko Finanzamt Heilbronn (dalej jako "sprawa Lidl").
Następnie Bank poddał analizie i szczegółowo omówił zasadnicze tezy zawarte w powyższych orzeczeniach ETS.
Zwrócił także uwagę, iż w oparciu o stanowisko ETS przedstawione w tych orzeczeniach (choć w określonym zakresie w sposób pobieżny, a także przyjmując pewne nieuprawnione założenia co do stanu faktycznego) analizy dokonał także WSA w Warszawie we wspomnianym wyroku z dnia 1 października 2009 r., sygn. akt III SA/Wa 842/09.
Odnosząc powyższe do zdarzenia przyszłego opisanego we wniosku o wydanie interpretacji Bank stwierdził, że art. 7 ust. 3 pkt 3 w zw. z art. 7 ust. 3 pkt 1, w zw. z art. 17 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.p.:
1) ograniczają wspólnotową zasadę swobody przedsiębiorczości;
2) nie powinny zostać uznane za uzasadnione względami nadrzędnego interesu ogólnego;
3) mogą ewentualnie zostać uznane, co do zasady, za adekwatne do osiągnięcia zamierzonego celu, ale
4) nie mogą zostać uznane za niewykraczające poza to, co jest niezbędne do osiągnięcia zamierzonego celu, gdyż w sytuacji, w której straty poniesione w 2007 r. przez zagraniczne oddziały Banku położone w innych państwach członkowskich nie mogą zostać w pełni rozliczone w państwach położenia oddziałów (z uwagi na brak odpowiednio wysokich dochodów osiąganych przez te oddziały oraz z uwagi na upływ okresu, w którym istnieje możliwość rozliczania strat podatkowych - przedawnienie strat) Bank musi mieć możliwość uwzględnienia strat podatkowych wygenerowanych przez swoje jednostki wewnętrzne (w części nie rozliczonej w państwach położenia oddziałów).
Następnie Bank powołując się na orzecznictwo ETS oraz krajowych sądów administracyjnych podkreślił, iż organy administracji podatkowej mają obowiązek stosowania prawa wspólnotowego.
Zdaniem Banku, art. 7 ust. 3 pkt 1 i 3 u.p.d.o.p. nie może być interpretowany, ani stosowany w taki sposób, aby zabraniał uwzględniania strat ponoszonych w toku działalności zagranicznych oddziałów. Takie rozumienie tych przepisów byłoby bowiem sprzeczne ze wspólnotową zasadą swobody przedsiębiorczości oraz miałoby charakter działania dyskryminacyjnego. W konsekwencji, zdaniem Banku, możliwe jest odliczenie od podstawy opodatkowania strat wynikających z działalności własnych oddziałów zlokalizowanych na terytorium Republiki Czeskiej i Republiki Słowackiej w ramach prowspólnotowej wykładni przepisów u.p.d.o.p.
Bank prezentując własne stanowisko odnośnie pytania drugiego przytoczył treść art. 7 ust. 5 u.p.d.o.p. oraz omówił znaczenie wynikających z tego przepisu reguł dotyczących obniżenia dochodu o poniesioną stratę. Odnosząc poczynione w tym zakresie rozważania do stanu faktycznego wniosku, Bank zwrócił uwagę, że w sytuacji, w której straty wygenerowane w 2007 r. przez jego oddziały położone w Republice Czeskiej i Republice Słowackiej zostaną rozliczone z dochodami osiągniętymi w tych państwach członkowskich w 2012 r. w części stanowiącej mniej niż 50% wartości tych strat (strat przypisanych odpowiednio do oddziału czeskiego i słowackiego) wartość strat nierozliczonych wyniesie więcej niż 50% przedmiotowych strat (przypisanych odpowiednio do oddziału czeskiego i słowackiego). W konsekwencji, w przypadku potwierdzenia się stanowiska Banku co do istnienia prawa do uwzględniania przez Bank w podstawie opodatkowania dochodów osiągniętych w Polsce w 2012 r. tych części strat (wygenerowanych w 2007 r. przez oddziały zlokalizowane w Republice Czeskiej i Republice Słowackiej), które nie zostaną rozliczone bezpośrednio w państwach położenia oddziałów, art. 7 ust. 5 u.p.d.o.p. stanowić będzie dodatkowe ograniczenie zasady swobody przedsiębiorczości. Zastosowanie ograniczenia prawa do odliczenia straty z lat ubiegłych do maksymalnej wysokości 50% wartości straty w jednym roku podatkowym będzie bowiem oznaczać definitywny brak możliwości rozliczenia tej części straty (z uwagi na przedawnienie straty także na gruncie przepisów u.p.d.o.p), która nie zostanie rozliczona ani w państwie położenia oddziałów (zatem odpowiednio w Republice Czeskiej i Republice Słowackiej), ani w Polsce (ze względu na ograniczenie maksymalnej wartości straty dopuszczalnej jednorazowo do rozliczenia). Bank stwierdził zatem, iż w określonym stanie faktycznym (m.in. takim, jak ten będący przedmiotem prognozy Banku) art. 7 ust. 5 u.p.d.o.p. stanowi ograniczenie zasady swobody przedsiębiorczości oraz ma charakter dyskryminacyjny. W sytuacji zaistnienia prawa do odliczenia strat powstałych w 2007 r. w związku z działalnością oddziałów zlokalizowanych w innych państwach członkowskich (w Republice Czeskiej i Republice Słowackiej) przez jednostkę macierzystą położoną w innym państwie członkowskim (Bank) w 2012 r., Bank nie będzie miał możliwości planowania podatkowego, tj. podjęcia decyzji co do momentu i wysokości straty rozliczanej w danym roku podatkowym (możliwość taką miałby natomiast podatnik prowadzący działalność gospodarczą za pośrednictwem oddziału zlokalizowanego w Polsce). W konsekwencji, z uwagi na wyjątkowy charakter prawa do uwzględnienia w 2012 r. strat podatkowych wygenerowanych w 2007 r. przez zagraniczne oddziały Banku (położone w Republice Czeskiej i Republice Słowackiej) zastosowanie art. 7 ust. 5 u.p.d.o.p. stanowiłoby nieuzasadnione ograniczenie wysokości strat możliwych do odliczenia przez Bank od dochodu osiągniętego w Polsce w 2012 r.
