III SA/Wa 2177/24

III SA/Wa 2177/24 - Wyrok WSA w Warszawie
Data orzeczenia
2025-01-16
orzeczenie nieprawomocne
Data wpływu
2024-09-27
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Sędziowie
Agnieszka Sułkowska
Ewa Izabela Fiedorowicz /przewodniczący/
Maciej Kurasz /sprawozdawca/
Symbol z opisem
6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Skarżony organ
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku
Uchylono zaskarżoną interpretację
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Ewa Izabela Fiedorowicz, Sędziowie sędzia WSA Maciej Kurasz (sprawozdawca), asesor WSA Agnieszka Sułkowska, Protokolant sekretarz sądowy Agnieszka Dominiak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 stycznia 2025 r. sprawy ze skargi T. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością sp.k. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 17 lipca 2024 r. nr 0112-KDIL2-2.4011.290.2024.2.AA w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz T. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością sp.k. z siedzibą w W. kwotę 697 zł (słownie: sześćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.
Uzasadnienie
1. Z akt sprawy wynikało, że wnioskiem wspólnym z 12 marca 2024 r. T. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością sp.k. z siedzibą w W. (dalej: "Skarżąca" lub "Spółka"), M.M. (dalej "M.M.") i K.R. (dalej "K.R.") - dalej Skarżąca, M.M. i K.R. łącznie "Wnioskodawca" - zwrócili się do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: "DKIS" lub "Dyrektor KIS") o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych. We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej Wnioskodawca wskazał, że jest spółką prawa polskiego, jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych i polskim rezydentem podatkowym. Spółka ta powstała w wyniku przekształcenia T. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółka jawna ("Spółka jawna") z siedzibą w W. (KRS: [...]) [...] października 2023 r. Spółka Jawna powstała natomiast [...] stycznia 2021 r. z przekształcenia spółki komandytowej. Wnioskodawca prowadzi działalność w zakresie handlu surowcami pochodzenia mlecznego na rynku krajowym i za granicą. Działalność Wnioskodawcy opiera się na realizacji zleceń, szczególnie z giełdy towarowej. Wnioskodawca kupuje surowce pochodzenia mlecznego od dostawców, a następnie sprzedaje je odbiorcom. Wnioskodawca nie jest producentem surowców ani także nie posiada własnych magazynów, które mogłyby służyć do ich magazynowania. Jeżeli na potrzeby danej transakcji konieczna jest przestrzeń do przechowywania surowców, Wnioskodawca wynajmuje odpowiednie magazyny na czas trwania danego zlecenia. Wspólnikami Spółki Jawnej na dzień [...] stycznia 2021 r. byli M.M. posiadający w niej 48% udziałów w zysku, K.R. posiadający w niej 48% udziałów w zysku oraz podmiot T. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej "T. sp. z o.o.") posiadająca 4% udziałów w zysku. Wszyscy wspólnicy Spółki przez cały okres funkcjonowania spółki komandytowej byli polskimi rezydentami podatkowymi i ich dochód z tytułu uczestnictwa w spółce komandytowej był w całości opodatkowany w Polsce. Z perspektywy podatku dochodowego przychody i koszty uzyskania przychodów spółki komandytowej w tym czasie były przypisywane jej wspólnikom zgodnie z posiadanymi udziałami w zysku tej spółki i opodatkowane podatkiem dochodowym na poziomie tych wspólników. Dnia [...] sierpnia 2023 r. doszło do zmiany składu wspólników Spółki. Do grona wspólników dołączył nowy wspólnik działający w formie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej "Nowy Wspólnik"). W wyniku przystąpienia Nowego Wspólnika do Spółki udział w zysku poszczególnych wspólników kształtował się następująco: M.M. 48%, K.R. 48%, T. Sp. z o.o. 2%, Nowy Wspólnik 2%. Spółka komandytowa istniejąca do końca 2020 r. nie była podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. Od 1 stycznia 2021 r. do 31 grudnia 2021 r. Spółka jawna także nie była podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. Zarówno w okresie funkcjonowania spółki komandytowej będącej poprzednikiem prawnym Spółki jawnej, jak też w ramach Spółki jawnej w okresie od 1 stycznia 2021 r. do 31 grudnia 2021 r. z perspektywy podatku dochodowego przychody i koszty uzyskania przychodów osiągane przez tę spółkę były przypisywane jej wspólnikom zgodnie z posiadanym przez danego wspólnika udziałem w zysku spółki i były opodatkowane podatkiem dochodowym na poziomie tych wspólników. Powyższe oznacza, że wspólnicy spółki komandytowej (istniejącej przed 2021 r.) w sytuacji, w której doszło do zmian zasad opodatkowania spółek osobowych (komandytowej i jawnej), podjęli decyzję o przyjęciu i ponoszeniu pełnej odpowiedzialności za zobowiązania i długi Spółki. Taka odpowiedzialność ciąży bowiem na wspólnikach spółek jawnych. Dnia 1 stycznia 2022 r. Spółka stała się podatnikiem podatku CIT. Status podatnika CIT Spółka Jawna uzyskała w związku z podjęciem przez wspólników decyzji o niezłożeniu informacji CIT-15J przed rozpoczęciem roku podatkowego zaczynającego się od 1 stycznia 2022 r. Pierwszy rok obrotowy Spółki trwał od 1 stycznia 2022 r. do 31 grudnia 2022 (dalej "Rok obrotowy 2022"). Rok podatkowy jest tożsamy z rokiem obrotowym, a tym samym pierwszy rok podatkowy tej spółki obejmował okres od 1 stycznia 2022 do 31 grudnia 2022 (dalej "Rok podatkowy 2022"). W okresie tym Spółka także wypracowała zysk. Innymi słowy Spółka wypracowała zysk w okresie, w którym była już podatnikiem podatku CIT. Dochód ten został opodatkowany podatkiem CIT, tak jak w przypadku spółek kapitałowych. Do dnia złożenia wniosku o interpretację nie doszło jednak do wypłaty zysku z tego okresu na rzecz wspólników (ze spółki wypłacone na rzecz wspólników były zyski dotyczące lat wcześniejszych, kiedy Spółka jawna nie był jeszcze podatnikiem podatku CIT). Dnia [...] sierpnia 2023 r. wspólnicy Spółki podjęli uchwałę o przekształceniu Spółki jawnej w spółkę komandytową. Dnia [...] października 2023 r. nastąpił wpis do Krajowego Rejestru Sądowego, zgodnie z którym nastąpiło przekształcenie Spółki w spółkę komandytową. W ramach spółki komandytowej M.M., K.R. oraz T. sp. z o.o. są komplementariuszami, natomiast Nowy Wspólnik jest komandytariuszem. Oznacza to, że M.M. oraz K.R. kontynuują swoją decyzję podjętą w 2021 r. o pełnej odpowiedzialności swoim majątkiem za wszelkie zobowiązania i długi Wnioskodawcy.
