III SA/Wa 2187/06

III SA/Wa 2187/06 - Wyrok WSA w Warszawie
Data orzeczenia
2006-11-02
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2006-07-11
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Sędziowie
Grażyna Nasierowska /przewodniczący/
Hieronim Sęk /sprawozdawca/
Krystyna Kleiber
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
Sygn. powiązane
I FSK 226/07 - Wyrok NSA z 2007-12-10
Skarżony organ
Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku
Oddalono skargę
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Grażyna Nasierowska, Sędziowie sędzia WSA Krystyna Kleiber, asesor WSA Hieronim Sęk (spr.), Protokolant Anna Kurdej, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 2 listopada 2006 r. sprawy ze skargi K. Sp. z o.o. w W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] maja 2006 r. nr [...] w przedmiocie określenia prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług oddala skargę
Uzasadnienie
Zaskarżoną decyzją z dnia [...] maja 2006 r. wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) oraz art. 2 ust. 2, art. 6 ust. 7, art. 11 ust. 2, art. 11c ust. 2 i ust. 4, art. 15 ust. 4 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.; powoływanej dalej jako "ustawa o VAT z 1993 r.") Dyrektor Izby Celnej w W., po rozpatrzeniu odwołań Spółki z o. o. K. – Skarżącej w niniejszej sprawie, utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego [...] w W. z dnia [...] grudnia 2005 r. w przedmiocie określenia prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług.
Z motywów zaskarżonej decyzji oraz decyzji ją poprzedzającej wynika, że organ celny w odrębnym postępowaniu zakwestionował wykazaną przez Spółkę w zgłoszeniu celnym wartość celną importowanych towarów oraz wysokość kwoty wynikającej z długu celnego, uznając w tej części zgłoszenie celne dotyczące tych towarów za nieprawidłowe. Według ustaleń organu celnego wartość celna towarów winna być niższa niż wynikająca ze zgłoszenia celnego. Skarga strony na decyzję wydaną w tym przedmiocie została oddalona przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, a skargę kasacyjną od tego wyroku oddalił Naczelny Sąd Administracyjny.
Zdaniem Naczelnika Urzędu Celnego [...] w W. obniżenie wartości celnej spowodowało konieczność ustalenia nowej podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług dla tych towarów, co z kolei miało wpływ na wysokość tego podatku. W konsekwencji organ ten wydał powołaną wyżej decyzję w przedmiocie określenia należności w podatku od towarów i usług.
W odwołaniu od tej decyzji Spółka wnioskowała o jej uchylenie w całości i umorzenie postępowania w sprawie, a tym samym przyjęcie podstawy opodatkowania z tytułu importu towarów w wysokości podanej przez Spółkę w zgłoszeniu celnym. Obszernie uzasadniając swoje stanowisko wywodziła, że zaskarżona decyzja została wydana bez podstawy prawnej, gdyż w sentencji decyzji powołano przepisy prawa, które nie obowiązywały w dacie rozstrzygnięcia. Podniosła szereg zarzutów dotyczących określenia wartości celnej. Postawiła nadto zarzuty naruszenia przepisów postępowania.
Dyrektor Izby Celnej w W.– odnosząc się do postawionego w odwołaniu zarzutu naruszenia art. 11 ust. 2 ustawy o VAT z 1993 r. – wyjaśnił, że z art. 70 § 1 ustawy z dnia 9 stycznia 1997 r. – Kodeks celny (Dz. U. z 2001 r. Nr 75, poz. 802 ze zm.) wynika możliwość dokonania przez organ celny weryfikacji przyjętego zgłoszenia celnego. W przepisie tym wskazane zostały przykładowe sposoby tej weryfikacji, tj. kontrola zgłoszenia celnego i dołączonych do niego dokumentów (pkt 1) oraz rewizja celna towarów z możliwością pobrania próbek (pkt 2). Zaznaczył, że przed zwolnieniem towaru istnieją szersze możliwości dokonywania weryfikacji zgłoszenia celnego z uwagi na to, że towar pozostaje w dyspozycji organu celnego. Po zwolnieniu towarów weryfikacja zgłoszenia celnego ograniczona jest do możliwości dokonania kontroli zgłoszenia, dołączonych do niego dokumentów oraz żądania przedstawienia przez zgłaszającego innych dokumentów (art. 75 § 1 Kodeksu celnego). Kontrola zgłoszenia celnego jest jedną z czynności podejmowanych w ramach weryfikacji zgłoszenia celnego. Nie dopatrzył się zatem naruszenia art. 11 ust. 2 ustawy o VAT z 1993 r. – w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 września 2003 r., gdyż z przepisu tego wynika, że naczelnik urzędu celnego wydaje decyzję określającą podatek w prawidłowej wysokości, jeżeli w wyniku weryfikacji zgłoszenia celnego organ stwierdzi, iż kwoty podatków zostały wykazane nieprawidłowo. Naczelnik urzędu celnego może przy tym określić kwotę podatków w decyzji dotyczącej należności celnych.