W interpretacji indywidualnej z dnia [...] maja 2010 r. Minister Finansów uznał stanowisko Banku za nieprawidłowe.
Na wstępie zauważył, że zagadnienie przedstawione we wniosku, a mianowicie możliwość odliczania od dochodu do opodatkowania strat poniesionych przez Bank w latach 2007-2008 przez jego oddziały położone w Republice Czeskiej i Republice Słowackiej, było już przedmiotem interpretacji indywidualnej z dnia [...] stycznia 2009 r. Minister Finansów uznał w niej za nieprawidłowe stanowisko w zakresie uwzględnienia przez Bank przy obliczaniu dochodu, straty wygenerowanej przez jego oddziały położone w Republice Czeskiej i Republice Słowackiej. Na powyższą interpretację została złożona skarga do sądu administracyjnego. Wyrokiem z dnia 1 października 2009 r. sygn. akt III SA/Wa 842/09 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę Banku. W uzasadnieniu wyroku Sąd potwierdził argumentację organu podatkowego, uznając tym samym stanowisko Banku za nieprawidłowe. Orzeczenie to jest nieprawomocne. Bank złożył skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego.
Wniosek Banku będący obecnie przedmiotem rozpoznania odnosi się do tego samego stanu faktycznego, tj. poniesienia przez odziały Banku położone w Czechach i Słowacji strat w latach 2007-2008. Różnica między wnioskami sprowadza się do tego, iż poprzednio Bank pytał, czy przy obliczaniu dochodu w rozumieniu art. 7 ust. 1 u.p.d.o.p., ma prawo uwzględniać stratę poniesioną przez te oddziały, obecnie zaś ograniczył pytanie do prawa do odliczenia straty za 2007 r. w zeznaniu za 2012 r., przy prognozowanym zdarzeniu przyszłym, jakim będzie osiągnięcie przez zagraniczne oddziały do 2012 r. dochodów na tyle niskich, że zgodnie z obowiązującymi w Czechach i Słowacji przepisami podatkowymi, z uwagi na "przedawnienie" straty nie zdoła jej w całości odliczyć od dochodu. W uzasadnieniu niniejszego wniosku Bank w zasadzie powiela argumentację przedstawioną w poprzednim wniosku, mającą dowieść, że art. 7 ust. 3 pkt 1 i 3 u.p.d.o.p. narusza prawo wspólnotowe, w szczególności zasadę swobody przedsiębiorczości i zakazu dyskryminacji ze względu na przynależność państwową - wyrażone w art. 49 i art. 18 TFUE.
Rozpatrując wniosek Banku Minister Finansów podtrzymał zatem zajęte uprzednio stanowisko. Przytoczył i przeanalizował treść art. 3 ust. 1, art. 7 ust. 3 pkt 1 i 3 i ust. 5, art. 17 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.p. oraz art. 7 ust. 1 i 2 i art. 24 ust. 1 umowy polsko-czeskiej i polsko-słowackiej.
Stwierdził, iż stanowisko Banku nie znajduje oparcia w świetle powyższych przepisów.
Wyjaśnił, iż z art. 7 ust. 5 u.p.d.o.p. wyraźnie wynika, iż tylko strata ustalona zgodnie z art. 7 ust. 2 i 3 tej ustawy, czyli nie obejmująca przychodów i kosztów ze źródeł przychodów nie podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo wolnych od podatku może stanowić podstawę do pomniejszenia dochodu do opodatkowania. Natomiast na mocy art. 17 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.p., dochody osiągane poza terytorium RP przez podatników określonych w art. 3 ust. 1 - jeżeli umowa międzynarodowa, której Polska jest stroną tak stanowi - są wolne od podatku.
Zdaniem Ministra Finansów, przepisy u.p.d.o.p. nie przewidują możliwości odliczania strat, które powstały na skutek działalności zakładów położonych i opodatkowanych w Czechach i Słowacji.
Odnosząc się do przytoczonych przez Bank wyroków, zgodnie z którymi nie tylko sąd, ale także organy podatkowe mają obowiązek odmówić zastosowania prawa krajowego niezgodnego z prawem wspólnotowym Minister Finansów stwierdził, że w niniejszej sprawie okoliczność taka nie zachodzi. Według Ministra Finansów, potwierdza to wspomniany już wyrok z dnia 1 października 2009 r. sygn. akt III SA/Wa 842/09, wydany w sprawie Banku z poprzedniego wniosku o interpretację, w którym Sąd nie stwierdził niezgodności przepisów art. 7 ust. 3 pkt 1 i 3 u.p.d.o.p. z przepisami prawa wspólnotowego. Nie uwzględnił w związku z tym wniosku Banku o wystąpienie z pytaniami do ETS w przedmiocie wykładni art. 43 TWE statuującego zasadę swobody przedsiębiorczości, w odniesieniu do art. 7 ust. 3 pkt 3 w związku art. 7 ust. 3 pkt 1 u.p.d.o.p.
