III SA/Wa 2167/15

III SA/Wa 2167/15 - Wyrok WSA w Warszawie
Data orzeczenia
2016-08-30
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2015-08-05
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Sędziowie
Aneta Lemiesz /przewodniczący/
Małgorzata Długosz-Szyjko /sprawozdawca/
Waldemar Śledzik
Symbol z opisem
6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne
Interpretacje podatkowe
Skarżony organ
Minister Finansów
Treść wyniku
Oddalono skargę
Powołane przepisy
Dz.U. 2014 poz 851
art. 24a ust 6 art 24 ust 2
Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Aneta Lemiesz, Sędziowie sędzia WSA Małgorzata Długosz-Szyjko (sprawozdawca), sędzia WSA Waldemar Śledzik, Protokolant sekretarz sądowy Karol Kodym, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 30 sierpnia 2016 r. sprawy ze skargi M. Sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 4 maja 2015 r. nr IPPB5/4510-88/15-2/AM w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę
Uzasadnienie
W dniu 9 lutego 2015 r. M. Sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej: "Spółka" lub "Skarżąca") złożyła do Ministra Finansów wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie opodatkowania dochodów zagranicznych spółek kontrolowanych oraz obowiązku prowadzenia rejestru spółek zagranicznych.
Z przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Spółka jest polską spółką utworzoną w oparciu o przepisy Kodeksu Spółek Handlowych (dalej: "k.s.h."), posiadającą siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej i podlegającą obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania. Wskazała, że planuje dla celów swojej działalności gospodarczej zbudować strukturę holdingową obejmującą spółki posiadające siedzibę poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. W szczególności, w ramach planowanej struktury wystąpić może sytuacja, w której Spółka będzie posiadać udział w kapitale, prawo głosu w organach kontrolnych lub stanowiących lub prawo do uczestnictwa w zysku podmiotu będącego osobą prawną lub spółką niemającą osobowości prawnej i posiadającą siedzibę lub zarząd w innym państwie niż Rzeczpospolita Polska, traktowaną zgodnie z przepisami prawa podatkowego tego innego państwa jak osoba prawna i podlegającą w tym państwie opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania (dalej: Spółka Zagraniczna).
Spółka Zagraniczna z kolei będzie posiadać udział w kapitale, prawo głosu w organach kontrolnych lub stanowiących lub prawo do uczestnictwa w zysku podmiotu będącego osobą prawną lub spółką niemającą osobowości prawnej i posiadającą siedzibę lub zarząd w innym państwie niż Rzeczpospolita Polska, traktowaną zgodnie z przepisami prawa podatkowego tego innego państwa jak osoba prawna i podlegającą w tym państwie opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania (dalej: Spółka Celowa).
W szczególności, może dojść do utworzenia struktury właścicielskiej, w której Spółka Celowa będzie:
I) posiadała siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w rozporządzeniu wydanym na podstawie art. 9a ust. 6 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. - o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2014 r. poz. 851 ze zm., dalej "u.p.d.o.p."), lub
II) posiadała siedzibę lub zarząd na terytorium państwa innego niż wskazane w rozporządzeniu wydanym na podstawie art. 9a ust. 6 u.p.d.o.p., z którym:
a) Rzeczpospolita Polska nie zawarła umowy międzynarodowej, w szczególności umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, albo
b) Unia Europejska nie zawarła umowy międzynarodowej
- stanowiącej podstawę do uzyskania od organów podatkowych tego państwa informacji podatkowych, lub
III) spółką spełniającą łącznie następujące warunki:
a) w spółce tej Spółka Zagraniczna będzie posiadać nieprzerwanie przez okres nie krótszy niż 30 dni, co najmniej 25% udziałów w kapitale lub 25% praw głosu w organach kontrolnych lub stanowiących lub 25% udziałów związanych z prawem do uczestnictwa w zyskach, przy czym w spółce tej także i Spółka będzie pośrednio posiadać nieprzerwanie przez okres nie krótszy niż 30 dni, co najmniej 25% udziałów w kapitale lub 25% praw głosu w organach kontrolnych lub stanowiących lub 25% udziałów związanych z prawem do uczestnictwa w zyskach,