2. Wnioskodawca zadał organowi interpretacyjnemu następujące pytania:
1) Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym dokonując wypłaty zysku za Rok obrotowy 2022 na rzecz M.M., M.M. będzie przysługiwało prawo, a Wnioskodawca będzie uprawniony, na podstawie art. 41 ust. 4 i 4e ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 226, z póżn. zm., dalej "u.p.d.o.f."), do pomniejszenia kwoty zryczałtowanego podatku dochodowego, o którym mowa w art. 30a ust. 1 u.p.d.o.f., o kwotę odpowiadającą iloczynowi procentowego udziału M.M. w zysku Wnioskodawcy i podatku należnego od Wnioskodawcy, obliczonego zgodnie z art. 19 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U z 2023 r., poz. 2805 z póżn. zm., dalej "u.p.d.o.p.") za Rok podatkowy 2022?
2) Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym dokonując wypłaty zysku Wnioskodawca za Rok obrotowy 2022 na rzecz K.R., K.R. będzie przysługiwało prawo, a Wnioskodawca będzie uprawniony, na podstawie art. 41 ust. 4 i 4e u.p.d.o.f., do pomniejszenia kwoty zryczałtowanego podatku dochodowego, o którym mowa w art. 30a ust. 1 u.p.d.o.f., o kwotę odpowiadającą iloczynowi procentowego udziału K.R. w zysku Wnioskodawcy i podatku należnego od Wnioskodawcy, obliczonego zgodnie z art. 19 u.p.d.o.p. za Rok podatkowy 2022?
3. Zdaniem Wnioskodawcy, prawidłowe jest stanowisko, że w przytoczonym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym odpowiedź na pytania interpretacyjne jest twierdząca. Uzasadniając swoje stanowisko, Wnioskodawca wskazał, że zgodnie z obowiązującymi od 1 stycznia 2021 r. przepisami spółki komandytowe mające siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej są podatnikami podatku dochodowego ze wszystkimi tego konsekwencjami. Podlegają one takim samym zasadom opodatkowania jak spółki kapitałowe i co do zasady takim samym zasadom opodatkowania podlegają wspólnicy spółek kapitałowych i komandytowych. Powyższa reguła znajduje zastosowanie także do spółek jawnych, których wspólnikiem jest osoba prawna, jeżeli wspólnicy tej spółki zdecydują się nie złożyć określonych przepisami oświadczeń w określonych ustawowo terminach. Co więcej, analiza przepisów u.p.d.o.f. i u.p.d.o.p. po zmianach obowiązujących od 1 stycznia 2021 r. wskazuje, że do spółek jawnych będących podatnikami CIT oraz spółek komandytowych na gruncie podatków dochodowych stosuje się te same instytucje i klasyfikacje podatkowe jak w przypadku spółki kapitałowej. Zgodnie z art. 5a pkt 28 u.p.d.o.f. przez pojęcie "spółka", która to kategoria obejmuje osoby prawne, od 1 stycznia 2021 r. rozumie się także spółki jawne będące podatnikami i spółki komandytowe, pojęcie udziałów (akcji) w spółce zarezerwowane dotąd dla spółek kapitałowych obejmuje także ogół praw i obowiązków wspólnika w spółce jawnej będącej podatnikiem oraz spółce komandytowej, udział w zyskach osób prawnych obejmuje także udział w zysku spółki jawnej będącej podatnikiem oraz w spółce komandytowej. W rezultacie uznać należy - zdaniem Wnioskodawcy - że [...] stycznia 2021 r. doszło do zrównania statusu podatkowego spółki jawnej będącej podatnikiem i spółki komandytowej ze statusem spółki kapitałowej. Oznacza to także zrównanie statusu podatkowego spółki jawnej będącej podatnikiem ze statusem podatkowym spółki komandytowej. W tym zakresie przekształcenie spółki jawnej będącej podatnikiem w spółkę komandytową nie spowoduje żadnych zmian dotyczących jej opodatkowania podatkiem dochodowym. W ocenie Wnioskodawcy, w świetle celu wprowadzenia opodatkowania podatkiem CIT spółek komandytowych i jawnych, nie ulega wątpliwości, że wspólnicy spółki jawnej nie powinni ponosić ciężaru tzw. podwójnego opodatkowania zysku z prowadzonej przez spółkę działalności gospodarczej. Celem ustawodawcy było zrównanie zasad opodatkowania wspólników ze względu na zakres ich odpowiedzialności za zobowiązani spółki, a zgodnie z przepisami wspólnicy spółki jawnej ponoszą pełną odpowiedzialność za zobowiązania spółki, tak jak komplementariusze spółki komandytowej, zatem powinni oni być opodatkowani na takich samych zasadach jak komplementariusze spółki komandytowej. Innymi słowy należny od nich podatek dochodowy z tytułu wypłaconego im zysku spółki jawnej powinien być pomniejszony o podatek należny od spółki od zysku, który jest właśnie przedmiotem wypłaty w takiej proporcji, w jakiej wspólnik ten ma udział w zysku spółki jawnej. Prawo takie powinno przysługiwać wspólnikowi spółki jawnej ze wszystkimi ograniczeniami dotyczącymi komplementariuszy spółki komandytowej w tym zakresie, w tym chociażby odnośnie 5-letniego terminu takiego odliczenia. Powyższe podejście byłoby także zgodne z ustawą z 2 kwietnia 1997 r. Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. z 1997 r., Nr 78, poz. 483 z późn. zm., dalej "Konstytucja RP"). Zgodnie z art. 32 ust. 1 Konstytucji RP wszyscy są równi wobec prawa. Wszyscy mają prawo do równego traktowania przez władze publiczne. Zgodnie natomiast z art. 32 ust. 2 Konstytucji RP nikt nie może być dyskryminowany w życiu politycznym, społecznym lub gospodarczym z jakiejkolwiek przyczyny. W świetle doktryny prawa konstytucyjnego równość wobec prawa nie oznacza tożsamości prawnej wszystkich obywateli lub podmiotów prawa. Nie można bowiem mówić o równości w nieporównywalnych okolicznościach. Takie okoliczności uzasadniają zróżnicowanie praw dwóch podmiotów. Istotą wyrażonej powyżej zasady równości wobec prawa jest takie samo traktowanie osób lub podmiotów znajdujących się w takiej samej sytuacji. Jednocześnie jednak, uwzględnić należy dziedzinę stosunków prawnych, których dotyczy dana regulacja. To na gruncie tej dziedziny należy ocenić, czy dane podmioty różnią się od siebie, czy są na tyle podobne, aby nie różnicować ich sytuacji prawnej. Kwestia ta została potwierdzona jednoznacznie w orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego. Wnioskodawca zauważył - co wynika wprost z treści uzasadnienia zmian w przepisach podatkowych - że cechami właściwymi do oceny równości wobec prawa wspólników różnych spółek jest kwestia zakresu ich odpowiedzialności za zobowiązania spółek, którymi są wspólnikami. Uzasadnienie ustawy wprost wskazuje, że kwestia tej odpowiedzialności jest tym, co różnicować ma zasady opodatkowania wspólników spółek. Brak odpowiedzialności za zobowiązania spółki wiąże się z "podwójnym opodatkowaniem" zysku, a ponoszenie pełnej odpowiedzialności w tym zakresie oznacza "pojedyncze opodatkowanie" zysku spółki. Tym samym, Wnioskodawca uznał, że wspólnik spółki jawnej będącej podatnikiem powinien ponosić takie same obciążenia podatkowe jak komplementariusz spółki komandytowej (lub komandytowo-akcyjnej). Tak jak oni ponosi on bowiem pełną odpowiedzialność za zobowiązania spółki, a to ta cecha została uznana przez ustawodawcę za relewantną dla ustalenia i zróżnicowania zasad opodatkowania wspólników. W związku z powyższym, zdaniem Wnioskodawcy, dokonując wypłaty zysku Spółki za Rok obrotowy 2022 na rzecz M.M., Wnioskodawca będzie uprawniony do pomniejszenia kwoty zryczałtowanego podatku dochodowego, o którym mowa w art. 30a ust. 1 u.p.d.o.f., o kwotę odpowiadającą iloczynowi procentowego udziału M.M. w zysku Wnioskodawcy i podatku należnego od Wnioskodawcy, obliczonego zgodnie z art. 19 u.p.d.o.p. za Rok podatkowy 2022. W związku z powyższym, zdaniem Wnioskodawcy, dokonując wypłaty zysku Spółki za Rok obrotowy 2022 na rzecz K.R., Wnioskodawca będzie uprawniony do pomniejszenia kwoty zryczałtowanego podatku dochodowego, o którym mowa w art. 30a ust. 1 u.p.d.o.f., o kwotę odpowiadającą iloczynowi procentowego udziału K.R. w zysku Wnioskodawcy i podatku należnego od Wnioskodawcy, obliczonego zgodnie z art. 19 u.p.d.o.p. za Rok podatkowy 2022.