Powołując się na art. 31 ustawy z dnia 27 czerwca 2003 r. o utworzeniu Wojewódzkich Kolegiów Skarbowych oraz o zmianie niektórych ustaw regulujących zadania i kompetencje organów oraz organizację jednostek organizacyjnych podległych ministrowi właściwemu do spraw finansów publicznych (Dz. U. Nr 137, poz. 1302; powoływanej dalej jako "ustawa o utworzeniu Wojewódzkich Kolegiów Skarbowych") Dyrektor Izby Celnej w W. wykazał właściwość organów celnych do orzekania w sprawach dotyczących podatku od towarów i usług z tytułu importu towarów. Za błędne uznał tym samym stanowisko Spółki, iż w związku z art. 11c ustawy o VAT z 1993 r. - w brzmieniu obowiązującym w 1999 r., tj. w roku dokonania zgłoszenia celnego - nie istniała podstawa prawna do wydania decyzji w przedmiotowych sprawach.
Dyrektor Izby Celnej w W. nie podzielił także argumentacji Spółki, iż organ pierwszej instancji nieprawidłowo określił wysokość podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług z tytułu importu towarów. Zgodnie bowiem z postanowieniami art. 15 ust. 4 ustawy o VAT z 1993 r. podstawą opodatkowania w imporcie towarów jest wartość celna powiększona o należne cło. Zatem w sytuacji, gdy prawomocnym orzeczeniem stwierdzono, że zarówno wartość celna towaru, jak i kwota cła została w zgłoszeniu celnym wykazana nieprawidłowo, koniecznym stało się określenie w prawidłowej wysokości podatku należnego z tytułu importu. Należność ta powstała bowiem z mocy prawa w chwili powstania długu celnego (dokonania zgłoszenia celnego).
Odnośnie zarzutów co do prawidłowości określenia wartości celnej towarów, organ odwoławczy stwierdził, iż mogły być one podnoszone w postępowaniu dotyczącym uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe w zakresie wartości celnej oraz kwoty wynikającej z długu celnego, które zostało zakończone decyzją ostateczną, a następnie poddane kontroli sądowej. To natomiast postępowanie dotyczy określenia wysokości należnego podatku od towarów i usług, i dlatego odstąpić należało od uzasadnienia kwestii nie stanowiącej przedmiotu tego postępowania.
W skardze Spółka zarzuciła zaskarżonej decyzji naruszenie:
1) art. 7 Konstytucji RP oraz art. 120 Ordynacji podatkowej - poprzez niewłaściwe zastosowanie w sprawie przepisów art. 11 ust. 2 oraz art. 11c ust. 2 i ust. 4 ustawy o VAT z 1993 r., polegające na oparciu zaskarżonej decyzji na wskazanych przepisach prawa, pomimo nieobowiązywania tych przepisów w dacie orzekania przez organy podatkowe;
2) art. 15 ust. 4 ustawy o VAT z 1993 r. - poprzez nieprawidłowe określenie podstawy opodatkowania w imporcie towarów, pomimo prawidłowego określenia podstawy opodatkowania przez Spółkę w zgłoszeniu celnym.
W związku z powyższym Spółka wystąpiła o stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji z uwagi na wydanie jej bez podstawy prawnej, bądź o jej uchylenie w całości oraz uchylenie w całości poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji, a także o zasądzenie kosztów postępowania, w szczególności kosztów zastępstwa prawnego.
