III SA/Wa 218/14

III SA/Wa 218/14 - Wyrok WSA w Warszawie
Data orzeczenia
2014-06-13
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2014-01-22
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Sędziowie
Anna Wesołowska
Ewa Radziszewska-Krupa /przewodniczący/
Małgorzata Długosz-Szyjko /sprawozdawca/
Symbol z opisem
6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne
Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób prawnych
Sygn. powiązane
II FSK 4021/14 - Wyrok NSA z 2016-11-30
Skarżony organ
Minister Finansów
Treść wyniku
Oddalono skargę
Powołane przepisy
Dz.U. 2000 nr 54 poz 654
art. 15 ust. 1
Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa, Sędziowie sędzia WSA Małgorzata Długosz-Szyjko (sprawozdawca), sędzia WSA Anna Wesołowska, Protokolant starszy referent Monika Olszewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 czerwca 2014 r. sprawy ze skargi B. sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] października 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę
Uzasadnienie
B. sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej "Spółka" lub "Skarżąca") zwróciła się do Ministra Finansów z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych.
Z przedstawionego opisu stanu faktycznego wynika, że Skarżąca posiada siedzibę w Polsce i prowadzi działalność gospodarczą polegającą na wytwarzaniu oraz dystrybucji sprzętu gospodarstwa domowego. Portfolio produktów Skarżącej obejmuje pełen zakres nowoczesnych urządzeń gospodarstwa domowego od piekarników, kuchenek i okapów, po zmywarki, pralki i suszarki, a także chłodziarki, zamrażarki, aż po drobny sprzęt taki jak: odkurzacze, ekspresy do kawy, czajniki elektryczne, żelazka i suszarki do włosów. W ramach umowy o nazwie "[...]" (dalej jako "Umowa") - której stronami są B. GmbH z siedzibą w Niemczech (dalej jako "B. ") oraz Spółka - Spółka przystąpiła do systemu kompleksowego zarządzania płynnością finansową w ramach grupy kapitałowej, do której należy (tzw. [...] , dalej jako "System"). Podmiotem organizującym i oferującym System jest B. . Obsługę transakcji dokonywanych w ramach Systemu zapewnia bank.
System opiera się na następującej strukturze: Spółka posiada rachunek bankowy, który powiązany jest z rachunkiem innego podmiotu z grupy kapitałowej, do której należy Spółka – B. GmbH z siedzibą w Niemczech (dalej jako "B. "); w Systemie, na podobnych zasadach jak Spółka, uczestniczą również inne podmioty z jej grupy kapitałowej; przy czym rachunek posiadany przez B. pełni w Systemie funkcję rachunku głównego. Skarżąca wyjaśniła, że rolą B. w Systemie jest: przyjmowanie wpłat nadwyżek finansowych występujących u uczestników Systemu, w tym u Spółki; uzupełnianie niedoborów środków finansowych występujących u uczestników Systemu, w tym u Spółki; kalkulowanie odsetek należnych B. od uczestników Systemu, w sytuacji, gdy na koniec danego dnia rachunek uczestniczący, w tym Spółki, wykazywał saldo ujemne; kalkulowanie odsetek należnych uczestnikom Systemu od B. , w sytuacji, gdy na koniec danego dnia rachunek uczestniczący, w tym Spółki, wykazywał saldo dodatnie; wykonywanie czynności administracyjnych związanych z funkcjonowaniem Systemu, takich jak np. bieżące kontakty z bankiem obsługującym System oraz z podmiotami z grupy kapitałowej, do której należy B. , w tym ze Spółką. Podkreśliła, że w polskim prawie nie ma definicji pojęcia "agenta cash poolingu" ani innych pojęć używanych zamiennie na określenie tego typu podmiotów, takich jak np. "pool leader" lub "agent rozliczeniowy". Jednakże w piśmiennictwie organów podatkowych, powszechnie przyjmuje się, że agentem lub pool leaderem jest podmiot organizujący cash pooling i zarządzający systemem, którym może być jednostka z grupy kapitałowej uczestniczącej w systemie cash poolingu (tak też Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej prawa podatkowego o sygn. IPPB5/423-517/12-4/JC z dnia 21 września 2012 r.). W związku z powyższym można stwierdzić, że B. jest podmiotem, który występuje w Systemie, jako agent cash poolingu, w powszechnym rozumieniu tego pojęcia występującym w piśmiennictwie organów podatkowych.
