III SA/Wa 2186/24

III SA/Wa 2186/24 - Wyrok WSA w Warszawie
Data orzeczenia
2025-02-03
orzeczenie nieprawomocne
Data wpływu
2024-09-30
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Sędziowie
Konrad Aromiński /przewodniczący sprawozdawca/
Symbol z opisem
6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne
Podatek od nieruchomości
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ
Szef Krajowej Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Uchylono zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję
Powołane przepisy
Dz.U. 2023 poz 2383
art. 58a § 1 pkt 1 w zw. z art. 58b § 2 i art. 58c § 1 pkt 2, art. 119a-119f, art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 w zw. z art. 119l
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j.)
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Konrad Aromiński (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Matylda Arnold-Rogiewicz, asesor WSA Agnieszka Sułkowska, Protokolant sekretarz sądowy Anna Skorupska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 stycznia 2025 r. sprawy ze skargi O. S.A. z siedzibą w W. na decyzję Szefa Krajowej Administracji Skarbowej z dnia [...] lipca 2024 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2019 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Szefa Krajowej Administracji Skarbowej z dnia [...] września 2022 r. nr [...], 2) zasądza od Szefa Krajowej Administracji Skarbowej na rzecz O. S.A. z siedzibą w W. kwotę 38 224 zł (słownie: trzydzieści osiem tysięcy dwieście dwadzieścia cztery złote) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.
Uzasadnienie
Przedmiotem skargi O. S.A. z siedzibą w W. (dalej "Skarżąca", "Strona", "Spółka") jest decyzja Szefa Krajowej Administracji Skarbowej (dalej "Szef KAS", "organ odwoławczy", "organ drugiej instancji") z dnia [...] lipca 2024 r. utrzymująca w mocy decyzję tego organu z dnia [...] września 2022 r. określającą zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości za 2019 rok należnym Prezydentowi Miasta G. (dalej "Prezydent Miasta", "samorządowy organ podatkowy") w wysokości 2 883 76 zł, oraz ustalającą dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości 1 031 409 zł.
Decyzja została wydana w następującym stanie sprawy:
Postanowieniem z dnia [...] lipca 2021 r. Prezydent Miasta wszczął wobec Skarżącej postępowanie podatkowe w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania z tytułu podatku od nieruchomości za 2019 rok.
Pismem z dnia 12 sierpnia 2021 r. Prezydent Miasta zwrócił się do Szefa KAS z wnioskiem o przejęcie ww. postępowania podatkowego z uwagi na okoliczność, że w sprawie może być wydana decyzja z zastosowaniem art. 119a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2023 r., poz. 2383 ze zm., dalej "Ordynacja podatkowa" lub "O.p."). Zdaniem samorządowego organu podatkowego wpływ na wysokość ww. zobowiązania miała dokonana w dniu 31 stycznia 2009 r. przez T. Spółka Akcyjna (poprzednia nazwa Strony, dalej także: "T. S.A."), transakcja zbycia i leasingu zwrotnego infrastruktury telekomunikacyjnej, której drugą stroną była T. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w W. (dalej "T.") - podmiot w pełni zależny od Strony. W ocenie samorządowego organu podatkowego sposób działania Strony dokonującej ww. transakcji był sztuczny, zaś jedynym jej celem było osiągnięcie korzyści podatkowej polegającej na obniżeniu zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości.
Pismem z dnia 1 września 2021 r. Szef KAS zwrócił się do Prezydenta Miasta o przeprowadzenie dodatkowych czynności. W dniu 13 grudnia 2021 r. do Szefa KAS wpłynęły pozyskane przez Prezydenta Miasta dodatkowe wyjaśnienia.
Postanowieniem z dnia [...] lutego 2022 r. Szef KAS (jako organ pierwszej instancji) przejął do dalszego prowadzenia ww. postępowanie podatkowe.
Organ pierwszej instancji stwierdził, że czynność - tj. przeprowadzona 31 stycznia 2009 r. transakcja zbycia i leasingu zwrotnego infrastruktury telekomunikacyjnej, w wyniku której Strona przestała uiszczać podatek od nieruchomości od zbytej części infrastruktury telekomunikacyjnej, a obowiązek ten przeszedł na T., przy czym podstawa opodatkowania tej infrastruktury była niższa u T. - została dokonana wyłącznie w celu osiągnięcia korzyści podatkowej, zastosowany sposób działania miał przy tym sztuczny charakter, a uzyskana korzyść podatkowa była sprzeczna z przedmiotem i celem przepisów ustawy podatkowej. Wobec tego organ pierwszej instancji uznał, że skutki podatkowe należało określić tak, jak gdyby Strona nie dokonała czynności zbycia infrastruktury telekomunikacyjnej w dniu 31 stycznia 2009 r. i nadal była jej właścicielem.
Mając na uwadze powyższe w dniu 28 września 2022 r. organ pierwszej instancji wydał decyzję uznając, że w odniesieniu do rozliczenia Strony znajduje zastosowanie art. 119a Ordynacji podatkowej oraz określając zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości za 2019 r. należnym Prezydentowi Miasta w wysokości 2 883 769 zł. Ww. decyzja została wydana z zastosowaniem art. 119a § 1 Ordynacji podatkowej, co w myśl art. 58a § 1 pkt 1 tej ustawy zobligowało organ podatkowy do jednoczesnego ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego - w wysokości 1031409 zł.
Skarżąca nie zgodziła się ze stanowiskiem organu pierwszej instancji, wyrażonym w decyzji i pismem z dnia 14 października 2022 r. złożyła odwołanie od ww. decyzji organu pierwszej instancji, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz o umorzenie postępowania w sprawie.
Zaskarżoną decyzją z dnia [...] lipca 2024 r. Szef KAS utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.
W uzasadnieniu swojego rozstrzygnięcia Szef KAS wskazał, że w wyniku przeprowadzonej 31 stycznia 2009 r. transakcji zbycia i leasingu zwrotnego infrastruktury telekomunikacyjnej Strona przestała uiszczać podatek od nieruchomości od zbytej części infrastruktury telekomunikacyjnej, a obowiązek ten przeszedł na T., przy czym podstawa opodatkowania tej infrastruktury była niższa u T. Wartość historyczna budowli będących przedmiotem czynności wynosiła 10 880 992 624,45 zł. T. zaś nabyła te budowle od Strony za kwotę 4 957 788 509 zł, co oznacza spadek w wyniku czynności wartości tych budowli w skali całego kraju o 5 923 204 115,45 zł (ok. 55%). O tę samą kwotę obniżyła się też w konsekwencji wysokość podstawy opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Przyjmując, iż roczna stawka podatku od nieruchomości dla budowli wynosi 2% podstawy opodatkowania, to czynność przyniosła Stronie oraz T. łączną korzyść podatkową w postaci obniżenia zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości w wysokości ok. 120 min zł w skali roku. Przedstawiona korzyść podatkowa nie została osiągnięta tylko jednorazowo, np. w 2009 r., ale była osiągana także w kolejnych latach, w tym również w 2019 r. Mając na uwadze, że w dniu 30 września 2016 r. Strona przejęła T. i nastąpiło połączenie obu podmiotów, w 2019 r. to Strona była podmiotem, który osiągał ww. korzyść podatkową.
Szef KAS podniósł, że w pierwotnym zamierzeniu stron umowy sprzedaży i leasingu zwrotnego została ona zawarta na 121 miesięcy, a po tym okresie, wraz z zapłatą ostatniej raty opłat leasingowych i po uregulowania przez Spółkę wszelkich innych należności związanych z tą umową, tytuł własności do przedmiotu leasingu miał przejść na Spółkę za cenę odkupu równą 87 000 zł (ustęp 11 lit. a umowy), co oznaczałoby dalsze olbrzymie zmniejszenie podstawy opodatkowania podatkiem od nieruchomości budowli w skali całego kraju z prawie 5 mld zł do niecałych 100 tys. zł. Oznacza to, że łączna podstawa opodatkowania budowli będących przedmiotem Umowy zmniejszyłaby się prawie 57 tysięcy razy i mając na uwadze, że umową objęto 87 088 budowli to podstawa opodatkowania podatkiem od nieruchomości każdej z nich wyniosłaby niecałe 1 zł. W skali roku podatkowego oznaczało to obniżenie wysokości podatku od nieruchomości płaconego w skali kraju po 2019 r. o ponad 215 min zł w stosunku do jego wartości płaconej przed dokonaniem czynności.
Organ odwoławczy stwierdził zatem, że korzyścią podatkową dającą się zidentyfikować w niniejszej sprawie jest będące rezultatem czynności obniżenie wysokości zobowiązania Strony w podatku od nieruchomości za 2019 r. należnym Prezydentowi Miasta. Korzyść podatkowa wynika z dokonania sprzedaży części infrastruktury telekomunikacyjnej na rzecz T., co skutkowało obniżeniem w 2019 r. podstawy opodatkowania (wartości budowli).
Szef KAS wskazał, że w wyniku czynności Strona obniżyła podstawę opodatkowania budowli w podatku od nieruchomości o prawie 6 mld zł, co, przy założeniu, że stawka podatku od nieruchomości wynosi 2% rocznie, mogło skutkować osiągnięciem korzyści podatkowej w postaci zmniejszenia zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości w wysokości ok. 120 mln zł rocznie. Wartość ta przekłada się na prawie 10% zysku netto grupy kapitałowej, do której należy Strona, jaki osiągnięto w 2009 r. (1 282 mln zł) oraz na 112% zysku netto tej grupy w 2010 r. (107 mln zł). Korzyść podatkowa uzyskiwana cyklicznie mogła zatem stanowić znacznie poważniejszą wartość w ewentualnych kalkulacjach, zaś wartość "rocznej" korzyści podatkowej mogła oscylować nawet w okolicach całego zysku grupy kapitałowej. Zdaniem organu odwoławczego można wobec powyższego wyciągnąć logiczny wniosek, iż gdyby czynności nie dokonano, grupa kapitałowa nie wykazałaby istotnego zysku lub wręcz wykazałaby stratę, co o ile może nie mieć takiego znaczenia przy podmiotach niepublicznych, tak z kolei ma znaczenie dla spółki notowanej na giełdzie, w kontekście odbioru przez inwestorów i instytucje finansowe.
Szef KAS stwierdził zatem, że mając na uwadze zasady logiki i doświadczenia życiowego należy zakładać, że Strona realizując Czynność musiała brać pod uwagę i kierować się znaczną oszczędnością podatkową, będącą pochodną czynności, dzięki której to korzyści podatkowej uzyskano wyższe wyniki finansowe Spółki, będącej podmiotem publicznym. Na powyższe wskazuje, m.in. fakt, iż autorzy Raportu Rocznego Grupy T. za 2009 rok wielokrotnie wskazują, że Grupa T. realizowała w tym okresie program optymalizacji kosztów.
Szef KAS podniósł, że w momencie dokonywania czynności, jako operator telekomunikacyjny o znaczącej pozycji rynkowej, mogła być zagrożona nałożeniem przez Prezesa UKE środka regulacyjnego w postaci separacji funkcjonalnej, ale - jak wynika ze zgromadzonego materiału dowodowego - tylko tego rodzaju separacji.
Szef KAS wskazał ponadto, że Strona utworzyła nowy podmiot gospodarczy T., do którego sprzedała część swojej infrastruktury, dokonała tym samym dobrowolnej separacji strukturalnej. Zdaniem organu odwoławczego doszło więc de facto, do zrealizowania działań mogących nosić znamiona bardziej restrykcyjnego wariantu separacji, aniżeli ten, którego obawiał się podatnik ze strony organu regulacyjnego. To separacja strukturalna ma prowadzić do podziału pionowo zintegrowanego operatora na dwóch odrębnych przedsiębiorców, z których jeden świadczy usługi hurtowe, a drugi detaliczne. Separacja strukturalna prowadzi do powstania odrębnych majątkowo oraz prawnie jednostek, które jednak należą do tego samego właściciela. W związku z faktem, że zarówno oświadczenia Prezesa UKE, jak i planowane zmiany Dyrektywy UE przewidywały jedynie możliwość wprowadzenia przymusowej separacji funkcjonalnej, Stronie nigdy nie zagrażało zmuszanie do wyzbycia się infrastruktury. W ramach zastosowania przymusowej separacji funkcjonalnej miała co najwyżej dokonać podziału aktywów infrastruktury, podziału produktów (usług), ścisłego rozdzielenia kadrowego, w tym odrębne zarządów jednostek gospodarczych poza zarządem spółki, odrębne lokalizacje miejsc wykonywania pracy, ścisłą kontrolę przepływu informacji między wyodrębnionymi jednostkami, wydzielenia finansowego w zakresie budżetu i rachunkowości, odrębnych nazwy handlowe i odrębnego systemu wsparcia operacyjnego. Jednak wszystko miało pozostać w strukturach organizacyjnych jednej jednostki T. SA.
Szef KAS uznał, że zbycie części sieci telekomunikacyjnej na T. mimo, że jak deklaruje Spółka, miało utrudnić przeprowadzenie planowanej separacji, zostało dokonane w sposób, który w swej początkowej formie (która w świetle podpisanego w dniu 22 października 2009 r. nie wymagała dalszej zmiany) w niewielkim stopniu wpływał na możliwość działania Prezesa UKE i przed tym organem nie były podnoszone jakiekolwiek wątpliwości wynikające z zawarcia umowy.
Ponadto odnosząc się do szacowanych kosztów separacji, Szef KAS wskazał, że nawet w przypadku porozumienia się z regulatorem koszty jego wdrożenia miały wynosić dla Strony 115,6 mln zł. Oznacza to, że uniknięcie separacji i zawarcie porozumienia z Prezesem UKE pozwalało na nieponiesienie przez Spółkę spodziewanych kosztów w wys. ok. 700 mln zł. Oceniając istotność tej kwoty w porównaniu z oszczędnościami wygenerowanymi w podatku od nieruchomości należy podnieść, że już tylko w okresie 5-letnim koszty te wynosiły ok. 600 mln zł (5 x 120 mln zł ), w okresie, w którym nie mógł mieć zastosowanie przepis art. 119a Ordynacji podatkowej - ok. 840 mln zł (7 x 120 min zł), a do roku 2024 łączna oszczędność zrealizowana przez Spółkę na podatku od nieruchomości wynosi ok. 1,6 mld zł (14 x 120 mln zł) i jest uzyskiwana nadal. Organ odwoławczy podkreślił, że przedstawione szacunki są daleko ostrożnościowe, gdyż nie uwzględniają, że umowa przewidywała odkupienie sprzedanej części infrastruktury telekomunikacyjnej za kwotę 87 000 zł w 2019 r. W konsekwencji przyjęto, że w pierwotnym założeniu stron tej umowy, czyli istniejącym w 2008 r. i 2009 r., szacowane po zakończeniu leasingu korzyści podatkowe uległyby prawie podwojeniu.