4. Interpretacją indywidualną przepisów prawa podatkowego
z 17 lipca 2024 r. DKIS stwierdził, że stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny skutków podatkowych opisanych zdarzeń przyszłych w podatku dochodowym od osób fizycznych jest nieprawidłowe. Dyrektor KIS, uzasadniając swoją ocenę prawną, zauważył, że wątpliwości Wnioskodawcy budzi możliwość dokonania przez spółkę komandytową wypłaty zysku Spółki jawnej za 2022 r. na rzecz M.M. i K.R. (dalej łącznie "Panowie") oraz skorzystania z prawa pomniejszenia - w trybie art. 30a ust. 6a i nast. u.p.d.o.f.- o zapłacony za cały 2022 rok podatek, zgodnie z udziałem w zysku Spółki jawnej. W tym miejscu Dyrektor KIS wyjaśnił, że konsekwencją nadania spółce komandytowej podmiotowości na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jest wprowadzenie dwóch poziomów opodatkowania dochodu wypracowanego przez tę spółkę - podobnie, jak ma to miejsce w odniesieniu do pozostałych spółek - podatników podatku dochodowego od osób prawnych, tj. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki akcyjnej i spółki komandytowo-akcyjnej. Wspólnicy spółki komandytowej, tj. m.in. komplementariusze zostaną opodatkowani od faktycznie uzyskanego przez nich dochodu z uczestnictwa w zysku takiej spółki. Tak więc wypłacane komplementariuszom świadczenia pieniężne z tytułu udziału w zysku, podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych na analogicznych zasadach, jak przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych. Przychód ten powstaje zatem w momencie jego wypłaty i jest opodatkowany stawką 19% (art. 30a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f.). Przychód ten podlega opodatkowaniu w momencie postawienia środków do dyspozycji podatnika. Zgodnie z art. 41 ust. 4 u.p.d.o.f. - zryczałtowany 19% podatek od przychodu z tytułu udziału w zysku osób prawnych podlega pobraniu przez płatnika, którym w tym przypadku jest spółka komandytowa - skonstatował DKIS, wyjaśniając przy tym, że zgodnie z art. 30a ust. 6a u.p.d.o.f.: "Zryczałtowany podatek, obliczony zgodnie z ust. 1 pkt 4, od przychodów uzyskiwanych przez komplementariusza z tytułu udziału w zyskach spółki, o której mowa w art. 5a pkt 28 lit. c, pomniejsza się o kwotę odpowiadającą iloczynowi procentowego udziału komplementariusza w zysku tej spółki i podatku należnego od dochodu tej spółki, obliczonego zgodnie z art. 19 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, za rok podatkowy, z którego przychód z tytułu udziału w zysku został uzyskany.". Komplementariusz - wywodził dalej Dyrektor KIS - ma prawo do obniżenia zryczałtowanego podatku o kwotę odpowiadającą iloczynowi procentowego udziału komplementariusza w zysku spółki komandytowej i podatku należnego od dochodu tej spółki, obliczonego zgodnie z art. 19 u.p.d.o.p., za rok podatkowy, z którego przychód z tytułu udziału w zysku został uzyskany, ale jedynie przypadającego proporcjonalnie na okres, w którym dany wspólnik był w spółce komandytowej komplementariuszem. Uprawnienie do zastosowania mechanizmu pomniejszenia, o którym mowa w art. 30a ust. 6a ww. ustawy, nie dotyczy tej części podatku spółki komandytowej, która przypada za okres, gdy podatnik nie posiadał tytułu komplementariusza.
Jak wynika z przedstawionego zdarzenia przyszłego, ocenił DKIS, w okresie, za który wypłacany będzie zysk Spółki jawne, Wnioskodawcy nie byli jeszcze komplementariuszami w spółce komandytowej. Jak wskazał powyżej Dyrektor KIS, komplementariusz ma prawo do obniżenia zryczałtowanego podatku o kwotę odpowiadającą iloczynowi procentowego udziału komplementariusza w zysku spółki komandytowej i podatku należnego od dochodu tej spółki, obliczonego zgodnie z art. 19 u.p.d.o.p., za rok podatkowy, z którego przychód z tytułu udziału w zysku został uzyskany, ale jedynie przypadającego proporcjonalnie na okres, w którym dany wspólnik był w spółce komandytowej komplementariuszem. Pomniejszenie nie dotyczy więc podatku Spółki jawnej, który przypada za okres, gdy wnioskodawcy byli wspólnikami Spółki jawnej. Omawiane odliczenie odnosi się tylko i wyłącznie do spółki komandytowej i spółki komandytowo-akcyjnej i ich komplementariuszy. Zatem, skoro omawiane regulacje nie odnoszą się swoim zakresem do Spółki jawnej (spółki wskazanej w art. 5a pkt 28 lit. e u.p.d.o.f.), to zarówno wnioskodawcy jak i spółka komandytowa nie mają prawa do zastosowania wskazanego odliczenia w stosunku do zysków wypracowanych przez Spółkę jawną. Konkludując Dyrektor KIS stwierdził, że dokonując wypłaty zysku za rok obrotowy 2022 na rzecz zainteresowanych, nie będzie przysługiwało im oraz Skarżącej będącej stroną postępowania prawo do pomniejszenia kwoty zryczałtowanego podatku dochodowego, o którym mowa w art. 30a ust. 1 u.p.d.o.f., o kwotę odpowiadającą iloczynowi procentowemu ich udziału w zysku Spółki jawnej i podatku należnego od Spółki jawnej, obliczonego zgodnie z art. 19 u.p.d.o.p.
