III SA/Wa 2163/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny w WarszawieWarszawa2020-09-14

NSApodatkowewsa

VATpodatek naliczonyodliczenie VATprewspółczynnikinstytucja kulturydziałalność gospodarczacele statutoweinterpretacja indywidualnaprawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi

Podsumowanie

Przejdź do pełnego tekstu

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę instytucji kultury na interpretację indywidualną dotyczącą prawa do odliczenia VAT naliczonego, uznając, że nieodpłatne działania promocyjne kina stanowią również realizację celów statutowych, co wymusza stosowanie prewspółczynnika.

Instytucja kultury (F.) zaskarżyła interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, kwestionując konieczność stosowania prewspółczynnika przy odliczaniu VAT naliczonego od wydatków związanych z działalnością kina. Skarżąca argumentowała, że wszystkie działania kina, w tym nieodpłatne wydarzenia promocyjne, powinny być traktowane jako działalność gospodarcza. Sąd administracyjny oddalił skargę, stwierdzając, że nieodpłatne projekcje filmowe i wydarzenia kulturalne, choć mają charakter promocyjny, stanowią przede wszystkim realizację celów statutowych instytucji kultury, a nie wyłącznie działalność gospodarczą. W związku z tym, wydatki związane z tymi działaniami są wykorzystywane zarówno do celów gospodarczych, jak i innych, co uzasadnia stosowanie art. 86 ust. 2a-2h ustawy o VAT (prewspółczynnika).

Sprawa dotyczyła skargi instytucji kultury (F.) na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (DKIS) w przedmiocie prawa do odliczenia podatku naliczonego VAT. F. prowadzi działalność kulturalną, w tym poprzez kino "I.", i ponosi wydatki związane zarówno z działalnością gospodarczą (np. sprzedaż biletów, wynajem), jak i z realizacją celów statutowych (np. nieodpłatne pokazy filmowe, wydarzenia promocyjne). Skarżąca twierdziła, że wszystkie wydatki związane z kinem, w tym te dotyczące nieodpłatnych działań, powinny być traktowane jako związane wyłącznie z działalnością gospodarczą, co pozwoliłoby na pełne odliczenie VAT naliczonego bez stosowania tzw. prewspółczynnika (art. 86 ust. 2a ustawy o VAT). DKIS uznał to stanowisko za nieprawidłowe, argumentując, że nieodpłatne działania, takie jak pokazy zamknięte dla dziennikarzy czy wydarzenia z wolnym wstępem, służą realizacji misji publicznej i celów statutowych, a nie wyłącznie działalności gospodarczej. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę, podzielając stanowisko organu. Sąd podkreślił, że choć działania promocyjne mogą przyczyniać się do wzrostu przychodów, to ich podstawowym celem w przypadku instytucji kultury jest realizacja zadań statutowych. W związku z tym, wydatki związane z tymi nieodpłatnymi działaniami są wykorzystywane zarówno do celów gospodarczych, jak i innych, co obliguje podatnika do stosowania art. 86 ust. 2a-2h ustawy o VAT, czyli obliczania podatku naliczonego z uwzględnieniem proporcji.

Asystent AI do analizy prawnej

Przeanalizuj tę sprawę w kontekście orzecznictwa, przepisów i doktryny. Uzyskaj pogłębioną analizę, projekt pisma lub odpowiedź na pytanie prawne.

Analiza orzecznictwa Badanie przepisów Odpowiedzi na pytania Drafting pism

Wypróbuj Asystenta AI

Zagadnienia prawne (3)

Odpowiedź sądu

Nie, w sytuacji gdy przypisanie nabywanych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe, należy stosować przepisy art. 86 ust. 2a-2h ustawy o VAT (prewspółczynnik).