Szef KAS podniósł, że owa kilkumiliardowa "oszczędność" w podatku od nieruchomości była z punktu widzenia Spółki zdarzeniem pewnym i definitywnym, które już w momencie zawierania umowy z T. Strona mogła sobie skalkulować w dowolnym okresie czasu, uwzględniającym jedynie kilkudziesięcioletnią gospodarczą przydatność (żywotność) danej infrastruktury. Koszty separacji, jakie miałyby zostać poniesione w przypadku porozumienia w tym zakresie z Prezesem UKE, w szacowanej przez Spółkę wysokości były z kolei tylko przybliżoną wartością, która na skutek rzeczywiście zawartego porozumienia nie została w rzeczywistości poniesiona przez Spółkę.
W ocenie organu odwoławczego są to stwierdzenia o fundamentalnym znaczeniu dla sprawy, biorąc pod uwagę to, że działania spółki co do powodów i skutków dokonania czynności były najpierw przedmiotem kontroli skarbowej, a finalnie bieżącego postępowania, w których następował zarówno naturalny upływ czasu jak generowane były liczne stanowiska i analizy pozostające w relacji ex-post do czynności.
W związku z tym, Szef KAS stwierdził, że porównując szacowane koszty separacji z kwotami korzyści podatkowych uzyskanych w podatku od nieruchomości należy je ocenić jako nie mające dla kwestii zawarcia umowy wpływu bardziej istotnego, niż osiągnięcie spodziewanej korzyści podatkowej. W konsekwencji, biorąc pod uwagę zaprezentowaną wyżej argumentację, przedstawiony cel, mający polegać na zamiarze zabezpieczenia aktywów przed negatywnymi skutkami ewentualnego nałożenia przez Prezesa UKE środka regulacyjnego w postaci separacji funkcjonalnej należy uznać za mało istotny dla przeprowadzenia czynności w przyjętym kształcie. Organ odwoławczy wskazał, że nawet gdyby (hipotetycznie), uznać że rzeczywiście Strona podejmowała powyższe działania również w celu zapobieżenia czy też utrudnienia nałożenia na nią środka regulacyjnego (ew. osłabienia skutków tego środka), to nie sposób twierdzić, by cel ten był celem przeważającym nad celem podatkowym. Przyjmując, że strategią Strony było swego rodzaju "upieczenie dwóch pieczeni na jednym ogniu", zdaniem organu drugiej instancji, nie można uznać, by omawiany cel był bardziej istotny od celu podatkowego. Tym samym, Szef KAS stwierdził, że osiągnięcie korzyści podatkowej, w zestawieniu z deklaracjami dot. uzasadnienia powiązanego z działaniami regulacyjnymi, może zostać uznane - przy przyjęciu najbardziej liberalnej dla Strony optyki - za co najmniej równie istotne, co omawiany cel.
W ocenie organu odwoławczego, co najmniej jednym z głównych celem dokonania czynności było osiągnięcie korzyści podatkowej w podatku od nieruchomości, co stanowi jedną z koniecznych przesłanek zastosowania art. 119a § 1 O.p. Zdaniem Szefa KAS świadczy o tym z jednej strony osiągnięta przez Stronę wysokość korzyści podatkowej, którą można oceniać zarówno z perspektywy jednego roku, jak też wielu lat prowadzenia działalności gospodarczej i korzystania ze zbytej infrastruktury. Z drugiej zaś strony cele ekonomiczne i gospodarcze wskazane przez Stronę, które organ odwoławczy uznał za nieprzekonujące lub - co najwyżej - nie istotniejsze niż osiągnięcie korzyści podatkowej. W istocie jedynym celem, który - ewentualnie i przy przyjęciu najbardziej przemawiającej na korzyść Spółki optyki - mógłby uchodzić za jeden z głównych (obok osiągnięcia korzyści podatkowej) celów działania było zapobieżenie/ograniczanie skutków działań regulacyjnych UKE.
Organ odwoławczy zauważył, iż fakt, że wiodącym celem czynności było uzyskanie "oszczędności" w podatku od nieruchomości (co zostało wykazane powyżej w niniejszej decyzji), to nawet, jeżeli uznać podniesioną w odwołaniu argumentację, że działania podjęte przez Stronę w 2009 r. znajdowały uzasadnienie w przyjmowanych ówcześnie założeniach ekonomicznych i biznesowych, to nie miałoby to znaczenia dla spełnienia niniejszej przesłanki, gdyż jak wskazuje przepis art. 119a § 1 Ordynacji podatkowej: czynność nie skutkuje osiągnięciem korzyści podatkowej, jeżeli osiągnięcie tej korzyści, sprzecznej w danych okolicznościach z przedmiotem lub celem ustawy podatkowej lub jej przepisu, było głównym lub jednym z głównych celów jej dokonania, a sposób działania był sztuczny.
Zdaniem organu podatkowego podmiot działający rozsądnie, będący operatorem telekomunikacyjnym o znaczącej pozycji rynkowej, któremu zagraża przymusowy podział funkcjonalny starałby się nie utwierdzać organu regulacyjnego w przekonaniu, że podział funkcjonalny jest konieczny. Podniesiono, że to niewywiązywanie się przez Stronę z obowiązków nałożonych przez Prezesa UKE stało się walnym powodem do rozważania przez ten organ wdrożenia w Stronie, niechcianej przez nią, separacji funkcjonalnej. Zmniejszenie podstawy opodatkowania w podatku od nieruchomości wobec - mając na względzie specyfikę działalności gospodarczej prowadzonej przez Stronę - wszystkich lub niemal wszystkich organów samorządowych pogorszyło także relacje Strony i Grupy T. z samorządowymi organami podatkowymi, a zasadnicza zmiana wysokości zobowiązań podatkowych wiązała się co najmniej z czynnościami sprawdzającymi samorządowych organów podatkowych i finalnie kontrolą skarbową Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. Szef KAS stwierdził zatem, że czynność cechowała się sztucznym sposobem działania, co stanowi przesłankę zastosowania w sprawie art. 119a § 1 O.p.
Organ odwoławczy wskazał, że czynność spełnia aż 5 z 8 symptomów sztuczności działania określonych w art. 119c § 2 O.p., tj.: angażowania podmiotów pośredniczących mimo braku uzasadnienia ekonomicznego lub gospodarczego (art. 119c § 2 pkt 2 O.p.); elementów prowadzących do uzyskania stanu identycznego lub zbliżonego do stanu istniejącego przed dokonaniem czynności (art. 119c § 2 pkt 3 O.p.); elementów wzajemnie się znoszących lub kompensujących (art. 119c § 2 pkt 4 O.p.); ryzyka gospodarczego przewyższającego spodziewane korzyści inne niż podatkowe w takim stopniu, że należy uznać, że działający rozsądnie podmiot nie wybrałby tego sposobu działania (art. 119c § 2 pkt 5 O.p.); sytuacji, w której osiągnięta korzyść podatkowa nie ma odzwierciedlenia w poniesionym przez podmiot ryzyku gospodarczym lub jego przepływach pieniężnych (art. 119c § 2 pkt 6 O.p.).
Zdaniem organu odwoławczego, należy uznać, że czynność została przeprowadzona w sztuczny sposób. Gdyby nie osiągnięcie korzyści podatkowej żaden rozsądnie działający podmiot, kierujący się zgodnymi z prawem celami innymi niż osiągnięcie korzyści podatkowej, nie wybrałby takiego sposobu działania.
Organ odwoławczy podzielił ocenę wyrażoną przez organ pierwszej instancji w zakresie rozpatrywanej przesłanki unikania opodatkowania - uzyskana przez Stronę korzyść podatkowa jest sprzeczna przede wszystkim z celem i przedmiotem art. 4 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 849 ze zm., dalej "u.p.o.l.") regulującym sposób określenia podstawy opodatkowania budowli. W myśl art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. podstawę opodatkowania stanowi dla budowli lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 4-6 - wartość, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych, ustalona na dzień 1 stycznia roku podatkowego, stanowiąca podstawę obliczania amortyzacji w tym roku, niepomniejszona o odpisy amortyzacyjne, a w przypadku budowli całkowicie zamortyzowanych - ich wartość z dnia 1 stycznia roku, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego.
Organ odwoławczy podzielił zdanie wyrażone przez organ pierwszej instancji w zakresie rozpatrywanej przesłanki unikania opodatkowania, iż dokonywanie czynności zbycia infrastruktury telekomunikacyjnej na rzecz podmiotu w pełni zależnego w celu obniżenia podstawy opodatkowania budowli w podatku od nieruchomości stanowi nieprzewidzianą przez ustawodawcę formę "aktualizacji" wartości budowli dla celów obliczenia podstawy opodatkowania w tym podatku. Zdaniem Szefa KAS osiągnięta w ten sposób korzyść podatkowa musi więc zostać oceniona jako sprzeczna z przepisem art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. oraz pozostałymi wyrażonymi w tym artykule zasadami ustalania podstawy opodatkowania budowli dla celów podatku od nieruchomości.
Organ odwoławczy stwierdził, że co najmniej jednym z głównych celów dokonania czynności było osiągnięcie korzyści podatkowej, sprzecznej w okolicznościach sprawy w szczególności z przedmiotem i zarazem celem art. 4 ust 1 pkt 3 u.p.o.l., a sposób działania był sztuczny.
Określając skutki podatkowe Szef KAS przyjął jako mało istotny (a co najwyżej nie bardziej istotny niż cel podatkowy) cel w postaci utrudnienia procesu separacji funkcjonalnej poprzez zmianę właściciela części sieci telekomunikacyjnej. W świetle całokształtu okoliczności organ odwoławczy przyjął, że podmiot działający rozsądnie nie podjąłby się ostatecznie przeprowadzenia czynności, gdyż miałby na uwadze m.in.: brak środków T. na zapłatę za nabytą część infrastruktury telekomunikacyjnej; konieczność korekty deklaracji w podatku od nieruchomości i brak środków po stronie T. na zapłatę tego podatku; newralgiczne stosunki z operatorami alternatywnymi i konieczność dokonania cesji ponad 1000 umów oraz pracochłonność obsługi tych umów; trudności ze wskazaniem, które budowle "są przedmiotem umów dzierżawy kanalizacji teletechnicznej, a które przedmiotem usług dzierżawy łączy telekomunikacyjnych"; rozmowy dotyczące karty równoważności zakończone podpisaniem w dniu 22 października 2009 r. porozumienia z Prezesem UKE.
Szef KAS stwierdził zatem, że Strona nadal byłaby właścicielem zbytej do T. części budowli. Prawidłowość przyjętej czynności odpowiedniej pośrednio potwierdza przejęcie przez Stronę T. w dniu 30 września 2016 r. Jak słusznie ocenił organ pierwszej instancji, różnicę wartości budowli wynikającą z deklaracji dla podatku od nieruchomości za styczeń i luty 2009 r. należało zatem ponownie przypisać Stronie.
Organ drugiej instancji wskazał, że skutki podatkowe stanu rzeczy, jaki zaistniałby, gdyby czynności nie dokonano należało ustalić w oparciu m.in. o przepisy art. 2 ust. 1 pkt 1-3, art. 4 ust. 1 pkt 1-3, art. 5 ust. 1 pkt 1-3, art. 6 ust. 1 i 3-5 u.p.o.l. oraz § 1 pkt 3 uchwały nr LVII/1676/18 Rady Miasta Gdańska z dnia 27 września 2018 r. w sprawie określenia wysokości stawek i zwolnień w podatku od nieruchomości na terenie Miasta G., zgodnie z którą stawka podatku od nieruchomości dla wartości budowli wynosi od dnia 1 stycznia 2019 r. 2% w skali roku.
Szef KAS podniósł, że prowadzone w niniejszej sprawie i zakończone w pierwszej instancji postępowanie prowadzone było na wniosek Prezydenta Miasta i mogło dotyczyć wyłącznie podatku należnego temu organowi. Zakres rozpatrywania organu podatkowego w tym postępowaniu ograniczony musi być więc do korzyści podatkowej osiągniętej w podatku należnym Prezydentowi Miasta w podatku od nieruchomości. Wydana przez organ pierwszej instancji decyzja dotyczyła całości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości należnego Prezydentowi Miasta za 2019 r.
Prowadząc postępowanie podatkowe w podatku od nieruchomości, z uwagi na wniosek uprawnionego organu, organ pierwszej instancji ocenił, czy czynności dokonane przez Stronę doprowadziły do powstania korzyści podatkowej. Wyliczając wysokość korzyści podatkowej, organ podatkowy przyjął, że: Strona zbyła posiadaną przez siebie infrastrukturę telekomunikacyjną na rzecz T., przede wszystkim w celu osiągnięcia korzyści podatkowej; Gdyby nie chęć osiągnięcia tej korzyści podatkowej, Strona nie zbyłaby posiadanej przez siebie infrastruktury na rzecz T.; Strona w dalszym ciągu, tak jak po przejęciu we wrześniu 2016 r. T., byłaby bezpośrednim właścicielem przedmiotowej infrastruktury; Wartość poszczególnych budowli dla celów podatku od nieruchomości nie uległaby zmianie z wyłączeniem dokonywanych przez T. lub Stronę częściowych lub całkowitych likwidacji.
Organ odwoławczy wyjaśnił, że przy wyliczeniu zobowiązania w podatku od nieruchomości bazowano na ostatniej ze składanych deklaracji Spółki dla podatku od nieruchomości za 2019 r. (korekta deklaracji z dnia 8 maja 2020 r. - data wpływu do organu 21 maja 2020 r.). W rozliczeniu przyjęto, że posiadane przez Stronę, z uwagi na niedokonanie czynności z 31 stycznia 2009 r., budowle posiadałyby nadal taką samą wartość historyczną, co przekładałoby się na podstawę opodatkowania w podatku od nieruchomości. W tym zakresie organ pierwszej instancji posłużył się informacjami przekazanymi przez Stronę Prezydentowi Miasta oraz zestawieniem sporządzonym przez samorządowy organ podatkowy na podstawie uzyskanych od Strony informacji przekazanych w odpowiedzi na wezwanie samorządowego organu podatkowego (pismo Strony z 13 października 2021 r.).
Szef KAS podał, że podstawę opodatkowania w wysokości 128 366 454 zł organ podatkowy wyliczył jako sumę:
- wartości budowli będących przedmiotem umowy (podstawa opodatkowania na dzień 31.01.2009 r. - 118 803 941,81 zł) skorygowaną o sumę wartości budowli będących przedmiotem umowy, które nie podlegały opodatkowaniu w 2019 r. (18 środków trwałych, podstawa opodatkowania na dzień 31.01.2009 r. - 3 004 010,61 zł) oraz o korektę wartości budowli z T. z lat poprzednich (31123,34 zł), czyli 118 803 941,81 zł - 3 004 010,61 zł - 31 123,34 zł - 115 168 807,86 zł
- wartości innych budowli jako różnica pomiędzy podstawą opodatkowania wskazaną przez Stronę (63 903 395 zł) a sumą wartości budowli podlegających opodatkowaniu w 2019 r. wskazaną przez Stronę (podstawa opodatkowania na dzień 01.01.2019 r. - 51 305 749,29 zł), czyli 63 903 395 zł - 51 305 749,29 zł = 12 597 645,71 zł.