5. Wnioskodawca złożył do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skargę na interpretację indywidualną DKIS z 17 lipca 2024 r., której zarzucił: 1) Dopuszczenie się przez Dyrektora KIS błędu wykładni przepisu prawa materialnego, o którym mowa w art. 57a ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2024 r., poz. 935, z późn. zm., dalej "P.p.s.a."), poprzez:
a) błędną, sprzeczną z brzmieniem przepisu, wykładnię przepisu art. 30a ust. 6a u.p.d.o.f. polegającą na uznaniu, że przepis ten pozwala komplementariuszowi spółki komandytowej na skorzystanie z prawa do obniżenia zryczałtowanego podatku od przychodów uzyskiwanych przez komplementariusza z tytułu udziału w zyskach tej spółki o kwotę odpowiadającą iloczynowi procentowego udziału komplementariusza w zysku tej spółki i podatku należnego od dochodu tej spółki za rok podatkowy, z którego przychód z tytułu udziału w zysku został uzyskany, ale jedynie przypadającego proporcjonalnie na okres, w którym dany wspólnik był w spółce komplementariuszem;
b) błędną wykładnię przepisu art. 30a ust. 6a u.p.d.o.f., sprzeczną z ratio legis wprowadzenia tego przepisu do u.p.d.o.f., polegającą na uznaniu przez organ, że przepis ten pozwala komplementariuszowi spółki komandytowej na skorzystanie z prawa do obniżenia zryczałtowanego podatku od przychodów uzyskiwanych przez komplementariusza z tytułu udziału w zyskach tej spółki o kwotę odpowiadającą iloczynowi procentowego udziału komplementariusza w zysku tej spółki i podatku należnego od dochodu tej spółki za rok podatkowy, z którego przychód z tytułu udziału w zysku został uzyskany, ale jedynie przypadającego proporcjonalnie na okres, w którym dany wspólnik był w spółce komplementariuszem, a nie w odniesieniu do całego okresu, w którym spółka osobowa w rozumieniu prawa handlowego jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, a jej wspólnik ponosi pełną odpowiedzialność za zobowiązania podatkowe tej spółki.
c) błędną wykładnię przepisu art. 30a ust. 6a u.p.d.o.f. polegającą na uznaniu, że w przypadku przekształcenia spółki jawnej będącej podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych w spółkę komandytową przepis ten pozwala komplementariuszowi spółki komandytowej na skorzystanie z prawa do obniżenia zryczałtowanego podatku od przychodów uzyskiwanych przez komplementariusza z tytułu udziału w zyskach tej spółki o kwotę odpowiadającą iloczynowi procentowego udziału komplementariusza w zysku tej spółki i podatku należnego od dochodu tej spółki za rok podatkowy, z którego przychód z tytułu udziału w zysku został uzyskany, ale jedynie przypadającego proporcjonalnie na okres, w którym dany wspólnik był w spółce komplementariuszem, tj. z wyłączeniem okresu, w którym osoba ta pozostawała wspólnikiem spółki jawnej będącej podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych przed jej przekształceniem w spółkę komandytową, bez uwzględnienia przez organ, że wspólnikom spółki jawnej również przysługiwałoby prawo do pomniejszenia podatku dochodowego od osób fizycznych zgodnie z zasadami określonymi w art. 30a ust. 6a u.p.d.o.f.
d) błędną wykładnię przepisu art. 30a ust. 6a u.p.d.o.f. polegającą na uznaniu, że skorzystanie z odliczenia przewidzianego w tej regulacji zależy od posiadania przez wspólnika statusu komplementariusza w spółce w innym momencie niż na dzień wypłaty zysku, a tym samym konieczne byłoby posiadanie statusu komplementariusza na dzień uzyskania przez Spółkę zysku, gdy tymczasem w świetle treści art. 30a ust. 6a u.p.d.o.f. kluczowe jest, że wypłata zysku dokonywana jest ze spółki komandytowej na rzecz komplementariusza, a więc istotny jest wyłącznie dzień wypłaty zysku (oraz fakt, ze wypłacany na rzecz komplementariusza zysk spółki był przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych w spółce).
e) błędną wykładnię przepisu art. 30a ust. 6a u.p.d.o.f. w związku z art. 32 ust. 1 Konstytucji RP, dokonaną z naruszeniem konstytucyjnej zasady równości wobec prawa, polegającą na uznaniu, że art. 30a ust. 6a u.p.d.o.f. wprowadza do porządku prawnego odmienne traktowanie prawne i przyznanie różnych praw podmiotom znajdującym się w takiej samej sytuacji prawnej z perspektywy okoliczności istotnych dla takiego uprawnienia.
f) błędną wykładnię przepisu art. 30a ust. 6a u.p.d.o.f. w związku z art. 93a § 2 pkt 1 lit. a O.p. poprzez uznanie, że w przypadku przekształcenia spółki jawnej będącej podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych w spółkę komandytową, komplementariusz ma prawo do obniżenia zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych o kwotę odpowiadającą iloczynowi procentowego udziału komplementariusza w zysku tej spółki i podatku należnego od dochodu tej spółki, obliczonego zgodnie z art. 19 u.p.d.o.p., za rok podatkowy, z którego przychód z tytułu udziału w zysku został uzyskany, ale jedynie "przypadającego proporcjonalnie na okres", w którym dany wspólnik był w spółce komplementariuszem.