Zdaniem Skarżącej, zaskarżona decyzja oraz decyzja organu pierwszej instancji w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług, wydane zostały bez podstawy prawnej. Organy podatkowe (zwane przez Skarżącą "organami celnymi"), jako podstawę prawną wydania decyzji przyjęły bowiem przepisy prawa, które nie obowiązywały w dacie rozstrzygania. Zgodnie z art. 175 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.; powoływanej dalej jako "ustawa o VAT z 2004 r." – z dniem 1 maja 2004 r. utraciła moc ustawa o VAT z 1993 r. Oznacza to, w ocenie Spółki, że począwszy od dnia 1 maja 2004 r. przepisy ustawy o VAT z 1993 r. przestały obowiązywać, a zatem norma wynikająca z art. 11 ust. 2 tej ustawy nie mogła być podstawą działania organu przy wydawaniu rozstrzygnięć, w datach wydania zarówno zaskarżonej decyzji, jak i utrzymanej nią w mocy decyzji organu pierwszej instancji. Według Skarżącej, przepisy art. 11 ust. 2 oraz art. 11c ust. 2 i ust. 4 ustawy o VAT z 1993 r. należały do kategorii przepisów prawa procesowego, określając zakres uprawnień organu celnego przy orzekaniu o należnościach z tytułu podatku od towarów i usług. Biorąc zaś pod uwagę, że ustawa o VAT z 2004 r. nie zawiera żadnej regulacji intertemporalnej dotyczącej stosowania uchylonych przez nią przepisów prawa, organy administracji powinny po jej wejściu w życie działać w oparciu o nowe przepisy prawa, tj. stosować nowe przepisy o postępowaniu w zakresie orzekania o należnościach z tytułu podatku od towarów i usług.
Spółka zwróciła uwagę, iż organy podatkowe nie orzekały na podstawie przepisów obowiązujących w chwili dokonania zgłoszenia celnego, lecz na podstawie art. 11 ust. 2 ustawy o VAT z 1993 r. w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 września 2003 r., tj. po dokonaniu zgłoszenia celnego, co nie znajduje w ocenie Skarżącej żadnego uzasadnienia. Organy podatkowe zastosowały bowiem przepisy, które nie obowiązywały zarówno w dniu dokonania przez Spółkę zgłoszenia celnego, jak również w dniu wydania rozstrzygnięcia w przedmiotowej sprawie. W ocenie Skarżącej, zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem zasady praworządności, określonej w art. 7 Konstytucji RP oraz art. 120 Ordynacji podatkowej.
Skarżąca podniosła również, że nie jest możliwe wydanie w rozpoznanej sprawie decyzji określającej nową podstawę opodatkowania w podatku od towarów i usług na podstawie odpowiednich przepisów ustawy o VAT z 2004 r., w szczególności na podstawie jej art. 33 ust. 2. Brak jest bowiem, w ocenie Skarżącej, podstaw do wniosku, iż podatek od towarów i usług wprowadzony na mocy postanowień ustawy o VAT z 2004 r. stanowi kontynuację podatku wprowadzonego do polskiego systemu podatkowego przepisami ustawy o VAT z 1993 r. Nie można zatem przyjąć, że art. 33 ust. 2 ustawy o VAT z 2004 r. "pozornie stanowiący odpowiednik" art. 11 ust. 2 ustawy o VAT z 1993 r. może stanowić podstawę do określania w drodze decyzji nowej kwoty podatku z tytułu importu towarów dokonanego w 1999 r., gdyż od 1 maja 2004 r. importem jest przywóz towaru z terytorium państwa trzeciego na terytorium kraju (art. 2 pkt 7), przy czym państwem trzecim jest terytorium państwa, które nie wchodzi w skład terytorium Wspólnoty (art. 2 pkt 5 ustawy o VAT z 2004 r.). Na podstawie przepisów ustawy o VAT z 1993 r. importem był zaś każdy przywóz towarów na polski obszar celny niezależnie od terytorium, z którego przywóz ten następował. Nie można zatem uznać, zdaniem Skarżącej, że art. 33 ust. 2 ustawy o VAT z 2004 r. stanowi odpowiednik art. 11 ust. 2 ustawy o VAT z 1993 r. Oznacza to, że brak jest podstaw do stosowania tego przepisu w odniesieniu do stanów faktycznych zaistniałych przed jego wejściem w życie.