Organ odwoławczy zauważył, że przy wyliczeniu zobowiązania w podatku od nieruchomości bazowano na złożonych przez Stronę i przez T. samorządowemu organowi podatkowemu deklaracjach, wykazach budowli i danych o nieruchomościach, podanych w załącznikach ZID-N do deklaracji na podatek od nieruchomości oraz sporządzonym na ich podstawie przez Prezydenta Miasta zestawieniu budowli. Strona - uczestnicząc w postępowaniu na każdym jego etapie - nie kwestionowała natomiast rzetelności swoich deklaracji, które wskazywały określone wartości przedmiotu opodatkowania.
Szef KAS stwierdził, że Strona, kwestionując aktualnie ustalenia w zakresie wartości budowli, nie wykazała także, że wartości te były inne niż wynikało to ze złożonych przez nią deklaracji. Zdaniem organu odwoławczego, Strona chcąc wykazać, że tak ustalona wartość przedmiotu opodatkowania jest nieprawidłowa, powinna konkretnie wyjaśnić na czym te nieprawidłowości miałyby polegać, o jakie kwoty wartość budowli została przez organ nieprawidłowo wyliczona i z jakich powodów. Hipotetyczna strata ekonomiczna podatnika poniesiona w innym podatku nie łączy się, w ocenie organu odwoławczego, z korzyścią podatkową, której odebranie jest przedmiotem postępowania podatkowego w przypadku unikania opodatkowania. Organ podatkowy pierwszej instancji mógł zatem wyliczyć korzyść podatkową tylko w zakresie konkretnego podatku, do czego uprawniały i zobowiązywały w szczególności przepisy art. 119a oraz art. 3 pkt 18 O.p.
Organ odwoławczy stwierdził zatem, iż dokonane przez organ pierwszej instancji ustalenie skutków podatkowych zastosowania w niniejszej sprawie art. 119a i n. O.p jest prawidłowe. W konsekwencji za prawidłową uznał wynikającą z decyzji organu pierwszej instancji wysokość korzyści podatkowej polegającej na zaniżeniu zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2019 r. w związku z zastosowaniem art. 119a O.p., która wynosi: 1 289 261 zł. Przedstawiając rozliczenie zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2019 r. należnym Prezydentowi Miasta słusznie organ pierwszej instancji przyjął, że punktem wyjścia dla określenia zobowiązania podatkowego z zastosowaniem art. 119a O.p. w niniejszej sprawie powinna być ostatnia ze złożonych przez Stronę deklaracji dla podatku od nieruchomości za 2019 r. (korekta deklaracji z 8 maja 2020 r.). Szef KAS nie miał bowiem podstaw do zakwestionowania zadeklarowanych przez Stronę w tej deklaracji wartości w części nieodnoszącej się do wartości budowli i ich części opodatkowanych 2% stawką podatku. Powyższa deklaracja zawiera rozliczenie podatku od nieruchomości w zakresie budowli opodatkowanych 2% stawką podatku, które były przedmiotem czynności z 31 stycznia 2009 r. według wartości wynikającej z tych czynności. Strona przejęła T. (30 września 2016 r.) wraz z tymi budowlami i ich częściami, które ponownie stały się własnością Strony.
Szef KAS wskazał, że zaskarżona decyzja organu pierwszej instancji jak i ustalone dodatkowe zobowiązanie podatkowe dotyczy korzyści podatkowej uzyskanej w 2019 r., tj. w okresie, w którym obowiązywały już przepisy rozdziału 6a działu III Ordynacji podatkowej.
W ocenie organu odwoławczego stawka ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego powinna wynieść w niniejszej sprawie 80% stwierdzonej korzyści podatkowej. Słusznie więc organ pierwszej instancji wskazał, że wysokość dodatkowego zobowiązania podatkowego wynosi zatem po zaokrągleniu 1 289 261 zł * 80% = 1 031 409 zł.
W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Strona, reprezentowana przez pełnomocnika, wniosła o m.in. o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i poprzedzającej ją decyzji Szefa KAS wydanej w pierwszej instancji oraz umorzenie postępowania podatkowego, zasądzenie zwrotu kosztów postępowania sądowego oraz o dopuszczenie i przeprowadzenie dowodu z dokumentów załączonych do skargi.
Zaskarżonej decyzji Spółka zarzuciła:
1. Naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:
- art. 119a § 1, § 2 i 3 O.p. w zw. z art. 7 i art. 9 ustawy z dnia 13 maja 2016 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw oraz w zw. z art. 2 i art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz.U. z 1997 r., nr 78, poz. 483 ze zm., dalej "Konstytucja RP"), poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że uregulowana w przepisach Ordynacji podatkowej klauzula przeciwko unikaniu opodatkowania (art. 119a i nast.; dalej: "Klauzula") może mieć wsteczne zastosowanie do zespołu czynności (stanu faktycznego) w całości zrealizowanego przed dniem wejścia Klauzuli w życie (15 lipca 2016 r.), a w konsekwencji - poprzez niewłaściwe zastosowanie tych przepisów w odniesieniu do zespołu czynności dokonanych przez Spółkę w 2009 r., polegających na zawarciu z T. Sp. z o.o. (dalej: "T.") w dniu 31 stycznia 2009 r. umowy sprzedaży i leasingu zwrotnego infrastruktury telekomunikacyjnej oraz umowy programu emisji obligacji (dalej łącznie jako "Czynność"), podczas gdy stan prawny obowiązujący w czasie dokonania Czynności nie wprowadzał koncepcji unikania opodatkowania ani nie przewidywał istnienia instytucji Klauzuli, co uniemożliwiało Spółce zweryfikowanie zasadności zastosowania kryteriów Klauzuli (w szczególności przesłanek unikania opodatkowania), które zostały wprowadzone do systemu prawnego dopiero z dniem 15 lipca 2016 r. Dlatego też brak jest podstaw, aby obecnie oceniać legalne i skuteczne działania Spółki, stanowiące stan faktyczny zamknięty w poprzednio obowiązującym stanie prawnym, pod kątem przesłanek uregulowanych przez ustawodawcę dopiero od dnia 15 lipca 2016 r., a okoliczność ta - z uwagi na konieczność wykładni i stosowania prawa podatkowego zgodnie z Konstytucją RP powinna była wykluczać możliwość zastosowania Klauzuli wobec OPL;
- art. 119a § 1 O.p. w zw. z art. 2, art. 31 ust. 3, art. 64 ust. 1 i ust. 3, art. 84 oraz art. 217 Konstytucji RP, poprzez błędną wykładnię polegającą na nieuprawnionym przyjęciu, że Klauzula w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2019 r. znajduje zastosowanie również w tych przypadkach, gdy uzyskanie korzyści podatkowej było jednym z kilku celów działań podatnika, podczas gdy prokonstytucyjna i funkcjonalna interpretacja wskazanego przepisu Ordynacji podatkowej, uwzględniająca jego ratio legis (zwalczanie unikania opodatkowania) oraz zasady: demokratycznego państwa prawa, proporcjonalności, wyłączności ustawowej w zakresie nakładania podatków i innych danin publicznych, powinna prowadzić do wniosku, że klauzula nie może być stosowana, gdy działania podatnika były motywowane uzasadnionym celem ekonomicznym łub biznesowym, który był co najmniej równorzędny z celem podatkowym;
- niewłaściwe zastosowanie art. 119a § i oraz art. 119a § 2 i 3 O.p. będące konsekwencją błędnego uznania, że osiągnięcie korzyści podatkowej było głównym (jednym z głównych) celem dokonania czynności, co miałoby w ocenie Szefa KAS uzasadniać określenie skutków podatkowych na podstawie takiego stanu rzeczy, jakby do czynności nie doszło, podczas gdy działania podjęte przez OPL w 2009 r. znajdowały uzasadnienie w przyjmowanych ówcześnie rzeczywistych założeniach ekonomicznych i biznesowych, a osiągnięcie korzyści podatkowej nie było jednym z głównych celów czynności, w związku z czym przesłanka zastosowania Klauzuli nie została spełniona, a wywiedzenie skutków podatkowych z czynności odpowiedniej (polegającej - według Organu - na zaniechaniu dokonania czynności, co w żadnym stopniu nie realizowałoby rzeczywistego celu OPL dotyczącego przeciwdziałania separacji) na podstawie art. 119a § 2 i 3 O.p. było bezpodstawne i nieprawidłowe;
- niewłaściwe zastosowanie art. 119a § 1 O.p. w zw. z art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. polegające na przyjęciu, że konsekwencje podatkowe czynności są sprzeczne ze wskazanym przepisem ustawy o podatkach i opłatach lokalnych regulującym sposób określenia podstawy opodatkowania budowli, podczas gdy, wbrew twierdzeniom Szefa KAS, działania podjęte przez OPL, skutkujące zaktualizowaniem podstawy opodatkowania dla sprzedawanej infrastruktury telekomunikacyjnej, w rzeczywistości doprowadziły do pełniejszej realizacji nadrzędnego celu u.p.o.l., którym pozostaje ustalenie podstawy opodatkowania na poziomie odpowiadającym wartości budowli;
- niewłaściwe zastosowanie art. 119a § 1 w zw. z art. 119c § 1 i § 2 pkt 2-6 O.p. będące konsekwencją błędnego przyjęcia, że sposób działania polegający na realizacji czynności był sztuczny, a głównym (jednym z głównych) celem jej dokonania było uzyskanie korzyści podatkowej sprzecznej z ustawą o podatkach i opłatach lokalnych, co - w ocenie Szefa KAS- uzasadniało zastosowanie klauzuli w sprawie, podczas gdy w rzeczywistości, jak wynika z zebranego materiału dowodowego, ustawowe przesłanki uznania sposobu działania OPL za sztuczne nie zostały spełnione;
- niewłaściwe zastosowanie art. 119a § 2 i 3 w zw. z art. 119a § 1 O.p. polegające na ustaleniu, że za czynność odpowiednią w sprawie Spółki należałoby uznać kontynuację wykorzystywania przez Spółkę - jako właściciela - infrastruktury telekomunikacyjnej zbytej na rzecz T., a więc zaniechanie dokonania Czynności, co w żadnym stopniu nie realizowałoby rzeczywistego celu OPL dotyczącego przeciwdziałania separacji funkcjonalnej;
- niewłaściwe zastosowanie art. 58a § 1 pkt 1), art. 58b § 2 oraz art. 58c § 1 pkt 2) w zw. z art. 119a § 1, 2 i 3 O.p. w zw. z art. 34 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw w zw. z art. 7 ustawy wprowadzającej oraz w zw. z art. 2 i art. 217 Konstytucji RP polegające na ustaleniu dodatkowego zobowiązania podatkowego z uwagi na zaistniałe - w ocenie Organu - podstawy do wydania decyzji na podstawie art. 119a § 1 O.p., podczas gdy w świetle obowiązujących standardów konstytucyjnych Klauzula nie powinna znaleźć zastosowania względem Czynności zrealizowanej przez Spółkę w 2009 roku, przez co - w konsekwencji - w sprawie nie mogło dojść do spełnienia przesłanki prowadzącej do ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego, o której mowa w art. 58a § 1 pkt 1 O.p.;
- niewłaściwe zastosowanie art. 58c § 1 pkt 2) w zw. z art. 58a § 1 pkt 1) i art. 58b § 2 O.p. oraz w zw. z art. 34 ustawy nowelizującej poprzez błędne zastosowanie podwojonej stawki dodatkowego zobowiązania podatkowego z uwagi na otrzymanie przez OPL w dniu 2 grudnia 2021 r. decyzji Szefa KAS z dnia [...] listopada 2021 r., utrzymującej w mocy decyzję Organu z dnia [...] lutego 2021 r. w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2016 rok należnego Prezydentowi Miasta, podczas gdy (i) decyzja ta oraz poprzedzająca ją decyzja I instancji zostały uchylone prawomocnym wyrokiem WSA w Warszawie, a (ii) stosowanie podwojonej stawki dodatkowego zobowiązania podatkowego w aktualnej sytuacji procesowej Spółki, wobec której wydano liczne prawomocne rozstrzygnięcia WSA w Warszawie podważające prawidłowość dotychczasowego stanowiska Szefa KAS co do oceny Czynności pod kątem przesłanek Klauzuli, jest sprzeczne z prewencyjnym celem sankcji;
- niewłaściwe zastosowanie art. 58a § 3 w zw. z art. 58a § 1 pkt 1) O.p. oraz w zw. z art. 2 Konstytucji RP, poprzez brak zastosowania tego przepisu na skutek błędnego przyjęcia, że w sprawie nie było podstaw do odstąpienia od ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego, bowiem - zdaniem Organu - głównym celem (co najmniej jednym z głównych celów) działania Spółki było uzyskanie korzyści podatkowej w podatku od nieruchomości, podczas gdy w czasie zrealizowania Czynności w 2009 roku nie istniała koncepcja unikania opodatkowania czy też akcentowane przez Szefa KAS pojęcie sprzeczności korzyści podatkowej z celem lub przedmiotem ustawy podatkowej, przez co Spółka nie mogła przewidzieć w tamtym czasie, że jej działania mogą zostać w przyszłości podważone przez organy podatkowe na podstawie wprowadzonej z dniem 15 lipca 2016 r. Klauzuli, a w konsekwencji - Spółce należy obecnie przypisać dobrą wiarę, o której mowa w art. 58a § 3 O.p., co realizowałoby konstytucyjną zasadę demokratycznego państwa prawa i zasadę proporcjonalności;
2. naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy,
- art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 w zw. z art. 119I O.p., poprzez:
- wadliwą i niepełną ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego, w tym pominięcie dowodów potwierdzających prawidłowość stanowiska Spółki, przede wszystkim dokumentów załączonych do zastrzeżeń i wyjaśnień do protokołu kontroli podatkowej z dnia 16 kwietnia 2013 r. ([...]), co doprowadziło do błędnego wniosku, że przedstawione przez Spółkę uzasadnienie ekonomiczne i biznesowe czynności miało charakter mało istotny, a sposób działania przyjęty przez OPL był sztuczny, podczas gdy - jak wynika z prawidłowej i kompleksowej analizy dowodów zaprezentowanych przez OPL - dokonując Czynności Spółka kierowała się rzeczywistymi założeniami ekonomicznymi i biznesowymi (przede wszystkim: przeciwdziałaniem separacji funkcjonalnej), a co za tym idzie, jednym z głównych celów działań podjętych w 2009 r. nie było osiągnięcie korzyści podatkowej sprzecznej z przedmiotem i celem ustawy podatkowej, jak również działania te nie charakteryzowały się sztucznością;
- brak dokonania pełnej analizy negatywnych dla OPL skutków potencjalnej separacji, która powinna była obejmować szereg nieuwzględnionych przez Szefa KAS czynników, w tym m.in. porównanie wielkości identyfikowanej przez Szefa KAS korzyści podatkowej z całościowymi konsekwencjami finansowymi zastosowania środka regulacyjnego (tj. wpływem na ponoszone lub grożące koszty oraz spadek lub utrudniony wzrost przychodów), z uwzględnieniem charakteru ówczesnej działalności Spółki i jej pozycji rynkowej oraz wpływu tego środka na planowane w tamtym czasie inwestycje i osiągane przychody;
- art. 210 § 4 w zw. z art. 121 § 1, art. 122, art. 124 oraz art. 119I O.p., poprzez brak zawarcia w ramach uzasadnienia zaskarżonej decyzji szczegółowych wyjaśnień co do sposobu wyliczenia należnego podatku, co uniemożliwia Skarżącej prześledzenie rozumowania przyjętego przez Szefa KAS i merytoryczne odniesienie się do założeń poczynionych w tym względzie przez Organ, a także poprzez brak uwzględnienia likwidacji części budowli podlegających opodatkowaniu w podstawie opodatkowania.