2) Dopuszczenie się przez Dyrektora KIS niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego, o której mowa w art. 57a P.p.s.a., polegającej na:
a) niewłaściwej ocenie, że Spółka, dokonując wypłaty zysku Spółki na rzecz komplementariuszy będących osobami fizycznymi za rok 2022, jako płatnik nie jest uprawniona do zastosowania art. 30a ust. 6a u.p.d.o.f., a tym samym nie jest uprawniona na podstawie art. 41 ust. 4 i 4e u.p.d.o.f. do przewidzianego w art. 30a ust. 6a u.p.d.o.f. odliczenia od zryczałtowanego podatku dochodowego należnego od tych wspólników, o zapłacony przez Spółkę podatek dochodowy od osób prawnych za 2022r. zgodnie z udziałem odpowiednio każdego z komplementariuszy w zysku Spółki, ponieważ przychód z tytułu udziału w zysku został uzyskany za okres, w którym wspólnicy nie posiadali statusu komplementariuszy.
b) niewłaściwej ocenie, że Spółka w odniesieniu do wypłaty zysku Spółki za rok 2022 na rzecz wspólników nie może zastosować art. 30a ust. 6a u.p.d.o.f., a tym samym Spółka na podstawie art. 41 ust. 4 i 4e u.p.d.o.f. nie jest uprawniona do zastosowania przewidzianego w art. 30a ust. 6a u.p.d.o.f. pomniejszenia zryczałtowanego podatku dochodowego należnego od komplementariuszy o zapłacony przez Spółkę podatek dochodowy od osób prawnych za 2022 r., co prowadzi do sprzecznego z celem tych regulacji podwójnego opodatkowania zysku komplementariusza spółki komandytowej.
c) niewłaściwej ocenie, wbrew zasadzie równości wynikającej z art. 32 Konstytucji RP, że Spółka, dokonując wypłaty zysku na rzecz komplementariuszy za 2022 r., nie jest uprawniona jako płatnik do zastosowania art. 30a ust. 6a u.p.d.o.f., to jest nie jest uprawniona do zastosowania na podstawie art. 41 ust. 4 i 4e u.p.d.o.f. przewidzianego w art. 30a ust. 6a u.p.d.o.f. pomniejszenia zryczałtowanego podatku dochodowego należnego od tych wspólników, o zapłacony przez Spółkę podatek dochodowy od osób prawnych za 2022 r. zgodnie z udziałem odpowiednio komplementariuszy w zysku Spółki, ale jedynie przypadający proporcjonalnie na okres, w którym dany wspólnik był w spółce komplementariuszem.
3) Naruszenie przepisów postępowania, o którym mowa w art. 57a P.p.s.a., a mianowicie:
a) naruszenie przepisu art. 120, art. 121 § 1 w zw. z art. 14c § 2 oraz art. 14h O.p poprzez całkowity brak ustosunkowania się w zaskarżonej interpretacji do argumentacji, a w konsekwencji brak rozpatrzenia stanowiska Skarżącej i brak jakiegokolwiek uwzględnienia przedstawionego przez nią stanowiska.
b) naruszenie przepisu art. 14c § 2 oraz art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p. poprzez brak przedstawienia w zaskarżonej interpretacji pełnego uzasadnienia prawnego oceny stanowiska Wnioskodawcy.
c) naruszenie art. 120, art. 121 § 1 w związku z art. 14c § 2 i art. 14h O.p. oraz w związku z art. 93a § 2 pkt 1 lit. a O.p. w związku z art. 30a ust. 6a u.p.d.o.f. przez pominięcie przy wydawaniu zaskarżonej interpretacji: faktu wystąpienia pełnej sukcesji podatkowo-rachunkowej w związku z przekształceniem spółki jawnej będącej podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych w spółkę komandytową;
• opodatkowaniu spółki jawnej podatkiem dochodowym od osób prawnych w odniesieniu do zysku tej spółki za rok 2022;
• ponoszeniu przez M.M. oraz K.R. pełnej odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe spółki jawnej w roku 2022;
• braku opodatkowaniu zysku spółki jawnej podatkiem dochodowym od osób fizycznych po stronie M.M. oraz K.R., jako wspólników spółki jawnej będącej podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, z tytułu prowadzonej przez Spółkę działalności gospodarczej, na podstawie art. 8 ust 1 u.p.d.o.f.
Mając na względzie wskazane zarzuty, Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości oraz zasądzenie od Dyrektora KIS na rzecz Wnioskodawcy zwrotu kosztów postępowania.
6. W odpowiedzi na skargę DKIS podtrzymał swoją argumentację wyrażoną w zaskarżonej interpretacji indywidualnej i wniósł o oddalenie skargi.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.
skarga zasługiwała na uwzględnienie.
7. Zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. 2022 poz. 2492 ze zm.), stanowiąc w art. 1 § 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Kontrola ta obejmuje orzekanie w sprawach, których katalog został wymieniony w art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako: "p.p.s.a."). W określonych przez ten przepis przedmiotowych granicach kognicji sądów administracyjnych mieści się m.in. orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego, wydane w indywidualnych sprawach (art. 3 § 2 pkt 4a p.p.s.a.). W sprawach tych, stosownie do art. 57a p.p.s.a., skarga może zostać oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd bada zgodność zaskarżonej interpretacji indywidualnej z prawem materialnym i przepisami postępowania wyłącznie w zakresie wyznaczonym zarzutami skargi i wskazaną w niej podstawą prawną. W rezultacie, rozpoznając skargę na interpretację indywidualną, wojewódzki sąd administracyjny nie może przy podejmowaniu rozstrzygnięcia, uwzględnić naruszeń prawa innych, niż wskazane w tej skardze, nawet jeżeli takie naruszenia dostrzeże (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 styczna 2018 r., sygn. I FSK 1576/16, Lex nr 2463071). Na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4-4b, uchyla ten akt, interpretację, opinię zabezpieczającą, opinię, o której mowa w art. 119zzl § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa, lub odmowę wydania tych opinii albo stwierdza bezskuteczność czynności. Przepis art. 145 § 1 pkt 1 stosuje się odpowiednio. Art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a. stanowi zaś, że sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi: a) naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, b) naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, c) inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Natomiast w razie nieuwzględnienia skargi w całości albo w części sąd oddala skargę (art. 151 p.p.s.a.). Dokonując kontroli zaskarżonej interpretacji indywidualnej Sąd uznał, że skarga jest zasadna.
8. Na wstępie podkreślić należy, że specyfika postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej polega na tym, że organ wydający interpretację bierze pod uwagę tylko i wyłącznie elementy stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego przedstawione przez stronę we wniosku, nie weryfikując ich prawdziwości. W postępowaniu interpretacyjnym organ rozpatruje sprawę wyłącznie na podstawie stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę oraz wyrażonej przez niego oceny prawnej, nie dokonując własnych ustaleń. W tego rodzaju sprawach organ nie przeprowadza postępowania dowodowego, ograniczając się do analizy okoliczności podanych we wniosku. W stosunku tylko do tych okoliczności wyraża następnie swoje stanowisko, które winno być ustosunkowaniem się do stanowiska prezentowanego w danej sprawie przez wnioskodawcę, a w razie negatywnej oceny stanowiska wyrażonego we wniosku winno wskazywać prawidłowe stanowisko z uzasadnieniem prawnym, stosownie do art. 14c § 1 i 2 O.p.
9. W przedmiotowej sprawie istotą sporu pomiędzy Organem oraz Stroną jest ocena czy Wnioskodawca jako płatnik podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 41 ust. 4 i 4e u.p.d.o.f., dokonując wypłaty zysku na rzecz osób fizycznych za rok 2022, ma prawo i obowiązek pomniejszyć - w trybie art. 30a ust. 6a u.p.d.o.f. - zryczałtowany podatek dochodowy należny od tych osób fizycznych, o zapłacony przez Spółkę CIT za cały 2022 r.