Spółka wyjaśniła, że system stanowi przykład cash poolingu rzeczywistego. W ramach Systemu codziennie dokonywane są przelewy środków pieniężnych pomiędzy rachunkiem Spółki a rachunkiem głównym w taki sposób, aby na koniec danego dnia rachunek Spółki wykazywał saldo zerowe (tzw. zero-balancing cash pooling).Jeśli na koniec danego dnia rachunek Spółki wykazuje saldo dodatnie, saldo to zostaje przelane na rachunek główny. Natomiast w przypadku, gdy na koniec danego dnia rachunek Spółki wykazuje saldo ujemne, B. przelewa z rachunku głównego na rachunek Spółki kwotę sprowadzającą to saldo do zera. Odsetki, w zależności od tego czy są otrzymane, czy zapłacone, odpowiednio pomniejszają lub powiększają zobowiązanie na rachunku głównym. W żadnym z przypadków Spółka nie płaci jakichkolwiek odsetek na rzecz banku, który zapewnia obsługę Systemu.
Rolą banku w Systemie jest zapewnienie obsługi rachunków bankowych biorących udział w Systemie. Obsługa polega w szczególności na tym, że bank bilansuje rachunki uczestniczące (w tym rachunek należący do Spółki) na koniec każdego dnia roboczego banku oraz przelewa z rachunku głównego na rachunek uczestniczący te środki, które są niezbędne do pokrycia jakichkolwiek sald ujemnych pojawiających się na rachunku uczestniczącym na koniec każdego dnia roboczego banku; lub zapisuje na dobro rachunku głównego te środki, które zostały przelane na rachunek główny jako salda dodatnie z rachunku uczestniczącego. Wyjaśniła, że rachunek główny B. jest jedynie rachunkiem przejściowym, służącym wyłącznie do konsolidacji sald rachunków indywidualnych poszczególnych uczestników Systemu, w tym Spółki. B. nie jest właścicielem środków pieniężnych przekazywanych na rachunek główny - jest jedynie uprawniony do dysponowania tymi środkami w sposób określony w Umowie. Przekazanie z rachunku głównego, należącego do B. , środków pieniężnych na rachunki uczestników Systemu, w tym Spółki, które na koniec dnia roboczego wykazują salda ujemne, odbywa się w sposób automatyczny, bez podjęcia dodatkowego zobowiązania przez B. . Wykazując na koniec dnia saldo ujemne na rachunku uczestniczącym w Systemie, Spółka zobowiązana jest do zapłaty odsetek na rzecz B. . Natomiast wykazując na koniec dnia saldo dodatnie na rachunku uczestniczącym w Systemie, Spółka otrzymuje odsetki od B. . Odsetki - zarówno te należne Spółce jak i płatne przez Spółkę - są kapitalizowane przez B. na koniec miesięcznych okresów rozliczeniowych. Kapitalizacja odbywa się poprzez dokonanie odpowiedniej operacji (obciążenie lub uznanie) na rachunku głównym tj. odsetki, (w zależności od tego czy otrzymane czy zapłacone), odpowiednio pomniejszają lub powiększają zobowiązanie lub należność Spółki na rachunku głównym.
Naliczanie tych odsetek odbywa się w następujący sposób:
• w przypadku, gdy na koniec danego dnia rachunek uczestniczący Spółki wykazuje saldo dodatnie, odsetki należne Spółce od B. kalkulowane są na podstawie wartości indeksu EONIA (Euro Overnight Index Average) dla transakcji w EUR oraz WIBOR TN (Warsaw Interbank Offered Rate) dla transakcji w PLN, pomniejszonych o 0,25 punktu procentowego;
• w przypadku, gdy na koniec danego dnia rachunek uczestniczący Spółki wykazuje saldo ujemne, odsetki należne B. od Spółki kalkulowane są na podstawie wartości indeksu EONIA (dla transakcji w EUR) oraz WIBOR TN (dla transakcji w PLN), powiększonych o 0,93 punktu procentowego.
Strona podkreśliła, że w przypadku, gdy Spółka posiada bieżące nadwyżki środków pieniężnych, uczestnictwo w Systemie pozwala na uzyskanie korzystniejszego niż na rynku finansowym oprocentowania lokowanych środków. Natomiast w sytuacji, gdy Spółka posiada czasowe niedobory środków pieniężnych, uczestnictwo w Systemie umożliwia natychmiastowy dostęp do niezbędnych środków oraz zapłatę niższych odsetek niż w przypadku korzystania z finansowania zewnętrznego.
Spółka wyjaśniła, że wykorzystuje środki pochodzące z Systemu na finansowanie całej bieżącej działalności. Do Systemu wpływają środki z tytułu należności od klientów, które Spółka wykorzystuje do finansowania bieżących zobowiązań. Wśród tych zobowiązań mogą się mieścić zobowiązania wobec kontrahentów, jak również wobec udziałowców - w tym w szczególności z tytułu należnej im dywidendy. Odsetki płacone w ramach Systemu na rzecz B. są w całości zaliczane przez Spółkę do kosztów podatkowych.