Szef KAS w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje
Wojewódzki sąd administracyjny, zgodnie z art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2024 r. poz. 935, ze zm., dalej: p.p.s.a.), sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej i stosownie do art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz. U. z 2019 r. poz. 2167, ze zm.), kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem (legalności), jeżeli ustawy nie stanowią inaczej.
W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) p.p.s.a.).
Uwzględnienie skargi może nastąpić również poprzez stwierdzenie nieważności decyzji lub postanowienia – w wypadku ustalenia, że zaskarżony akt jest dotknięty jedną z wad wymienionych w art. 156 § 1 k.p.a. lub w innych przepisach, np. w art. 247 § 1 o.p. (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Rozstrzygnięcie sądu nie wymaga w tym wypadku wcześniejszego ustalenia, że ujawniona wada miała wpływ na wynik sprawy.
Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika z kolei, że Sąd badając legalność zaskarżonego aktu nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a p.p.s.a. (który w niniejszej sprawie nie ma zastosowania). Nie może przy tym wydać orzeczenia na niekorzyść strony skarżącej, chyba że dopatrzy się naruszenia prawa skutkującego stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności. Wykładnia powołanego wyżej przepisu wskazuje, że Sąd ma prawo, ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony.
Kontroli Sądu w tej sprawie została poddana decyzja Szefa KAS z [...] lipca 2024 r. dotycząca określenia skarżącej zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2019 r. należnym Prezydentowi Miasta G. Decyzja ta została wydana z uwzględnieniem znajdującej umocowanie w art. 119a o.p. klauzuli przeciwko unikania opodatkowania, przy czym zastosowanie miały przepisy regulujące klauzulę w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2019 r.
Należy zauważyć, że kwalifikacja prawnopodatkowa okoliczności faktycznych, które podlegają ocenie także w tej sprawie (choć przy konieczności uwzględnienia zmian legislacyjnych dotyczących klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania), była już przedmiotem analiz sądów administracyjnych, w tym Naczelnego Sądu Administracyjnego, np. w wyroku z 14 marca 2024 r., III FSK 970/23, w wyrokach z 22 sierpnia 2023 r., III FSK 494/23 czy III FSK 491/23. Część zagadnień spornych w tej sprawie została w tych judykatach przesądzona, a tutejszy Sad, podzielając stanowisko w nich prezentowane, posłuży się również zawartą w nich argumentacją.
Zagadnieniem spornym były w niniejszej sprawie konsekwencje prawnopodatkowe przeprowadzonej przez skarżącą (działającą ówcześnie pod firmą T. SA) transakcji sprzedaży i leasingu zwrotnego infrastruktury telekomunikacyjnej dokonanej z podmiotem powiązanym, zależnym od skarżącej – T. sp. z o.o., w odniesieniu do zobowiązania podatkowego skarżącej w podatku od nieruchomości za 2019 r. (ilekroć Sąd będzie odwoływał się do zobowiązania podatkowego za 2019 r., będzie miał na myśli zobowiązanie w podatku od nieruchomości za ten rok należnym Prezydentowi Miasta K.).
Jak wynika z akt sprawy, w dniu 31 stycznia 2009 r. Strona zawarła z T. umowę sprzedaży i leasingu zwrotnego. Umowa została zawarta na 10 lat i 1 miesiąc, tj. do 28 lutego 2019 r. Strony umowy uzgodniły, że po upływie terminu jej obowiązywania Finansujący przeniesie na Korzystającego prawo własności przedmiotu leasingu. W umowie strony ustaliły, że wydanie przedmiotu leasingu nastąpi z chwilą zawarcia umowy, a Korzystający stanie się posiadaczem przedmiotu leasingu. W tym samym dniu skarżąca oraz T. zawarły umowę programu emisji obligacji. W wyniku zawarcia umowy skarżąca przestała być właścicielem znacznej części infrastruktury telekomunikacyjnej, ale jednocześnie zachowała prawo do korzystania z niej w działalności gospodarczej. W konsekwencji na Stronie przestał ciążyć obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości z tytułu bycia właścicielem owej infrastruktury, natomiast podatnikiem tego podatku w tym zakresie stała się od lutego 2009 r. T. W wyniku dokonanej transakcji podstawa opodatkowania uległa znaczącemu zmniejszeniu, bowiem w wyniku sprzedaży doszło do "aktualizacji" wartości budowli. Gdyby to nadal T. SA płaciła podatek od budowli, podstawę opodatkowania stanowiłaby ich wartość historyczna przyjęta dla potrzeb amortyzacji budowli; w wyniku transakcji T. mogło uiszczać podatek od wartości z dnia sprzedaży, czyli znacząco niższej (tj. około 55% w skali kraju) od owej wartości historycznej. Ponadto, jak wynika z akt sprawy, w dniu 4 lutego 2009 r. doszło do wzajemnych potrąceń wierzytelności do kwoty 6.047.501.980.98 zł. Po dokonaniu potrąceń Strona zobowiązana była do zapłaty T. z tytułu omawianych umów kwotę 6 groszy.
Organy podatkowe stanęły na stanowisku, że opisana powyżej czynność, w wyniku której doszło do przejścia obowiązku podatkowego na T., a podstawa opodatkowania została znacząco obniżona, została dokonana w sposób sztuczny, uzyskana korzyść podatkowa była sprzeczna z przedmiotem i celem przepisów ustawy podatkowej, zaś inne cele uzasadniające realizację czynności nie miały istotnego znaczenia lub miały charakter pozorny. Organ odwoławczy uważa, że głównym celem czynności było osiągnięcie korzyści podatkowej, a w sprawie należy uznać, że "co najmniej jednym z głównych" celów czynności było osiągnięcie korzyści podatkowej. Organ uważa, że cele pozapodatkowe były w działaniu spółki mało istotne, w tym w szczególności ocena ta dotyczy chęci utrudnienia procesu separacji funkcjonalnej. Organ uważa, że rozsądnie działający podmiot nie podjąłby się przeprowadzenia czynności, gdyż miałby na uwadze między innymi brak środków T. na zapłatę za nabytą część infrastruktury telekomunikacyjnej; konieczność korekty deklaracji w podatku od nieruchomości i brak środków po stronie T. na zapłatę tego podatku; newralgiczne stosunki z operatorami alternatywnymi i konieczność dokonania cesji ponad 1000 umów oraz pracochłonność obsługi tych umów; trudności ze wskazaniem, które budowle "są przedmiotem umów dzierżawy kanalizacji teletechnicznej, a które przedmiotem usług dzierżawy łączy telekomunikacyjnych"; rozmowy dotyczące karty równoważności zakończone podpisaniem w dniu 22 października 2009 r, porozumienia z Prezesem UKE.
Skarżąca nie zgadza się z takim stanowiskiem organu. Skarżąca uważa, że art. 119a O.p. nie może mieć w tej sprawie w ogóle zastosowania, bowiem czynność została w pełni zrealizowana w czasie, w którym przepisy klauzulowe nie obowiązywały. Ponadto, w przekonaniu Skarżącej, organy dokonały błędnej wykładni mających zastosowanie w sprawie przepisów uznając, że klauzula może mieć zastosowanie również w tych przypadkach, gdy uzyskanie korzyści podatkowej było jednym z kilku celów działań podatnika. Skarżąca uważa, że klauzula nie może być stosowana, gdy działania podatnika były motywowane uzasadnionym celem ekonomicznym lub biznesowym, który był co najmniej równorzędny z celem podatkowym. Zdaniem spółki, organy nie zdołały w sprawie wykazać, iż sposób jej działania był sztuczny, zaś osiągnięta korzyść sprzeczna z art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Skarżąca podkreśla, że celem jej działań było przede wszystkim uniknięcie nałożenia obowiązku separacji funkcjonalnej na spółkę przez Prezesa UKE, a także zabezpieczenie aktywów przed władczymi działaniami regulatora.
Odnosząc się do istoty sporu na wstępie wskazać należy, że od 15 lipca 2016 r. . ustawą z dnia 13 maja 2016 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2016 r. poz. 846) do Ordynacji podatkowej dodano Dział IIIa Przeciwdziałanie unikaniu opodatkowania. W przypadku, gdy czynność spełnia przesłanki unikania opodatkowania, ustawa odmawia prawa do uzyskania korzyści podatkowej z niej wynikającej. W analizowanej sprawie przepisy tego działu maja zastosowanie w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2019 r.
Odnosząc się do stanowiska spółki, jakoby w tej sprawie nie można było stosować klauzuli "wstecznie" do zespołu czynności (stanu faktycznego) w całości zrealizowanego przed dniem wejścia klauzuli w życie (15 lipca 2016 r.), tj. w 2009 r., wskazać należy, że zgodnie z art. 7 ustawy z dnia 13 maja 2016 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 846 z późn. zm.), przepisy art. 119a-119f ustawy zmienianej w art. 1 [tj. dotyczące klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania] mają zastosowanie do korzyści podatkowej uzyskanej po dniu wejścia w życie niniejszej ustawy. Przepis przejściowy nie nawiązuje natomiast do samej czynności, której skutkiem jest osiągnięcie korzyści podatkowej. Klauzula może więc być stosowana do czynności mających miejsce przed 15 lipca 2016 r., jeśli korzyść podatkowa została osiągnięta począwszy od 2017 r. Taki pogląd jest ugruntowany w orzecznictwie sądów administracyjnych, a w tym był prezentowany przez NSA w analogicznych sprawach wyżej opisanych. Sąd rozpoznający sprawę pogląd ten podziela i posłuży się nim poniżej jako własnym. Zgodnie z art. 7 ustawy zmieniającej, "przepisy art. 119a-119f ustawy zmienianej w art. 1 (tj. Ordynacji podatkowej - przyp. NSA) mają zastosowanie do korzyści podatkowej uzyskanej po dniu wejścia w życie niniejszej ustawy". Przepis przejściowy w takim brzmieniu został wprowadzony do ustawy zmieniającej w toku prac legislacyjnych prowadzonych w Sejmie. Na wcześniejszym etapie prac, projekt nowelizacji w wersji wniesionej do Sejmu przewidywał stosowanie klauzuli do "czynności dokonanych po dniu wejścia w życie" ustawy wprowadzającej klauzulę przeciwko unikaniu opodatkowania (art. 5 projektu, druk sejmowy nr VIII.367). W toku prac ustawodawczych określenie "czynności dokonane przed dniem wejścia w życie ustawy" zostało zastąpione przez określenie "korzyść podatkowa uzyskana po dniu wejścia w życie ustawy". Jak więc wynika z ostatecznego brzmienia art. 7 ustawy zmieniającej, ustawodawca zrezygnował z wyznaczenia cezury czasowej dla stosowania klauzuli poprzez odwołanie się do daty dokonania czynności i powiązał możliwość stosowania tych regulacji z chwilą uzyskania korzyści podatkowej. Skoro zamiarem ustawodawcy było powiązanie możności stosowania tych przepisów z uzyskaniem korzyści podatkowej to okoliczność, kiedy dokonano czynności przynoszącej korzyść podatkową nie jest prawnie znacząca dla stosowania przepisów art. 119a-119f O.p. Prawnie znaczący jest natomiast moment uzyskania korzyści podatkowej. Powyższe oznacza, że nawet jeżeli czynności, w następstwie których powstała korzyść podatkowa, zostały podjęte przed wejściem w życie ustawy zmieniającej O.p., ale sama korzyść podatkowa powstała po wejściu w życie ustawy, to czynności te mogą być również badane w aspekcie art. 119a i nast. O.p. Co istotne, stanowisko w powyższym zakresie (tj. co do intencji ustawodawcy w zakresie skorelowania możliwości stosowania klauzuli, a także wszelkich innych konsekwencji z niej wynikających z tym, czy korzyść powstała po dniu wejścia w życie klauzuli bez względu na to, kiedy dokonano samej czynności) potwierdza także wykładnia systemowa wewnętrzna: jak bowiem stanowi art. 5 ust. 1a ustawy zmieniającej, przepis art. 14na ustawy zmienianej w art. 1 ma zastosowanie również do interpretacji indywidualnych wydanych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy, jeżeli korzyść podatkowa wynikająca ze stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego będącego przedmiotem interpretacji indywidualnej została uzyskana od dnia 1 stycznia 2017 r. Regulacja ta dotyczy wyłączenia funkcji ochronnej interpretacji podatkowych w sytuacji, w której stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a. Jak widać, ustawodawca także w tym przypadku jako prawnie relewantny wskazał jedynie moment osiągniecia korzyści, nie zaś moment zaistnienia stanu faktycznego (którego dotyczy interpretacja - czyli także czynności), czy też moment wydania interpretacji. W myśl art. 7 ustawy zmieniającej przepisy art. 119a-119f O.p. mają zastosowanie do korzyści podatkowej uzyskanej po dniu wejścia w życie ustawy zmieniającej, którymi wprowadzono je do Ordynacji podatkowej. Zgodnie z art. 9 ustawy zmieniającej, weszła ona w życie po upływie 30 dni od dnia ogłoszenia, które nastąpiło w dniu 14 czerwca 2016 r. Przepisy art. 119a-119f O.p. mają zatem zastosowanie do korzyści podatkowych uzyskanych po dniu 15 lipca 2016 r. Zdaniem Sądu, treść przytoczonej normy, odkodowanej z art. 7 i art. 9 ustawy zmieniającej, jest jasna, precyzyjna i - ponad wszystko - jednoznaczna. Z art. 7 ustawy zmieniającej wynika wyraźnie, że wymienione w nim regulacje znajdują zastosowanie do korzyści podatkowej powstałej po dacie wejścia ustawy wprowadzającej w życie klauzulę przeciwko unikaniu opodatkowania, tj. po 15 lipca 2016 r. W sprawie nie miało miejsca wsteczne zastosowanie prawa do zamkniętych stosunków prawnych, ponieważ stan rzeczy rozpatrywany jako podstawa wydania decyzji w oparciu o art. 119a O.p. nie był zamknięty przed 15 lipca 2016 r. Wynika to z faktu, iż skutki podatkowoprawne czynności dokonanych w 2009 r. trwały również w roku 2019. Zdaniem tut. Sądu, rozwiązanie intertemporalne przyjęte w art. 7 ustawy zmieniającej sprawia, że regulacja prawna ma charakter retrospektywny, ponieważ jej mocą nowe prawo (tj. art. 119a i nast.) jest stosowane do sytuacji prawnych z elementem dawnym, a mianowicie do zachodzących po wejściu w życie nowego prawa następstw (skutków) prawnych czynności, które miały miejsce przed jego wejściem w życie. Trzeba zwrócić uwagę, że prawo podatkowe określa skutki trwających stosunków prawnych (tj. takich, które rozciągają się na czas zarówno przed, jak i po wejściu w życie nowego prawa). Spółka zawarła umowę sprzedaży i leasingu zwrotnego infrastruktury telekomunikacyjnej. Umowa została zawarta na 10 lat i 1 miesiąc, tj. do 28 lutego 2019 r. Strony umowy uzgodniły, że po upływie terminu jej obowiązywania Finansujący przeniesie na Korzystającego prawo własności przedmiotu leasingu. W umowie strony ustaliły, że wydanie przedmiotu leasingu nastąpi z chwilą zawarcia umowy, a Korzystający stanie się posiadaczem przedmiotu leasingu. Zgodnie z art. 6 ust. 1 i 4 u.p.o.l. w wyniku sprzedaży części infrastruktury na Spółce przestał ciążyć w stosunku do tej infrastruktury obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości, natomiast podatnikiem tego podatku w tym zakresie stała się od lutego 2009 r. T., przy czym w rezultacie dokonanej transakcji podstawa opodatkowania u T. była niższa od tej, którą wcześniej Spółka zobowiązana była przyjmować jako podstawę obliczenia podatku od nieruchomości. W dniu 30 września 2016 r. strona przejęła T. - nastąpiło połączenie obu podmiotów przez przeniesienie na stronę wszystkich aktywów i zobowiązań. Przez umowę leasingu zwrotnego w 2009 r. nawiązano zatem trwały stosunek prawny, rodzący skutki prawne przypadające również na okres po wejściu w życie klauzuli. Skoro tak, skutki te (pod postacią korzyści podatkowych) mogą zostać "pochwycone" przez klauzulę. Nowe prawo, które weszło w życie 15 lipca 2016 r., odniosło bezpośredni skutek na przyszłość, nie zaś wstecznie. Z punktu widzenia wartości konstytucyjnych za zasadną należy uznać taką wykładnię przepisów intertemporalnych, która utrzymuje ich racjonalne, retrospektywne stosowanie. Pozwala to utrzymać efektywność regulacji prawnej i chronić interesy podatników, którzy nie wprowadzili struktur optymalizacyjnych przed wejściem w życie GAAR (zasada równości). Zarazem, przepisy przejściowe nie wprowadzają ograniczeń dotyczących tego, jak daleko wstecz można weryfikować czynności pod kątem spełnienia przez nie przesłanek klauzulowych, jeśli czynności te w nieprzedawnionym okresie i po wejściu w życie klauzuli, skutkowały osiągnięciem korzyści podatkowej o cechach, do których nawiązuje klauzula. Tym samym niezasadny jest zarzut naruszenia art. art. 119a § 1, § 2 i 3 O.p. w zw. z art. 7 i art. 9 ustawy z dnia 13 maja 2016 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw oraz w zw. z art. 2 i art. 217 Konstytucji.
