III SA/WA 2186/22

III SA/Wa 2186/22 - Wyrok WSA w Warszawie
Data orzeczenia
2023-03-07
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2022-09-22
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Sędziowie
Agnieszka Sułkowska
Dariusz Czarkowski /przewodniczący sprawozdawca/
Marta Waksmundzka-Karasińska
Symbol z opisem
6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne
Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Sygn. powiązane
II FSK 1260/23 - Postanowienie NSA z 2023-10-27
Skarżony organ
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku
Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy
Dz.U. 2022 poz 2647
art. 27 ust. 1, ust. 9 i ust. 9a, art. 30b, art. 30c, art. 30f oraz art. 30 h
Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - t.j.
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Dariusz Czarkowski (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Marta Waksmundzka-Karasińska, asesor WSA Agnieszka Sułkowska, Protokolant referent stażysta Klaudia Staręga, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 marca 2023 r. sprawy ze skargi J.G. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 15 lipca 2022 r. nr 0115-KDIT1.4011.348.2022.1.MST w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz J.G. kwotę 697 zł (słownie: sześćset dziewięćdziesiąt siedem złotych złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.
Uzasadnienie
Przedmiotem skargi jest interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej "DKIS") z dnia 15 lipca 2022 r. w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych, wydana na wniosek J.G. (dalej: "Wnioskodawca", "Skarżący").
We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej Wnioskodawca przedstawił następujący stan faktyczny:
Wnioskodawca w zeznaniach rocznych PIT-38 za lata 2018, 2019 i 2020 wykazał stratę z tytułu odpłatnego zbycia papierów wartościowych. W zeznaniu PIT-38 za 2021 rok Wnioskodawca w części C wykazał dochód (nadwyżkę przychodów nad kosztami uzyskania przychodów), który w części D obniżył o 50% łącznej kwoty strat wykazanych w zeznaniach PIT-38 za lata 2018-2020. Niezależnie od powyższego, w 2021 roku Wnioskodawca uzyskał dochody ze stosunku pracy wykazane w zeznaniu PIT-37, a także przychody z najmu opodatkowane ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych. Suma dochodów Wnioskodawcy wykazanych w zeznaniach PIT-37 i PIT-38 za 2021 rok ustalonych z uwzględnieniem strat z lat poprzednich jest niższa niż 1 mln zł. Natomiast bez uwzględnienia powyższych strat suma ta przekroczyłaby 1 mln zł.
W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:
"Czy na potrzeby ustalenia czy powstał obowiązek uiszczenia daniny solidarnościowej za 2021 rok należy uznać, że sformułowanie "suma dochodów podlegających opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 27 ust. 1, 9 i 9a, art. 30b, art. 30c oraz art. 30f", o którym mowa w art. 30h ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2647, z póżn. zm., dalej "u.p.d.o.f."), oznacza dochody obliczone z uwzględnieniem strat z lat ubiegłych?"
Zdaniem Wnioskodawcy, na potrzeby ustalenia czy powstał obowiązek uiszczenia daniny solidarnościowej za 2021 rok należy uznać, że sformułowanie "suma dochodów podlegających opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 27 ust. 1, 9 i 9a, art. 30b, art. 30c oraz art. 30f", o którym mowa w art. 30h u.p.d.o.f., oznacza dochody obliczone z uwzględnieniem strat z lat ubiegłych.
Według stanowiska Skarżącego, użyte w art. 30h ust. 2 u.p.d.o.f. pojęcie "dochodów podlegających opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 27 ust. 1, 9 i 9a, art. 30b, art. 30c oraz art. 30f" obejmuje dochody ustalone na zasadach określonych w art. 9 u.p.d.o.f., tj. z uwzględnieniem pomniejszających je strat ze źródła przychodów, poniesionych w latach poprzednich. "Dochodami podlegającym opodatkowaniu" na zasadach określonych w art. 27, art. 30b i art. 30c są bowiem dochody ustalone m.in. zgodnie z art. 9 ust. 3 u.p.d.o.f. Wynika to z literalnej treści przepisów art. 26 ust. 1 oraz art. 30c ust. 2 u.p.d.o.f., które wprost stanowią, że podstawą opodatkowania na zasadach określonych w art 27 lub art. 30c jest dochód ustalony odpowiednio "zgodnie z art. 9" albo "zgodnie z art. 9 ust. ust. 1, 2-3b i 5". Również "dochodem" w rozumieniu art. 30b ust. 1 opodatkowanym na zasadach przewidzianych w tym przepisie jest dochód ustalony z uwzględnieniem art. 9 ust. 6 w zw. z ust. 3 u.p.d.o.f.. Odmienna wykładnia byłaby ewidentnie sprzeczna z regulacjami u.p.d.o.f.