b) co najmniej 50% przychodów tej spółki osiągniętych w roku podatkowym, o którym mowa w art. 24a ust. 6 u.p.d.o.p., będzie pochodzić z dywidend i innych przychodów z udziału w zyskach osób prawnych, przychodów ze zbycia udziałów (akcji), wierzytelności, odsetek i pożytków od wszelkiego rodzaju pożyczek, poręczeń i gwarancji, a także przychodów z praw autorskich, praw własności przemysłowej, w tym z tytułu zbycia tych praw, a także zbycia i realizacji praw z instrumentów finansowych,
c) co najmniej jeden rodzaj przychodów z dywidend i innych przychodów z udziału w zyskach osób prawnych, przychodów ze zbycia udziałów (akcji), wierzytelności, odsetek i pożytków od wszelkiego rodzaju pożyczek, poręczeń i gwarancji, a także przychodów z praw autorskich, praw własności przemysłowej, w tym z tytułu zbycia tych praw, a także zbycia i realizacji praw z instrumentów finansowych, uzyskiwanych przez tę spółkę, podlegać będzie w państwie jej siedziby lub zarządu opodatkowaniu według stawki podatku dochodowego obowiązującej w tym państwie niższej o co najmniej 25% od stawki, o której mowa w art. 19 ust. 1 u.p.d.o.p., lub zwolnieniu lub wyłączeniu z opodatkowania podatkiem dochodowym w tym państwie, chyba że przychody te podlegać będą zwolnieniu od opodatkowania w państwie siedziby lub zarządu spółki je otrzymującej na podstawie przepisów dyrektywy Rady 2011/96/UE z dnia 30 listopada 2011 r. w sprawie wspólnego systemu opodatkowania mającego zastosowanie w przypadku spółek dominujących i spółek zależnych różnych państw członkowskich (Dz. Urz. UEL 345 z 29.12.2011, str. 8, z późn. zm.).
Ponadto, Spółka Celowa może uzyskiwać przychody przekraczające w roku podatkowym kwotę odpowiadającej 250 000 euro, przeliczonej na walutę polską po średnim kursie ogłaszanym przez Narodowy Bank Polski, obowiązującym w ostatnim dniu roku podatkowego poprzedzającego rok podatkowy, o którym mowa w art. 24a ust. 6 u.p.d.o.p. oraz może nie prowadzić rzeczywistej działalności gospodarczej na terytorium państwa innego niż państwo członkowskie Unii Europejskiej lub państwo należące do Europejskiego Obszaru Gospodarczego, w którym podlega opodatkowaniu od całości swoich dochodów, a także może prowadzić rzeczywistą działalność gospodarczą na terytorium państwa innego niż państwo członkowskie Unii Europejskiej lub państwo należące do Europejskiego Obszaru Gospodarczego, w którym podlega opodatkowaniu od całości swoich dochodów, przy czym jej dochód w takim przypadku może przekraczać 10% przychodów osiągniętych z tytułu prowadzonej rzeczywistej działalności gospodarczej w tym państwie.
Spółka nie będzie posiadać bezpośrednio udziału w kapitale, prawa głosu w organach kontrolnych lub stanowiących lub prawa do uczestnictwa w zysku Spółki Celowej.
W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.
1. Czy Spółka będzie podlegać obowiązkowi podatkowemu od dochodów Spółki Celowej na podstawie art. 24a ust. 1 u.p.d.o.p.?
2. Czy Spółka będzie zobowiązany do objęcia Spółki Celowej prowadzonym przez siebie rejestrem zagranicznych spółek, o jakim mowa w art. 24a ust. 13 u.p.d.o.p.?
Zdaniem Spółki nie będzie ona podlegać obowiązkowi podatkowemu od dochodów Spółki Celowej na podstawie art. 24a ust. 1 u.p.d.o.p., a ponadto nie będzie zobowiązana do objęcia Spółki Celowej prowadzonym przez siebie rejestrem zagranicznych spółek, o jakim mowa w art. 24a ust. 13 u.p.d.o.p. bowiem art. 24a ust. 2 u.p.d.o.p. oraz art. 24a ust. 3 u.p.d.o.p. jednoznacznie wskazują, że w przedstawionym stanie przyszłym Spółka Celowa nie będzie zagraniczną spółką kontrolowaną w rozumieniu art. 24a u.p.d.o.p.
Skarżąca powołując się na przepis art. 24a ust. 2, ust. 3 wskazała, że ustawa najpierw wprowadza definicję zagranicznej spółki, a następnie w oparciu o tę definicję konstruuje definicję zagranicznej spółki kontrolowanej. Wprowadzone pojęcie zagranicznej spółki jest przy tym kluczowym elementem definicji zagranicznej spółki kontrolowanej. Zagraniczną spółką kontrolowaną jest bowiem tylko zagraniczna spółka zdefiniowana w art. 24a ust. 2 u.p.d.o.p. posiadająca dodatkowo cechy wskazane w art. 24a ust. 3 u.p.d.o.p.