10. Skarżąca stoi na stanowisku, iż prawo do odliczenia podatku zapłaconego przez Spółkę na zasadach przewidzianych w art. 30a ust. 6a u.p.d.o.f. obejmie w przedstawionym zdarzeniu przyszłym całą kwotę podatku CIT zapłaconego za 2022 r. Akcentuje przy tym okoliczność, że w związku z przekształceniem nie dojdzie do zamknięcia ksiąg rachunkowych i skrócenia roku podatkowego Spółki. Strona nadto w swojej argumentacji przywołuje zasadę, że podatki dochodowe (zarówno PIT jak i CIT) rozliczane są przez podatników w ujęciu rocznym. DKIS stoi na stanowisku, że w stanie faktyczny opisanym we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej nie istnieje możliwość odliczania od zryczałtowanego podatku dochodowego kwot zapłaconego przez spółkę podatku dochodowego od osób prawnych. Organ zauważa, że komplementariusz ma prawo do obniżenia zryczałtowanego podatku o kwotę odpowiadającą iloczynowi procentowego udziału komplementariusza w zysku tej spółki i podatku należnego od dochodu tej spółki, obliczonego zgodnie z art. 19 u.p.d.o.p., za rok podatkowy, z którego przychód z tytułu udziału w zysku został uzyskany, ale jedynie przypadającego proporcjonalnie na okres, w którym dany wspólnik był w spółce komplementariuszem. Pomniejszenie nie dotyczy więc tej części podatku spółki komandytowej, która przypada za okres, gdy przyszli komplementariusze byli wspólnikami spółki jawnej. W ocenie Sądu rację w powyższym sporze należy przyznać Stronie.
11. Odnosząc się do ram prawnych należy wskazać, że zgodnie z art. 41 ust. 4 u.p.d.o.f. płatnicy, o których mowa w ust. 1, są obowiązani pobierać zryczałtowany podatek dochodowy od dokonywanych wypłat (świadczeń) lub stawianych do dyspozycji podatnika pieniędzy lub wartości pieniężnych z tytułów określonych w art. 29, art. 30 ust. 1 pkt 2, 4-5a, 13-16 oraz art. 30a ust. 1 pkt 1-11 oraz 11b-13, z zastrzeżeniem ust. 4d, 5, 10, 12 i 21. Ustęp 1 powyższej normy prawnej reguluje zaś, że osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, osoby prawne i ich jednostki organizacyjne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują świadczeń z tytułu działalności, o której mowa w art. 13 pkt 2 i 4-9 oraz art. 18, osobom określonym w art. 3 ust. 1, są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 4, zaliczki na podatek dochodowy, stosując do dokonywanego świadczenia, pomniejszonego o miesięczne koszty uzyskania przychodów w wysokości określonej w art. 22 ust. 9 oraz o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b, najniższą stawkę podatkową określoną w skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W świetle ustępu 4e powyższego przepisu spółki, o których mowa w art. 5a pkt 28 lit. c, obowiązane są jako płatnicy pobierać zryczałtowany podatek dochodowy, o którym mowa w art. 30a ust. 1 pkt 4, z uwzględnieniem zasad określonych w art. 30a ust. 6a-6e. Art. 30a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. stanowi, iż od uzyskanych dochodów (przychodów) pobiera się 19% zryczałtowany podatek dochodowy, z zastrzeżeniem art. 52a z dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych. W ustępie 6a powyższej normy ustanowiono zaś, że zryczałtowany podatek, obliczony zgodnie z ust. 1 pkt 4, od przychodów uzyskiwanych przez komplementariusza z tytułu udziału w zyskach spółki, o której mowa w art. 5a pkt 28 lit. c, pomniejsza się o kwotę odpowiadającą iloczynowi procentowego udziału komplementariusza w zysku tej spółki i podatku należnego od dochodu tej spółki, obliczonego zgodnie z art. 19 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, za rok podatkowy, z którego przychód z tytułu udziału w zysku został uzyskany. Zgodnie z art. 19 ust. 1 u.p.d.o.p. podatek, z zastrzeżeniem art. 21, art. 22, art. 24a, art. 24b, art. 24ca, art. 24d i art. 24f, wynosi: 1) 19% podstawy opodatkowania; 2) 9% podstawy opodatkowania od przychodów (dochodów) innych niż z zysków kapitałowych - w przypadku podatników, u których przychody osiągnięte w roku podatkowym nie przekroczyły wyrażonej w złotych kwoty odpowiadającej równowartości 2 000 000 euro przeliczonej według średniego kursu euro ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski na pierwszy dzień roboczy roku podatkowego, w zaokrągleniu do 1000 zł. Strona we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wyjaśniła, że skutkiem przekształcenia nie będzie zamknięcie ksiąg rachunkowych, spółka przekształcona (spółka komandytowa) będzie kontynuowała po przekształceniu rok podatkowy (obrotowy) spółki przekształcanej (spółki jawnej), zatem przepis art. 8 ust. 6 ustawy o CIT nie znajdzie zastosowania. Co istotne, uzyskując status podatnika CIT Wnioskodawca jako spółka jawna spełnia definicję spółki w rozumieniu art. 4a pkt 21 lit. c) w zw. z art. 1 ust. 3 pkt 1a) u.p.d.o.p. W przedmiotowej sprawie nastąpi zatem przekształcenie spółki w rozumieniu ustawy o CIT oraz u.p.d.o.f. Skoro spółka komandytowa powstała w wyniku przekształcenia będzie kontynuowała rok podatkowy (obrotowy) spółki jawnej, to spółka przekształcona nie będzie odrębnym od spółki przekształcanej podatnikiem CIT. W wyniku przekształcenia dojdzie zatem jedynie do zmiany formy prawnej u podatnika CIT (Wnioskodawcy).