Skarżąca podtrzymała swoją argumentację prezentowaną w trakcie postępowania podatkowego, iż na podstawie art. 31 ust. 3 ustawy o utworzeniu Wojewódzkich Kolegiów Skarbowych, kompetencje organów podatkowych przekazane zostały organom celnym właściwym w sprawach podatkowych po dniu wejścia w życie tej ustawy, przy czym wszystkie już podjęte w postępowaniu czynności pozostają w mocy, ale tylko w sytuacjach, gdy postępowania podatkowe zostały wszczęte, a nie zostały zakończone ostatecznym rozstrzygnięciem w danym trybie przed wejściem w życie tego przepisu. Wymienione przesłanki w rozpoznawanej sprawie nie zostały spełnione, zatem przepis art. 31 ust. 3 ustawy o utworzeniu Wojewódzkich Kolegiów Skarbowych nie mógł stanowić podstawy do przejęcia kompetencji organów podatkowych przez organy celne i orzekania w sprawach dotyczących podatku od towarów i usług z tytułu importu towarów przez te organy.
W skardze podniesiony został także zarzut wszczęcia postępowania w sprawie "wymiaru" podatku od towarów i usług na podstawie art. 11c ust. 4 ustawy o VAT z 1993 r., gdy przepis ten, należący do kategorii przepisów procesowych, nie obowiązywał w dacie wszczęcia postępowania. Przepis ten nie mógł stanowić podstawy do wszczęcia postępowania również w brzmieniu obowiązującym w dniu dokonania zgłoszenia celnego, tj. w 1999 r. W ówczesnym brzmieniu dotyczył bowiem nałożonego na organy celne obowiązku przesyłania kopii decyzji, mających wpływ na wysokość kwot należnych podatków z tytułu importu towarów, do urzędu skarbowego właściwego dla podatnika.
Skarżąca podniosła nadto, iż w niniejszej sprawie organy niezasadnie określiły wysokość podstawy opodatkowania w innej wysokości niż deklarowała to Spółka. Dla uzasadnienia takiego stwierdzenia przedstawiła stosowny wywód, powołując się przy tym na przepisy art. 23 § 1 i § 9 oraz art. 85 § 1 Kodeksu celnego, dotyczące sposobu ustalania wartości celnej i wymagalności należności celnych przywozowych. Podtrzymała tym samym swoje wcześniejsze stanowisko, że organy celne nie miały podstaw do tego, aby zakwestionować zadeklarowaną przez nią w zgłoszeniu celnym wysokość podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług w imporcie towarów, która została przez nią określona w sposób prawidłowy, zgodnie z art. 15 ust. 4 ustawy o VAT z 1993 r. w związku z powyższymi przepisami celnymi.
Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Celnej w W. podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko i wniósł o jej oddalenie. Dodał, iż istotnie zaskarżona decyzja została wydana na podstawie art. 11 ust. 2 ustawy o VAT z 1993 r., która utraciła moc z dniem [...] maja 2004 r. W dacie wydania jednak tej decyzji obowiązywał art. 33 ust. 2 ustawy o VAT z 2004 r., uprawniający organ celny do wydania decyzji określającej podatek w prawidłowej wysokości, w przypadku, gdy w zgłoszeniu celnym kwota podatku została wykazana nieprawidłowo. Nie można zatem mówić o wydaniu tej decyzji bez podstawy prawnej, lecz jedynie o wadliwym powołaniu tej podstawy.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:
skarga nie zasługiwała na uwzględnienie.
I. Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sąd sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem (legalności). Ocenie sądu podlega zgodność aktów administracyjnych (w tym przypadku decyzji) zarówno z przepisami prawa materialnego, jak i procesowego. Kontrola sądów administracyjnych ogranicza się więc do zbadania, czy organy administracji w toku załatwiania sprawy nie naruszyły prawa w stopniu mogącym mieć wpływ na jej wynik. Ocena ta jest dokonywana na podstawie akt sprawy istniejących w dniu wydania zaskarżonego aktu i według stanu prawnego mającego w tej dacie zastosowanie do rozstrzygnięcia. Zgodnie z art. 134 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; powoływanej dalej jako "p.p.s.a.") Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Nie może przy tym wydać orzeczenia na niekorzyść strony skarżącej, chyba że dopatrzy się naruszenia prawa skutkującego stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności.