Uzasadnienie

Nieodpłatne czynności promocyjne kina, choć mogą przynosić korzyści gospodarcze, stanowią przede wszystkim realizację celów statutowych instytucji kultury, a nie wyłącznie działalność gospodarczą. Wydatki te są wykorzystywane do obu rodzajów działalności, co wymaga proporcjonalnego odliczenia VAT.

Przepisy (774)

Główne

p.p.s.a. art. 151

Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi

u.p.t.u. art. 86 § ust. 1

Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

u.p.t.u. art. 86 § ust. 2a-2h

Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

Przepisy te regulują sposób obliczania kwoty podatku naliczonego, gdy towary i usługi są wykorzystywane zarówno do celów działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, co wymaga stosowania prewspółczynnika.

u.p.t.u. art. 15 § ust. 2

Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

Definicja działalności gospodarczej, obejmującej wykorzystywanie towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

p.p.s.a. art. 151

Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi

p.p.s.a. art. 151

Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi

u.p.t.u. art. 86 § ust. 2a

Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

u.p.t.u. art. 15 § ust. 2

Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

u.p.t.u. art. 86 § ust. 2a

Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

u.p.t.u. art. 86 § ust. 2a-2h

Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

u.p.t.u. art. 86 § ust. 2a

Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

u.p.t.u. art. 86 § ust. 2a

Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

u.p.t.u. art. 86 § ust. 2a

Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

u.p.t.u. art. 86 § ust. 2a

Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

u.p.t.u. art. 86 § ust. 2a

Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

u.p.t.u. art. 86 § ust. 2a

Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

u.p.t.u. art. 86 § ust. 2a

Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

u.p.t.u. art. 86 § ust. 2a

Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

u.p.t.u. art. 86 § ust. 2a

Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

u.p.t.u. art. 86 § ust. 2a

Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

u.p.t.u. art. 86 § ust. 2a

Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

u.p.t.u. art. 86 § ust. 2a

Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

u.p.t.u. art. 86 § ust. 2a

Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

u.p.t.u. art. 86 § ust. 2a

Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

u.p.t.u. art. 86 § ust. 2a

Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

u.p.t.u. art. 86 § ust. 2a

Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

u.p.t.u. art. 86 § ust. 2a

Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

u.p.t.u. art. 86 § ust. 2a

Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

u.p.t.u. art. 86 § ust. 2a

Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

u.p.t.u. art. 86 § ust. 2a

Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

u.p.t.u. art. 86 § ust. 2a

Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

u.p.t.u. art. 86 § ust. 2a

Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

u.p.t.u. art. 86 § ust. 2a

Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

u.p.t.u. art. 86 § ust. 2a

Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

u.p.t.u. art. 86 § ust. 2a

Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

u.p.t.u. art. 86 § ust. 2a

Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

u.p.t.u. art. 86 § ust. 2a

Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

u.p.t.u. art. 86 § ust. 2a

Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

u.p.t.u. art. 86 § ust. 2a

Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

u.p.t.u. art. 86 § ust. 2a

Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

u.p.t.u. art. 86 § ust. 2a

Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

u.p.t.u. art. 86 § ust. 2a

Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

u.p.t.u. art. 86 § ust. 2a

Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

u.p.t.u. art. 86 § ust. 2a

Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

u.p.t.u. art. 86 § ust. 2a

Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

u.p.t.u. art. 86 § ust. 2a

Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

u.p.t.u. art. 86 § ust. 2a

Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

u.p.t.u. art. 86 § ust. 2a

Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

u.p.t.u. art. 86 § ust. 2a

Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

u.p.t.u. art. 86 § ust. 2a

Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

u.p.t.u. art. 86 § ust. 2a

Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

u.p.t.u. art. 86 § ust. 2a

Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

u.p.t.u. art. 86 § ust. 2a

Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

u.p.t.u. art. 86 § ust. 2a

Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

u.p.t.u. art. 86 § ust. 2a

Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

u.p.t.u. art. 86 § ust. 2a

Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

u.p.t.u. art. 86 § ust. 2a

Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

u.p.t.u. art. 86 § ust. 2a

Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

u.p.t.u. art. 86 § ust. 2a

Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

u.p.t.u. art. 86 § ust. 2a

Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

u.p.t.u. art. 86 § ust. 2a

Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

u.p.t.u. art. 86 § ust. 2a

Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

u.p.t.u. art. 86 § ust. 2a

Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

u.p.t.u. art. 86 § ust. 2a

Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

u.p.t.u. art. 86 § ust. 2a

Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

u.p.t.u. art. 86 § ust. 2a

Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

u.p.t.u. art. 86 § ust. 2a

Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

u.p.t.u. art. 86 § ust. 2a

Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

u.p.t.u. art. 86 § ust. 2a

Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

u.p.t.u. art. 86 § ust. 2a

Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

u.p.t.u. art. 86 § ust. 2a

Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

u.p.t.u. art. 86 § ust. 2a

Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

u.p.t.u. art. 86 § ust. 2a

Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

u.p.t.u. art. 86 § ust. 2a

Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

u.p.t.u. art. 86 § ust. 2a

Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

u.p.t.u. art. 86 § ust. 2a

Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

u.p.t.u. art. 86 § ust. 2a

Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

u.p.t.u. art. 86 § ust. 2a

Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

u.p.t.u. art. 86 § ust. 2a

Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

u.p.t.u. art. 86 § ust. 2a

Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

u.p.t.u. art. 86 § ust. 2a

Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

u.p.t.u. art. 86 § ust. 2a

Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

u.p.t.u. art. 86 § ust. 2a

Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

u.p.t.u. art. 86 § ust. 2a

Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

u.p.t.u. art. 86 § ust. 2a

Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

u.p.t.u. art. 86 § ust. 2a

Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

u.p.t.u. art. 86 § ust. 2a

Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

u.p.t.u. art. 86 § ust. 2a

Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

u.p.t.u. art. 86 § ust. 2a

Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

u.p.t.u. art. 86 § ust. 2a

Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

u.p.t.u. art. 86 § ust. 2a

Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

u.p.t.u. art. 86 § ust. 2a

Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

u.p.t.u. art. 86 § ust. 2a

Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

u.p.t.u. art. 86 § ust. 2a

Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

u.p.t.u. art. 86 § ust. 2a

Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

u.p.t.u. art. 86 § ust. 2a

Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

u.p.t.u. art. 86 § ust. 2a

Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

u.p.t.u. art. 86 § ust. 2a

Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

u.p.t.u. art. 86 § ust. 2a

Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

u.p.t.u. art. 86 § ust. 2a

Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

u.p.t.u. art. 86 § ust. 2a

Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

u.p.t.u. art. 86 § ust. 2a

Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

u.p.t.u. art. 86 § ust. 2a

Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

u.p.t.u. art. 86 § ust. 2a

Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

u.p.t.u. art. 86 § ust. 2a

Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

u.p.t.u. art. 86 § ust. 2a

Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

u.p.t.u. art. 86 § ust. 2a

Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

u.p.t.u. art. 86 § ust. 2a

Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

u.p.t.u. art. 86 § ust. 2a

Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

u.p.t.u. art. 86 § ust. 2a

Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

u.p.t.u. art. 86 § ust. 2a

Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

u.p.t.u. art. 86 § ust. 2a

Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

u.p.t.u. art. 86 § ust. 2a

Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

u.p.t.u. art. 86 § ust. 2a

Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

u.p.t.u. art. 86 § ust. 2a

Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

u.p.t.u. art. 86 § ust. 2a

Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

u.p.t.u. art. 86 § ust. 2a

Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

u.p.t.u. art. 86 § ust. 2a

Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

u.p.t.u. art. 86 § ust. 2a

Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

u.p.t.u. art. 86 § ust. 2a

Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

u.p.t.u. art. 86 § ust. 2a

Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

u.p.t.u. art. 86 § ust. 2a

Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

u.p.t.u. art. 86 § ust. 2a

Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

u.p.t.u. art. 86 § ust. 2a

Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

u.p.t.u. art. 86 § ust. 2a

Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

u.p.t.u. art. 86 § ust. 2a

Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

u.p.t.u. art. 86 § ust. 2a

Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

u.p.t.u. art. 86 § ust. 2a

Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

u.p.t.u. art. 86 § ust. 2a

Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

u.p.t.u. art. 86 § ust. 2a

Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

u.p.t.u. art. 86 § ust. 2a

Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

u.p.t.u. art. 86 § ust. 2a

Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

u.p.t.u. art. 86 § ust. 2a

Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

u.p.t.u. art. 86 § ust. 2a

Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

u.p.t.u. art. 86 § ust. 2a

Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

u.p.t.u. art. 86 § ust. 2a

Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

u.p.t.u. art. 86 § ust. 2a

Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

u.p.t.u. art. 86 § ust. 2a

Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

u.p.t.u. art. 86 § ust. 2a

Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

u.p.t.u. art. 86 § ust. 2a

Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

u.p.t.u. art. 86 § ust. 2a

Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

u.p.t.u. art. 86 § ust. 2a

Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

u.p.t.u. art. 86 § ust. 2a

Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

u.p.t.u. art. 86 § ust. 2a

Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

u.p.t.u. art. 86 § ust. 2a

Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

u.p.t.u. art. 86 § ust. 2a

Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

u.p.t.u. art. 86 § ust. 2a

Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

u.p.t.u. art. 86 § ust. 2a

Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

u.p.t.u. art. 86 § ust. 2a

Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

u.p.t.u. art. 86 § ust. 2a

Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

u.p.t.u. art. 86 § ust. 2a

Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

u.p.t.u. art. 86 § ust. 2a

Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

u.p.t.u. art. 86 § ust. 2a

Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

u.p.t.u. art. 86 § ust. 2a

Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

u.p.t.u. art. 86 § ust. 2a

Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

u.p.t.u. art. 86 § ust. 2a

Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

u.p.t.u. art. 86 § ust. 2a

Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

u.p.t.u. art. 86 § ust. 2a

Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

u.p.t.u. art. 86 § ust. 2a

Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

u.p.t.u. art. 86 § ust. 2a

Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

u.p.t.u. art. 86 § ust. 2a

Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

u.p.t.u. art. 86 § ust. 2a

Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

u.p.t.u. art. 86 § ust. 2a

Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

u.p.t.u. art. 86 § ust. 2a

Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

u.p.t.u. art. 86 § ust. 2a

Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

u.p.t.u. art. 86 § ust. 2a

Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

u.p.t.u. art. 86 § ust. 2a

Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

u.p.t.u. art. 86 § ust. 2a

Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

u.p.t.u. art. 86 § ust. 2a

Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

u.p.t.u. art. 86 § ust. 2a

Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

u.p.t.u. art. 86 § ust. 2a

Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

u.p.t.u. art. 86 § ust. 2a

Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

u.p.t.u. art. 86 § ust. 2a

Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

u.p.t.u. art. 86 § ust. 2a

Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

u.p.t.u. art. 86 § ust. 2a

Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

u.p.t.u. art. 86 § ust. 2a

Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

u.p.t.u. art. 86 § ust. 2a

Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

u.p.t.u. art. 86 § ust. 2a

Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

u.p.t.u. art. 86 § ust. 2a

Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

u.p.t.u. art. 86 § ust. 2a

Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

u.p.t.u. art. 86 § ust. 2a

Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

u.p.t.u. art. 86 § ust. 2a

Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

u.p.t.u. art. 86 § ust. 2a

Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

u.p.t.u. art. 86 § ust. 2a

Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

u.p.t.u. art. 86 § ust. 2a

Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

u.p.t.u. art. 86 § ust. 2a

Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

u.p.t.u. art. 86 § ust. 2a

Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

u.p.t.u. art. 86 § ust. 2a

Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

u.p.t.u. art. 86 § ust. 2a

Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

u.p.t.u. art. 86 § ust. 2a

Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

u.p.t.u. art. 86 § ust. 2a

Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

u.p.t.u. art. 86 § ust. 2a

Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

u.p.t.u. art. 86 § ust. 2a

Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

u.p.t.u. art. 86 § ust. 2a

Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

u.p.t.u. art. 86 § ust. 2a

Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

u.p.t.u. art. 86 § ust. 2a

Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

u.p.t.u. art. 86 § ust. 2a

Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

u.p.t.u. art. 86 § ust. 2a

Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

u.p.t.u. art. 86 § ust. 2a

Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

u.p.t.u. art. 86 § ust. 2a

Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

u.p.t.u. art. 86 § ust. 2a

Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

u.p.t.u. art. 86 § ust. 2a

Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

u.p.t.u. art. 86 § ust. 2a

Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

u.p.t.u. art. 86 § ust. 2a

Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

u.p.t.u. art. 86 § ust. 2a

Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

u.p.t.u. art. 86 § ust. 2a

Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

u.p.t.u. art. 86 § ust. 2a

Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

u.p.t.u. art. 86 § ust. 2a

Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

u.p.t.u. art. 86 § ust. 2a

Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

u.p.t.u. art. 86 § ust. 2a

Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

u.p.t.u. art. 86 § ust. 2a

Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

u.p.t.u. art. 86 § ust. 2a

Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

u.p.t.u. art. 86 § ust. 2a

Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

u.p.t.u. art. 86 § ust. 2a

Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

u.p.t.u. art. 86 § ust. 2a

Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

u.p.t.u. art. 86 § ust. 2a

Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

u.p.t.u. art. 86 § ust. 2a

Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

u.p.t.u. art. 86 § ust. 2a

Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

u.p.t.u. art. 86 § ust. 2a

Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

u.p.t.u. art. 86 § ust. 2a

Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

u.p.t.u. art. 86 § ust. 2a

Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

u.p.t.u. art. 86 § ust. 2a

Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

u.p.t.u. art. 86 § ust. 2a

Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

u.p.t.u. art. 86 § ust. 2a

Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

u.p.t.u. art. 86 § ust. 2a

Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

u.p.t.u. art. 86 § ust. 2a

Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

u.p.t.u. art. 86 § ust. 2a

Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

u.p.t.u. art. 86 § ust. 2a

Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

u.p.t.u. art. 86 § ust. 2a

Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

u.p.t.u. art. 86 § ust. 2a

Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

u.p.t.u. art. 86 § ust. 2a

Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

u.p.t.u. art. 86 § ust. 2a

Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

u.p.t.u. art. 86 § ust. 2a

Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

u.p.t.u. art. 86 § ust. 2a

Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

u.p.t.u. art. 86 § ust. 2a

Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

u.p.t.u. art. 86 § ust. 2a

Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

u.p.t.u. art. 86 § ust. 2a

Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

u.p.t.u. art. 86 § ust. 2a

Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

u.p.t.u. art. 86 § ust. 2a

Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

u.p.t.u. art. 86 § ust. 2a

Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

u.p.t.u. art. 86 § ust. 2a

Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

u.p.t.u. art. 86 § ust. 2a

Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

u.p.t.u. art. 86 § ust. 2a

Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

u.p.t.u. art. 86 § ust. 2a

Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

u.p.t.u. art. 86 § ust. 2a

Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

u.p.t.u. art. 86 § ust. 2a

Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

u.p.t.u. art. 86 § ust. 2a

Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

u.p.t.u. art. 86 § ust. 2a

Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

u.p.t.u. art. 86 § ust. 2a

Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

u.p.t.u. art. 86 § ust. 2a

Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

u.p.t.u. art. 86 § ust. 2a

Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

u.p.t.u. art. 86 § ust. 2a

Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

u.p.t.u. art. 86 § ust. 2a

Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

u.p.t.u. art. 86 § ust. 2a

Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

u.p.t.u. art. 86 § ust. 2a

Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

u.p.t.u. art. 86 § ust. 2a

Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

u.p.t.u. art. 86 § ust. 2a

Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

u.p.t.u. art. 86 § ust. 2a

Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

u.p.t.u. art. 86 § ust. 2a

Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

u.p.t.u. art. 86 § ust. 2a

Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

u.p.t.u. art. 86 § ust. 2a

Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

u.p.t.u. art. 86 § ust. 2a

Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

u.p.t.u. art. 86 § ust. 2a

Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

u.p.t.u. art. 86 § ust. 2a

Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

u.p.t.u. art. 86 § ust. 2a

Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

u.p.t.u. art. 86 § ust. 2a

Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

u.p.t.u. art. 86 § ust. 2a

Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

u.p.t.u. art. 86 § ust. 2a

Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

u.p.t.u. art. 86 § ust. 2a

Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

u.p.t.u. art. 86 § ust. 2a

Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

u.p.t.u. art. 86 § ust. 2a

Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

u.p.t.u. art. 86 § ust. 2a

Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

u.p.t.u. art. 86 § ust. 2a

Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

u.p.t.u. art. 86 § ust. 2a

Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

u.p.t.u. art. 86 § ust. 2a

Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

u.p.t.u. art. 86 § ust. 2a

Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

u.p.t.u. art. 86 § ust. 2a

Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

u.p.t.u. art. 86 § ust. 2a

Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

u.p.t.u. art. 86 § ust. 2a

Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

u.p.t.u. art. 86 § ust. 2a

Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

u.p.t.u. art. 86 § ust. 2a

Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

u.p.t.u. art. 86 § ust. 2a

Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

u.p.t.u. art. 86 § ust. 2a

Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

u.p.t.u. art. 86 § ust. 2a

Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

u.p.t.u. art. 86 § ust. 2a

Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

u.p.t.u. art. 86 § ust. 2a

Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

u.p.t.u. art. 86 § ust. 2a

Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

u.p.t.u. art. 86 § ust. 2a

Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

u.p.t.u. art. 86 § ust. 2a

Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

u.p.t.u. art. 86 § ust. 2a

Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

u.p.t.u. art. 86 § ust. 2a

Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

u.p.t.u. art. 86 § ust. 2a

Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

u.p.t.u. art. 86 § ust. 2a

Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

u.p.t.u. art. 86 § ust. 2a

Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

u.p.t.u. art. 86 § ust. 2a

Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

u.p.t.u. art. 86 § ust. 2a

Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

u.p.t.u. art. 86 § ust. 2a

Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

u.p.t.u. art. 86 § ust. 2a

Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

u.p.t.u. art. 86 § ust. 2a

Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

u.p.t.u. art. 86 § ust. 2a

Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

u.p.t.u. art. 86 § ust. 2a

Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

u.p.t.u. art. 86 § ust. 2a

Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

u.p.t.u. art. 86 § ust. 2a

Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

u.p.t.u. art. 86 § ust. 2a

Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

u.p.t.u. art. 86 § ust. 2a

Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

u.p.t.u. art. 86 § ust. 2a

Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

u.p.t.u. art. 86 § ust. 2a

Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

u.p.t.u. art. 86 § ust. 2a

Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

u.p.t.u. art. 86 § ust. 2a

Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

u.p.t.u. art. 86 § ust. 2a

Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

u.p.t.u. art. 86 § ust. 2a

Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

u.p.t.u. art. 86 § ust. 2a

Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

u.p.t.u. art. 86 § ust. 2a

Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

u.p.t.u. art. 86 § ust. 2a

Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

u.p.t.u. art. 86 § ust. 2a

Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

u.p.t.u. art. 86 § ust. 2a

Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

u.p.t.u. art. 86 § ust. 2a

Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

u.p.t.u. art. 86 § ust. 2a

Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

u.p.t.u. art. 86 § ust. 2a

Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

u.p.t.u. art. 86 § ust. 2a

Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

u.p.t.u. art. 86 § ust. 2a

Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

u.p.t.u. art. 86 § ust. 2a

Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

u.p.t.u. art. 86 § ust. 2a

Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

u.p.t.u. art. 86 § ust. 2a

Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

u.p.t.u. art. 86 § ust. 2a

Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

u.p.t.u. art. 86 § ust. 2a

Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

u.p.t.u. art. 86 § ust. 2a

Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

u.p.t.u. art. 86 § ust. 2a

Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