12. Sąd w składzie niniejszym podziela pogląd zawarty w wyroku WSA we Wrocławiu z dnia 28 lutego 2023 r., sygn. akt I SA/Wr 442/22 odwołujący się do stanowiska Naczelnego Sądu Administracyjnego, sformułowanego w wyroku z 3 grudnia 2020 r., II FSK 2048/18 zgodnie, z którym "Jednym z warunków przekształcenia obowiązku podatkowego w zobowiązanie podatkowe jest to, że podatnik jest w stanie określić wysokość należnego do zapłaty podatku. Bez istnienia tego elementu nie można zasadnie twierdzić, że powstało zobowiązanie podatkowe, prowadzące do konieczności zapłaty podatku. W konsekwencji, jeżeli płatnik ma obowiązek pobrania podatku powinien posiadać dane niezbędne do jego wyliczenia, czyli musi znać jego wysokość. Obowiązek poboru podatku przez płatnika nastąpi zatem wówczas, gdy obowiązek podatkowy przekształci się w zobowiązanie podatkowe. Bez takiego przekształcenia, płatnik nie będzie mógł prawidłowo wywiązać się ze swojego obowiązku, gdyż nie będzie miał podstaw do określenia wysokości podatku, który powinien pobrać od podatnika i przekazać właściwemu organowi podatkowemu". Wprawdzie to orzeczenie odnosi się do opodatkowania przychodu komplementariuszy spółki komandytowo-akcyjnej, jednak z uwagi na zawartą w nim interpretację tych samych przepisów, które od 1 stycznia 2021 r. mają zastosowanie do przychodu komplementariuszy spółki komandytowej, tezy w nim zawarte są aktualne w rozpoznawanej sprawie. Zatem należy, że wypłacając komplementariuszowi w trakcie roku podatkowego zaliczki na poczet zysku, spółka nie ma obowiązku pobierania zryczałtowanego podatku dochodowego, o którym mowa w art. 30a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. Sposób rozumienia relacji między art. 41 ust. 4e i art. 30a ust. 1 pkt 4 oraz 6a-6e u.p.d.o.f., odpowiada zakazowi podwójnego opodatkowania zysku komplementariusza spółki komandytowej. Wspólnicy spółki komandytowej zostaną opodatkowani od faktycznie uzyskanego przez nich dochodu z uczestnictwa w zysku takiej spółki. W przypadku jednak wypłaty zysku na rzecz komplementariusza przyznane zostanie mu prawo do odliczenia od podatku naliczonego od wypłat z zysku kwoty podatku zapłaconego przez spółkę komandytową od własnych dochodów, w części, w jakiej zapłacony przez spółkę podatek ekonomicznie obniżał wypłacony komplementariuszowi zysk tej spółki. Ani spółka, ani komplementariusz nie będą opodatkowani na bieżąco z tytułu prowadzonej przez spółkę działalności gospodarczej.
13. Tym samym, nie można się zgodzić ze stanowiskiem Organu, że komplementariusz ma prawo do obniżenia zryczałtowanego podatku wyłącznie o kwotę odpowiadającą iloczynowi procentowego udziału komplementariusza w zysku tej spółki i podatku należnego od dochodu tej spółki, obliczonego zgodnie z art. 19 ustawy o CIT, za rok podatkowy, z którego przychód z tytułu udziału w zysku został uzyskany, ale jedynie przypadającego proporcjonalnie na okres, w którym dany wspólnik był w spółce komplementariuszem. Taki pogląd nie znajduje oparcia w przepisach prawnych, pomija nadto zasadę rocznego rozliczania podatku dochodowego, nie mówiąc nadto o nieopodatkowaniu komplementariuszy na bieżąco z tytułu prowadzonej przez spółkę działalności gospodarczej. Słusznie Strona podnosi jako argument okoliczność, że w przestawionym opisie stanu faktycznego, przychody ze Spółki będą uzyskane przez osoby fizyczne posiadające status komplementariuszy, bowiem do ich wypłaty dojdzie w momencie, w którym Spółka będzie już posiadała formę spółki komandytowej. Przychody te, z racji tego, że prawo do zysku osób fizycznych powstanie na koniec 2022 r., będą obejmowały zysk Spółki za cały rok 2022. W związku z powyższym spełnione są warunki wynikające z art. 30a ust. 6a u.p.d.o.f., co uzasadnia uznanie stanowiska Wnioskodawcy za prawidłowe.
14. W ocenie Sądu Organ dokonał tym samym sprzecznej z brzmieniem przepisu art. 30a ust. 6a ustawy o PIT wykładni tego przepisu (stanowisko to zostało potwierdzone w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 4 kwietnia 2023 r., III SA/Wa 2590/22 oraz w wyroku III SA/Wa 579/24, w którym Sąd w sprawie o analogicznym stanie faktycznym i tożsamym stanie prawnym uchylił zaskarżoną interpretację Dyrektora KIS, wyraźnie uznając, iż taki pogląd jak przedstawiony przez Organ w niniejszej sprawie, nie znajduje oparcia w przepisach prawa.). Sąd w niniejszej sprawie podziela w całości argumentacji zawartą w ww. wyroku i uznaje ją za swoją.
15. Organ dokonał błędnej, sprzecznej z brzmieniem przepisu, wykładni przepisu art. 30a ust. 6a u.p.d.o.f. polegającą na wprowadzeniu dla celów zastosowania mechanizmu pomniejszenia należnego podatku dochodowego od osób fizycznych przewidzianego w art. 30a ust. 6a u.p.d.o.f. obowiązku ustalania "proporcji" i podziału kwoty podatku CIT należnego od dochodu spółki komandytowej za cały jej rok podatkowy na okres przed i po zmianie formy prowadzenia działalności gospodarczej przez spółkę w sytuacji braku zamknięcia ksiąg rachunkowych spółki w trakcie tego roku, bez zmiany statusu spółki jako podatnika CIT i zasad opodatkowania jej dochodu na gruncie ustawy o CIT. Organ uznał w zaskarżonej interpretacji, że w przypadku, gdy w trakcie roku podatkowego dojdzie do przekształcenia spółki jawnej będącej podatnikiem CIT w spółkę komandytową bez zamykania ksiąg rachunkowych, dla celów zastosowania mechanizmu pomniejszenia podatku dochodowego od osób fizycznych przewidzianego w art. 30a ust. 6a u.p.d.o.f. konieczne jest wyodrębnienie z kwoty podatku CIT należnego od dochodu spółki komandytowej za rok podatkowy, w którym doszło do przekształcenia, kwoty przypadającej na okres przed i po przekształceniu. Organ pominął jednak przy tym, że: - podatki dochodowe (zarówno PIT jak i CIT) rozliczane są przez podatników w ujęciu rocznym; - w niniejszej sprawie, w związku z przekształceniem spółki jawnej będącej podatnikiem CIT w spółkę komandytową w trakcie roku podatkowego, wystąpiła pełna sukcesja podatkowo-rachunkowa i nie doszło do zakończenia roku podatkowego tej spółki na dzień przekształcenia; - M.M. i K.R. jako najpierw wspólnicy spółki jawnej będącej podatnikiem CIT, a następnie komplementariusze spółki komandytowej, nie podlegali w 2022 r. na bieżąco opodatkowaniu PIT z tytułu prowadzonej przez Spółkę działalności gospodarczej. Powyższe okoliczności determinują natomiast ocenę spełnienia warunków z art. 30a ust. 6a u.p.d.o.f. w przypadku wypłaty zysku na rzecz komplementariusza za cały rok podatkowy przez spółkę komandytową, która w trakcie roku zmieniła formę prawną ze spółki jawnej będącej podatkiem CIT i nie zamknęła ksiąg rachunkowych na dzień przekształcenia, a tym samym nie doszło na ten dzień do zakończenia jej roku obrotowego i podatkowego (kwestia ta jest przedmiotem osobnego zarzutu poniżej). W takim przypadku ocena ta powinna być bowiem dokonywana z perspektywy roku podatkowego jako całości, tj. podatku CIT zapłaconego przez spółkę komandytową za cały rok podatkowy i przychodu komplementariusza z tytułu udziału w zysku spółki uzyskanego za cały rok podatkowy, a nie dzielonego na poszczególne okresy (w szczególności, iż w niniejszej sprawie M.M. i K.R. przez cały rok 2022 r. byli wspólnikami Spółki jako spółki osobowej będącej podatnikiem CIT i nie podlegali na bieżąco opodatkowaniu PIT z tytułu prowadzonej przez Spółkę działalności). Powyższe podejście znajduje odzwierciedlenie w jednolitym stanowisku sądów administracyjnych, które w orzeczeniach dotyczących wykładni przepisu art. 30a ust. 6a ustawy o PIT wyraźnie wskazują, iż prawo wspólnika do pomniejszenia podatku PIT wynikające z tego przepisu związane jest z udziałem w spółce i powstałe dopiero po zakończeniu roku obrotowego spółki (Wyrok NSA z dnia 9 maja 2023 r, .sygn. II FSK 1326/22; Wyrok WSA w Warszawie z dnia 4 kwietnia 2023r., III SA/Wa 2590/22; Wyrok WSA w Olsztynie z dnia 8 lutego 2023 r, sygn. I SA/OI 609/22; Wyrok WSA w Szczecinie z dnia 21 października 2021 r sygn. I SA/Sz 672/21; Wyrok WSA w Poznaniu z dnia 3 sierpnia 2023 r., sygn. I SA/Po 147/23).