Przechodząc do kolejnych zagadnień wskazać należy, że od 1 stycznia 2019 r. przepisy dotyczące klauzuli, a stanowiące podstawę prawną skarżonej decyzji, uległy zmianie. Stanowią one obecnie pełniejszą implementację do polskiego porządku prawnego art. 6 Dyrektywy Rady (UE) 2016/1164 z dnia 12 lipca 2016 r. ustanawiającej przepisy mające na celu przeciwdziałanie praktykom unikania opodatkowania, które mają bezpośredni wpływ na funkcjonowanie rynku wewnętrznego (Dz.U.UE.L.2016.193.1).
Zgodnie z tym przepisem:
1. Na użytek obliczenia zobowiązania z tytułu podatku od osób prawnych państwo członkowskie nie uwzględnia jednostkowych ani seryjnych uzgodnień, które - z uwagi na to, że głównym celem lub jednym z głównych celów ich wprowadzenia było uzyskanie korzyści podatkowej sprzecznej z przedmiotem lub celem mającego zastosowanie prawa podatkowego - są nierzeczywiste, wziąwszy pod uwagę wszystkie stosowne fakty i okoliczności. Jednostkowe uzgodnienie może obejmować więcej niż jeden etap lub więcej niż jedną część.
2. Na użytek ust. 1 jednostkowe lub seryjne uzgodnienie uznaje się za nierzeczywiste w zakresie, w jakim nie jest ono wprowadzane z uzasadnionych powodów handlowych, które odzwierciedlają rzeczywistość ekonomiczną.
3. W przypadku gdy jednostkowe lub seryjne uzgodnienia nie są brane pod uwagę zgodnie z ust. 1, zobowiązanie podatkowe oblicza się zgodnie z prawem krajowym.
Zgodnie natomiast z art. 119a O.p.:
§ 1. Czynność nie skutkuje osiągnięciem korzyści podatkowej, jeżeli osiągnięcie tej korzyści, sprzecznej w danych okolicznościach z przedmiotem lub celem ustawy podatkowej lub jej przepisu, było głównym lub jednym z głównych celów jej dokonania, a sposób działania był sztuczny (unikanie opodatkowania).
§ 2. W sytuacji określonej w § 1 skutki podatkowe czynności określa się na podstawie takiego stanu rzeczy, jaki mógłby zaistnieć, gdyby dokonano czynności odpowiedniej.
§ 3. Za odpowiednią uznaje się czynność, której podmiot mógłby w danych okolicznościach dokonać, jeżeli działałby rozsądnie i kierował się zgodnymi z prawem celami innymi niż osiągnięcie korzyści podatkowej sprzecznej z przedmiotem lub celem ustawy podatkowej lub jej przepisu, a sposób działania nie byłby sztuczny. Czynność odpowiednia może polegać także na zaniechaniu działania.
§ 4. Jeżeli w toku postępowania strona wskaże czynność odpowiednią, skutki podatkowe określa się na podstawie takiego stanu rzeczy, jaki zaistniałby, gdyby dokonano tej czynności.
§ 5. Przepisy § 2-4 nie mają zastosowania, jeżeli okoliczności wskazują, że osiągnięcie korzyści podatkowej było jedynym celem dokonania czynności, o której mowa w § 1. W takiej sytuacji skutki podatkowe określa się na podstawie takiego stanu rzeczy, jaki zaistniałby, gdyby czynności nie dokonano.
§ 6. Jeżeli korzyść podatkowa została osiągnięta w rezultacie dokonania czynności, o której mowa w § 1, w wyniku zastosowania przepisu ustawy podatkowej określającego warunki przyznania zwolnienia podmiotowego lub przedmiotowego, wyłączenia z podstawy opodatkowania, w tym wyłączenia przychodów (dochodów) z opodatkowania, lub odliczenia od przychodu, dochodu lub podatku, to skutki podatkowe określa się na podstawie stanu prawnego, jaki zaistniałby, gdyby dany przepis ustawy podatkowej nie miał zastosowania. Przepisów § 2-5 nie stosuje się.
§ 7. Jeżeli dokonane przez stronę cofnięcie skutków unikania opodatkowania, o którym mowa w art. 81b § 1a, w całości uwzględnia ocenę prawną organu podatkowego związaną z unikaniem opodatkowania, zawartą w zawiadomieniu wydanym na podstawie art. 200 § 3, organ podatkowy zawiera w decyzji wskazanie korzyści podatkowej lub dochodu stanowiącego podstawę ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego, o którym mowa w art. 58d.
Klauzula przeciwko unikaniu opodatkowania proponowana w nowym brzmieniu będzie mogła mieć zastosowanie w sytuacji, gdy głównym lub jednym z głównych celów dokonania czynności będzie uzyskanie korzyści podatkowej sprzecznej w danych okolicznościach z przedmiotem lub celem ustawy podatkowej lub jej przepisu, a nie jak dotychczas, gdy czynność była dokonana "przede wszystkim w celu osiągnięcia korzyści podatkowej". Jak wynika z uzasadnienia projektu noweli z 23.10.2018 r. (VIII kadencja, druk sejm. nr 2860), zestawienie obydwu kryteriów aktywności podatnika prowadzi do wniosku, że ujęty normatywnie w dyrektywie 2016/1164 "próg" zastosowania krajowej klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania – mierzony poprzez odwołanie się do spiritus movens podatnika – był wyższy niż dla generalnej klauzuli zawartej w art. 119a w dotychczasowym brzmieniu. Wprowadzona zmiana te kryteria powinna zrównoważyć.
Niejako nowe ujęcie klauzuli pozwoli na szersze jej zastosowanie nie tylko w przypadkach, gdy korzyść podatkowa była nadrzędnym (głównym) celem działań podatnika, lecz także gdy była jednym z (głównych) celów dokonania danej czynności. Nadal jednak mamy tu do czynienia z pewną gradacją celów: korzyść podatkowa będąca "ubocznym" efektem działań podatnika (a więc nie jednym z głównych celów) nie będzie uzasadniać zastosowania klauzuli.
Dyrektywa 2016/1164 miała też wpływ na inną zmianę w art. 119a. Wcześniej ustawodawca kładł nacisk na korzyść sprzeczną z przedmiotem i celem przepisu ustawy podatkowej (koniunkcja). W art. 6 dyrektywy 2016/1164 jest z kolei mowa o korzyści sprzecznej z przedmiotem lub celem mającego zastosowanie prawa podatkowego (alternatywa). Jak widać, klauzula w ujęciu zaprezentowanym w dyrektywie także i pod tym względem miała szerszy zakres niż klauzula ordynacyjna. Zmiana art. 119a, która weszła w życie od 1.01.2019 r., rozszerza więc pojęcie klauzuli i pozwala ją zastosować, gdy korzyść podatkowa w danych okolicznościach jest sprzeczna z przedmiotem lub celem nie tylko konkretnego (pojedynczego) przepisu ustawy podatkowej, lecz także przedmiotem lub celem ustawy podatkowej.
Pewnego przybliżenia wymaga niezdefiniowany w ustawie zwrot "przedmiot lub cel przepisu ustawy podatkowej". Celem każdej ustawy podatkowej jest wprowadzenie określonego podatku po to, aby uzyskać określone wpływy do budżetu. Przedmiot ustawy podatkowej jest już wstępnie określony w jej tytule, a rozwinięty w przepisach regulujących konstrukcję danego podatku. Celem ustawy jest z reguły opodatkowanie dochodu, obrotu, przychodu lub majątku. Dokonując interpretacji poszczególnych przepisów w kontekście unikania opodatkowania, należy pamiętać o tak rozumianym celu ustawy i jej przedmiocie.Jak wynika z art. 119c o.p.:
§ 1. Sposób działania nie jest sztuczny, jeżeli na podstawie istniejących okoliczności należy przyjąć, że podmiot działający rozsądnie i kierujący się zgodnymi z prawem celami zastosowałby ten sposób działania w dominującej mierze z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych. Do przyczyn, o których mowa w zdaniu pierwszym, nie zalicza się celu osiągnięcia korzyści podatkowej sprzecznej z przedmiotem lub celem ustawy podatkowej lub jej przepisu.
§ 2. Na ocenę, że sposób działania był sztuczny, może wskazywać w szczególności występowanie:
1) nieuzasadnionego dzielenia operacji lub
2) angażowania podmiotów pośredniczących mimo braku uzasadnienia ekonomicznego lub gospodarczego, lub
3) elementów prowadzących do uzyskania stanu identycznego lub zbliżonego do stanu istniejącego przed dokonaniem czynności, lub
4) elementów wzajemnie się znoszących lub kompensujących, lub
5) ryzyka gospodarczego przewyższającego spodziewane korzyści inne niż podatkowe w takim stopniu, że należy uznać, że działający rozsądnie podmiot nie wybrałby tego sposobu działania, lub
6) sytuacji, w której osiągnięta korzyść podatkowa nie ma odzwierciedlenia w poniesionym przez podmiot ryzyku gospodarczym lub jego przepływach pieniężnych, lub
7) zysku przed opodatkowaniem, który jest nieznaczny w porównaniu do korzyści podatkowej, która nie wynika bezpośrednio z rzeczywiście poniesionej ekonomicznej straty, lub
8) angażowania podmiotu, który nie prowadzi rzeczywistej działalności gospodarczej lub nie pełni istotnej funkcji ekonomicznej, lub który posiada siedzibę lub miejsce zamieszkania w kraju lub na terytorium określonym w przepisach wydanych na podstawie art. 23v ust. 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych lub art. 11j ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych.
Z uwagi na treść art. 119d O.p., przy ocenie, czy osiągnięcie korzyści podatkowej było głównym lub jednym z głównych celów dokonania czynności, bierze się pod uwagę cele ekonomiczne czynności wskazane przez stronę.
Zgodnie natomiast z art. 3 pkt 8 O.p., ilekroć w ustawie mowa jest o korzyści podatkowej - rozumie się przez to:
a) niepowstanie zobowiązania podatkowego, odsunięcie w czasie powstania zobowiązania podatkowego lub obniżenie jego wysokości,
b) powstanie lub zawyżenie straty podatkowej,
c) powstanie nadpłaty lub prawa do zwrotu podatku albo zawyżenie kwoty nadpłaty lub zwrotu podatku,
d) brak obowiązku pobrania podatku przez płatnika, jeżeli wynika on z okoliczności wskazanych w lit. a.
Odnosząc się do ustaleń i ocen poczynionych w tej sprawie przez organ Sąd w pierwszej kolejności nie podzielił stanowiska organu, jakoby głównym celem czynności było osiągnięcie korzyści podatkowej, a cele pozapodatkowe były w działaniu spółki mało istotne. Organ w tym zakresie nie formułuje jednoznacznego stanowiska, wskazując w wielu miejscach decyzji, że przyjmuje on cel w postaci utrudnienia procesu separacji jako mało istotny, by za chwilę stwierdzić, że "a co najwyżej nie bardziej istotny niż cel podatkowy".