u.p.t.u. art. 86 § ust. 2a

Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

u.p.t.u. art. 86 § ust. 2a

Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

u.p.t.u. art. 86 § ust. 2a

Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

u.p.t.u. art. 86 § ust. 2a

Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

u.p.t.u. art. 86 § ust. 2a

Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

u.p.t.u. art. 86 § ust. 2a

Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

u.p.t.u. art. 86 § ust. 2a

Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

u.p.t.u. art. 86 § ust. 2a

Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

u.p.t.u. art. 86 § ust. 2a

Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

u.p.t.u. art. 86 § ust. 2a

Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

u.p.t.u. art. 86 § ust. 2a

Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

u.p.t.u. art. 86 § ust. 2a

Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

u.p.t.u. art. 86 § ust. 2a

Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

u.p.t.u. art. 86 § ust. 2a

Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

u.p.t.u. art. 86 § ust. 2a

Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

u.p.t.u. art. 86 § ust. 2a

Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

u.p.t.u. art. 86 § ust. 2a

Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

u.p.t.u. art. 86 § ust. 2a

Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

u.p.t.u. art. 86 § ust. 2a

Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

u.p.t.u. art. 86 § ust. 2a

Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

u.p.t.u. art. 86 § ust. 2a

Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

u.p.t.u. art. 86 § ust. 2a

Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

u.p.t.u. art. 86 § ust. 2a

Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

u.p.t.u. art. 86 § ust. 2a

Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

u.p.t.u. art. 86 § ust. 2a

Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

u.p.t.u. art. 86 § ust. 2a

Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

u.p.t.u. art. 86 § ust. 2a

Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

u.p.t.u. art. 86 § ust. 2a

Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

u.p.t.u. art. 86 § ust. 2a

Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

u.p.t.u. art. 86 § ust. 2a

Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

u.p.t.u. art. 86 § ust. 2a

Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

u.p.t.u. art. 86 § ust. 2a

Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

u.p.t.u. art. 86 § ust. 2a

Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

u.p.t.u. art. 86 § ust. 2a

Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

u.p.t.u. art. 86 § ust. 2a

Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

u.p.t.u. art. 86 § ust. 2a

Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

u.p.t.u. art. 86 § ust. 2a

Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

u.p.t.u. art. 86 § ust. 2a

Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

u.p.t.u. art. 86 § ust. 2a

Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

u.p.t.u. art. 86 § ust. 2a

Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

u.p.t.u. art. 86 § ust. 2a

Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

u.p.t.u. art. 86 § ust. 2a

Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

u.p.t.u. art. 86 § ust. 2a

Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

u.p.t.u. art. 86 § ust. 2a

Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

u.p.t.u. art. 86 § ust. 2a

Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

u.p.t.u. art. 86 § ust. 2a

Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

u.p.t.u. art. 86 § ust. 2a

Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

u.p.t.u. art. 86 § ust. 2a

Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

u.p.t.u. art. 86 § ust. 2a

Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

u.p.t.u. art. 86 § ust. 2a

Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

u.p.t.u. art. 86 § ust. 2a

Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

u.p.t.u. art. 86 § ust. 2a

Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

u.p.t.u. art. 86 § ust. 2a

Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

u.p.t.u. art. 86 § ust. 2a

Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

u.p.t.u. art. 86 § ust. 2a

Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

u.p.t.u. art. 86 § ust. 2a

Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

u.p.t.u. art. 86 § ust. 2a

Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

u.p.t.u. art. 86 § ust. 2a

Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

u.p.t.u. art. 86 § ust. 2a

Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

u.p.t.u. art. 86 § ust. 2a

Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

u.p.t.u. art. 86 § ust. 2a

Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

u.p.t.u. art. 86 § ust. 2a

Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

u.p.t.u. art. 86 § ust. 2a

Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

u.p.t.u. art. 86 § ust. 2a

Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

u.p.t.u. art. 86 § ust. 2a

Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

u.p.t.u. art. 86 § ust. 2a

Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

u.p.t.u. art. 86 § ust. 2a

Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