Minister Finansów nie zgodził się przy tym z poglądem Spółki, iż z powyższego wyroku WSA w Warszawie wynika, że w sytuacji gdy, tak jak w przedmiotowej sprawie, Bank nie będzie miał możliwości odliczenia straty zagranicznych oddziałów ze względu na brak wystarczających dochodów w okresie uprawniającym do takiego odliczenia (5 lat), takie odliczenie będzie mogło być dokonane w Polsce. W ocenie Ministra Finansów, wyprowadzony przez Spółkę wniosek jest zbyt daleko idący. Wyrażając się o możliwości odliczenia strat przez zagraniczne oddziały Sąd nie stwierdził bowiem, że chodzi tu o możliwość faktyczną wynikającą z położenia, w jakim znalazł się konkretny podatnik - tak jak w przedmiotowej sprawie zbyt niskich dochodów osiąganych przez zagraniczne oddziały w okresie 5 lat od poniesienia straty. Według Ministra Finansów, Sąd podkreślił istnienie możliwości prawnej uwzględnienia w ramach opodatkowania stałego oddziału straty z lat ubiegłych - taka możliwość jest zagwarantowana odpowiednimi przepisami państw umiejscowienia oddziałów. W związku z powyższym, z przepisów umowy polsko-czeskiej i polsko-słowackiej oraz powołanych w uzasadnieniu niniejszej interpretacji przepisów u.p.d.o.p. wynika, iż zysków oraz strat stałego zakładu zlokalizowanego w Czechach i Słowacji nie łączy się z zyskami/stratami podlegającymi opodatkowaniu w Polsce. W konsekwencji, straty zagranicznego zakładu nie mogą pomniejszyć dochodu do opodatkowania wykazanego przez podatnika w zeznaniu składanym w Polsce nawet w sytuacji, gdy nie będą mogły zostać rozliczone w państwach członkowskich położenia oddziałów z uwagi na brak odpowiednio wysokich dochodów tych oddziałów oraz ze względu na przedawnienie tych strat.
Minister Finansów wskazał ponadto, iż skoro dochody i straty zagranicznego oddziału (zakładu) podlegają opodatkowaniu/odliczeniu wyłącznie w kraju, w którym znajduje się ten oddział (zakład), odpowiedź na pytanie - w zakresie sposobu rozliczenia straty powstałej w oddziałach Banku w Czechach i Słowacji (w szczególności, czy będzie ograniczone do wysokości 50% straty) w zeznaniu podatkowym składanym w Polsce - jest bezprzedmiotowa.
W wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa Bank podtrzymał swoje stanowisko w sprawie i wniósł o zmianę wydanej interpretacji.
W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji.
W skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skardze Spółka wniosła o uchylenie interpretacji indywidualnej Ministra Finansów z dnia [...] maja 2010 r. oraz o zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonej interpretacji zarzuciła naruszenie:
- art. 7 ust. 3 pkt 3 w związku z art. 17 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.p., poprzez błędną wykładnię, pomijającą analizę przepisów prawa wspólnotowego oraz orzecznictwa ETS i prowadzącą do stwierdzenia, że w zakresie stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego wskazanego we wniosku z dnia 3 lutego 2010 r.), na podstawie którego wydana została interpretacja indywidualna, nie występuje niezgodność przepisów u.p.d.o.p. z przepisami prawa wspólnotowego;
- art. 14b § 1 oraz art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez brak wydania interpretacji w "indywidualnej sprawie" Banku, tj. brak odniesienia do stanu faktycznego wskazanego we wniosku z dnia 3 lutego 2010 r., a powielanie argumentacji i stanowiska przedstawionego przez Ministra Finansów w interpretacji z dnia [...] stycznia 2009 r.;
- art. 14b § 1 w związku z art. 3 pkt 2 Ordynacji podatkowej oraz art. 14c § 1 i § 2 w związku z art. 14a i art. 14e § 1 oraz art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez brak ustosunkowania się przez Ministra Finansów w uzasadnieniu interpretacji indywidualnej do przytoczonych przez Bank we wniosku z dnia 3 lutego 2010 r. orzeczeń ETS, tj. wyroku z dnia 14 grudnia 2000 r. w sprawie AMID (C-141/99), wyroku z dnia 14 grudnia 2005 r. w sprawie Marks & Spencer (C-446/03) oraz wyroku z dnia 15 maja 2008 r. w sprawie Lidl (C-414/06) oraz poprzez powołanie się wyłącznie na treść wyroku WSA w Warszawie z dnia 1 października 2009 r., sygn. akt III SA/Wa 842/09, który został wydany na tle zupełnie innego stanu faktycznego (przedstawionego w innym wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego).
W uzasadnieniu skargi Bank opisał dotychczasowy przebieg postępowania i prezentowane w jego ramach stanowiska obu stron sporu. Ponownie poddał analizie powołane wyżej orzeczenia ETS oraz omówił zasadnicze tezy zawarte w wyroku WSA w Warszawie z dnia 1 października 2009 r., sygn. akt III SA/Wa 842/09. Podkreślił, iż w wyroku tym właśnie z uwagi na możliwość skorzystania przez Bank w państwach położenia oddziałów z odliczenia strat wygenerowanych w 2007 r. Sąd orzekł, iż przepisy art. 7 ust. 3 pkt 1 i 3 u.p.d.o.p. nie wykraczały poza to, co jest niezbędne dla osiągnięcia celu, a zatem iż ograniczenie zasady swobody przedsiębiorczości było usprawiedliwione.
Bank podkreślił, iż zważywszy na jego prognozy co do osiągnięcia przyszłych przychodów przez oddziały położone w Republice Czeskiej oraz Republice Słowackiej, nie będzie miał możliwości całkowitego rozliczenia strat poniesionych przez te oddziały w 2007 r. odpowiednio w Republice Czeskiej oraz Republice Słowackiej. W tym zakresie prognozowany stan faktyczny będzie zatem inny, niż ten przyjęty przez WSA w Warszawie w wyroku z dnia 1 października 2009 r., sygn. akt III SA/Wa 842/09, a zakładający istnienie możliwości dokonania odliczenia strat wygenerowanych przez oddziały Banku w 2007 r. od dochodów osiąganych przez Bank w państwach położenia oddziałów w kolejnych latach. Prognozowane dochody zostaną osiągnięte przez oddziały Banku dopiero w 2012 r. i pozwolą na rozliczenie jedynie części strat wygenerowanych w 2007 r. Ze względu zaś na tzw. przedawnienie strat, oddziały Banku nie będą uprawnione do rozliczenia strat w kolejnych latach podatkowych (2013 i następnych). Oznacza to, że straty te w pozostałych (nierozliczonych przez Bank odpowiednio w Republice Czeskiej oraz Republice Słowackiej) częściach, w ogóle nie zostaną rozliczone, o ile Bank jako jednostka macierzysta nie będzie uprawniony do uwzględnienia ich w podstawie opodatkowania podatku dochodowego w Polsce obliczonej dla roku podatkowego 2012.