Wskazała, że zdefiniowanie przez ustawodawcę na potrzeby art. 24a u.p.d.o.p. pojęcia zagranicznej spółki wyklucza możliwość dowolnego i potocznego rozumienia tego pojęcia w procesie wykładni przepisów podatkowych zawartych w tejże jednostce redakcyjnej u.p.d.o.p. Oznacza to, że podmioty niemieszczące się w zakresie definicji zagranicznej spółki nie mogą znajdować się w zakresie definicji zagranicznej spółki kontrolowanej. Definicja zagranicznej spółki kontrolowanej ma bowiem wobec definicji zagranicznej spółki charakter zawężający. Ponieważ, zgodnie z art. 24a ust. 2 u.p.d.o.p. użyte w tym artykule określenie "zagraniczna spółka" – oznacza osobę prawną, spółkę kapitałową w organizacji, jednostkę organizacyjną niemającą osobowości prawnej inną niż spółka niemająca osobowości prawnej, a także spółkę niemającą osobowości prawnej, o której mowa w art. 1 ust. 3 pkt 2 - nieposiadającą siedziby lub zarządu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w której podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 1, posiada udział w kapitale, prawo głosu w organach kontrolnych lub stanowiących lub prawo do uczestnictwa w zysku, a w przedstawionym stanie przyszłym, Skarżąca nie będzie posiadać w Spółce Celowej udziału w kapitale, prawa głosu w organach kontrolnych lub stanowiących lub prawa do uczestnictwa w zysku Spółki Celowej, a zatem Spółka Celowa nie będzie mogła być uznana za zagraniczną spółkę w rozumieniu art. 24a ust. 2 u.p.d.o.p., a co za tym idzie tym bardziej nie będzie mogła być uznana za zagraniczną spółkę kontrolowaną.
Skoro zatem Spółka Celowa nie będzie w przedstawionym stanie faktycznym zagraniczną spółką kontrolowaną, to Skarżąca nie będzie podlegać obowiązkowi podatkowemu od dochodów Spółki Celowej na podstawie art. 24a ust. 1 u.p.d.o.p. oraz nie będzie zobowiązany do objęcia Spółki Celowej prowadzonym przez siebie rejestrem zagranicznych spółek, o jakim mowa w art. 24a ust. 13 u.p.d.o.p.
Minister Finansów w interpretacji indywidulanej z dnia 4 maja 2015 r. stanowisko Spółki uznał za nieprawidłowe.
Minister Finansów przytaczając przedstawiony przez Spółkę we wniosku opis zdarzenia przyszłego stwierdził, że Skarżąca posiada pośrednio udział w kapitale, prawo głosu w organach kontrolnych lub stanowiących lub prawo do uczestnictwa w zysku Spółki Celowej.
Spółka Celowa będąca osobą prawną lub spółką niemającą osobowości prawnej i posiadającą siedzibę lub zarząd w innym państwie niż Rzeczpospolita Polska, traktowaną zgodnie z przepisami prawa podatkowego tego innego państwa jak osoba prawna i podlegającą w tym państwie opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania, w której Spółka posiada pośrednio udział w kapitale, prawo głosu w organach kontrolnych lub stanowiących lub prawo do uczestnictwa w zysku, wbrew twierdzeniom Spółki, spełnia przesłanki do uznania jej za spółkę zagraniczną w rozumieniu art. 24a ust. 2 u.p.d.o.p.
Zdaniem organu, przyjęcie poglądu zaprezentowanego przez Skarżącą, że nie będzie posiadać w Spółce Celowej udziału w kapitale, prawa głosu w organach kontrolnych lub stanowiących lub prawa do uczestnictwa w zysku Spółki Celowej w rozumieniu art. 24a ust. 2 u.p.d.o.p., stanowiłoby nieuprawnioną wykładnię zawężającą z uwagi na brzmienie np. art. 24a ust. 3, który wskazuje warunki uznania danego podmiotu za zagraniczną spółkę kontrolowaną. Zgodnie z art. 24a ust. 3 pkt 3 lit. a) w spółce tej podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 1, posiada nieprzerwanie przez okres nie krótszy niż 30 dni, bezpośrednio lub pośrednio, co najmniej 25% praw głosu w organach kontrolnych lub stanowiących lub 25% udziałów związanych z prawem uczestnictwa w zyskach. Przy czym brzmienie tego przepisu wskazuje na jego bardzo szeroki zakres, świadome odejście od nomenklatury ustaw podatkowych, obejmujące prawa nawet nieznane na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.