Na samym wstępie rozważań dotyczących powyższego celów podjęcia czynności, należy wyjaśnić, że analiza ta musi być przeprowadzona na podstawie realiów występujących w latach 2008 i 2009 oraz wcześniejszych. Motywacja Skarżącej nie może być z całą pewnością oceniana na podstawie późniejszych zdarzeń, jak zmiany w regulacjach prawnych oraz finalnie podpisanie porozumienia z regulatorem w dniu 22 października 2009 r. Wszystkie następcze zdarzenia nie były bowiem znane Spółce w czasie dokonywania czynności, a przez to, co całkowicie logiczne i naturalne, nie mogły wpłynąć na jej decyzję. Organ zatem w sposób błędny podnosi w skarżonej decyzji, że o małej istotności celu pozapodatkowego miałoby świadczyć późniejsze zawarcie porozumienia z regulatorem. Odwrotnie wręcz, fakt ten nie może w rozpoznawanej sprawie prowadzić do zanegowania pozapodatkowej motywacji Spółki, bowiem na moment podejmowania czynności Spółka nie mogła mieć wiedzy co do tego, że takie porozumienie zostanie zawarte. Z akt sprawy bezsprzecznie wynika, że przed momentem dokonania czynności, ryzyko separacji funkcjonalnej mogło być postrzegane przez Spółkę jako realne oraz istotne. W dniu 15 grudnia 2008 r. Prezes UKE wydał komunikat, w którym poinformował o wszczęciu postępowania w sprawie nałożenia na T. SA obowiązku separacji funkcjonalnej na niektórych rynkach właściwych, której celem miało być wyodrębnienie jednostki hurtowej niezależnej od T. i podległej niezależnemu nadzorowi. Bez wątpienia wskutek wdrożenia obowiązku separacji Skarżąca utraciłaby kontrolę nad znaczącą częścią infrastruktury telekomunikacyjnej, a cała operacja wiązałaby się z dużymi kosztami szacowanymi wówczas na kwoty od 754 do 935 mln zł. W materiale dowodowym znajdują się dowody wskazujące na to, że T. S.A. przed 2008 r. zdawała sobie sprawę z potencjalnego zagrożenia separacją, a nadto z dużą dozą prawdopodobieństwa postrzegała je jako znaczące. W marcu 2009 r. sporządzony została finalna wersja Analizy kosztów i korzyści równoważnego dostępu. Ten ponad 200-stronnicowy dokument miał być dobrowolną propozycją T. S.A. mającą na celu zwiększenie transparentności procesów współpracy międzyoperatorskiej i zagwarantowaniem równego traktowania operatorów alternatywnych. Innymi słowy, miała to być propozycja T. S.A. zapewniająca realizację celów jakie przyświecały separacji funkcjonalnej, do której dążył Prezes UKE. W ocenie Sądu, dokonania tak obszernych analiz – łączących się również z określonymi nakładami finansowymi na ich realizację – musi świadczyć o tym, że przed 2009 r. Spółka jako realną postrzegała przymusową separacje funkcjonalną oraz wszystkimi możliwymi sposobami starała się jej zapobiec. Co więcej, wzmianki o takiej motywacji T. S.A. znajdowały się m.in. w Sprawozdaniu z Działalności Zarządu za 2007 r. oraz 2008 r. Pojawiały się one również m.in. w zastrzeżeniach pokontrolnych kierowanych do Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. (s. 4, zastrzeżeń). Podobnie, doniesienia medialne świadczą o realnym występowaniu takiego zagrożenia. W aktach administracyjnych znajdują się bowiem materiały prasowe z 2007 oraz 2008 r. Ich treść wskazuje na to, że na lata przed podpisaniem porozumienia z regulatorem, UKE postrzegało jako prawnie dozwolone dokonanie separacji funkcjonalnej. O ile same artykuły publicystyczne w żadnej mierze nie mogą być uznane za decydujące, to w połączeniu z wyżej opisanymi okolicznościami, potęgują one wniosek o pozapodatkowym celu czynności. Wszystkie obrazują one jakie były realia Spółki w latach 2007 – 2009 w kontekście możliwości zastosowania środka regulacyjnego. Z akt sprawy wynika, że na trzy lata przed dokonaniem leasingu zwrotnego wobec Spółki były prowadzone działania Prezesa UKE związane z separacją funkcjonalną, z czego Spółka zdawała sobie sprawę i postrzegała je jako istotne zagrożenie. Zdaniem Sądu, z ówczesnej perspektywy T. S.A. przeprowadzenie spornej transakcji mogło skutecznie przeciwdziałać separacji funkcjonalnej lub zminimalizować jej skutkom. Przy czym, jak to wynika orzeczeń NSA w analogicznych sprawach, a Sąd rozpoznający sprawę pogląd ten podziela, zapobieganie separacji funkcjonalnej czy też ograniczenie jej negatywnych skutków dla spółki bądź też całej Grupy T. SA nie powinno być rozumiane jako dwa odmienne cele, lecz jako jeden motyw ekonomiczny lub gospodarczy inny niż podatkowy (wyrok NSA z 22 sierpnia 2023 r., sygn. III FSK 491/23). Wskutek dokonania spornej czynności budowle spółki stały się własnością podmiotu nieobjętego zakresem regulacyjnym Prezesa UKE, tj. T. Innymi słowy, przeprowadzenie czynności spowodowało z pewnością znaczące ograniczenie możliwości regulacyjnych Prezesa UKE, bez wdawania się w dywagacje, czy im zapobiegło czy też nie – bowiem jak Sąd wyjaśnił powyżej, nie ma to żadnego znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy (skoro czynność powinna być oceniana z perspektywy stanu faktycznego i stanu wiedzy istniejącego przed dokonaniem czynności). W sprawie liczy się jedynie fakt, że przeciwdziałanie działaniom regulacyjnym bez wątpienia miało istotny związek z czynnością, która miałaby zostać potraktowana jako abuzywna w świetle stanowiska Szefa KAS. Majątek, którego dotyczyła transakcja, stał się własnością podmiotu niebędącego przedsiębiorcą telekomunikacyjnym, a więc podmiotu, który wymykał się spod kompetencji regulacyjnych Prezesa UKE. Innymi słowy, regulator mógł nadal podejmować czynności w odniesieniu do T. SA, jednakże nie miał już, mówiąc kolokwialnie, dojścia do samej własności infrastruktury. W tym kontekście spółka zagwarantowała sobie możliwość decydowania o losach infrastruktury, a regulator nie mógł podjąć wobec tej infrastruktury żadnych władczych działań. Co równie istotne, przyjęty przez spółki model czynności mógł w każdym czasie zostać zmieniony na taki, w którym możliwości regulacyjne prezesa zostałyby znacząco ograniczone, bowiem własność infrastruktury znajdowała się już u podmiotu, na którego działania regulator nie mógł mieć żadnego wpływu. Prezes UKE nie mógł ingerować we wzajemne relacje między T. SA a T., bowiem nie mógł regulować działań T., a w konsekwencji nie mógł także ingerować w postanowienia umowne dotyczące dostępu do kanalizacji, zaś postanowienia te mogły, w zależności od potrzeb, zmieniać same spółki. To one, a w istocie sama skarżąca, zdecydowały przede wszystkim, na jakich warunkach z infrastruktury korzystać będzie T. SA. Sąd podkreśla przy tym ponownie, że ocena w powyższym zakresie uwzględnia realia istniejące w czasie, w którym dokonano czynności i wcześniejsze. Nie może natomiast uwzględniać choćby zmian prawnych z grudnia 2010 r. i z późniejszych lat, gdzie ustawodawca zapewnił regulatorowi wpływ także na podmioty będące operatorami sieci.
Skarżąca załączyła do akt analizę sporządzoną przez Kancelarię Prawną [...], która to spółka w owym czasie współpracowała z prezesem UKE w zakresie czynności regulacyjnych podejmowanych wobec Skarżącej. Z opinii tej wynika, że ryzyko narzucenia obowiązku separacji było wówczas realne, a w jego konsekwencji majątek spółki zostałby podzielony według wytycznych regulatora. Przeciwnych wniosków nie można wyprowadzić z pisma prezesa UKE z 17 stycznia 2020 r. Wprawdzie Prezes UKE przedstawił w nim swoją ocenę, wedle której sporna czynność dokonana przez Skarżącą w kontekście jej wpływu na skuteczność działań regulacyjnych, mogłaby być nieskuteczna. Spostrzeżenia wymaga jednakże, że dokument ten jest jedynie niewiążącą opinią. Co więcej, organ sam przyznawał w niej, że ewentualne przeprowadzenie postępowania separacyjnego byłoby sprawą precedensową. Tym samym trudno ocenić, jaki byłby dokładny jego przebieg i czy faktycznie podjęte przez Skarżącą próby przeciwdziałania separacji nie przyniosłyby zamierzonego skutku. Nadto, w jej treści znalazło się także następujące sformułowanie: "kontraktowe zastrzeżenia zbieżne z zapisami kodeksowymi dotyczącymi stosunku zobowiązaniowego wynikającego z umowy leasingu, a dotyczącymi możliwości udostępniania infrastruktury mogłyby negatywnie wpłynąć na regulacje Prezesa UKE" (s. 5, pisma). A zatem, nie można jednoznacznie z tego dowodu wywieść braku motywacji pozapodatkowej Spółki. Wręcz odwrotnie, Prezes UKE dostrzegał potencjalny wpływ czynności na jego możliwości przeprowadzenia separacji. Jedynie – w jego ocenie – nie byłyby one skuteczne, co jednak nie przekreśla w żadnym stopniu tego, że z perspektywy Spółki była to czynność mogąca tejże separacji przeciwdziałać. Co więcej, w 2009 r. Spółka nie mogła przecież mieć wiedzy co do takiej analizy przedstawionej post factum przez organ regulacyjny. Jak już zostało wyżej wyjaśnione, analiza spełnienia przesłanek klauzulowych powinna mieć na uwadze, że na moment dokonania spornej czynności podatnik nie mógł mieć świadomości odnośnie tego co stanie się w latach późniejszych. Należy także wyjaśnić, że weryfikacja pozapodatkowego celu zdarzenia nie powinna zasadzać się na tym, czy odniesie ono zamierzony skutek, lecz na tym, czy na podstawie dostępnego materiału dowodowego można zakładać, że taki inny cel podatnikowi przyświecał. Zdaniem Sądu, w niniejszej sprawie natomiast ten cel jest ewidentny.
Z lektury zaskarżonej decyzji w zestawieniu z pełną dokumentacją zawartą w aktach administracyjnych, w ocenie Sądu, dobitnie wynika wybiórczy stosunek organu do dowodów zebranych w sprawie oraz ich analiza, jedynie fragmentaryczna pod z góry założoną tezę. Co tym samym skutkuje zasadnością zarzutu naruszenia art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 w zw. z art. 119l O.p. Zdaniem organu za małą istotnością sygnalizowanych przez Spółkę celów gospodarczych i ekonomicznych przemawia znaczna wysokość korzyści w porównaniu z zyskiem, jaki Spółka osiągała w okresie dokonania czynności. Szef KAS podnosił bowiem, że wskutek dokonania czynności podstawa opodatkowania budowli została obniżona o prawie 6 mld zł, co w konsekwencji, przy założeniu 2% stawki podatku od nieruchomości, prowadziłoby do corocznej korzyści podatkowej o wartości ok. 120 mln zł rocznie. W dalszej kolejności ta wartość została zestawiona z wysokością zysku netto grupy kapitałowej, do której należy Skarżąca, i tak w 2009 r. korzyść ta stanowiła 10% zysku netto, a w 2010 r. 112% tego zysku. Wyniósł on odpowiednio za rok 2009 r. 1 282 mln zł, a za 2010 r. 107 mln zł. Z tego porównania organ wywiódł następujący wniosek: "korzyść podatkowa uzyskiwana cyklicznie mogła zatem stanowić znacznie poważniejszą wartość w ewentualnych kalkulacjach, zaś wartość "rocznej" korzyści podatkowej mogła oscylować nawet w okolicach całego zysku grupy kapitałowej. Można wobec powyższego wyciągnąć logiczny wniosek, że gdyby czynności nie dokonano, grupa kapitałowa nie wykazałaby istotnego zysku lub wręcz wykazałaby stratę, co o ile może nie mieć takiego znaczenia przy podmiotach niepublicznych, tak z kolei ma znaczenie dla spółki notowanej na giełdzie, w kontekście odbioru przez inwestorów i instytucje finansowe. Słusznie więc skonstatował organ pierwszej instancji, że mając na uwadze zasady logiki i doświadczenia życiowego należy zakładać, że Strona realizując czynność musiała brać pod uwagę i kierować się znaczną oszczędnością podatkową, będącą pochodną czynności, dzięki której to korzyści podatkowej uzyskano wyższe wyniki finansowe Spółki, będącej podmiotem publicznym". W ocenie Sądu, takie stanowisko nie może zostać uznane za prawidłowe w kontekście oceny wypełnienia przesłanki celu. Przydatność analizy wysokości korzyści nawet w zestawieniu z innymi danymi finansowymi podmiotu, jak chociażby zysk netto, jest wysoce wątpliwa. Przede wszystkim bowiem, w kontekście kosztu wdrożenia środka regulacyjnego w postaci separacji wyniósłby (według ówczesnych szacunków) od 754 do 935 mln zł. Zestawienie tej wartości z coroczną korzyścią podatkową 120 mln zł, nie pozwala, zdaniem Sądu, na tak daleko idące twierdzenia o nadrzędności przedmiotowej korzyści. Należy zauważyć, że w skardze strona zwróciła uwagę także na inne konsekwencje finansowe separacji przymusowej, zaś w zdaniu odrębnych do Uchwały nr 9/2021 Rady do Spraw Przeciwdziałania Unikaniu Opodatkowania owe szacunkowe koszty zostały zestawione z wysokością uzyskiwanej korzyści podatkowej i to porównanie służyło jako jedna z okoliczności świadczących o więcej niż mało istotnym pozapodatkowym celu.
Nie można podzielić także stanowiska Szefa KAS co do wagi w zakresie mało istotnego celu w postaci przeciwdziałania separacji dowodu w postaci pisma z 28 czerwca 2013 r. w przedmiocie stanowiska Spółki w odniesieniu do zawiadomienia Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. Zdaniem organu, w treści powyższego miałoby się znajdować potwierdzenie Skarżącej, że cel czynności był przede wszystkim podatkowy. Argumentacja przyjęta we wskazanym piśmie sprowadzała się do próby forsowania tezy o braku występowania regulacji pozwalającej na stosowanie koncepcji nadużycia prawa podatkowego w ówczesnym stanie prawnym. Nie sposób zatem wymagać od Skarżącej, aby na tamten okres informowała obszernie organ podatkowy o ekonomicznym, czy też gospodarczym uzasadnieniu czynności. Niemniej należy także zauważyć, że w pismach kierowanych wtedy do organów, Spółka opisywała motywację swojego działania w postaci przeciwdziałania separacji, przykładowo w zastrzeżeniach do protokołu kontroli z 2013 r. (s. 4, zastrzeżeń). Wobec tego dowody z prowadzonej wcześniej kontroli – wbrew zapatrywaniom Szefa KAS – świadczą w istocie o motywie pozapodatkowym czynności. Ocena zaś dokonana przez organ potwierdza wybiórczą w sprawie analizę materiału dowodowego i dopasowywanie elementów tych dowodów pod z góry przyjęte założenie o małej istotności celu pozapodatkowego, jednocześnie z przemilczeniem elementów mogących prowadzić do konkluzji przeciwnych. Nawet gdyby Spółka w latach przed wprowadzeniem klauzuli, przyznała, że cel czynności był optymalizacyjny, nie sposób dojść do przekonania o przydatności takiego dowodu w kontekście art. 119a O.p. Normatywna koncepcja unikania opodatkowania wówczas nie istniała, a optymalizacja mogła odnosić się do uzyskania korzyści podatkowej, czego przecież Spółka na żadnym etapie postępowania nie negowała. Jednak samo uzyskanie takiej korzyści nie jest jeszcze decydujące w przypadku weryfikacji abuzywności konkretnej czynności, o czym była mowa powyżej.