Powyższa analiza, zdaniem Banku, prowadzi do wniosku, że w stanie faktycznym jak ten będący przedmiotem prognoz Banku, przepisy art. 7 ust. 3 pkt 3 w zw. z art. 7 ust. 3 pkt 1 w zw. z art. 17 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.p. nie tylko naruszają fundamentalną zasadę swobody przedsiębiorczości, ale także nie spełniają testu proporcjonalności, gdyż nie mogą zostać uznane za nie wykraczające poza to, co jest konieczne do osiągnięcia słusznych celów uznanych przez prawo wspólnotowe.
Następnie Bank omówił stanowisko WSA w Warszawie zawarte w wyroku z dnia 21 maja 2010 r., sygn. akt III SA/Wa 133/10 w kwestii ograniczenia swobody przedsiębiorczości w związku z transgranicznym charakterem przedsiębiorstw.
Podsumowując swoje stanowisko Bank stwierdził, iż w przedstawionym stanie faktycznym w sposób jednoznaczny zostało wykazane, że strata wygenerowana przez zagraniczne oddziały Banku nie będzie mogła zostać w pełni rozliczona w państwie położenia tych oddziałów, a zatem uniemożliwienie Bankowi dokonania rozliczenia pozostałej części straty stanowiłoby naruszenie zasady swobody przedsiębiorczości i prowadziłoby do dyskryminacji Banku w stosunku do innych podmiotów posiadających zagraniczne oddziały, wyłącznie w oparciu o kryterium lokalizacji prowadzenia działalności gospodarczej. W konsekwencji, prawidłowe jest stanowisko Banku, zgodnie z którym art. 7 ust. 3 pkt 1 i 3 u.p.d.o.p. nie może być interpretowany, ani stosowany w taki sposób, aby bezwzględnie zabraniał uwzględniania strat ponoszonych w toku działalności zagranicznych oddziałów. Takie rozumienie tych przepisów byłoby bowiem sprzeczne ze wspólnotową zasadą swobody przedsiębiorczości oraz miałoby charakter działania dyskryminacyjnego. W konsekwencji Bank wskazał, że jego zdaniem, możliwe jest odliczenie od podstawy opodatkowania strat wynikających z działalności własnych oddziałów zlokalizowanych na terytorium Republiki Czeskiej i Republiki Słowackiej w ramach prowspólnotowej wykładni przepisów u.p.d.o.p.
W zakresie drugiego pytania zawartego we wniosku Bank powtórzył dotychczasową argumentację.
Uzasadniając zarzuty naruszenia przepisów procesowych Bank podniósł, że Minister Finansów nie odniósł się do stanu faktycznego opisanego we wniosku Banku, powielił jedynie argumentację i stanowisko przedstawione w interpretacji z dnia [...] stycznia 2009 r. oraz nie ustosunkował się do przytoczonych przez Bank orzeczeń ETS, a ponadto odwoływał się wyłącznie do treści wyroku WSA w Warszawie z dnia 1 października 2010 r., sygn. akt III SA/Wa 842/09, który został wydany na tle zupełnie innego stanu faktycznego.
Zdaniem Banku, takie działanie Ministra Finansów pozbawia wydaną interpretację cechy "indywidualności". Nie można bowiem przyjąć, że interpretacja została wydana w indywidualnej sprawie wnioskodawcy, skoro organ podatkowy zamiast dokonać oceny stanu faktycznego i stanowiska przedstawionego przez wnioskodawcę we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej niejako odsyła podatnika do innej interpretacji.
Powołując się na art. 14c § 1 i 2 Ordynacji podatkowej Bank podniósł, że jego argumentacja zawarta we wniosku o wydanie interpretacji oparta była na analizie przepisów prawa wspólnotowego oraz orzecznictwa ETS zapadłego w związku z opodatkowaniem transgranicznych przedsiębiorstw (przedsiębiorstw posiadających zagraniczne oddziały lub spółki zależne). Minister Finansów obowiązany był zatem do odniesienia się do przywołanych przez Bank przepisów prawa wspólnotowego oraz orzeczeń ETS oraz w przypadku przyjęcia poglądu odmiennego od Banku, przedstawienia argumentacji uzasadniającej takie stanowisko. Takiego ustosunkowania zabrakło w zaskarżonej interpretacji, podczas gdy Minister Finansów powinien był dokonać wykładni przepisów prawa wspólnotowego powołanych przez Bank przy uwzględnieniu ich znaczenia w świetle orzecznictwa ETS a następnie przedstawić własną ocenę znaczenia przedmiotowych przepisów. Brak dokonania stosownej oceny oraz jej pełnego uzasadnienia wskazuje na naruszenie przez Ministra Finansów przepisów Ordynacji podatkowej określającej zasady wydawania interpretacji indywidualnych.
W odpowiedzi na skargę Minister Finansów podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji i wniósł o oddalenie skargi.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.
Skarga jest niezasadna.
W przedstawionym we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej zdarzeniu przyszłym wskazano, iż Bank prowadzi działalność także poprzez utworzone na terytorium Republiki Czeskiej i Republiki Słowackiej oddziały (zakłady).
Stosownie do art. 3 ust. 1 u.p.d.o.p., podatnicy, jeżeli mają siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania.