Minister Finansów zauważył, że przepisy należy interpretować w sposób uwzględniający racjonalność ustawodawcy. Konsekwencją natomiast przyjęcia stanowiska Spółki, że przepis art. 24a ust. 2 pkt 1 odnosi się tylko i wyłącznie do sytuacji, w której podatnik posiada bezpośredni udział w kapitale, prawo głosu w organach kontrolnych lub stanowiących lub prawo do uczestnictwa w zysku podmiotu zagranicznego, prowadziłoby do podważenia sensu wprowadzenia do ustawy przepisów np. art. 24a ust. 3 pkt 3 lit. a) oraz art. 24a ust. 11 (w części dotyczącej udziału pośredniego), art. 24a ust. 15.
Następnie Minister Finansów powołał się na art. 24a ust. 3, art. 24a ust. 10 oraz art. 24a ust. 13 u.p.d.o.p. i wskazał, że o uznaniu zagranicznej spółki za zagraniczną spółkę kontrolowaną decydują następujące kryteria:
1. kraj (terytorium) siedziby lub miejsca zarządu zagranicznej spółki,
2. stopień powiązania takiej spółki z polskim rezydentem, wynikający z udziału w jej kapitale, w prawach głosu w jej organach kontrolnych lub stanowiących lub w prawie do udziału w zysku zagranicznej jednostki,
3. stawka podatku dochodowego obowiązująca w państwie jej rezydencji podatkowej, rodzaj uzyskiwanych przez zagraniczną spółkę przychodów.
Jednocześnie zwrócił uwagę na brzmienie art. 24a ust. 17 u.p.d.o.p., zgodnie z którym przepisu ust. 1, z zastrzeżeniem ust. 13, nie stosuje się, jeżeli:
1. przychody zagranicznej spółki kontrolowanej nie przekraczają w roku podatkowym kwoty odpowiadającej 250 000 euro, przeliczonej na walutę polską po średnim kursie ogłaszanym przez Narodowy Bank Polski, obowiązującym w ostatnim dniu roku podatkowego poprzedzającego rok podatkowy, o którym mowa w ust. 6, albo
2. zagraniczna spółka kontrolowana prowadzi rzeczywistą działalność gospodarczą na terytorium państwa innego niż państwo członkowskie Unii Europejskiej lub państwo należące do Europejskiego Obszaru Gospodarczego, w którym podlega opodatkowaniu od całości swoich dochodów, i jej dochód nie przekracza 10% przychodów osiągniętych z tytułu prowadzonej rzeczywistej działalności gospodarczej w tym państwie - pod warunkiem istnienia podstawy prawnej wynikającej z umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, innej ratyfikowanej umowy międzynarodowej, której stroną jest Rzeczpospolita Polska, lub innej umowy międzynarodowej, której stroną jest Unia Europejska, do uzyskania informacji podatkowych od organu podatkowego państwa, w którym zagraniczna spółka kontrolowana podlega opodatkowaniu od całości swoich dochodów.
Samodzielną podstawę uznania takiej spółki za zagraniczną spółkę kontrolowaną stanowi sytuacja, w której zagraniczna spółka:
1. posiada siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju stosującym szkodliwą konkurencję podatkową. Listę tych krajów i terytoriów zawiera rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 9 kwietnia 2013 r. w sprawie określenia krajów i terytoriów stosujących szkodliwą konkurencję podatkową w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych (Dz. U. poz. 494) oraz rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 9 kwietnia 2013 r. w sprawie określenia krajów i terytoriów stosujących szkodliwą konkurencję podatkową w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych (Dz. U. poz. 493).
2. posiada siedzibę lub zarząd w państwie niewymienionym w w/w rozporządzeniach, z którym ani Polska, ani Unia Europejska nie zawarła umowy międzynarodowej stanowiącej podstawę do uzyskania od organów podatkowych tego państwa informacji podatkowych (umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, umowy o wymianie informacji w sprawach podatkowych).
Jak wskazała Spółka może dojść do utworzenia struktury właścicielskiej, w której Spółka Celowa będzie:
- posiadała siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w rozporządzeniu wydanym na podstawie art. 9a ust. 6 u.p.d.o.p.
- posiadała siedzibę lub zarząd na terytorium państwa innego niż wskazane w rozporządzeniu wydanym na podstawie art. 9a ust. 6 u.p.d.o.p., z którym:
a) Rzeczpospolita Polska nie zawarła umowy międzynarodowej, w szczególności umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, albo
b) Unia Europejska nie zawarła umowy międzynarodowej
- stanowiącej podstawę do uzyskania od organów podatkowych tego państwa informacji podatkowych.