W pełni niezasadne są wszelkie argumenty organu, które koncentrują się wokół informacji przekazywanych od Skarżącej regulatorowi, a więc także tych wynikających z notatki służbowej pracowników UKE z 6 marca 2009 r. Trudno oczekiwać od podmiotu racjonalnie działającego, by informował organ administracji o podejmowanych czynnościach, których celem było zapobieżenie skutkom potencjalnej separacji funkcjonalnej. Dla Sądu kwestią w pełni zrozumiałą jest prezentowanie wówczas stanowiska co do odmiennego motywu jej działania. Innymi słowy, brak wyartykułowania wprost podczas wszelkich informacji przekazywanych do UKE, że intencją Strony było zabezpieczenie się przed prawdopodobnym działaniem regulatora, nie ma żadnego znaczenia prawnego w kontekście oceny tego, czy czynność miała więcej niż mało istotny cel pozapodatkowy. Wysoce wiarygodne jest, że w owym czasie, gdy nie obowiązywała klauzula przeciwko unikaniu opodatkowania, spółka mając świadomość tego, że dokonanie czynności wpłynie na obniżenie zobowiązań podatkowych z tytułu podatku od nieruchomości (a nawet uwzględniając tę okoliczność jako istotny argument za przeprowadzeniem czynności), będąc w stanie zagrożenia działaniami regulatora, przyjęła taktykę oświadczania, że celem jej działań jest m.in. obniżenie zobowiązań podatkowych (choć przede wszystkim mówiła ogólnie o optymalizacji kosztów). Podkreślić należy, że w tamtym czasie działania spółki były w pełni legalne i nie miała ona podstaw, by zakładać, że po kilkunastu latach będzie musiała tłumaczyć się ze swoich oświadczeń przed organami podatkowymi. Tezę tę potwierdzają przecież komentarze specjalistów i publicystów w mediach, w których podkreślano, że spółka dokonując czynności w istotny sposób wpłynęła na możliwości i istotę działań regulacyjnych prezesa UKE. Komentatorzy ci dostrzegali więc jednoznaczny związek czynności z prowadzonym wówczas postępowaniem regulatora, bez względu na oficjalnie podawany powód dokonania czynności. Zdaniem Sądu, nie sposób oczekiwać od racjonalnie działającego podmiotu, który chce zapobiec działaniom regulacyjnym, że ujawni on publicznie swój zamiar w tym zakresie.
Podobnie, trudno tego rodzaju wnioski wyprowadzać z jakichkolwiek informacji przekazywanych interesariuszom zewnętrznym. Nie sposób oczekiwać od racjonalnego podmiotu komunikowania w stosunku do otoczenia zewnętrznego informacji co do prawdopodobnego zagrożenia działaniem regulatora, które może w konsekwencji skutkować drastycznym wzrostem kosztów, co musi przekładać się przecież na spadek zyskowności oraz co do podejmowanych prób mających mu zapobiec. Nie można oczekiwać od podatnika publicznego ujawniania swoich zamierzeń biznesowych, zwłaszcza w przypadku transakcji na tak dużą skalę i o dużej wartości.
Zbieżny pogląd odnośnie wyciągania takich wniosków z tego rodzaju dowodów przedstawił NSA w analogicznych sprawach, albowiem w ocenie NSA "nie można też tracić z oczu tego, że przed wprowadzeniem do polskiego porządku prawnego klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania nie istniała motywowana normatywnie potrzeba akcentowania przez podatnika niepodatkowej motywacji podejmowanych przez niego działań" (wyrok NSA z 22 sierpnia 2023 r., sygn. III FSK 491/23).
Co niespójne, Szef KAS za w pełni logiczne oraz racjonalne postrzega brak wyrażania wprost w jakichkolwiek komunikatach zewnętrznych, że celem spornej czynności miałoby być unikanie opodatkowania. W treści skarżonej decyzji wskazywano bowiem, że "jak trafnie zauważył organ pierwszej instancji - nie sposób oczekiwać by jakiekolwiek przedsiębiorstwo wprost przyznało, że osiągnięte przez nie dobre wyniki finansowe są rezultatem, m.in. działań polegających wprost na unikaniu opodatkowania, nawet jeżeli w systemie prawnym brak regulacji przeciwdziałających takiemu zjawisku. Brak tego typu regulacji nie wyklucza poniesienia przez przedsiębiorstwo innych, np. wizerunkowych, strat z tytułu przyznania się do takiego działania. W tym kontekście także spojrzenie na strukturę właścicielską Strony z 2009 r. może tłumaczyć treść kierowanych na zewnątrz komunikatów Strony. Jak wynika bowiem z treści ww. raportu, większościowym udziałowcem Strony były pośrednio lub bezpośrednio podmioty zainteresowane tym, aby podatnicy nie unikali opodatkowania, tj.: Skarb Państwa - posiadacz 4,15% akcji oraz France Telecom - posiadacz 49,79% akcji, którego to przedsiębiorstwa z kolei największym akcjonariuszem pozostawał rząd francuski". Idąc zatem tokiem rozumowania organu, nieracjonalne dla takiego przedsiębiorcy jak Skarżąca byłoby przyznanie, że dokonuje agresywnej optymalizacji podatkowej, a przeciwnie kwestia separacji funkcjonalnej oraz działania mające jej zapobiec mogły być otwarcie komunikowanie, nawet w stosunku do regulatora. Biorąc pod rozwagę możliwe negatywne konsekwencje nałożenia takiego środka regulacyjnego, takie twierdzenia są całkowicie nielogiczne.
W pełni racjonalne jest zaś argumentacja Skarżącej w skardze, zgodnie z którą ze strategicznego punktu widzenia próba "przekonania" o podatkowym celu była jak najbardziej uzasadniona.
Za niewystarczające do uznania celu pozapodatkowego jako mało istotny Sąd uznał także argumenty organu, jakoby spółka dokonując czynności zrobiła w istocie więcej, niż groziło jej ze strony organu regulacyjnego. Należy zauważyć, po pierwsze, że w istocie nie wiadomo, jaką formę separacji i jak daleko sięgającą narzuciłby skarżącej organ regulacyjny. Ponadto, jak słusznie w skardze podkreśla spółka, założeniem separacji jest wydzielenie usług hurtowych oraz majątku niezbędnego do świadczenia tych usług do jednostki o dużym zakresie niezależności, zaś celem separacji jest, by operatorzy alternatywni otrzymali ten sam produkt, co jednostka detaliczna T. SA. Z punktu widzenia spółki zamierzonym celem była ochrona własnej infrastruktury i zapewnienie sobie możliwości korzystania z niej na ustalonych przez siebie warunkach także po udostępnieniu infrastruktury innym podmiotom. T. mogła bowiem ustalać stawki za korzystanie z infrastruktury wobec T. SA i innych operatorów, bowiem nie były to ceny regulowane. Spółka wybrała sposób zapobieżenia ryzyku, który chronił jej własność i obniżał poziom ryzyka ewentualnej separacji. Spółka miała prawo czuć się zagrożona działaniami regulatora i podjęła działania w celu zminimalizowania tego ryzyka. Zawarła z T. umowę sprzedaży i leasingu zwrotnego na własnych warunkach, z podmiotem zależnym i niepodlegającym władczym kompetencjom Prezesa UKE, co zapewniało ochronę infrastruktury i możliwość szybkiej i elastycznej reakcji na działania regulatora. Słusznie wskazuje spółka, że separacja funkcjonalna, jako środek regulacyjny, miałaby wpłynąć na pozycję monopolistyczną T. S.A., czyli zmuszenie tego podmiotu, aby operatorzy alternatywni i jednostka detaliczna OPL otrzymywały ten sam produkt hurtowy. Uniemożliwienie dowolnego różnicowania warunków przez T. S.A. wpłynęłoby na jej funkcjonowanie. Pod takim właśnie kątem trzeba analizować potencjalny wpływ separacji - nie zaś wyłącznie przez pryzmat tego, że po wdrożeniu środka regulacyjnego infrastruktura formalnie pozostałaby własnością Spółki, co uwypukla Szef KAS.
Podsumowując, Sąd podzielił w tej sprawie stanowisko Spółki, iż cel w postaci chęci zapobieżenia separacji funkcjonalnej musi zostać uznany jako istotny cel dokonania czynności. Nie może przy tym budzić wątpliwości fakt, iż Spółka aktywnie zmierzała do zabezpieczenia swojej infrastruktury na różne sposoby, a więc poprzez dokonanie czynności, ale także negocjacje w Prezesem UKE dotyczące Karty Równoważności. Z perspektywy spółki jako monopolisty na rynku utrzymanie władztwa nad infrastrukturą było kluczowe dla jej dalszego bytu i możliwości rozwoju, zaś w pełni uzasadnione i przekonujące jest stanowisko Spółki, iż z perspektywy lat 2007-2011 zagrożenie zastosowania środka regulacyjnego było jednym z kluczowych ryzyk dla spółki. Dzięki przeprowadzeniu czynności to spółka zdecydowała, na jakich warunkach i w odniesieniu do jakich składników jej majątku dojdzie do przeniesienia własności, zaś dokonanie czynności z podmiotem powiązanym zapewniło jej dalszy wpływ na tę infrastrukturę. Ponadto, wbrew stanowisku organu, przedmiotem umowy były nie tylko kable umieszczone w ziemi, ale także inne elementy infrastruktury, jak słupy, wieże czy maszty telekomunikacyjne. Należy zauważyć, że również Prezes UKE w doniesieniach medialnych postrzegał dokonanie czynności jako potencjalną ucieczkę T. SA spod działań regulatora. Stanowisko Skarżącej co do wadliwości podejścia Szefa KAS co do oceny celu regulacyjnego Czynności znajduje potwierdzenie w wyrokach NSA z dnia 22 sierpnia 2023 r. o sygn. akt III FSK 354/23, III FSK 489/23, III FSK 490/23, III FSK 491/23, III FSK 492/23, III FSK 493/23, III FSK 494/23,111 FSK 495/23, z dnia 11 grudnia 2023 r. o sygn. III FSK 715/23 oraz z dnia 14 marca 2024 r. o sygn. III FSK 970/23, wydanych w analogicznych sprawach Spółki dotyczących podatku od nieruchomości należnego różnym samorządowym organom podatkowym. NSA podkreślił, że Organ powinien odstąpić od swojego przekonania o braku związku przyczynowo-skutkowego miedzy działaniami regulacyjnymi Prezesa UKE a zakwestionowana Czynnością. Z materiału dowodowego wynika, że ryzyko separacji w badanym czasie było realne, a Spółka, jak przyznaje sam Szef KAS, czyniła wszystko by zachować pozycję monopolisty. Powyżej przeprowadzone rozważania przez Sąd prowadzą do konkluzji, zgodnie z którą Skarżąca wskutek dokonania leasingu zwrotnego mogła racjonalnie przewidywać negatywny wpływ tej transakcji na skuteczności działań regulatora. W przekonaniu Sądu, w analizowanej sprawie organ nie przedstawił argumentów pozwalających uznać cel w postaci przeciwdziałania separacji jako mało istotny.
Powyższe stanowisko Sądu implikuje natomiast przyczynę uchylenia decyzji organów obu instancji w tej sprawie. Mianowicie, w ocenie Sądu, organy nie zdołały w tej sprawie wykazać, że sposób działania skarżącej był sztuczny.
Należy przypomnieć, że od 1 stycznia 2019 r. art. 119c o.p. stanowi, iż sposób działania nie jest sztuczny, jeżeli na podstawie istniejących okoliczności należy przyjąć, że podmiot działający rozsądnie i kierujący się zgodnymi z prawem celami zastosowałby ten sposób działania w dominującej mierze z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych. Do przyczyn, o których mowa w zdaniu pierwszym, nie zalicza się celu osiągnięcia korzyści podatkowej sprzecznej z przedmiotem lub celem ustawy podatkowej lub jej przepisu.
W § 2 tego przepisu wskazuje się okoliczności, które "w szczególności" mogą świadczyć o wystąpieniu sztuczności sposobu działania. Nie można jednak skupić się na próbie wykazania, że podejmowane działania noszą cechy wskazane w § 2, jeśli nie wykaże się kluczowej przesłanki sztuczności, tj. że podmiot działający rozsądnie i kierujący się zgodnymi z prawem celami nie zastosowałby tego sposobu działania w dominującej mierze z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych.
W ocenie Sądu, organ niezasadnie w tej konkretnej sprawie skupił się na wykazywaniu cech mogących świadczyć o sztuczności a opisanych w § 2 tego przepisu, nie przedstawiając żadnych racjonalnych analiz ani argumentów, by wykazać, że podmiot działający rozsądnie i kierujący się zgodnymi z prawem celami, tj. w tym przypadku chęcią zabezpieczenia aktywów, a także dalszej działalności spółki na rynku telekomunikacyjnym przed skutkami separacji funkcjonalnej. Organ w swojej argumentacji po pierwsze błędnie oparł się na tezie, iż cel ten był nieistotny, a po drugie, dokonując oceny przesłanki sztuczności nie analizował (albo analizował błędnie), czy spółka jako podmiot działający rozsądnie i kierujący się zgodnymi z prawem celami, zastosowałaby ten sposób działania w dominującej mierze z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych. Organ musiałby wykazać, że sposób ukształtowania stosunku prawnego między Skarżącą a T. nie był racjonalnie uzasadniony gospodarczo. Tymczasem spółka rzeczowo wielokrotnie podkreślała, dlaczego transakcja musiała odbyć się z podmiotem powiązanym, dlaczego doszło do leasingu zwrotnego, dlaczego musiało dojść do programu emisji obligacji i w końcu dlaczego doszło, jak to ocenia organ, do stanu "identycznego lub zbliżonego" do istniejącego przed dokonaniem czynności. Taki bowiem była właśnie zamysł strony, która chcąc zachować prawo do realnego wpływu na swoją infrastrukturę chciała zabezpieczyć się przed wpływem regulatora na jej infrastrukturę i na zasady korzystania z niej przez samą skarżącą świadczącą usługi detaliczne.