Na tle tak przedstawionego stanu faktycznego Spółka zapytała:
czy odsetki wypłacane przez Spółkę na rzecz B. w związku z uczestnictwem w Systemie mogą być w całości zaliczone do kosztów uzyskania przychodów Spółki? W szczególności, czy fakt, że środki pobrane z Systemu na finansowanie zobowiązań Spółki zostaną przeznaczone również na wypłatę dywidendy, nie wpłynie na możliwość rozpoznania kosztu tych odsetek dla celów podatku dochodowego od osób prawnych?
Zdaniem Skarżącej, odsetki wypłacane przez Spółkę na rzecz B. w związku z uczestnictwem w Systemie mogą być w całości zaliczone do kosztów uzyskania przychodów Spółki. W szczególności, fakt, że środki pobrane z Systemu na finansowanie zobowiązań Spółki zostaną przeznaczone również na wypłatę dywidendy, nie wpłynie na możliwość rozpoznania kosztu tych odsetek dla celów podatku dochodowego od osób prawnych.
Zdaniem Spółki, odsetki wypłacane przez nią na rzecz B. są kosztem ponoszonym w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. Środki pozyskiwane z Sytemu pozwalają bowiem Spółce na finansowanie bieżącej działalności, polegającej na wytwarzaniu oraz dystrybucji sprzętu gospodarstwa domowego, która jest jej głównym źródłem przychodów. Zaznaczyła, że nie może wykluczyć sytuacji, w której środki pochodzące z Systemu, poza finansowaniem bieżących zobowiązań handlowych w sposób automatyczny znajdą się w grupie środków Spółki przeznaczonych na wypłatę dywidendy dla jej udziałowców. Niemniej jednak w jej opinii nie powinno mieć to wpływu na możliwość rozpoznania dla celów podatku dochodowego od osób prawnych odsetek, jakimi Spółka obciążana jest w związku z uczestnictwem w Systemie jako kosztów uzyskania przychodu. Podkreśliła, że ze względu na ilość i częstotliwość omawianych transakcji, jak i samą naturę Systemu będącego narzędziem do efektywnego zarządzania płynnością trudno byłoby uznać odsetki płacone w związku z udziałem w Systemie za odsetki wynikające z kredytu czy pożyczki zaciągniętych na sfinansowanie konkretnych zobowiązań handlowych, czy też na wypłatę dywidendy. Podkreśliła, że uczestnicy Systemu są zobowiązani do automatycznego i krótkoterminowego konsolidowania swoich środków pieniężnych z środkami innych uczestników. Tym samym nie jest możliwe konkretne określenie drugiej strony operacji oraz jej przedmiotu. Spółka nie jest zobowiązana do przeniesienia z góry ustalonej ilości pieniędzy na rzecz określonego podmiotu lecz udostępnia lub pobiera środki w zależności od swojej ogólnej sytuacji finansowej. Zarówno rola jaką będzie pełnić Spółka, jak również wartości jakie otrzyma lub wpłaci do Systemu nie są z góry znane na podstawie Umowy. Tym samym, żadna ze stron-uczestników Systemu nie zobowiązuje się do przeniesienia na własność drugiej strony określonej ilości pieniędzy, a także żadna ze stron nie zobowiązuje się do ich zwrotu. Co więcej, odsetki naliczane Spółce w ramach Systemu uzależnione są od salda, jakie jej konto ma na koniec dnia. Saldo to jest natomiast wypadkową szeregu wpływów gotówki jak i wypływów. Jego wysokość jak i charakter (kredytowy czy debetowy) ulegają ciągłym zmianom. W ciągu miesiąca mogą pojawić się dość duże wahania wynikające z terminów zapłaty zarówno różnych zobowiązań przez Spółkę jak i należności na jej rzecz przez kontrahentów. Sama natura Systemu nie pozwala więc na wydzielenie poszczególnych zobowiązań i alokowanie do nich odpowiedniej części odsetek.
W konsekwencji, zdaniem Spółki, niezasadne byłoby też sztuczne wyłączanie czy alokowanie części odsetek jako związanych z finansowaniem wypłaty dywidendy, a co za tym idzie, pozbawienie Spółki prawa do zaliczenia całości odsetek od środków pochodzących z Systemu do kosztów podatkowych.
Skarżąca powołała się na uchwałę siedmiu sędziów NSA z 12 grudnia 2011 r. o sygn. II FPS 2/11, w której stwierdzono, że odsetki oraz inne wydatki związane z kredytem zaciągniętym przez spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością na wypłatę dywidendy należnej jej udziałowcom, zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 2012 r. – o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.) – dalej "u.p.d.o.p.", nie są kosztem uzyskania przychodów tej spółki.