Zgodnie jednak z art. 17 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.p., wolne od podatku są dochody osiągane poza terytorium Rzeczypospolitej przez podatników określonych w art. 3 ust. 1, jeżeli umowa międzynarodowa, której Rzeczpospolita Polska jest stroną, tak stanowi.
Natomiast w myśl art. 7 ust. 3 pkt 1 i 3 u.p.d.o.p., przy ustalaniu dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania nie uwzględnia się:
1) przychodów ze źródeł przychodów położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub za granicą, jeżeli dochody z tych źródeł nie podlegają opodatkowaniu lub są wolne od podatku,
(...)
3) kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w pkt 1 i 2, (...).
Z kolei z art. 24 ust. 1 umowy polsko-czeskiej i umowy polsko-słowackiej w związku z art. 7 ust. 1 i 2 tych umów wynika, iż dochody osiągane przez Bank za pośrednictwem oddziałów (zakładów) umiejscowionych w Republice Czeskiej i Republice Słowackiej są zwolnione od podatku w Polsce.
Jak wskazuje sam Bank, analiza powyższych przepisów prowadzi do wniosku, iż zasadniczo nie ma możliwości uwzględnienia w podstawie opodatkowania ani przychodów, ani kosztów (strat) przypisanych jego oddziałom w Czechach i Słowacji. Potwierdza to również w swoim stanowisku Minister Finansów.
Jednakże Bank podnosi, iż w odniesieniu do opisanego we wniosku zdarzenia przyszłego, poprzestanie na literalnym tylko odczytaniu powyższych uregulowań narusza prawo wspólnotowe, tj. wyrażoną w art. 49 TFUE (dawniej art. 43 TWE) zasadę swobody przedsiębiorczości oraz ustanowiony w art. 18 TFUE (dawniej art. 12 TWE) zakaz dyskryminacji ze względu na przynależność państwową. Zdaniem Banku, konieczne jest zatem dokonanie prowspólnotowej wykładni powyższych norm prawa krajowego w celu uniknięcia ich kolizji (usunięcia ich sprzeczności) ze wskazanymi zasadami prawa wspólnotowego, których kształt i zakres został sprecyzowany w orzecznictwie ETS. Według Banku, nie tylko sądy, ale i organy administracyjne mają obowiązek odmówić zastosowania prawa krajowego niezgodnego z prawem wspólnotowym.
Natomiast Minister Finansów w swoim stanowisku stwierdził, iż niezgodność taka nie zachodzi, a Sąd rozpatrując niniejszą sprawę pogląd ten podziela nie dopatrzywszy się sprzeczności krajowych rozwiązań prawnych z przytoczonymi zasadami prawa wspólnotowego.
Bank kwestionując niemożność odliczenia w swoim własnym rozliczeniu podatkowym strat zanotowanych przez jego oddziały usytuowane za granicą, co w jego ocenie prowadzi do sytuacji stojącej w sprzeczności z powoływanymi zasadami prawa wspólnotowego, wskazuje, iż u podstaw tej nie mogącej być zaakceptowaną sytuacji, leżą rozwiązania przyjęte w zawartych przez Polskę umowach bilateralnych w zakresie unikania podwójnego opodatkowania.
Jak stwierdził Bank analizując dalej ten problem, generalnie rzecz biorąc dla uniknięcia efektu podwójnego opodatkowania przyjmuje się w tego rodzajach umowach dwojakiego rodzaju sposób, a mianowicie - metodę wyłączenia (całkowitego lub z progresją) albo metodę zaliczenia (całkowitego lub proporcjonalnego).
Metoda wyłączenia oznacza, że umawiające się państwa przyjmują zasadę, iż dochody uzyskane na terytorium jednego z państw nie podlegają opodatkowaniu w drugim z tych państw.
Natomiast metoda zaliczenia powoduje, że podatek zapłacony w jednym z umawiających się państw może być odliczony od podatku płaconego w drugim państwie od sumy dochodów osiągniętych przez podatnika w obu tych państwach.
Polska zawarła umowy z innymi państwami oparte na jednej bądź drugiej z tych metod i tak się złożyło, iż zarówno umowa polsko-czeska, jak i polsko-słowacka oparte są na pierwszej z nich, czyli metodzie wyłączenia. Bank podkreśla przy tym, iż gdyby jego oddziały funkcjonowałyby w kraju, z którym Polska zawarła umowę o unikaniu podwójnego opodatkowania opartą na metodzie zaliczenia (np. w Wielkiej Brytanii, czy w Holandii), to mogłaby bez przeszkód odliczać również koszty uzyskania przychodu - i w tym zróżnicowaniu dostrzega naruszenie zasady swobody przedsiębiorczości.
Dla ścisłości należy jednak zaznaczyć, iż naruszenia tej zasady Spółka nie upatruje bezpośrednio w samych umowach międzynarodowych i przyjętych w nich zróżnicowanych metodach unikania efektu podwójnego opodatkowania, lecz w rozwiązaniach zawartych w przepisach prawa krajowego, dotyczących kwestii kosztów uzyskania przychodów, a konkretnie art. 7 ust. 3 pkt 3 w związku z art. 7 ust. 3 pkt 1 i art. 17 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.p. Innymi słowy, według Banku, ta niezgodna z zasadami prawa wspólnotowego sytuacja nie dotyczy stricte kwestii sposobu opodatkowania dochodu, lecz powiązania kosztów podatkowych ze zwolnionymi od opodatkowania dochodami.
Jednakże Sąd zastrzeżeń Banku w tym zakresie nie podziela.
Tych dwóch pozostających w nierozerwalnym związku elementów konstrukcyjnych podatku dochodowego przychodów i kosztów ich uzyskania nie da się od siebie rozdzielić.
Sąd nie znajduje podstaw, aby przyjąć, iż to wynikające z powyższych przepisów naturalne i logiczne rozwiązanie, iż przy ustalaniu dochodu, jeżeli nie bierze się pod uwagę określonych przychodów (nie podlegających opodatkowaniu albo zwolnionych z opodatkowania), to również nie bierze się pod uwagę kosztów ich uzyskania, zapewniające neutralność przychodów i kosztów uzyskania przychodów, miałoby być w jakimkolwiek aspekcie i zakresie sprzeczne z prawem wspólnotowym.