Reasumując, zdaniem Wnioskodawcy, "dochodami podlegającymi opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 27 ust. 1, 9 i 9a, art. 30b, art. 30c oraz art. 30f w rozumieniu art. 30h u.p.d.o.f. są dochody ustalone z uwzględnieniem strat poniesionych w latach poprzednich, zgodnie z art. 9 ust. 3 (pomniejszone o te straty). Na powyższy wniosek nie ma przy tym wpływu okoliczność, iż zgodnie z art. 30h ust. 2 podstawę obliczenia daniny solidarnościowej stanowi "suma dochodów" pomniejszona o kwoty składek, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 i 2a oraz kwoty, o których mowa w art. 30f ust. 5, odliczone od tych dochodów. Zapis ten nie stanowi bowiem podstaw do wysnucia wniosku, że a contrario nie podlegają odliczeniu straty z lat ubiegłych. Straty z lat poprzednich są uwzględniane na etapie ustalania dochodu podlegającego opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 27, art. 30b, czy art. 30c - są elementem konstrukcyjnym (konstytutywnym) tego dochodu. Natomiast nie są nim składki na ubezpieczenia społeczne.
Podstawa opodatkowania podatkiem dochodowym, według oceny Wnioskodawcy, jest więc ustalana w dwóch etapach:
1) W pierwszym etapie następuje ustalenie dochodu i na tym etapie, zgodnie z art. 9 uwzględniane są straty z lat poprzednich,
2) W kolejnym etapie, po ustaleniu dochodu, dokonywane są odliczenia od dochodu przewidziane w art. 26 i n., względnie w art. 30c zdanie drugie u.p.d.o.f.
Potwierdza to systematyka przepisów u.p.d.o.f.: pomniejszenie dochodu o straty z lat poprzednich wynika z przepisu zawartego w Rozdziale 1 "Przedmiot opodatkowania" - co potwierdza, że przedmiotem opodatkowania jest dochód ustalony z uwzględnieniem tych strat. Natomiast odliczenie od dochodu m.in. składek na ubezpieczenie społeczne jest przewidziane w Rozdziale 6 "Podstawa obliczenia i wysokość podatku".
Całokształt przedstawionych okoliczności świadczy o tym, że na gruncie przepisów u.p.d.o.f. dochodem stanowiącym przedmiot opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód ustalony zgodnie z art. 9, a więc z uwzględnieniem strat z lat poprzednich. W konsekwencji również "dochodami podlegającymi opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 27 ust. 1, 9 i 9a, art. 30b, art. 30c oraz art. 30f" w rozumieniu art. 30h u.p.d.o.f. są tak rozumiane dochody. Odmienna wykładnia oznaczałaby, że art. 30h u.p.d.o.f. posługuje się pojęciem "dochodu" w znaczeniu odmiennym niż pozostałe przepisy tej ustawy. Jednakże ani literalne brzmienie tego przepisu, ani tym bardziej wykładnia systemowa i celowościowa nie dają żadnych podstaw do wysnucia takiego wniosku.
Zdaniem Skarżącego, należy uznać, że przy ustalaniu podstawy obliczenia daniny solidarnościowej należy uwzględnić dochód ustalony zgodnie z art. 9 ust. 3 i ust. 6 u.p.d.o.f., a więc pomniejszony o straty ze źródła przychodów poniesione w latach poprzednich.