Sąd, w składzie orzekającym w rozpoznanej sprawie, nie znalazł podstaw do stwierdzenia, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub z naruszeniem przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie. Nie dopatrzył się też naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub wystąpienia przesłanek pozwalających na stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji.
II. W ocenie Sądu, nie można zgodzić się ze Skarżącą, że zaskarżona decyzja została wydana bez podstawy prawnej, a więc jest dotknięta wadą kwalifikującą do stwierdzenia jej nieważności z uwagi na przesłankę wskazaną w art. 247 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Wprawdzie, jak słusznie podniesiono w skardze, jako podstawę prawną zawartego w niej rozstrzygnięcia powołano nieobowiązujący art. 11 ust. 2 ustawy o VAT z 1993r., lecz – na co z kolei trafnie zwrócono uwagę w odpowiedzi na skargę - bezsporne jest zarówno w orzecznictwie sądów administracyjnych, jak również w piśmiennictwie, że przesłanka z art. 247 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej nie zachodzi, gdy podstawa prawna istnieje, a jedynie w decyzji jej nie powołano albo powołano ją błędnie, a tak właśnie się stało w niniejszej sprawie. Istotne jest bowiem rzeczywiste istnienie wspomnianej podstawy (zob. B. Gruszczyński [w:] S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Ordynacja Podatkowa. Komentarz, Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis, Warszawa 2004, s. 634).
Zasady opodatkowania podatkiem od towarów usług określone w ustawie o VAT z 2004 r. stanowią w znacznej mierze kontynuację zasad obowiązujących w polskim systemie podatkowym od 1993 r. W tym względzie Sąd nie podziela zatem powyższych wywodów strony Skarżącej. Z dyspozycji obowiązującego w dniu wydania zaskarżonej decyzji przepisu art. 33 ust. 2 ustawy o VAT z 2004 r. wynika nadto, że prawodawca przewidział dla organów administracji publicznej uprawnienia identyczne do tych, które im przyznano na podstawie art. 11 ustawy o VAT z 1993 r. Uznać zatem należy, że nie do przyjęcia jest koncepcja luki w prawie, prowadząca w konsekwencji do stwierdzenia braku podstawy prawnej do określenia innej wysokości podatku należnego z tytułu importu od tej, która wynikała ze zgłoszenia celnego złożonego pod rządami ustawy o VAT z 1993 r., gdy organ podatkowy stwierdzi, że w zgłoszeniu celnym kwota podatku została wykazana nieprawidłowo. W takiej sytuacji naczelnik urzędu celnego uprawniony jest do wydania decyzji określającej podatek w prawidłowej wysokości na podstawie art. 33 ust. 2 ustawy o VAT z 2004 r.
Nie ma przy tym wpływu na możliwość zastosowania tego przepisu w rozpoznanym przypadku ta okoliczność, że inna była definicja importu w ustawie o VAT z 1993 r., a inna jest w ustawie obecnie obowiązującej. Przepis art. 33 ust. 2 ustawy o VAT z 2004 r. jest przepisem prawa procesowego i ustrojowego zarazem; jego regulacje dotyczą procedury, czynności i kompetencji organu. Organ może na jego podstawie podejmować czynności również do zdarzeń zaistniałych pod rządami starej ustawy. Jednakże nie dotyczy to sytuacji prawnopodatkowej strony. Obowiązki podatkowe, które regulowane są przepisami prawa materialnego ocenia się bowiem z uwagi na zasadę lex retro non agit jedynie według przepisów obowiązujących w dacie zaistnienia zdarzeń skutkujących ich powstaniem, a według ustawy o VAT z 1993 r. czynności takie uznawane były za import towarów.
Faktem jest, że ustawodawca nie wypowiedział się w przepisach przejściowych i końcowych ustawy o VAT z 2004 r. (Dział XIII, Rozdział 2) na temat skutków wejścia w życie nowej ustawy dla stanów prawnych zaistniałych pod rządem poprzedniej ustawy a wymagających podjęcia czynności procesowych przez organ podatkowy pod rządami nowego prawa. Milczenie ustawodawcy w tym względzie oznacza jednakże założenie bezpośredniego stosowania nowego prawa (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 stycznia 2005 r., sygn. akt OSK 994/04).