Zdaniem organu interpretacyjnego, zarówno przypadek I jak i II stanowi zatem samodzielną podstawę pozwalającą uznać Spółkę Celową za zagraniczną spółkę kontrolowaną w rozumieniu art. 24a ust. 3 u.p.d.o.p..
W przypadku zagranicznej spółki posiadającej siedzibę lub zarząd w państwie innym, niż wymienione w pkt 1 i 2 artykułu 24a ust. 3 u.p.d.o.p. za zagraniczną spółkę kontrolowaną zostanie uznana zagraniczna spółka spełniająca łącznie przesłanki wynikające z powołanego powyżej art. 24a ust. 3 pkt 3.
Reasumując Minister wskazał, że zarówno analiza celowościowa jak i systematyczna wskazuje, że Spółka Celowa zarówno w przypadku nr I, II i III będzie spełniała przesłanki uznania jej za zagraniczną spółkę kontrolowaną w rozumieniu przepisów art. 24a ust. 3 u.p.d.o.p. Z uwagi na powyższe, Skarżąca będzie zobowiązana do objęcia Spółki Celowej prowadzonym przez siebie rejestrem zagranicznych spółek, o jakim mowa w art. 24a ust. 13 u.p.d.o.p.
Skarżąca po wezwaniu Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie zarzucając naruszenie art. 24a ust. 1, art. 24a ust. 2, art. 24a ust. 3 oraz art. 24a ust. 13 u.p.d.o.p., poprzez dokonanie wykładni prowadzącej do uznania, że Skarżąca będzie podlegać obowiązkowi podatkowemu oraz że będzie objęty obowiązkiem wykazania Spółki Celowej w rejestrze spółek zagranicznych.
W oparciu o powyższe zarzuty Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości.
Spółka podtrzymała stanowisko wyrażone we wniosku, zgodnie z którym, nie będzie podlegała obowiązkowi podatkowemu od dochodów Spółki Celowej oraz nie będzie zobowiązana do objęcia Spółki Celowej prowadzonym rejestrem zagranicznych spółek, o którym mowa w art. 24a ust. 13 u.p.d.o.p.
W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując zaprezentowane wcześniej stanowisko.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:
Oceniając zaskarżoną interpretację indywidualną z punktu widzenia legalności, Sąd uznał, iż nie narusza ona prawa.
We wniosku o wydanie interpretacji Skarżąca wskazała, że planuje dla celów prowadzonej działalności zbudować strukturę holdingową obejmującą spółki posiadające siedzibę poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. W ramach planowanej struktury wystąpić może sytuacja, w której Skarżąca będzie posiadać udział w kapitale, prawo głosu w organach kontrolnych lub stanowiących lub prawo do uczestnictwa w zysku podmiotu będącego osobą prawną lub spółką niemającą osobowości prawnej i posiadającą siedzibę lub zarząd w innym państwie niż Rzeczpospolita Polska, traktowaną zgodnie z przepisami prawa podatkowego tego innego państwa jak osoba prawna i podlegającą w tym państwie opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania (Spółka Zagraniczna). Spółka Zagraniczna z kolei będzie posiadać udział w kapitale, prawo głosu w organach kontrolnych lub stanowiących lub prawo do uczestnictwa w zysku podmiotu będącego osobą prawną lub spółką niemającą osobowości prawnej i posiadającą siedzibę lub zarząd w innym państwie niż Rzeczpospolita Polska, traktowaną zgodnie z przepisami prawa podatkowego tego innego państwa jak osoba prawna i podlegającą w tym państwie opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania (Spółka Celowa). Spółka Celowa będzie spełniała przesłanki z art. 24a ust. 3 pkt 1 lub 2 lub 3 u.p.d.o.p.
Zdaniem Skarżącej, w takiej sytuacji, nie będzie ona podlegała opodatkowaniu na podstawie art. 24a u.p.d.o.p. oraz nie będzie obowiązana do objęcia Spółki Celowej rejestrem spółek zagranicznych, ponieważ Spółka Celowa, nie jest spółką zagraniczną, o której mowa w art. 24a ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p.
Z powyższym stanowiskiem Skarżącej nie można się zgodzić.