Całokształt przedstawionych okoliczności przemawia zatem, za uznaniem za prawidłowe stanowiska Wnioskodawcy, zgodnie z którym na potrzeby ustalenia czy powstał obowiązek uiszczenia daniny solidarnościowej za 2021 rok należy uznać, że suma dochodów podlegających opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 27 ust. 1, 9 i 9a, art. 30b, art. 30c oraz art. 30f w rozumieniu art. 30h u.p.d.o.f. obejmuje dochody obliczone z uwzględnieniem strat z lat ubiegłych.
W indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego
z 15 lipca 2022 r. DKIS stwierdził, że stanowisko, które przedstawił Skarżący we wniosku jest nieprawidłowe.
DKIS stwierdził, po analizie podatkowych przepisów prawnych, że posługując się w art. 30h ust. 2 u.p.d.o.f. odesłaniem do art. 27 ust. 1, 9 i 9a, art. 30b, art. 30c oraz art. 30f ww. ustawy, ustawodawca mówi wyłącznie o dochodach podlegających opodatkowaniu na zasadach określonych w tych przepisach. Definicja dochodu wskazuje, że elementy, które mają wpływ na jego wartość to przychód i koszty uzyskania przychodu. Pojęcie "dochodu" nie zawiera w sobie wartości strat z lat ubiegłych (pomniejszenia o taką stratę).
Co istotne, w art. 30h ust. 2 u.p.d.o.f. ustawodawca posłużył się ogólnym określeniem "dochodów podlegających opodatkowaniu" - nie odniósł się do szczegółowych regulacji dotyczących podstawy obliczenia podatku w trybach opodatkowania, których dotyczą art. 27 ust. 1, 9 i 9a, art. 30b, art. 30c oraz art. 30f ww. ustawy. Wskazał natomiast szczegółowo na pomniejszenia, które na gruncie podatku dochodowego od osób fizycznych byłyby elementami podstaw obliczenia podatku:
-w trybie opodatkowania określonym w art. 27 oraz art. 30c - w przypadku składek na ubezpieczenia społeczne;
-w trybie określonym w art. 30f - w przypadku kwot, o których mowa w art. 30f ust. 5 ustawy.
Taki sposób sformułowania omawianego przepisu dowodzi, zdaniem DKIS, że ustawodawca nie chciał regulować podstawy obliczenia daniny solidarnościowej identycznie jak podstawy obliczenia podatku dochodowego w ww. trybach opodatkowania. Analogiczny wniosek wynika z analizy art. 30h ust. 3 u.p.d.o.f., który doprecyzowuje sposób wyliczenia daniny solidarnościowej za dany rok kalendarzowy.
W świetle art. 30h ust. 4 ww. ustawy osoby fizyczne, o których mowa w art. 30h ust. 1, są obowiązane składać urzędom skarbowym deklarację o wysokości daniny solidarnościowej, według udostępnionego wzoru, w terminie do dnia 30 kwietnia roku kalendarzowego i w tym terminie wpłacić daninę solidarnościową. Choć określając podstawę opodatkowania tą daniną ustawodawca posłużył się elementami, które występują w podatku dochodowym od osób fizycznych, to jednak regulacje dotyczące daniny mają charakter autonomiczny. W szczególności ustawodawca nie wskazał w rozdziale 6a ww. ustawy, który dotyczy daniny solidarnościowej, że stosuje się do niej odpowiednio określone przepisy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
Według oceny DKIS, nie można zatem zgodzić się ze stanowiskiem, że odwołanie się w art. 30h ust. 2 ww. ustawy do dochodów podlegających opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 27 ust. 1, 9 i 9a, art. 30b, art. 30c oraz art. 30f oznacza, że ustawodawca odnosi się do całości zasad ukonstytuowanych w powołanych artykułach. W szczególności, gdyby tak było, to w odniesieniu do dochodów podlegających opodatkowaniu na tzw. zasadach ogólnych ustawodawca wskazałby art. 27 (jako regulujący całość zasad), a nie wyszczególniał ust. 1, 9 i 9a tego artykułu u.p.d.o.f.
Co więcej, gdyby przyjąć proponowane przez Wnioskodawcę stanowisko, to w efekcie wartość składek na ubezpieczenie społeczne oraz wartość kwot z art. 30f ust. 5 ww. ustawy byłaby uwzględniana dwukrotnie dla celów wyliczenia podstawy opodatkowania daniną solidarnościową:
-raz jako element uwzględniany dla wyliczenia wartości "dochodów podlegających opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 27 ust. 1, 9 i 9a, art. 30b, art. 30c oraz art. 30f";
-drugi raz - jako wartość pomniejszenia wskazanego w art. 30h ust. 2 ww. ustawy.