Potwierdzenia prawidłowość takiego sposobu stosowania prawa można upatrywać także w orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego. W wyroku z dnia 31 marca 1998 r., sygn. akt K 24/97 Trybunał Konstytucyjny zaakcentował dopuszczalność bezpośredniego stosowania nowego prawa w sytuacji, gdy nowe unormowanie nie zaskakuje adresatów, którzy powinni się liczyć z konsekwencjami naruszeń dotychczasowych przepisów. W innym wyroku uznał, że fakt, iż w jakimś zakresie ustawodawca nie wypowiada się wyraźnie co do kwestii intertemporalnej (stosowania ustawy do sytuacji zapoczątkowanych przed wejściem w życie ustawy) – bynajmniej nie oznacza luki w prawie. Ustawodawca nie regulując wyraźnie kwestii intertemporalnej, otwiera drogę do tego, aby w danej sytuacji stosować zasadę tempus regit actum. Nawet wobec braku wyraźnej regulacji intertemporalnej kwestia międzyczasowa i tak będzie rozstrzygnięta, tyle że na korzyść zasady bezpośredniego stosowania ustawy nowej, od momentu wejścia jej w życie, do stosunków nowo powstających i tych, które trwając w momencie wejścia w życie ustawy – nawiązały się wcześniej (wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 10 maja 2004r., sygn. akt SK 39/03, OTK – A 2004/5/40).
Wobec takiego stanu rzeczy wszelkie zarzuty skargi dotyczące nieważności zaskarżonej decyzji jako wydanej bez podstawy prawnej okazały się niezasadne.
Podkreślić przy tym należy, że konieczność stosowania przepisów obowiązujących w dacie wystąpienia zdarzeń powodujących skutki podatkowe dotyczy przepisów materialnych prawa podatkowego, w myśl zasady lex retro non agit. Natomiast przepisy procesowe i ustrojowe stosuje się według stanu prawnego istniejącego w dacie wydania decyzji.
Powyższe rozważania odnoszą się również do zarzutu naruszenia przez organy podatkowe przepisów ustawy o utworzeniu Wojewódzkich Kolegiów Skarbowych. Oznacza to w ocenie Sądu, że skoro postępowanie zostało wszczęte w listopadzie 2004r., czyli po wejściu w życie przepisów powołanej ustawy, to uznać trzeba, że organy celne występowały w niniejszej sprawie jako organy właściwe w sprawach podatkowych. Powołany przez Dyrektora Izby Celnej w W. przepis art. 31 ust. 3 ustawy o utworzeniu Wojewódzkich Kolegiów Skarbowych nie ma zatem bezpośredniego zastosowania w rozpoznawanych sprawach i stanowi wyłącznie element wadliwej argumentacji związanej z błędnym zastosowaniem art. 11 ust. 2 ustawy o VAT z 1993 r.
III. Nie sposób podzielić stanowiska Skarżącej odnośnie naruszenia art. 15 ust. 4 ustawy o VAT z 1993 r. Zgodnie z tym przepisem, podstawą opodatkowania w imporcie towarów jest wartość celna powiększona o należne cło. Skoro wartość celna i dług celny zostały określone w odrębnym postępowaniu poprzez wydanie decyzji, co jest niesporne, organy orzekające w niniejszej sprawie zobowiązane były do podstawy opodatkowania przyjąć wielkości wynikające z tamtej decyzji. Nie wystarczy do podważenia prawidłowości wysokości podstawy opodatkowania opinia Spółki, według której w istocie należałoby przyjąć, iż rozstrzygnięcie organu celnego dotyczące wartości celnej zostało wydane z naruszeniem prawa. Jak wiadomo, tylko zmiana ostatecznej decyzji lub jej wyeliminowanie z obrotu prawnego może wywrzeć skutek prawny, a nie ocena prawidłowości takiej decyzji dokonana przez stronę lub organ w innym postępowaniu. Poza tym, decyzja zmieniająca wartość celną poddana była kontroli sądów administracyjnych, które nie dopatrzyły się naruszenia przepisów prawa przy jej wydaniu.