Poza tym, przepisy te są tak jednoznaczne w swojej treści, że nie może być mowy o tym, aby mogły one "przy zastosowaniu prowspólnotowej wykładni" być odczytane w inny sposób, aniżeli wynika to wprost z ich treści. Można by jedynie rozważać ewentualność ich pominięcia w procesie stosowania prawa, w sytuacji, gdyby uznać, iż są one sprzeczne z normami prawa wspólnotowego - tego jednak, jak wskazano wyżej, Sąd w niniejszej sprawie nie stwierdził.
Skądinąd rację ma również Minister Finansów, który wskazuje w odpowiedzi na skargę, iż w tym zakresie sytuacja polskiej spółki prowadzącej odziały w Czechach i Słowacji nie jest mniej korzystna niż sytuacja polskiej spółki posiadającej oddział w Polsce, który osiąga dochody wolne od podatku (np. dochody uzyskiwane na terenie specjalnej strefy ekonomicznej - art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p.).
Istnienie w powszechnie akceptowanym wzorcu z modelowej konwencji OECD różnych metod zapobiegania podwójnemu opodatkowaniu i opartych na nich konstrukcji prawnych z założenia powoduje możliwość zróżnicowania sytuacji prawnej określonych podmiotów, w zależności od suwerennej decyzji umawiających się państw co do wyboru w danej umowie określonej metody unikania podwójnego opodatkowania. Obie te główne, wspomniane wyżej metody (i wyodrębione w ich ramach podgrupy) zawierają w sobie elementy dla podatników potencjalnie korzystne jak i niekorzystne. Końcowy efekt zależy w konkretnym przypadku od bardzo wielu czynników, a więc przyjętego w danym państwie sposobu opodatkowania (podatek liniowy albo podatek według określonej skali), wysokości stawki podatkowej, a także określonych uwarunkowań ekonomicznych u danego podatnika składających się i mających wpływ na wielkość uzyskiwanych przychodów w poszczególnych okresach oraz kwestie dotyczące kosztów uzyskania przychodów. Określona, przyjęta w danej umowie metoda unikania podwójnego opodatkowania w danej sytuacji może być dla pewnych podatników bardzo korzystna, a dla innych już nie.
I tak np., metoda wyłączenia opodatkowania może w określonych sytuacjach, poprzez brak skumulowania podlegających opodatkowaniu przychodów, przynieść podatnikowi największe korzyści, z drugiej jednak strony będąca naturalną konsekwencją takiego rozwiązania niemożność przenoszenia strat oddziałów na spółkę macierzystą w przypadku braku dochodów w zagranicznych oddziałach (zakładach), może okazać się niekorzystne.
Rzecz jednak w tym, że obowiązek poddania się określonemu reżimowi podatkowemu, ustalonemu przez umawiające się państwa w danej umowie bilateralnej, o ile nie postanowiono inaczej, jest niepodzielny, a i ustalony rozdział kompetencji podatkowych obydwu tych państw powinien także być stosowany konsekwentnie.
Trudno przy tym, co do istoty akceptować sytuację, również z punktu widzenia zachowania podziału władztwa podatkowego między poszczególnymi państwami, do którego to pojęcia nawiązuje orzecznictwo ETS (zob. np. pkt 30-32 wyroku ETS w sprawie C-414/06 Lidl), w której podatnik w zależności od uwarunkowań ekonomicznych i finansowych wybierałby bardziej korzystne dla niego metody opodatkowania z kilku reżimów prawnych, a więc np., że w jednym kraju pozostawałby zysk do opodatkowania, a do innego przenoszona byłaby strata.
Poza tym należy wskazać, że Minister Finansów odnosząc się do tej konkretnej sytuacji słusznie zwrócił uwagę w odpowiedzi na skargę, iż wobec braku harmonizacji przepisów dotyczących podstawy opodatkowania, nie jest oczywiste i pewne, iż to co okazało się być stratą w oddziale Banku według przepisów tam obowiązujących, stanowiłoby również stratę w ujęciu uregulowań obowiązujących w Polsce.
Na znaczenie i konieczność respektowania przez państwa członkowskie rozwiązań zawartych w obowiązujących je umowach bilateralnych w sprawie unikania podwójnego opodatkowania wskazywał także w swoich orzeczeniach ETS - "(...) w odniesieniu do argumentu istnienia umowy, która dokonała podziału kompetencji podatkowych pomiędzy dwoma zainteresowanymi państwami członkowskimi, należy przypomnieć, że zgodnie z utrwalonym orzecznictwem w przypadku braku przepisów ujednolicających lub harmonizujących na poziomie wspólnotowym państwa członkowskie zachowują uprawnienia do określania kryteriów opodatkowania dochodu i majątku mających na celu unikanie, w razie konieczności w drodze umów międzynarodowych, podwójnego opodatkowania (wyroki z dnia 3 października 2006 r. w sprawie C-290/04 FKP Scorpio Konzertproduktionen, Zb. Orz. s. I-9461, pkt 54; z dnia 12 grudnia 2006 r. w sprawie C-374/04 Test Claimants In Class IV of the ACT Group Litigation, Zb. Orz. s. I-11673, pkt 52 oraz z dnia 18 lipca w sprawie C-231/05 Oy AA, Zb. Orz. s. I-6373, pkt 52). Kompetencja ta oznacza również, że dla celów zastosowania swych przepisów podatkowych państwo członkowskie nie może być zobowiązane do uwzględnienia ujemnego wyniku stałego zakładu położonego w innym państwie członkowskim i należącym do spółki, której siedziba znajduje się na terytorium tego pierwszego państwa tylko z tej przyczyny, że w zakresie podatkowym wynik ten nie może zostać uwzględniony w państwie członkowskim położenia stałego zakładu. Swoboda działalności gospodarczej nie może być rozumiana w ten sposób, że państwo członkowskie jest zobowiązane do ustalenia zasad podatkowych w zależności od zasad podatkowych innego państwa członkowskiego, w celu zagwarantowania w każdej sytuacji opodatkowania, które eliminuje wszelkie nierówności wynikające z krajowych przepisów podatkowych, skoro decyzje podejmowane przez spółkę w odniesieniu do ustalenia struktur gospodarczych za granica mogą, w zależności od przypadku, być bardziej lub mniej korzystne dla takiej spółki (wyrok z dnia 28 lutego 2008 r. w sprawie C-293/06 Deutche Shell GmbH, pkt 41-43).