Wobec tego, wbrew wyrażonemu we wniosku stanowisku, przy ustalaniu wysokości podstawy obliczenia daniny solidarnościowej w 2021 roku (daniny wykazywanej w deklaracji o wysokości daniny solidarnościowej, którą miał Skarżący obowiązek złożyć do 30 kwietnia 2021 r.), powinien on uwzględnić wartość dochodu wykazanego w tym zeznaniu przed pomniejszeniem go o stratę z lat ubiegłych.
DKIS skonstatował w odniesieniu do wyroków, które Skarżący powołał, że zostały one wydane w indywidualnej sprawie i nie są wiążące dla organu wydającego interpretacje, niemniej wydając interpretację organ rozważał także prezentowane w tych wyrokach argumenty. Jednocześnie jednak organ miał na względzie wyroki sądów administracyjnych, które prezentują odmienny pogląd - zgodny ze stanowiskiem organu wyrażonym w tej interpretacji
Wnioskodawca złożył do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na interpretację indywidualną DKIS z 15 lipca 2022 r., której zarzucił, iż została wydana z naruszeniem:
1) przepisów postępowania, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy, tj. art. 14c § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm.) - przez brak odniesienia się do argumentacji przedstawionej przez skarżącą we wniosku o wydanie interpretacji na poparcie stanowiska, iż w podstawie obliczenia daniny solidarnościowej uwzględnia się straty z lat ubiegłych;
2) przepisów prawa materialnego, tj.:
a) art. 30h ust. 2 u.p.d.o.f. przez jego błędną wykładnię, polegającą na uznaniu, że przy obliczaniu podstawy obliczenia daniny solidarnościowej nie uwzględnia się straty z lat ubiegłych w ramach tego samego źródła przychodów;
b) art. 9 ust. 3 u.p.d.o.f., przez błędną ocenę co do jego zastosowania, polegającą na uznaniu, że nie ma on zastosowania na potrzeby obliczenia daniny solidarnościowej.
Mając na uwadze powyższe zarzuty, Skarżący wniósł o uchylenie przedmiotowej interpretacji indywidualnej oraz zasądzenie od DKIS kosztów postępowania według norm przepisanych.
W odpowiedzi na skargę DKIS podtrzymał swoją argumentację wyrażoną w zaskarżonej interpretacji indywidualnej i wniósł o oddalenie skargi.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.
Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz.U. z 2022 r. poz. 2492), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem (legalności), jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Sądy administracyjne, kierując się kryterium legalności, dokonują oceny zgodności treści zaskarżonego aktu oraz procesu jego wydania z normami prawnymi - ustrojowymi, proceduralnymi i materialnymi - przy czym ocena ta jest dokonywana według stanu prawnego i na podstawie akt sprawy istniejących w dniu wydania zaskarżonego aktu.
Stosownie do art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2023 r. poz. 259 ze zm.; dalej: "p.p.s.a.") kontrola sprawowana przez sądy administracyjne obejmuje również orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach.
Sprawując kontrolę sądowoadministracyjną interpretacji podatkowych w sprawach wszczętych po 15 sierpnia 2015 r., sąd nie może wykraczać poza zarzuty skargi oraz powołaną w skardze podstawą prawną. Stosownie bowiem do treści art. 57a p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co zastosowania przepisu prawa materialnego. Zdanie drugie tego przepisu wprowadza zasadę związania sądu zarzutami skargi i powołaną podstawą prawną.
Rozpoznając sprawę w ramach wskazanych powyżej kryteriów stwierdzić należy, że skarga zasługuje na uwzględnienie, bowiem zaskarżona interpretacja indywidualna narusza przepisy prawa.
W przedmiotowej sprawie istotą sporu pomiędzy Organem oraz Podatnikiem jest ocena czy "suma dochodów podlegających opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 27 ust. 1, 9 i 9a, art. 30b, art. 30c oraz art. 30f", o którym mowa w art. 30h updof oznacza dochody obliczone z uwzględnieniem strat z lat ubiegłych?