W związku z powyższym, Spółka stwierdziła że, zerowanie sald w ramach Systemu odbywa się w sposób automatyczny. Spółka w żadnym wypadku nie pozyskuje finansowania w celu na wypłaty dywidendy. Tym bardziej nie może być tu mowy o zaciągnięciu pożyczki lub kredytu. Środki pochodzące z Systemu, jako znajdujące się na rachunku bankowym Spółki razem z jej środkami własnymi, mogą w sposób automatyczny znaleźć się w grupie środków przeznaczonych na wypłatę dywidendy. Nie można jednak jej zdaniem uznać, aby była to sytuacja podobna do stanu faktycznego stanowiącego przedmiot ww. uchwały. Spółka konsoliduje swoje salda w sposób automatyczny i przeznaczenie określonych środków na wypłatę dywidendy wynika niejako z technicznej struktury Systemu, a nie z potrzeby pozyskania finansowania konkretnie na ten cel.
Spółka nie jest w stanie przewidzieć, czy w danym okresie rozliczeniowym wykaże saldo ujemne, które będzie wiązało się z zapłatą odsetek, czy saldo dodatnie. Dodatkowo, kumulowanie środków na rachunku bankowym w celu późniejszej wypłaty dywidendy, naraża Spółkę na wyższe koszty zewnętrznego finansowania, potrzebnego na działalność bieżącą. Tym samym, do odsetek płaconych przez Spółkę na rzecz B. z tytułu uczestnictwa w Systemie nie znajdą zastosowania argumenty wymienione w uchwale NSA z 12 grudnia 2011 r.
Skarżąca ponadto wyjaśniła, iż posiada postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z[...] lutego 2007 r. (sygn. [...] ), w którym stwierdzono, że przepływy pieniężne w ramach Systemu nie stanowią pożyczki w rozumieniu art. 1 ust. 1 ustawy z 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2010, nr 101, poz. 649 ze zm.).
Wobec powyższego, zdaniem Spółki, odsetki związane z pozyskanym przez Spółkę finansowaniem w ramach Systemu należy w całości traktować jako wydatki związane z prowadzoną przez Spółkę działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Finansowanie pozyskane przez Spółkę w ramach Systemu nie tylko zapobiega utracie płynności finansowej, ale też stanowi rezultat całego szeregu gospodarczo racjonalnych działań, mających na celu zabezpieczenie i rozwój źródła przychodów, jakim jest działalność gospodarcza prowadzona przez Spółkę.
Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z dnia 7 października 2013 r. stanowisko Skarżącej w części odnoszącej się do odsetek związanych z finansowaniem wypłaty dywidendy uznał za nieprawidłowe, natomiast w części dotyczącej pozostałych odsetek za prawidłowe.
W uzasadnieniu Minister powołał się na art. 15 ust. 1, art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a), art. 16 ust. 1 pkt 11, pkt 12, pkt 60 i pkt 61, art. 16 ust. 7b u.p.d.o.p. i stwierdził, że wydatki poniesione na realizację wypłaty dywidendy nie przyczyniają się do zwiększenia przychodów, ani też nie są to wydatki poniesione w celu zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów. Wydatki dotyczące realizacji dywidendy jako związane z kategorią kosztów niebędących kosztami uzyskania przychodów - nie mogą być uznane za koszty uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.
Tym samym stanowisko Spółki, zgodnie z którym, odsetki wypłacane przez Spółkę na rzecz B. w związku z uczestnictwem w Systemie mogą być w całości zaliczone do kosztów uzyskania przychodów Spółki, Minister uznał za nieprawidłowe. Odsetki związane z finansowaniem wypłaty dywidendy nie mogą być uznane za koszty uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Natomiast pozostałe odsetki wypłacane przez Spółkę w związku z uczestnictwem w Systemie są kosztem ponoszonym w celu osiągania przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. Środki pozyskiwane z Systemu, jak wskazuje Spółka, pozwalają na finansowanie bieżącej działalności, polegającej na wytwarzaniu oraz dystrybucji sprzętu gospodarstwa domowego, która jest jej głównym źródłem przychodów. Spółka będzie miała prawo zaliczenia tych wydatków do kosztów uzyskania przychodów.