Analizując kolejne argumenty organu przyznać rację należy Spółce, że organ pomija gospodarczą istotę przeprowadzonej transakcji, a tylko przy uwzględnieniu istotnego celu gospodarczego opisanego powyżej można rzetelnie ocenić, czy sposób działania podatnika był sztuczny. Po pierwsze więc, spółka wielokrotnie wskazywała, że celowo dokonała transakcji z podmiotem w 100% od siebie zależnym. Istotą (celem gospodarczym) tej transakcji nie było bowiem sprzedanie infrastruktury, tylko "ucieczka" spod działań regulatora (w wielu aspektach, o których była mowa wcześniej) przy zachowaniu pełnej kontroli nad tą infrastrukturą. Dlatego też umowa leasingu zwrotnego dawała skarżącej tak szerokie uprawnienia, o których rozpisuje się organ w decyzji, a którym to ustaleniom skarżąca nie zaprzecza. Taki właśnie był bowiem gospodarczy zamysł tej transakcji, by infrastruktura trafiła w ręce podmiotu zależnego od spółki, co da jej gwarancję prowadzenia działalności w dotychczasowym kształcie (w tym w zakresie świadczenia usług hurtowych), możliwość podejmowania decyzji dotyczących usług hurtowych i zapewnienie jej bezpiecznej pozycji negocjacyjnej z Prezesem UKE (co wynikało także z możliwości zmiany, w każdej chwili, stosunku prawnego łączącego skarżącą ze spółką zależną). W tym kontekście nieistotne są argumenty organu odnoszące się do ceny transakcji, a dotyczące tego, że gdyby spółka sprzedała infrastrukturę podmiotowi zewnętrznemu, otrzymałaby (zdaniem organu, bo nie przedstawił na poparcie tej tezy żadnych dowodów) cenę wyższą. Kwestia ceny tej transakcji nie była istotna z punktu widzenia skarżącej jako przedsiębiorcy, nie dążył on więc do maksymalizacji zysku. Gdyby spółka sprzedała infrastrukturę do podmiotu zewnętrznego, nawet przy założeniu uzyskania potencjalnie wyższej ceny sprzedaży, pozbawiłaby się stałych (a przede wszystkim - kluczowych) przychodów generowanych przez te aktywa oraz straciła swoją pozycję rynkową. W świetle biznesowego uzasadnienia czynności, ale też ówczesnej sytuacji biznesowej T. S.A., sprzedaż aktywów poza grupę byłaby całkowicie nieracjonalna. Przyjęta przez strony cena transakcyjna była rynkowa, o czym świadczy choćby to, że nie była kwestionowana przez organ podatkowy ani w toku kontroli, ani w toku postępowania kontrolnego w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za miesiące od I do XII 2009 r. oraz podatku od nieruchomości za 2009 r. Co istotne, w wyniku kontroli nr [...] z dnia 31 marca 2014 r. (znajdującym się w aktach sprawy) szczegółowo opisano sposób wyliczenia ceny transakcyjnej - rynkowość tej ceny nie była podważana przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. Ponadto w sprawie nie można zapominać, że spółka, z którą przeprowadzono transakcję, nie podlegała kompetencjom regulatora. Jak wskazano w Opinii [...], wyniesienie infrastruktury do odrębnego podmiotu, który nie był przedsiębiorcą telekomunikacyjnym, postawiło pod istotnym znakiem zapytania możliwość prowadzenia skutecznej regulacji rynku telekomunikacyjnego przez Prezesa UKE, gdyż w tamtym okresie Prezes UKE nie miał możliwości podjęcia działań regulacyjnych wobec T.
Skoro zamiary spółki były właśnie takie, jak opisane powyżej, to logicznym elementem transakcji było także przystąpienie do programu emisji obligacji oraz dokonane kompensaty zobowiązań. Przyjęty model finansowania zapewniał bowiem realizację celu gospodarczego czynności. Wbrew stanowisku organu, także jego argumentacja zmierzająca do wykazania, że zbycie infrastruktury w takim kształcie mogło świadczyć o chęci zachowania pozycji monopolistycznej przez Skarżącą, świadczy na korzyść skarżącej. Bez względu bowiem na to, że po stronie operatorów alternatywnych czynność wzbudziła niepokój, to zapewniała spółce decyzyjność w odniesieniu do kształtu dalszych działań na rynku telekomunikacyjnym w zakresie zwiększania konkurencji.
Ze względu na omówiony powyżej, istotny gospodarczy cel czynności, nieistotne dla sprawy było to, że: T. nie miała środków na zapłatę za nabytą część infrastruktury telekomunikacyjnej; powstała konieczność korekty deklaracji w podatku od nieruchomości a T. nie miała środków na zapłatę tego podatku; trzeba było dokonać cesji ponad 1000 umów, a ponadto że wystąpiły trudności ze wskazaniem, które budowle "są przedmiotem umów dzierżawy kanalizacji teletechnicznej, a które przedmiotem usług dzierżawy łączy telekomunikacyjnych". Te wszystkie okoliczności, przy osiągnięciu celu zasadniczego, były niewielkim kosztem (trudnościami) związanym z dokonaną czynnością.
Podsumowując, w przypadku transakcji, w odniesieniu do których na podstawie istniejących okoliczności należy przyjąć, że podmiot działający rozsądnie i kierujący się zgodnymi z prawem celami zastosowałby ten sposób działania w dominującej mierze z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, nie jest istotne, czy sposób działania wypełnia znamiona mogące świadczyć o sztuczności czynności w świetle § 2 art. 119c O.p. W tych konkretnych, bardzo specyficznych okolicznościach faktycznych, jakie zaistniały w tej sprawie, spełnianie przez czynność kryteriów przykładowo wymienionych w § 2, nie może świadczyć o sztuczności czynności, skoro spółka przedstawiła racjonalne, gospodarcze argumenty przemawiające za takim właśnie ukształtowaniem czynności z podmiotem zależnym. Wszak w § 2 nie jest zawarty katalog przesłanek bezwzględnie świadczących o sztuczności, lecz takich, które mogą o niej świadczyć, ale tylko "na podstawie istniejących okoliczności" (§ 1).
W przekonaniu Sądu, całkowicie błędne i pozbawione racjonalnego sensu jest stanowisko organu, jakoby rozsądnie działający podmiot wprowadziłby działania, na które wskazała Strona w piśmie z dnia 15 listopada 2018 r., tj.:
- krótkoterminowo w debacie publicznej przeciwdziałać podziałowi,
- w sytuacji, gdy ryzyko podziału funkcjonalnego zacznie się nasilać, zaproponować aktywnie lżejszą formę podziału (bez faktycznego wydzielenia) poprzez wprowadzenie zobowiązań objętych Kartą Równoważności,
- jednocześnie stopniowo przygotowywać się do możliwości pełnego podziału poprzez samodzielne wydzielanie części infrastruktury do spółek zewnętrznych, aby uprzedzić ewentualny przymusowy podział,
z tym wyjątkiem, że ostatnie działanie nie odbyłoby się poprzez faktycznie przeniesienie własności części sieci telekomunikacyjnej do T., lecz poprzez pogłębione wyżej wskazane analizy.
Nie sposób zrozumieć, w jaki sposób jakiekolwiek "pogłębione analizy" miałyby zapobiec separacji czy ograniczyć jej skutki. Proponowany przez organ sposób działania prowadziłby w istocie do dalszego trwania stanu zagrożenia po stronie Spółki, która nie wiedziałaby przecież "z góry", jakie konkretne następne działania podejmie regulator. Propozycja organu, mająca być wzorcem zachowania podmiotu racjonalnie działającego, jest wzorcem zachowania podmiotu, który naraża się na realne ryzyko separacji i pozostawania w sytuacji dalszego zagrożenia dla prowadzonej działalności. Organ pominął w tej sprawie istotny, gospodarczy cel dokonanej czynności. Z tego właśnie powodu nie potrafił przedstawić wzorca podmiotu działającego racjonalnie (tak, by ów gospodarczy cel zrealizować), ani też nie potrafił prawidłowo wskazać czynności odpowiedniej. Sąd nie ma żadnych wątpliwości, że w okolicznościach faktycznych tej sprawy pozostawienie infrastruktury w T. SA nie realizowałoby istotnego celu gospodarczego przyświecającego transakcji, dlatego też nie mogło być uznane za czynność odpowiednią w rozumieniu art. 119a § 3 O.p.
Konsekwencją ww. naruszeń Szefa KAS, które doprowadziły do bezpodstawnego wydania wobec Spółki decyzji z zastosowaniem art. 119a § 1 Ordynacji podatkowej, było nieprawidłowe uznanie, iż spełniona została przesłanka ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego, o którym mowa w art. 58a § 1 pkt 1 w zw. z art. 58b § 2 i art. 58c § 1 pkt 2) O.p.
Zgodnie bowiem z treścią art. 58a § 1 pkt 1 O.p., organ podatkowy ustala dodatkowe zobowiązanie podatkowe na podstawie przepisów Rozdziału 6a Ordynacji podatkowej w sytuacji, gdy wydaje decyzję z zastosowaniem art. 119a § 1 lub 7 O.p. Sąd uznał, że w sprawie wydanie decyzji z zastosowaniem Klauzuli jest niezasadne wobec braku zmaterializowania się przesłanek unikania opodatkowania.
Zastosowanie art. 58a i n. Ordynacji podatkowej powinno więc mieć miejsce wyłącznie w odniesieniu do czynności skutkującej powstaniem korzyści podatkowej, w stosunku do której została wydana decyzja z zastosowaniem art. 119a § i lub 7 Ordynacji podatkowej. Skoro zasadne jest przyjęcie, że w sprawie organy nie wykazały podstaw do zastosowania klauzuli to również nie powinno więc dojść do nałożenia na Spółkę sankcji, o której mowa w art. 58a § 1 pkt 1) O.p..
Niezależnie od powyższej argumentacji potwierdzającej brak podstaw do ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego z uwagi na niespełnienie zasadniczej przesłanki wynikającej z art. 58a § 1 pkt 1 O.p., Szef KAS nieprawidłowo uznał również, że w sprawie może znaleźć zastosowanie art. 58c § 1 pkt 2 O.p. przewidujący podwojoną stawkę sankcji.
Zgodnie z art. 58b § 2 O.p., w przypadku wydawania decyzji na podstawie Klauzuli, dodatkowe zobowiązanie podatkowe wynosi 40% kwoty korzyści podatkowej w zakresie wynikającym z tej decyzji. Stawka ta ulega podwojeniu, stosownie do art. 58c § 1 pkt 2 O.p., jeżeli nie upłynęło 10 lat od końca roku kalendarzowego, w którym podatnikowi lub płatnikowi doręczono ostateczną decyzję z zastosowaniem Klauzuli - w zakresie kwoty stanowiącej podstawę ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego, związanej z zastosowaniem tych przepisów.
Niewątpliwie art. 58c § 1 pkt 2 O.p. uzależnia nałożenie 80% stawki od następujących okoliczności:
- podatnikowi lub płatnikowi doręczono ostateczną decyzję z zastosowaniem przepisów lub środków, o których mowa w art. 58a § 1 pkt 1-3 O.p. (tj. w tym z zastosowaniem Klauzuli);
- nie upłynęło 10 lat od końca roku kalendarzowego, w którym doręczono ww. decyzję.
Powyższa przesłanka dotyczy podmiotów, które działają w warunkach swoistej "recydywy", tzn. pomimo otrzymania np. decyzji z zastosowaniem klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania nadal stosują one nieuprawnione schematy optymalizacyjne doprowadzając do kolejnego orzekania na podstawie art. 119a O.p. Jak wyjaśniono w uzasadnieniu projektu zmian Ordynacji podatkowej, "regulacja ta ma dodatkowo skłonić podatników do odstąpienia od przeprowadzania agresywnych optymalizacji podatkowych, jeżeli ich działania zostały już wcześniej zakwestionowane przez organ podatkowy. W szczególności jednak ta przesłanka skierowana jest do podatników, którzy stosują schematy optymalizacyjne dające korzyści podatkowe uzyskiwane przez wiele lat. Regulacja ta ma skłonić podatników, którzy otrzymali już ostateczną decyzję kwestionującą działania optymalizacyjne, do samodzielnej rezygnacji z korzyści podatkowych uzyskiwanych w ten sam sposób w kolejnych okresach rozliczeniowych – już bez przeprowadzania postępowania podatkowego na podstawie i bez określenia dodatkowego zobowiązania podatkowego (zob. Etel Leonard (red.), Ordynacja podatkowa. Komentarz. Tom I. Zobowiązania podatkowe. Art. 1-119zzk,Opublikowano: WKP 2022).
Szef KAS w zaskarżonej decyzji stwierdził natomiast, że w sprawie Skarżącej należy ustalić dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości 80% korzyści podatkowej. Okoliczność ta została uzasadniona otrzymaniem przez Spółkę w dniu 2 grudnia 2021 r. decyzji Szefa KAS z dnia [...] listopada 2021 r. (nr [...]), utrzymującej w mocy decyzję z dnia [...] lutego 2021 r. (nr [...]), w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2016 rok należnym Prezydentowi Miasta G. Jak słusznie podnosiła Skarżąca, Szef KAS pominął, że ww. decyzja została uchylona prawomocnym wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 17 listopada 2022 r., sygn. akt III SA/Wa 286/22. W konsekwencji przyjąć należało, że ww. decyzja została wyeliminowana z obrotu prawnego i nie może stanowić podstawy do zastosowania podwojonej stawki dodatkowego zobowiązania podatkowego. O czym mowa wyżej, regulacja przewidująca multiplikację sankcji ma w założeniu skłonić podatników, którzy otrzymali już ostateczną decyzję kwestionującą działania optymalizacyjne, do samodzielnej rezygnacji z korzyści podatkowych uzyskiwanych w ten sam sposób w kolejnych okresach rozliczeniowych. Natomiast Skarżąca uzyskując prawomocne rozstrzygnięcie sądu administracyjnego, który podważa uprzednie stanowisko Szefa KAS co do zaistnienia działań optymalizacyjnych, powodowało brak jakiegokolwiek uzasadnienia, aby stosować podwojoną sankcję. Oczywistym jest bowiem, że racjonalny ustawodawca nie zamierzał zaostrzać sankcji nawet wtedy, gdy co prawda na pewnym etapie doręczono podatnikowi drugą (kolejną) decyzję z zastosowaniem Klauzuli, ale jednocześnie pierwsza decyzja okazała się nieprawidłowa, co skutkowało jej uchyleniem.
Reasumując zastosowanie przez Szefa KAS wobec Spółki podwójnej stawki dodatkowego zobowiązania podatkowego na podstawie art. 58c § 1 pkt 2 O.p. miało miejsce mimo braku realizacji w ten sposób celu zamierzonego przez ustawodawcę i było bezpodstawne.
Wyjaśnić również należy, że na rozprawie sąd w trybie art. 106 § 3 p.p.s.a. dopuści wnioski dowodowe Strony dołączone do skargi. Dokumenty te winny stanowić istotny element materiału dowodowego.
Mając powyższe na względzie, organ uwzględni ww. i dokona ponownie oceny materiału dowodowego pod kątem możliwości wykazania sztuczności z uwzględnieniem istotnego celu gospodarczego. Jeśli nie będzie w stanie sztuczności wykazać, to zaniecha stosowania klauzuli.
W tym stanie rzeczy Sąd, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a., w punkcie 1 sentencji wyroku uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ja decyzję. O kosztach postępowania sądowego orzeczono w punkcie 2 sentencji wyroku, na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 i art. 209 p.p.s.a..