Skarżący stoi na stanowisku, iż przy ustalaniu podstawy obliczenia daniny solidarnościowej należy uwzględnić dochód ustalony zgodnie z art. 9 ust. 3 i ust. 6 u.p.d.o.f., a więc pomniejszony o straty ze źródła przychodów poniesione w latach poprzednich.
Organ powyższy pogląd uważa za błędny i uznaje, że posługując się w art. 30h ust. 2 u.p.d.o.f. odesłaniem do art. 27 ust. 1, 9 i 9a, art. 30b, art. 30c oraz art. 30f ww. ustawy, ustawodawca mówi wyłącznie o dochodach podlegających opodatkowaniu na zasadach określonych w tych przepisach. Tym samym nie ma możliwości pomniejszania dochodu, przy ustalaniu podstawy obliczenia daniny solidarnościowej, o straty ze źródła przychodów poniesione w latach poprzednich.
W tym sporze rację należy przyznać Stronie skarżącej.
Odnosząc się do ram prawnych należy wyjaśnić, że w myśl art. 30h ust. 1 ustawy o PIT, dodanego na podstawie art. 33 ust. 1 ustawy z 23 października 2018 r. o Funduszu Solidarnościowym, z 1 stycznia 2019 r. osoby fizyczne są obowiązane do zapłaty daniny solidarnościowej w wysokości 4% podstawy obliczenia tej daniny. Natomiast zgodnie z art. 33 ust. 3 ustawy o Funduszu Solidarnościowym, przy ustalaniu wysokości podstawy obliczenia daniny solidarnościowej, uwzględnia się dochody uzyskane od 1 stycznia 2019 r. i kwoty pomniejszające te dochody zgodnie z art. 30h ust. 2 ustawy o PIT, wykazywane w:
1) rocznym obliczeniu podatku, o którym mowa w art. 34 ust. 7 ustawy o PIT;
2) zeznaniach wymienionych w art. 45 ust. 1, ust. 1a pkt 1 i 2 oraz ust. 1aa ww. ustawy − których termin złożenia upływa w okresie od 1 stycznia 2019 r. do 30 kwietnia 2020 r. Zgodnie z art. 30h ust. 2 ustawy o PIT, podstawę obliczenia daniny solidarnościowej stanowi nadwyżka ponad 1.000.000 zł sumy dochodów podlegających opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 27 ust. 1, 9 i 9a, art. 30b, art. 30c oraz art. 30f po ich pomniejszeniu o:
1) kwoty składek, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 i 2a;
2) kwoty, o których mowa w art. 30f ust. 5 − odliczone od tych dochodów.
Do zapłaty daniny solidarnościowej obowiązane są zatem osoby fizyczne, których dochód przekroczył 1.000.000 zł. Osoby te, oprócz podatku dochodowego są obowiązane zapłacić dodatkowo daninę solidarnościową w wysokości 4% podstawy obliczenia oraz złożyć we właściwym urzędzie skarbowym deklarację o wysokości daniny solidarnościowej w terminie do 30 kwietnia roku kalendarzowego. W tym samym terminie upływa termin zapłaty tej daniny.