W skardze do Wojewódzkiego Sądy Administracyjnego w Warszawie Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji, zarzucając naruszenie:
1) art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. poprzez błędne przyjęcie, że odsetki wypłacane przez Spółkę na rzecz pool lidera (B. ) w związku z uczestnictwem w systemie cash poolingu, w zakresie w jakim są związane z finansowaniem wypłaty dywidendy, nie mogą być uznane za koszty uzyskania przychodów;
2) art. 14 c § 1 i § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) – dalej "O.p.", poprzez brak przedstawienia dostatecznego uzasadnienia prawnego zaskarżonej interpretacji w zakresie konieczności wyodrębnienia środków finansowych związanych z uczestnictwem w systemie cash-poolingu, które są przeznaczone na wypłatę dywidendy.
Spółka zarzuciła, że Minister Finansów w zaskarżonej interpretacji dokonał nieuprawnionej, a zarazem sprzecznej z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.f. alokacji odsetek w zależności od tego, jaka część uzyskanych przez Skarżącą środków z Systemu będzie przeznaczona na wypłatę dywidendy. Zdaniem Skarżącej przepisy u.p.d.o.p. nie przewidują możliwości przeprowadzenia takiego działania arytmetycznego, ponieważ z punktu widzenia art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. istotne jest wykazanie istnienia związku poniesionego wydatku z osiąganiem przychodów lub z zachowaniem bądź zabezpieczeniem źródeł przychodów.
Zdaniem Skarżącej, błędne jest stanowisko Ministra, że w świetle art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. odsetki wypłacane przez Spółkę na rzecz B. w związku z uczestnictwem w systemie cash poolingu, w zakresie w jakim są związane z finansowaniem wypłaty dywidendy, nie mogą być uznane za koszty uzyskania przychodów. Podkreśliła, że wydatek w postaci odsetek zapłaconych na rzecz B. powinien być w całości uznany za koszt uzyskania przychodów, jako koszt poniesiony w celu zachowania oraz zabezpieczenia źródeł przychodów, bez względu na przeznaczenie środków finansowych uzyskanych w wyniku uczestnictwa w systemie cash-poolingu.
W odpowiedzi na skargę Minister Finansów podtrzymując zaprezentowane wcześniej stanowisko, wniósł o oddalenie skargi.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje:
Skarga nie jest zasadna.
Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odsetek zapłaconych przez Spółkę w związku z uczestnictwem w Systemie Cash poolingu, w części dotyczącej odsetek od środków pobranych z Systemu na sfinansowanie przez Spółkę wypłaty dywidend.
Zdaniem Skarżącej ze względu na ilość i częstotliwość transakcji, jak i samą naturę Systemu, będącego narzędziem do efektywnego zarządzania płynnością, nie można uznać odsetek płaconych w związku z udziałem w Systemie za odsetki wynikające z kredytu czy pożyczki zaciągniętych na sfinansowanie konkretnych zobowiązań handlowych, w tym na wypłatę dywidendy, gdyż uczestnicy Systemu są jedynie zobowiązani do automatycznego i krótkoterminowego konsolidowania swoich środków pieniężnych z środkami innych uczestników. Nie jest możliwe konkretne określenie drugiej strony operacji oraz jej przedmiotu, a Spółka nie jest zobowiązana do przeniesienia z góry ustalonej ilości pieniędzy na rzecz określonego podmiotu, lecz udostępnia lub pobiera środki w zależności od swojej ogólnej sytuacji finansowej. Według Spółki, ponieważ natura Systemu nie pozwala na wydzielenie poszczególnych zobowiązań i alokowanie do nich odpowiedniej części odsetek, to fakt, że środki pobrane z Systemu na finansowanie zobowiązań Spółki zostaną przeznaczone również na wypłatę dywidendy, nie wpłynie na możliwość rozpoznania kosztu tych odsetek dla celów podatku dochodowego od osób prawnych. Tym samym, odsetki ponoszone w związku z udziałem w Systemie mogą być w całości zaliczone do kosztów uzyskania przychodów Spółki.
Z kolei organ interpretujący nie podziela poglądu Skarżącej co do możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odsetek od pobranych w ramach Systemu środków, przeznaczonych na wypłaty dywidend. Wskazuje na brak spełnienia przesłanek z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. w odniesieniu do wydatków związanych z wypłatą dywidend i podnosi, że sama specyfika umowy typu cash pooling, nie może decydować o tym, że w razie wyboru przez podatnika tej formy zabezpieczenia finansowania, przepisy prawa podatkowego nie będą mieć zastosowania.