Sąd rozpatrując niniejszą sprawę podziela zasadnicze tezy przedstawione w powoływanym wielokrotnie przez obie strony sporu wyroku WSA w Warszawie z dnia 1 października 2009 r., sygn. akt III SA/Wa 842/09. Jeżeli chodzi natomiast o relację pomiędzy sprawą ówcześnie rozpatrywaną przez Sąd, a sprawą przedstawioną we wniosku Banku, która jest przedmiotem oceny w zaskarżonej w niniejszej sprawie interpretacji indywidualnej z dnia [...] maja 2010 r., Sąd podziela wyrażony w tej interpretacji i powtórzony w odpowiedzi na skargę pogląd Ministra Finansów, iż doprecyzowanie kilku elementów stanu faktycznego nie zmieniało istoty ocenianego zagadnienia.
Poprzednio Bank pytał, czy przy obliczaniu dochodu ma prawo do uwzględnienia straty poniesionej w latach 2007 i 2008 przez oddziały położone na terytorium Republiki Czeskiej i Republiki Słowackiej. Tak sformułowanemu pytaniu niewątpliwe musiało towarzyszyć założenie, iż w oddziałach zagranicznych Banku nie powstanie wystarczający dochód i rozwiązaniem tej sytuacji byłoby odliczenie tej straty od dochodu Banku, uzyskanego w Polsce. Gdyby było inaczej, to racjonalnie rzecz biorąc, nie byłoby powodu do zwracania się z takim problemem, gdyż oddziały Banku rozliczyłyby poniesione straty we własnym zakresie odpowiednio w Czechach i Słowacji. Nie można również, a taki motyw przewija się we wniosku Banku oraz w skardze, podnosić zastrzeżeń, iż Sąd wydając w/w wyrok z dnia 1 października 2009 r., poczynił w tamtej sprawie nieuprawnione - bo nie wynikające z przedstawionego wówczas stanu faktycznego - założenie. Nie jest więc, w ocenie Sądu, elementem różnicującym obydwie sprawy to, iż w stanie faktycznym w sprawie III SA/Wa 842/09 oddziały Banku miały jeszcze możliwość odliczenia straty poniesionej w 2007 r. w latach następnych i na takiej podstawie faktycznej opierał się wydany wówczas wyrok, zaś w sprawie niniejszej możliwości takiej już nie ma.
Słusznie zatem Minister Finansów wskazuje, iż obie sprawy są analogiczne o tyle, iż poprzednio Bank spodziewał się, iż oddziały nie osiągną wystarczających dochodów, natomiast teraz, poprzez przyjęcie określonej prognozy w przedstawionym zdarzeniu przyszłym, ma już taką pewność i towarzyszy temu doprecyzowanie zagadnienia, iż chodzi konkretnie o odliczenie straty poniesionej przez zagraniczne oddziały Banku w 2007 r. (w części, w jakiej nie znajdzie ona pokrycia w uzyskanych przez te odziały przychodach) w rozliczeniu podatkowym dokonywanym w Polsce przez sam Bank za 2012 r.
Powtórzyć więc należy, iż w ocenie Sądu rozpatrującego niniejszą sprawę, kwestionowana przez Bank na tle przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego, konstrukcja prawna przyjęta w art. 7 ust. 3 pkt 3 u.p.d.o.p. w związku z art. 7 ust. 3 pkt 1 i art. 17 ust. 1 pkt 3 tej ustawy w związku z art. 24 ust. 1 umowy polsko-czeskiej i umowy polsko-słowackiej nie są sprzeczne z zasadami prawa wspólnotowego wynikającymi z art. 49 i art. 18 TFUE (art. 43 i art. 12 TWE). Analogiczna konkluzja sformułowana także została w wyroku WSA w Warszawie z dnia 1 października 2009 r. sygn. akt III SA/Wa 842/09, a Sąd ten w swojej argumentacji zawartej w uzasadnieniu tego wyroku słusznie zwracał uwagę na niekwestionowane w prawie wspólnotowym - rolę i znaczenie rozwiązań prawnych przyjętych w opartych na modelu OECD umowach międzypaństwowych o unikaniu podwójnego opodatkowania, w kontekście zachowania podziału władztwa podatkowego pomiędzy zainteresowanymi państwami, do którego to pojęcia odwoływał się wielokrotnie ETS w swoim orzecznictwie dotyczącym zasady swobody przedsiębiorczości. Sąd stwierdził wówczas, m.in., iż "taka konstrukcja polskiego systemu podatkowego [wynikająca z art. 7 ust. 3 pkt 1 i 3 u.p.d.o.p.] może uzasadniać cel polegający na ochronie władztwa podatkowego między dwoma zainteresowanymi państwami członkowskimi. Cel ten znajduje odzwierciedlenie w postanowieniach umów o unikaniu podwójnego opodatkowania. Chroni on równowagę między prawem opodatkowania zysków a możliwością odliczenia strat. Zatem, jeżeli umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania przyznała państwu członkowskiemu, w którym położony jest stały oddział czy też zakład, kompetencję opodatkowania jego dochodów, przyznanie Spółce głównej możliwości wyboru uwzględnienia strat tego stałego oddziału lub zakładu w państwie członkowskim, w którym ma ona siedzibę lub w innym państwie członkowskim, naruszyłoby w znacznym stopniu wyważony podział władztwa podatkowego między zainteresowanymi państwami członkowskimi."