W świetle przepisów ustawy, podstawę obliczenia daniny solidarnościowej stanowi zatem nadwyżka ponad 1.000.000 zł sumy dochodów podlegających opodatkowaniu na zasadach określonych: a) w art. 27 ust. 1, 9, 9a ustawy o PIT (dochody opodatkowane według skali podatkowej, m.in., ze stosunku pracy, działalności gospodarczej, rent i emerytur, umów o dzieło i umów zlecenia, itd.), b) art. 30b ustawy o PIT (zyski kapitałowe opodatkowane według stawki 19%), c) art. 30c ustawy o PIT (dochody z pozarolniczej działalności gospodarczej lub działów specjalnych produkcji rolnej opodatkowane podatkiem liniowym według stawki 19%) oraz d) art. 30f ustawy o PIT (dochody zagranicznej spółki kontrolowanej opodatkowane według stawki 19%) − pomniejszonych o możliwe do odliczenia od tych dochodów składki na ubezpieczenie społeczne, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 i 2a ustawy o PIT oraz o kwoty wymienione w art. 30f ust. 5 ustawy o PIT (tj. z tytułu uwzględnionej w podstawie opodatkowania podatnika dywidendy otrzymanej od zagranicznej spółki kontrolowanej, w części uwzględnionej w jego podstawie opodatkowania). Stosownie zaś do art. 30h ust. 3 ustawy o PIT, przy ustalaniu wysokości podstawy obliczenia daniny solidarnościowej w roku kalendarzowym, o którym mowa w ust. 4, uwzględnia się dochody i kwoty pomniejszające te dochody zgodnie z ust. 2 wykazywane w: 1) rocznym obliczeniu podatku, o którym mowa w art. 34 ust. 7, jeżeli podatek wynikający z tego rozliczenia jest podatkiem należnym, 2) zeznaniach wymienionych w art. 45 ust. 1, ust. 1a pkt 1 i 2 oraz ust. 1aa − których termin złożenia upływa w okresie od dnia następującego po dniu upływu terminu na złożenie deklaracji o wysokości daniny solidarnościowej w roku poprzedzającym ten rok kalendarzowy do dnia upływu terminu, o którym mowa w ust. 4. Przepis art. 30c ust. 2 ustawy o PIT stanowi natomiast, że podstawą obliczenia podatku, o której mowa w ust. 1, jest dochód ustalony zgodnie z art. 9 ust. 1, 2 - 3b, i 5, art. 24 ust. 1, 2, 3b - 3e i ust. 4 zdanie pierwsze lub art. 24b ust. 1 i 2, lub art. 23o. Dochód ten podatnicy mogą pomniejszyć o składki na ubezpieczenie społeczne określone w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. a i pkt 2a, wpłaty na indywidualne konto zabezpieczenia emerytalnego określone w art. 26 ust. 1 pkt 2b oraz darowiznę, o której mowa w art. 26 ust. 1 pkt 9 lit. d, w wysokości dokonanej darowizny, nie więcej jednak niż kwoty stanowiącej 6% dochodu. Wysokość składek ustala się na podstawie dokumentów stwierdzających ich poniesienie.
Stosownie zaś do art. 9 ust. 1 ustawy o PIT, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. Zgodnie z art. 9 ust. 2 ustawy o PIT, dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 23o, art. 23u, art. 24-24b, art. 24c, art. 24e, art. 30ca, art. 30da oraz art. 30f nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów. Zgodnie natomiast z ust. 3 powołanego przepisu o wysokość straty ze źródła przychodów, poniesionej w roku podatkowym, podatnik może: 1) obniżyć dochód uzyskany z tego źródła w najbliższych kolejno po sobie następujących pięciu latach podatkowych, z tym że kwota obniżenia w którymkolwiek z tych lat nie może przekroczyć 50% wysokości tej straty, albo 2) obniżyć jednorazowo dochód uzyskany z tego źródła w jednym z najbliższych kolejno po sobie następujących pięciu lat podatkowych o kwotę nieprzekraczającą 5.000.000 zł, nieodliczona kwota podlega rozliczeniu w pozostałych latach tego pięcioletniego okresu, z tym że kwota obniżenia w którymkolwiek z tych lat nie może przekroczyć 50% wysokości tej straty.
Sąd w składzie niniejszym podziela pogląd zawarty w wyroku WSA w Warszawie z dnia 2 września 2022 r., sygn. akt III SA/Wa 2026/22 i przyjmuje go jako własny wraz z przedstawioną w nim argumentacją. Porównanie powołanych przepisów ustawy o PIT prowadzi do wniosku, że użycie w art. 30h pkt 2 ustawy o PIT sformułowania: "sumy dochodów podlegających opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 27 ust. 1, 9, i 9a, art. 30b, art. 30c oraz art. 30f" daje podstawy do zastosowania - przy określaniu dochodu stanowiącego podstawę wyliczenia daniny solidarnościowej - wszystkich zasad opodatkowania zawartych, m. in., w art. 30b, art. 30c ustawy o PIT, a nie tylko konkretnej jednostki redakcyjnej. Należy podkreślić, że w art. 30h ust. 2 ustawy o PIT mowa jest o pomniejszeniu sumy dochodów podlegających opodatkowaniu o kwoty wymienione w tym przepisie. Natomiast z art. 9 ust. 3 powołanej ustawy wynika, że o wysokość straty obniża się dochód uzyskany z danego źródła. Przy czym, pomniejszenie o którym mowa w art. 30h ust. 2 ustawy o PIT jest obligatoryjne (po ich pomniejszeniu) natomiast obniżenie dochodu o wysokość straty ze źródła przychodów jest fakultatywne (podatnik może).