Oceniając argumenty stron niniejszej sprawy Sąd wziąć musiał pod uwagę wnioski płynące z uchwały siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 grudnia 2011 r. o sygn. II FPS 2/11. Uchwała ta zapadła w związku z przekazaniem przez skład orzekający Izby Finansowej Naczelnego Sądu Administracyjnego, postanowieniem z dnia 1 czerwca 2011 r. sygn. akt II FSK 124/10, do rozstrzygnięcia w trybie art. 187 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) zagadnienia prawnego budzącego poważne wątpliwości; sformułowanego w pytaniu: "Czy zapłacone przez spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością odsetki od kredytu zaciągniętego przez tę spółkę na wypłatę dywidendy jej wspólnikom oraz inne wydatki związane z zaciągnięciem tego kredytu są kosztami uzyskania przychodów w podatku dochodowym od osób prawnych w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.)?"
Wobec tak przestawionego zagadnienia prawnego Naczelny Sąd Administracyjny w tezie powyższej uchwały odniósł się jedynie do możliwości zaliczenia do kosztów podatkowych odsetek od kredytów i pożyczek, stwierdzając, że odsetki oraz inne wydatki związane z kredytem zaciągniętym przez spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością na wypłatę dywidendy należnej jej udziałowcom, zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.), nie są kosztem uzyskania przychodów tej spółki.
Nie oznacza to jednakże, że uchwała nie ukierunkowuje orzecznictwa sądów administracyjnych w odniesieniu do wydatków tego rodzaju ponoszonych przez spółki akcyjne, albo kosztów związanych z innymi formami finansowania wypłaty dywidend.
W uzasadnieniu prawnym ww. uchwały NSA przedstawił bowiem argumentację, którą skład orzekający w niniejszej sprawie musi uwzględnić odnosząc się do możliwości zaliczenia do kosztów podatkowych wydatków związanych z przedstawioną przez Skarżącą formą finansowania m.in. wypłaty dywidendy. W związku z powyższym przytoczyć należy niektóre z motywów uzasadnienia NSA:
1) "Z brzmienia art. 15 ust. 1 p.d.p. jednoznacznie wynika, że kategoria podatkowa kosztów uzyskania przychodów obejmuje wyłącznie te koszty, które poniesiono w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. Z kolei pojęcia przychodu w znaczeniu, jakie przyznaje mu ten przepis, nie można rozumieć w inny sposób, niż to wynika z treści przepisów art. 7 ust. 2 i art. 12 ust. 1 p.d.p. Ponad wszelką wątpliwość do podatkowej kategorii "dochodu" rozumianego jako nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, a tym bardziej przychodu, nie można zaliczyć zobowiązania podatnika (spółki kapitałowej) do wypłaty na rzecz jej wspólników (akcjonariuszy) należnego im udziału w zysku (dywidendy)."
2) "Przepis art. 15 ust. 1 zdanie pierwsze p.d.p. w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2007 r. stanowił, że kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 (niewystępujących w rozpoznawanej sprawie). Przepis w tym brzmieniu został wprowadzony przez art. 1 pkt 9 lit. a/ ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. Nr 217, poz. 1589) i obowiązuje nadal w niezmienionym brzmieniu. Zmiana wprowadzona z dniem 1 stycznia 2007 r. polegała na dodaniu w jego treści określenia "(...) lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów (...)". W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego rozpoznającego przedstawione zagadnienie prawne dla rozstrzygnięcia powstałych wątpliwości istotne znaczenie miały również, (...), art. 7 ust. 1 i 2 oraz art. 12 ust. 1 p.d.p. Przepisy te, obok wymienionego w pytaniu art. 15 ust. 1 p.d.p., decydują o konstrukcji podatku dochodowego od osób prawnych. Kształtują bowiem podstawowe dla tego podatku kategorie pojęciowe, takie jak "dochód", "przychód", "koszty uzyskania przychodu".
3) "Stosownie do przywołanej już treści art. 15 ust. 1 p.d.p. kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Za koszty uzyskania przychodu zatem należy zgodnie z utrwalonymi już poglądami judykatury (por. na przykład wyrok NSA z 10 czerwca 2009 r., II FSK 234/08, CBOSA) uważać takie wydatki, których poniesienie przez podatnika było spowodowane racjonalnym dążeniem i obiektywną możliwością osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia tego źródła i które nie zostały wymienione w art. 16 ust. 1 p.d.p. Nie każdy zatem wydatek poniesiony przez podatnika, nawet będący kosztem w sensie bilansowym i jednocześnie niewymieniony w art. 16 ust. 1, będzie kosztem uzyskania przychodu".
4) "Przy ustalaniu kosztów uzyskania przychodów każdy wydatek - poza wyraźnie wskazanymi w ustawie - wymaga indywidualnej oceny pod kątem bezpośredniego lub pośredniego związku z przychodem i racjonalnością działania dla osiągnięcia tego przychodu. Sytuacje, w których ów związek przyczynowy nie jest jednoznaczny, należy rozwiązywać według zasad racjonalnego rozumowania, odrębnie w odniesieniu do każdego przypadku."