Jak stanowi art. 24a ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p. użyte w niniejszym artykule określenie zagraniczna spółka - oznacza:
a) osobę prawną,
b) spółkę kapitałową w organizacji,
c) jednostkę organizacyjną niemającą osobowości prawnej inną niż spółka niemająca osobowości prawnej,
d) spółkę niemającą osobowości prawnej, o której mowa w art. 1 ust. 3 pkt 2
- nieposiadającą siedziby lub zarządu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w której podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 1, posiada udział w kapitale, prawo głosu w organach kontrolnych lub stanowiących lub prawo do uczestnictwa w zysku.
Aby zaistniały podstawy do opodatkowania na podstawie art. 24a u.p.d.o.p.,
w pierwszej kolejności należy ustalić, czy dany podmiot (jednostka organizacyjna) powiązany z polskim podatnikiem jest "zagraniczną spółką". Określenie to obejmuje wszystkie jednostki, którym – zgodnie z prawem państwa, w którym posiadają siedzibę lub zarząd – przyznana jest osobowość prawna (spółki kapitałowe, stowarzyszenia, fundacje, fundusze, przedsiębiorstwa itd.) oraz te jednostki niemające osobowości prawnej, których dochody podlegać mogą opodatkowaniu w państwie ich siedziby lub zarządu. Jak słusznie zauważył Minister Finansów, nie każda "zagraniczna spółka" będzie stanowić "zagraniczną spółkę kontrolowaną", a jedynie taka, która spełniać będzie warunki określone w art. 24a ust. 2 u.p.d.p., w tym warunek posiadania udziału w kapitale, prawa głosu w organach kontrolnych lub stanowiących lub prawa do uczestnictwa w zysku.
Przy czym, zdaniem Sądu, ze spełnieniem powyższych warunku mamy do czynienia również wtedy, gdy – jak w rozpoznawanej sprawie – Skarżąca posiada jedynie pośredni (a nie bezpośredni) udział w kapitale, prawo głosu w organach kontrolnych lub stanowiących lub prawo do uczestnictwa w zysku Spółki Celowej.
Innymi słowy, Spółka Celowa będąca osobą prawną lub spółką niemającą osobowości prawnej i posiadającą siedzibę lub zarząd w innym państwie niż Rzeczpospolita Polska, traktowaną zgodnie z przepisami prawa podatkowego tego innego państwa jak osoba prawna i podlegającą w tym państwie opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania, w której Skarżąca posiada pośrednio udział w kapitale, prawo głosu w organach kontrolnych lub stanowiących lub prawo do uczestnictwa w zysku, wbrew twierdzeniom Spółki, spełnia przesłanki do uznania jej za spółkę zagraniczną w rozumieniu art. 24a ust. 2 u.p.d.o.p.
Zgodzić się należy ze Skarżącą, że dokonując wykładni przepisów prawa, zwłaszcza przepisów prawa podatkowego pierwszeństwo oddać należy wykładni językowej, ograniczając dyrektywy odstępstwa od językowego sensu interpretowanego przepisu do przesłanek klasycznych tj. gdy wykładnia językowa prowadzi do rozstrzygnięcia absurdalnego, niedorzecznego, gdy godzi w cel instytucji prawnej, gdy pomija oczywisty błąd legislacyjny lub gdy prowadzi do sprzeczności z fundamentalnymi wartościami konstytucyjnymi.
Nie zmienia to jednak faktu, że zasady wykładni językowej nie są jedynymi i wyłącznymi zasadami ustalania treści normy prawa podatkowego, zwłaszcza w sytuacji, gdy ten rodzaj wykładni, przy interpretacji danego przepisu nie daje jednoznacznych rezultatów. Równie istotne są dyrektywy wykładni systemowej i funkcjonalnej, wskazujące na konieczność uwzględniania wzajemnych relacji przepisów oraz respektowania zasad akceptowanych w tym systemie prawa.
Odnosząc powyższe do zaprezentowanego we wniosku problemu interpretacyjnego, zauważyć należy, że w art. 24a ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p. ustawodawca nie wskazuje jednoznacznie, wbrew twierdzeniom Skarżącej, jakiego typu powiązanie (bezpośrednie czy pośrednie) winno łączyć podatnika z zagraniczną spółką, ograniczając się do stwierdzenia: "w której podatnik (...) posiada udział".
W tym wypadku wykładnia językowa okazuje się niewystarczająca do wyjaśnienia treści przepisu, w związku z czym, właściwym jest odniesienie się do innych sposobów zrozumienia tej regulacji prawnej.