Zatem sposób sformułowania art. 30h ust. 2 ustawy o PIT wskazuje, że ustawodawca nie przewidział szczególnych zasad ustalania dochodu z poszczególnych źródeł przy obliczaniu podstawy daniny solidarnościowej. Nie można bowiem przyjąć, jak tego chce organ podatkowy, że przepisy regulujące zasady ustalania podstawy obliczenia daniny solidarnościowej, stanowią przepisy szczególne, określające możliwe do zastosowania przy tej daninie odliczenia i stanowią autonomiczne regulacje odrębne od przepisów regulujących zasady ustalania podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych.
Mając na uwadze powyższe, ze względu na fakt powołania się przez ustawodawcę w art. 30h ust. 2 ustawy o PIT, wskazanych tam norm prawnych, które nie wykluczają stosowania ogólnego przepisu art. 9 ust. 3 ustawy o PIT pozwalającego na odliczenie straty od dochodu, Skarżący ma prawo odliczyć stratę z lat ubiegłych przy ustalaniu podstawy do obliczenia daniny solidarnościowej. Gdyby intencją ustawodawcy był brak możliwości odliczenia straty z lat ubiegłych przy ustalaniu podstawy do obliczenia daniny solidarnościowej to taka regulacja zostały wprost wskazana w przepisach ustawy o PIT (jak przykładowo zrobiono to w art. 9 ust. 3a ustawy o PIT), co jednak nie ma miejsca w kontekście przepisów regulujących zasady opodatkowania daniną solidarnościową.
Możliwość odliczenia straty z lat ubiegłych potwierdziły także wyroki wojewódzkich sądów administracyjnych, w tym, m in., wyrok WSA w Poznaniu w sprawie I SA/Po 454/22; wyroku WSA w Krakowie I SA/Kr 759/22, I SA/Kr 404/22, czy I SA/Kr 1458/21, wyrok WSA w Warszawie III SA/Wa 702/22, wyrok WSA w Gliwicach I SA/Gl 242/22, wyrok WSA w Rzeszowie I SA/Rz 229/22.
Stanowska wyrażone w tych orzeczeniach sąd orzekających w sprawie podziela w całości, dlatego nie zgadza się z poglądem wyrażonym we wcześniejszych wyrokach sądów wojewódzkich tj. w wyroku WSA w Bydgoszczy z 23 lutego 2021 r., w sprawie II SA/Bd 21/21 i II SA/Bd 477/21, czy WSA w Krakowie z 8 lutego 2022 r., I SA/Kr 1626/21, także WSA w Warszawie z 7 lipca 2021 r., III SA/WA 2497/20.
W orzecznictwie od połowy 2022 r. można stwierdzić wyraźną zmianę stanowiska sądów administracyjnych w spornej kwestii na rzecz możliwości odliczenia straty z lat ubiegłych.
Mając na uwadze powyższe, sąd orzekł jak w sentencji na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. w zw. z 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a.
Przy ponownym rozpoznaniu sprawy Organ uwzględni wykładnię powyższych przepisów i ocenę wyrażoną przez Sąd w niniejszym orzeczeniu.
O kosztach postępowania (697 zł) orzeczono w oparciu o art. 200 oraz art. 205 § 2 p.p.s.a., na które składa się wpis od skargi (200 zł), wynagrodzenie profesjonalnego pełnomocnika (480 zł) oraz opłata skarbowa od pełnomocnictwa (17 zł).
Orzeczenia powołane w niniejszym uzasadnieniu są opublikowane w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych (CBOSA) pod adresem internetowym http://orzeczenia.nsa.gov.pl.