5) "Należy zatem przyjąć, zgodnie z poglądem wyrażonym w piśmiennictwie, że zgodna z treścią ustawowej regulacji kwalifikacja kosztów uzyskania przychodów powinna brać pod uwagę przede wszystkim przeznaczenie wydatku (jego celowość, racjonalność, zasadność, niezbędność) oraz możliwość przyczynienia się danego wydatku do osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów."
6) "Z brzmienia art. 15 ust. 1 p.d.p. jednoznacznie wynika, że kategoria podatkowa kosztów uzyskania przychodów obejmuje wyłącznie te koszty, które poniesiono w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. Z kolei pojęcia przychodu w znaczeniu, jakie przyznaje mu ten przepis, nie można rozumieć w inny sposób, niż to wynika z treści przepisów art. 7 ust. 2 i art. 12 ust. 1 p.d.p. Ponad wszelką wątpliwość do podatkowej kategorii "dochodu" rozumianego jako nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, a tym bardziej przychodu, nie można zaliczyć zobowiązania podatnika (spółki kapitałowej) do wypłaty na rzecz jej wspólników (akcjonariuszy) należnego im udziału w zysku (dywidendy).(podkreślenie Sądu)
7) "Należne udziałowcom dywidendy z tytułu udziału w spółce kapitałowej są środkami przenoszonymi z majątku spółki do majątku jej wspólnika, które to świadczenie stanowi realizację szczególnego zobowiązania wynikającego z relacji spółka kapitałowa-wspólnik. Wprawdzie dywidenda jest pochodną - bo zależną od istnienia/wystąpienia - zysku, jednakże jest zarazem kategorią odrębną od przychodu spółki, ponieważ jest należna innemu podmiotowi."
8) Nie budzi wątpliwości Naczelnego Sądu Administracyjnego, że prowadzenie działalności gospodarczej wymaga posiłkowania się przez podatnika kredytami czy pożyczkami. Konieczność skorzystania z tych form pozyskiwania kapitału niewątpliwie też w każdym przypadku służy zachowaniu płynności finansowej przedsiębiorcy. Ten sposób finansowania (dofinansowania) działalności wiąże się zwykle z poniesieniem dodatkowych kosztów choćby w postaci odsetek i uzasadniony jest brakiem środków na pokrycie konkretnych wydatków (realizację określonych celów). Oceniając możliwość zaliczenia wydatku w postaci odsetek od kredytów czy pożyczek do kosztów uzyskania przychodów, należy jednak ustalić, na jaki cel zaciągnięty został kredyt (czy pożyczka). (...) Tylko bowiem w odniesieniu do odsetek od kredytu (pożyczki) związanego z uzyskaniem przychodów bądź zachowaniem lub zabezpieczeniem źródła przychodów można rozważać możliwość zaliczenia ich do kosztów uzyskania przychodu (por. pogląd wyrażony w wyroku NSA z 22 września 2009 r., II FSK 551/09, CBOSA). W każdym przypadku należy zbadać, czy służą one celowi wskazanemu w art. 15 ust. 1 p.d.p. Nie można uznać, iż wystarczającą przyczyną zaliczenia ich do kosztów uzyskania przychodów jest ogólnie sformułowana konieczność zapewnienia płynności finansowej podatnika, z pominięciem przyczyny, jaka wywołała niedostatek środków na sfinansowanie należnej wspólnikom dywidendy."
Odnosząc powyższe do zagadnienia przedstawionego we wniosku skarżącej o interpretację Sąd uznał, że słuszne jest stanowisko organu interpretującego, iż wydatki spółki związane ze specyficznym sposobem pozyskiwania środków finansowych (jakim jest "cash pooling"), przeznaczonych na wypłatę dywidend nie podlegają zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów.
Umowa "cash poolingu" jest formą efektywnego zarządzania środkami finansowymi, stosowaną przez podmioty należące do jednej grupy kapitałowej lub podmioty powiązane ekonomicznie w jakikolwiek inny sposób. Sprowadza się ona do koncentrowania środków pieniężnych z jednostkowych rachunków poszczególnych podmiotów na wspólnym rachunku grupy i zarządzaniu zgromadzoną w ten sposób kwotą, przy wykorzystaniu korzyści skali. Pozwala to na kompensowanie przejściowych nadwyżek, wykazywanych przez jedne z podmiotów z przejściowymi niedoborami zaistniałymi u innych podmiotów. Dzięki temu dochodzi do minimalizowania kosztów specyficznego "kredytowania" działalności podmiotów z grupy poprzez wykorzystanie środków własnych grupy. Polskie przepisy prawa cywilnego nie zawierają regulacji odnoszących się do umowy cash poolingu. Stąd też umowę taką zaliczyć należy do umów nienazwanych na gruncie polskich przepisów prawa cywilnego. Cechą takiej umowy jest to, że część z podmiotów (uczestników umowy) przekazuje własne środki finansowe, za pośrednictwem agenta cash poolingu, innym podmiotom - uczestnikom systemu, celem pokrycia ich zobowiązań pieniężnych. Otrzymane w ramach systemu środki finansowe, nie stanowią przychodu podatkowego, gdyż podlegają zwrotowi wraz z wynagrodzeniem za korzystanie z tych środków, określonym w formie odsetek. Także zwrot środków odbywa się poprzez rachunek agenta cash pooling.