Przede wszystkim należy zwrócić uwagę na umiejscowienie przepisu art. 24a ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p. i możliwe konsekwencje interpretacyjne. Przyjęcie poglądu zaprezentowanego przez Skarżącą, że nie będzie posiadać w Spółce Celowej udziału w kapitale, prawa głosu w organach kontrolnych lub stanowiących lub prawa do uczestnictwa w zysku Spółki Celowej w rozumieniu art. 24a ust. 2 u.p.d.o.p., stanowiłoby nieuprawnioną wykładnię zawężającą, z uwagi na brzmienie np. art. 24a ust. 3, który wskazuje warunki uznania danego podmiotu za zagraniczną spółkę kontrolowaną. Zgodnie z art. 24a ust. 3 pkt 3 lit. a) u.p.d.o.p., w spółce tej podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 1, posiada nieprzerwanie przez okres nie krótszy niż 30 dni, bezpośrednio lub pośrednio (podkreślenie Sądu), co najmniej 25% praw głosu w organach kontrolnych lub stanowiących lub 25% udziałów związanych z prawem uczestnictwa w zyskach. Przy czym brzmienie tego przepisu wskazuje na jego bardzo szeroki zakres, świadome odejście od nomenklatury ustaw podatkowych, obejmujące prawa nawet nieznane na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.
Konsekwencją natomiast przyjęcia stanowiska Skarżącej, że przepis art. 24a ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p. odnosi się tylko i wyłącznie do sytuacji, w której podatnik posiada bezpośredni udział w kapitale, prawo głosu w organach kontrolnych lub stanowiących lub prawo do uczestnictwa w zysku podmiotu zagranicznego, prowadziłoby do podważenia sensu wprowadzenia do ustawy przepisów np. art. 24a ust. 3 pkt 3 lit. a) oraz art. 24a ust. 11 (w części dotyczącej udziału pośredniego), art. 24a ust. 15. Przesłanka rozpoznania zagranicznej spółki kontrolowanej, wyrażona w art. 24a ust. 3 pkt 3 lit. a) wprost odnosi się do spółki zagranicznej w której podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 1, posiada nieprzerwanie przez okres nie krótszy niż 30 dni, bezpośrednio lub pośrednio, co najmniej 25% udziałów w kapitale lub 25% praw głosu w organach kontrolnych lub stanowiących lub 25% udziałów związanych z prawem do uczestnictwa w zyskach.
Jak wskazuje zarówno literatura, jak i judykatura, w procesie interpretacji przepisów prawa podatkowego, istotna jest również intencja ustawodawcy.
Zgodnie z uzasadnieniem do zmian w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych wprowadzających opodatkowanie zagranicznych spółek kontrolowanych podnoszono, że do typowych elementów konstrukcyjnych regulacji typu CFC należy sprawowanie kontroli rezydenta nad spółką CFC. Rozwiązania w zakresie realizacji warunku sprawowania kontroli przez rezydenta nad zagraniczną spółką kontrolowaną zostały ustalone w sposób porównywalny do rozwiązań istniejących już w systemie opodatkowania podatkiem dochodowym, a mających zastosowanie do grup podmiotów powiązanych. Warunkiem sprawowania kontroli jest zatem, nieprzerwane posiadanie, przez okres nie krótszy niż 30 dni, bezpośrednio lub pośrednio, co najmniej 25% udziałów w kapitale lub 25% praw głosu w organach kontrolnych lub stanowiących lub 25% udziałów związanych z prawem do uczestnictwa w zyskach zagranicznej spółki. Tak ustalony warunek zapewnia, że przepisy odnosić się będą wyłącznie do polskiego rezydenta będącego wspólnikiem mającym istotny wpływ na decyzje ekonomiczne podmiotu zagranicznego, w tym na zakres i rozmiar prowadzonej działalności.
Ponadto, zdaniem Sądu, przyjęcie argumentacji Skarżącej, stanowiłoby zgodę na dopuszczenie do tworzenia sztucznych struktur, powiązań pomiędzy podmiotami, których tworzenie mogłoby mieć na celu jedynie obejście regulacji z art. 24a u.p.d.o.p. W tym miejscu warto ponownie odwołać się do uzasadniania projektu ustawy, z którego wynika, że omawiana regulacja stanowi mechanizm zwalczania nadużyć podatkowych występujących właśnie pomiędzy podmiotami powiązanymi.
W związku z powyższym, Sąd stoi na stanowisku, że Spółka Celowa będąca osobą prawną lub spółką niemającą osobowości prawnej i posiadającą siedzibę lub zarząd w innym państwie niż Rzeczpospolita Polska, traktowaną zgodnie z przepisami prawa podatkowego tego innego państwa jak osoba prawna i podlegającą w tym państwie opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania, w której Spółka (Skarżąca) posiada pośrednio udział w kapitale, prawo głosu w organach kontrolnych lub stanowiących lub prawo do uczestnictwa w zysku, wbrew twierdzeniom Spółki, spełnia przesłanki do uznania jej za spółkę zagraniczną w rozumieniu art. 24a ust. 2 u.p.d.o.p.