16. W przypadku zatem przekształcenia w trakcie roku podatkowego spółki jawnej będącej podatnikiem CIT w spółkę komandytową bez zamykania ksiąg rachunkowych, w świetle zasady pełnej sukcesji podatkowo-rachunkowej oraz roczności podatków dochodowych, dochód za rok podatkowy, w którym dochodzi do przekształcenia, jest w całości dochodem spółki komandytowej. W konsekwencji również podatek CIT należny z tego tytułu stanowi w całości zobowiązanie podatkowe spółki komandytowej (a nie w części spółki komandytowej i w części przekształconej spółki jawnej). Skoro zatem jest to w całości dochód (i podatek) spółki komandytowej za rok podatkowy, to wypłata zysku za ten rok na rzecz komplementariusza stanowi dla komplementariusza w całości przychód z tytułu udziału w zysku spółki komandytowej na gruncie ustawy o PIT, o którym mowa w art. 30a ust. 6a u.p.d.o.f. Błędne jest stanowisko organu jakoby w przypadku wypłaty przez spółkę komandytową na rzecz komplementariuszy zysku osiągniętego przez tę spółkę za cały rok podatkowy (w którym doszło do zmiany formy prawnej ze spółki jawnej będącej podatnikiem CIT na spółkę komandytową bez zamykania ksiąg), jakaś "część" tego zysku nie stanowi dla komplementariusza będącego osobą fizyczną przychodu z tytułu udziału w zysku spółki komandytowej na gruncie ustawy o PIT, a w konsekwencji ta "część" przychodu komplementariusza nie wypełnia hipotezy art. 30a ust. 6a u.p.d.o.f.
17. Ponownie podkreślić należy, że w przypadku przekształcenia spółki jawnej będącej podatnikiem CIT w spółkę komandytową w trakcie roku podatkowego bez zamknięcia ksiąg rachunkowych nie dochodzi do zakończenia roku obrotowego i podatkowego na dzień przekształcenia, przez co nie dochodzi do "wyodrębnienia" zysku osiągniętego przed i po przekształceniu (spółka jawna nie sporządza własnego sprawozdania finansowego lub zeznania rocznego, nie ma również miejsca alokacja przychodów, kosztów, a w konsekwencji dochodu do opodatkowania i należnego podatku CIT, do spółki jawnej proporcjonalnie do okresu przed przekształceniem); Ponadto zgodnie z zasadą roczności podatku, cały zysk osiągnięty w trakcie roku, w którym doszło do przekształcenia, jest zyskiem spółki komandytowej (osiągnięty zarówno przed jak i po przekształceniu), a w konsekwencji cały podatek CIT należny za rok, w którym doszło do przekształcenia, jest podatkiem spółki komandytowej. Nie sposób nie zauważyć, że na rzecz komplementariuszy wypłacany jest następnie zysk, który w całości (zarówno za okres przed jak i po przekształceniu) został już opodatkowany podatkiem CIT na poziomie spółki komandytowej. Komplementariusze są zobowiązani opodatkować podatkiem PIT przychód z tytułu wypłaty na ich rzecz zysku spółki komandytowej (który w całości za rok przekształcenia został już opodatkowany CIT). Jednocześnie komplementariusze nie podlegają na bieżąco opodatkowaniu z tytułu prowadzonej przez spółkę komandytową działalności gospodarczej (jak i nie podlegają na bieżąco opodatkowaniu z tytułu prowadzonej przez spółkę jawną będącą podatkiem CIT działalności gospodarczej). Zatem dla wyeliminowania podwójnego opodatkowania po stronie komplementariuszy (zgodnie z celem wprowadzenia mechanizmu pomniejszenia przewidzianego w art. 30a ust. 6a ustawy o PIT), konieczne jest skorzystanie z pomniejszenia w zakresie całej kwoty podatku CIT należnego od dochodu spółki komandytowej za rok podatkowy, za który doszło do wypłaty zysku. Zastosowanie natomiast przepisu art. 30a ust. 6a u.p.d.o.f w świetle wykładni dokonanej przez Dyrektora KIS w zaskarżonej interpretacji, tj. z dodanym przez Organ obowiązkiem uwzględnienia wskazanej przez Dyrektora KIS proporcji czasu, nie tylko byłaby sprzeczna z brzmieniem tego przepisu, ale również z zakazem podwójnego opodatkowania komplementariusza z tytułu udziału w zysku spółki komandytowej. W takim bowiem wypadku część wypłaconego na rzecz komplementariuszy zysku spółki komandytowej za okres, w którym spółka ta prowadziła działalność w formie spółki jawnej podlegającej CIT zostałaby podwójnie opodatkowana, tj. po raz pierwszy podatkiem CIT na poziomie spółki komandytowej, a następnie podatkiem PIT na poziomie komplementariuszy.
18. Reasumując dokonana przez Dyrektora KIS w zaskarżonej interpretacji wykładnia przepisu art. 30a ust. 6a u.p.d.o.f. jest zatem sprzeczna z ratio legis wprowadzenia przepisu art. 30a ust. 6a do u.p.d.o.f. (co znajduje oparcie w uzasadnieniu projektu ustawy wprowadzającej opodatkowanie CIT spółek komandytowych oraz ugruntowanym orzecznictwie sądów administracyjnych) i tym samym nie znajduje oparcia w treści tego przepisu.
19. Organ ponownie rozpatrując niniejszą sprawę uwzględni ocenę wyrażoną przez Sąd w niniejszym orzeczeniu.
20. Mając na uwadze powyższe, sąd orzekł jak w sentencji na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. w zw. z 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. O kosztach postępowania (697 zł) orzeczono w oparciu o art. 200 oraz art. 205 § 2 p.p.s.a.