Skądinąd Sąd w powyższym wyroku odwoływał się do tych samych orzeczeń ETS, na których oparta była idąca w przeciwnym kierunku argumentacja Banku (np. sprawa C-446/03 Marks & Spencer, sprawa C-414/06 Lidl).
Zasadnie w swoim wniosku, a także w skardze, Bank w obszernych, szeroko umotywowanych wywodach powołując się także na liczne wyroki sądów administracyjnych zwraca uwagę na znaczenie orzecznictwa ETS, jeżeli chodzi o wykładnię przepisów prawa wspólnotowego, w tym konstruowanie opartych na nim wzorców normatywnych oraz kształtowanie rozumienie norm tego prawa i znaczenia jego ogólnych zasad. Słusznie także podkreśla niezbędną konieczność respektowania wskazań wynikających z tego orzecznictwa zarówno przez organy podatkowe, jak i sądy krajowe.
Z drugiej strony nie pozbawione są także racji, zawarte w odpowiedzi na skargę zauważania Ministra Finansów, w których wskazuje on na fakt, iż przedmiotem rozważań i analiz ETS w orzeczeniach, na których oparta była zasadnicza część argumentacji Banku, w kontekście respektowania, m.in. zasady swobody przedsiębiorczości, były określone rozwiązania prawne przyjęte w prawie krajowym poszczególnych państw członkowskich na tle konkretnych stanów faktycznych, które jak wykazał dalej Minister Finansów w istotnych elementach różniły się od zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku Banku.
Nakazuje to, mając także na uwadze wspomniane wyżej przeciwstawne wnioski Sądu oraz Banku wysnute na podstawie tych samych orzeczeń ETS, respektowanie różnic w stanach faktycznych poszczególnych spraw i zachowanie niezbędnej ostrożności przy dokonywaniu uogólnień zawartych w orzeczeniach ETS tez i wniosków i odnoszeniu ich do spraw różniących się określonymi, istotnymi elementami stanu faktycznego lub prawnego.
Również co do przytoczonego na poparcie stanowiska Banku i omówionego szczegółowo w skardze wyroku WSA w Warszawie z dnia 21 maja 2010 r., sygn. akt III SA/Wa 133/10 Minister Finansów słusznie zauważył, że sprawa ta dotyczyła możliwości odliczenia straty powstałej w oddziale na Węgrzech w sytuacji gdy oddział ten był likwidowany.
Zaskarżona interpretacja istotnie obarczona jest pewną słabością, jeżeli chodzi o zakres zawartej w niej argumentacji odnoszącej się do prawa wspólnotowego, zwłaszcza w zestawieniu z dosyć rozbudowanym w tym zakresie stanowiskiem Banku, przedstawionym we wniosku o wydanie interpretacji. Oczywiście byłoby lepiej, gdyby zaskarżona interpretacja wykazywała przynajmniej taki stopień odniesienia się tego aspektu sprawy, jak uczynił to Minister Finansów w odpowiedzi na skargę.
Nie jest jednak tak, iż Minister Finansów w zaskarżonej interpretacji do kwestii związanych z prawem wspólnotowym w ogóle się nie odniósł, czy też negował znaczenie tego prawa dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy. W interpretacji tej przytoczył zasadnicze elementy stanowiska prezentowanego w tym zakresie przez Bank, wymienił powołane przez Bank przepisy tego prawa oraz wyroki ETS, na których Bank oparł swoją argumentację. Nie kwestionował również wyrażonego w tej mierze poglądu Banku, że nie tylko sąd, ale także organy podatkowe mają obowiązek odmówić zastosowania prawa krajowego niezgodnego z prawem wspólnotowym. Nie podzielając jednakże co do istoty sprawy stanowiska Banku stwierdził, iż w rozpatrywanej sprawie taka okoliczność (niezgodność) nie zachodzi. Jeżeli chodzi natomiast o argumenty i uzasadnienie takiego stanowiska, którego brak w interpretacji jest właśnie przedmiotem oddzielnie sformułowanego w skardze zarzutu, Minister Finansów odwołał się w tej mierze do uzasadnienia wyroku WSA w Warszawie z dnia 1 października 2009 r. sygn. akt III SA/Wa 842/09 uznając, iż zawiera ono w wystarczającym stopniu analizę przepisów prawa wspólnotowego i wyjaśnienie na tej podstawie powodów, z jakich Sąd uznał, iż kwestionowane przez Bank rozwiązania zawarte w prawie krajowym nie są sprzeczne z prawem wspólnotowym. Skoro więc, o czym była już mowa, Minister Finansów zasadnie uznał, iż istota problemu prawnego przedstawionego przez Bank w poprzedniej i tej będącej przedmiotem zaskarżenia w niniejszej sprawie interpretacji indywidualnej pozostaje tożsama oraz nie uległ również zmianie w istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy elementach stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) opisany we wnioskach Banku, to w sytuacji gdy Minister Finansów w pełni akceptował zasadność wspomnianego uzasadnienia Sądu, czemu dał jednoznaczny wyraz, brak jego powtórzenia w motywach zaskarżonej interpretacji, stanowił tylko kwestię techniczną i nie rzutował na wynik sprawy.
Z powyższych powodów za niezasadne należy uznać sformułowane w tym zakresie zarzuty skargi dotyczące naruszenia tych przepisów Ordynacji podatkowej, które ustanawiają określone wymogi formalne wobec wydawanych interpretacji indywidualnych, w tym zwłaszcza art. 14b § 1 oraz art. 14c § 1 i 2 tej ustawy.
W tym stanie rzeczy, mając na uwadze powyższe rozważania i wnioski, Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, z późn. zm.) orzekł, jak w sentencji.