Organy podatkowe wyjaśniły przyczyny, dla których nie podzieliły argumentacji Skarżącej w zakresie naruszenia art. 15 ust. 4 ustawy o VAT z 1993 r. W zaskarżonej decyzji Dyrektor Izby Celnej w W. wskazał powód, dla którego zobowiązany był wydać decyzję określającą inną wysokość zobowiązania podatkowego od tej, która została wykazana przez stronę w zgłoszeniu celnym. Wyjaśnił także, w jaki sposób ustalona została podstawa opodatkowania i wskazał jej podstawę prawną. Niezadowolenie Skarżącej z decyzji wynika raczej z tego, że dążyła ona także do ponownej oceny prawidłowości określenia wartości celnej w ramach postępowania w sprawie podatku od towarów i usług. Jednakże Spółka zdaje się nie zauważać, iż organ podatkowy nie był uprawniony do zajęcia stanowiska w zaskarżonej decyzji w takim zakresie, w jakim dotyczyć ono by miało sprawy już rozstrzygniętej inną decyzją ostateczną. Organ ten był związany rozstrzygnięciem, które zapadło w przedmiocie długu celnego i wartości celnej, stanowiącej z kolei w tej sprawie element podstawy opodatkowania.
Również rozważaniom Sądu nie mogły podlegać zarzuty dotyczące prawidłowości określenia wartości celnej. Zgodnie z art. 134 p.p.s.a. sąd oceniając zaskarżony akt rozstrzyga w granicach danej sprawy [...], zaś granice rozpoznania sprawy przez sąd wyznacza treść zaskarżonego rozstrzygnięcia. W rozpoznanej sprawie zaskarżona została decyzja Dyrektora Izby Celnej w W. dotycząca określenia wysokości zobowiązania podatkowego i w takim zakresie podlegała ona kontroli Sądu. Jak już wspomniano, wartość celna została określona w odrębnym postępowaniu zakończonym ostateczną decyzją, a decyzja ta poddana została również kontroli sądów administracyjnych, które nie znalazły podstaw do wyeliminowania jej z obrotu prawnego. W sprawach podatkowych Sąd nie może zatem rozpatrywać argumentów dotyczących ustalenia wartości celnej, oczywiście, gdy decyzja podatkowa w zakresie podatku z tytułu importu wydawana jest po decyzji celnej, jak to miało miejsce w niniejszej sprawie.
IV. Odnośnie do zarzutu nieprawidłowego powołania przez organ pierwszej instancji art. 11c ust. 4 ustawy o VAT z 1993 r. w postanowieniu z dnia [...] listopada 2004 r. wszczynającym postępowanie podatkowe, zauważyć należy, że uchybienie to nie miało istotnego wpływu na wynik sprawy. Wystarczającą podstawę prawną do skutecznego wszczęcia postępowania podatkowego stanowiły powołane w tym postanowieniu przepisy art. 165 § 1, § 2 i § 4 oraz art. 13 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Ponadto, omawiane uchybienie należy traktować tak, jak nieprawidłowe wskazanie w zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji, art. 11 ust. 2 ustawy o VAT z 1993 r.
V. Jakkolwiek prawidłowe jest rozstrzygnięcie zaskarżonej decyzji dotyczące określenia wysokości podatku z tytułu importu, to zauważyć należy, że decyzja wydawana na podstawie art. 33 ust. 2 ustawy o VAT z 2004 r. dotyczy jedynie określenia wysokości podatku. Dlatego w jej sentencji nie powinno się zamieszczać informacji dotyczących sposobu obliczenia wysokości podatku, czy weryfikacji prawidłowości zgłoszenia celnego poprzez wskazanie poszczególnych pól dokumentu SAD, w których dane winny ulec zmianie. Te elementy stanowią bowiem uzasadnienie faktyczne rozstrzygnięcia i znaleźć się powinny w uzasadnieniu decyzji.
Mając na uwadze powyższe nie można było także uznać za zasadny zarzutu naruszenia art. 7 Konstytucji RP i 120 Ordynacji podatkowej.
Uwzględniając przedstawiony stan faktyczny i prawny Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.
Wobec oddalenia skargi brak było podstaw do wydania postanowienia w przedmiocie kosztów postępowania, o co wnioskowała strona Skarżąca (a contrario art. 209 ab initio p.p.s.a.).