Zgodnie z kolei z art. 24a ust. 3 u.p.d.o.p. u.p.d.o.p. zagraniczną spółką kontrolowaną jest:
1) zagraniczna spółka mająca siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w rozporządzeniu wydanym na podstawie art. 9a ust. 6 albo
2) zagraniczna spółka mająca siedzibę lub zarząd na terytorium państwa innego niż wskazane w pkt 1, z którym:
1. Rzeczpospolita Polska nie zawarła umowy międzynarodowej, w szczególności umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, albo
2. Unia Europejska nie zawarła umowy międzynarodowej
- stanowiącej podstawę do uzyskania od organów podatkowych tego państwa informacji podatkowych, albo
3) zagraniczna spółka spełniająca łącznie następujące warunki:
1. w spółce tej podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 1, posiada nieprzerwanie przez okres nie krótszy niż 30 dni, bezpośrednio lub pośrednio, co najmniej 25% praw głosu w organach kontrolnych lub stanowiących lub 25% udziałów związanych z prawem uczestnictwa w zyskach,
2. co najmniej 50% przychodów tej spółki osiągniętych w roku podatkowym, o którym mowa w ust. 6, pochodzi z dywidend i innych przychodów z udziału w zyskach osób prawnych, przychodów ze zbycia udziałów (akcji), wierzytelności, odsetek i pożytków od wszelkiego rodzaju pożyczek, poręczeń i gwarancji, a także przychodów z praw autorskich, praw własności przemysłowej, w tym z tytułu zbycia tych praw, a także zbycia i realizacji praw z instrumentów finansowych,
3. co najmniej jeden rodzaj przychodów, o których mowa w lit. b, uzyskiwanych przez tę spółkę, podlega w państwie jej siedziby lub zarządu opodatkowaniu według stawki podatku dochodowego obowiązującej w tym państwie niższej o co najmniej 25% od stawki, o której mowa w art. 19 ust. 1, lub zwolnieniu lub wyłączeniu z opodatkowania podatkiem dochodowym w tym państwie, chyba że przychody te podlegają zwolnieniu od opodatkowania w państwie siedziby lub zarządu spółki je otrzymującej na podstawie przepisów dyrektywy Rady 2011/96/UE z dnia 30 listopada 2011 r. w sprawie wspólnego systemu opodatkowania mającego zastosowanie w przypadku spółek dominujących i spółek zależnych różnych państw członkowskich (Dz. Urz. UE L 345 z 29.122011, str. 8, z późn. zm.).
Jak stanowi natomiast art. 24a ust. 13 u.p.d.o.p. podatnicy są obowiązani do prowadzenia rejestru zagranicznych spółek, o których mowa w ust. 3 pkt 1 i 2 oraz pkt 3 lit. a, a po zakończeniu roku podatkowego, o którym mowa w ust. 6, nie później niż przed upływem terminu do złożenia zeznania o wysokości dochodu zagranicznej spółki kontrolowanej osiągniętego w roku podatkowym, są obowiązani do zaewidencjonowania zdarzeń zaistniałych w zagranicznej spółce kontrolowanej w ewidencji odrębnej od ewidencji rachunkowej wskazanej w art. 9 ust. 1 i 1a, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu, podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, w tym także do uwzględnienia w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacji niezbędnych do określenia wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami art. 16a-16m.
Mając na uwadze zdarzenie przyszłe opisane przez Skarżącą we wniosku o interpretację należy zgodzić się z Ministrem Finansów, że Spółka Celowa zarówno w przypadku nr I, II jak i III (opisanym we wniosku) będzie spełniała przesłanki uznania jej za zagraniczną spółkę kontrolowaną w rozumieniu przepisów art. 24a ust. 3 u.p.d.o.p. Z uwagi na powyższe Skarżąca będzie zobowiązana do objęcia Spółki Celowej prowadzonym przez siebie rejestrem zagranicznych spółek, o jakim mowa w art. 24a ust. 13 u.p.d.o.p.
W konsekwencji za niezasadne należało uznać zarzuty Skarżącej dotyczące naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 24a ust. 1, art. 24a ust. 2, art. 24a ust. 3 oraz art. 24a ust. 13 u.p.d.o.p.
W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j.t. Dz. U. z 2016 r. poz. 718 ze zm.) należało orzec, jak w sentencji.