Fakt, że w przypadku opisanym we wniosku poprzez udział w systemie cash poolingu następuje pozyskiwanie źródeł finansowania wielu obszarów działalności gospodarczej, z których jeden jest związany z wypłatą dywidendy, oraz że sposób dystrybucji środków uzyskanych w wyniku działania Systemu może być zróżnicowany - nie oznacza, że przy kwalifikacji kosztów udziału Skarżącej w Systemie art. 15 ust. 1 updop nie będzie mieć zastosowania. Skomplikowanie Systemu, wbrew twierdzeniu Skarżącej, wcale nie oznacza, że odsetki wypłacane przez Spółkę na rzecz B. w związku z uczestnictwem w Systemie mogą być w całości zaliczone do kosztów uzyskania przychodów.
Nie uzasadnia uwzględnienia stanowiska Skarżącej okoliczność, że Spółce nie są znane proporcje, w jakiej pozyskane środki pieniężne będą przeznaczone na wypłatę dywidendy oraz, że brak jest metody pozwalającej na precyzyjne wskazanie części odsetek związanych ze środkami przeznaczonymi na ten cel.
Albowiem zgodnie z art. 9 ust. 1 u.p.d.o.p. podatnicy są obowiązani do prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy (...). Obowiązkiem podatnika, jako odnoszącego ewentualną korzyść z faktu zaliczenia określonych wydatków w poczet kosztów uzyskania przychodów, jest zatem zapewnienie możliwości wyodrębnienia wydatków na pozyskanie środków finansowych przeznaczonych na cele spełniające przesłanki z art. 15 ust. 1 od tych, które tych przesłanek nie spełniają.
Sąd zgadza się z organem podatkowym, że specyfika umowy typu cash pooling, nie może decydować o tym, że w razie wyboru przez podatnika tej formy zabezpieczenia finansowania, przepisy prawa podatkowego nie będą mieć zastosowania. Oznaczałby to bowiem, że sytuacja podatników korzystających z obcych środków w celu sfinansowania wypłat dywidendy, byłaby różna w zależności od wybranego systemu finansowania.
Tym samym, zarzut naruszenia art. 15 ust. 1 updop, poprzez jego błędną wykładnię, należy uznać za bezzasadny.
Niezasadny jest także zarzut naruszenia art. 14 c § 1 i § 2 O.p. poprzez brak przedstawienia dostatecznego uzasadnienia prawnego zaskarżonej interpretacji w zakresie konieczności wyodrębnienia środków finansowych związanych z uczestnictwem w systemie cash-poolingu, które są przeznaczone na wypłatę dywidendy.
Zarzut ten należy uznać za całkowicie oderwany od uzasadnienia prawnego dokonanego w skarżonej interpretacji. Organ podatkowy w sposób jednoznaczny wskazał, w jaki sposób należy rozumieć konkretne przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych; została podana także podstawa prawna wraz z uzasadnieniem prawnym, na której organ podatkowy oparł zajęte przez siebie stanowisko. Organ odniósł się także do specyfiki systemu cash poolingu, jak i do kwestii dywidendy na gruncie prawa podatkowego oraz do wszystkich argumentów zaprezentowanych przez Skarżącą.
Przypomnieć ponadto należy, że Skarżąca pytała, czy odsetki wypłacane przez Spółkę na rzecz B. w związku z uczestnictwem w Systemie mogą być w całości zaliczone do kosztów uzyskania przychodów Spółki? W szczególności, czy fakt, że środki pobrane z Systemu na finansowanie zobowiązań Spółki zostaną przeznaczone również na wypłatę dywidendy, nie wpłynie na możliwość rozpoznania kosztu tych odsetek dla celów podatku dochodowego od osób prawnych. W tym zakresie Skarżąca uzyskała wyczerpujące wyjaśnienie.
Mając powyższe na uwadze Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r., poz. 270 ze zm.) orzekł jak w sentencji wyroku.