u.p.t.u. art. 86 § ust. 2a

Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

u.p.t.u. art. 86 § ust. 2a

Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

u.p.t.u. art. 86 § ust. 2a

Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

u.p.t.u. art. 86 § ust. 2a

Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

u.p.t.u. art. 86 § ust. 2a

Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

u.p.t.u. art. 86 § ust. 2a

Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

u.p.t.u. art. 86 § ust. 2a

Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

u.p.t.u. art. 86 § ust. 2a

Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

u.p.t.u. art. 86 § ust. 2a

Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

u.p.t.u. art. 86 § ust. 2a

Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

u.p.t.u. art. 86 § ust. 2a

Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

u.p.t.u. art. 86 § ust. 2a

Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

u.p.t.u. art. 86 § ust. 2a

Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

u.p.t.u. art. 86 § ust. 2a

Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

u.p.t.u. art. 86 § ust. 2a

Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

u.p.t.u. art. 86 § ust. 2a

Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

u.p.t.u. art. 86 § ust. 2a

Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

u.p.t.u. art. 86 § ust. 2a

Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

u.p.t.u. art. 86 § ust. 2a

Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

u.p.t.u. art. 86 § ust. 2a

Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

u.p.t.u. art. 86 § ust. 2a

Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

u.p.t.u. art. 86 § ust. 2a

Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

u.p.t.u. art. 86 § ust. 2a

Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

u.p.t.u. art. 86 § ust. 2a

Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

u.p.t.u. art. 86 § ust. 2a

Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

u.p.t.u. art. 86 § ust. 2a

Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

u.p.t.u. art. 86 § ust. 2a

Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

u.p.t.u. art. 86 § ust. 2a

Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

u.p.t.u. art. 86 § ust. 2a

Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

u.p.t.u. art. 86 § ust. 2a

Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

u.p.t.u. art. 86 § ust. 2a

Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

u.p.t.u. art. 86 § ust. 2a

Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

u.p.t.u. art. 86 § ust. 2a

Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

u.p.t.u. art. 86 § ust. 2a

Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

u.p.t.u. art. 86 § ust. 2a

Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

u.p.t.u. art. 86 § ust. 2a

Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

u.p.t.u. art. 86 § ust. 2a

Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

u.p.t.u. art. 86 § ust. 2a

Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

u.p.t.u. art. 86 § ust. 2a

Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

u.p.t.u. art. 86 § ust. 2a

Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

u.p.t.u. art. 86 § ust. 2a

Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

u.p.t.u. art. 86 § ust. 2a

Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

u.p.t.u. art. 86 § ust. 2a

Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

u.p.t.u. art. 86 § ust. 2a

Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

u.p.t.u. art. 86 § ust. 2a

Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

u.p.t.u. art. 86 § ust. 2a

Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

u.p.t.u. art. 86 § ust. 2a

Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

u.p.t.u. art. 86 § ust. 2a

Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

u.p.t.u. art. 86 § ust. 2a

Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

u.p.t.u. art. 86 § ust. 2a

Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

u.p.t.u. art. 86 § ust. 2a

Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

u.p.t.u. art. 86 § ust. 2a

Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

u.p.t.u. art. 86 § ust. 2a

Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

u.p.t.u. art. 86 § ust. 2a

Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

u.p.t.u. art. 86 § ust. 2a

Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

u.p.t.u. art. 86 § ust. 2a

Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

u.p.t.u. art. 86 § ust. 2a

Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

u.p.t.u. art. 86 § ust. 2a

Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

u.p.t.u. art. 86 § ust. 2a

Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

u.p.t.u. art. 86 § ust. 2a

Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

u.p.t.u. art. 86 § ust. 2a

Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

u.p.t.u. art. 86 § ust. 2a

Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

u.p.t.u. art. 86 § ust. 2a

Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

u.p.t.u. art. 86 § ust. 2a

Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

u.p.t.u. art. 86 § ust. 2a

Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

u.p.t.u. art. 86 § ust. 2a

Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

u.p.t.u. art. 86 § ust. 2a

Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

u.p.t.u. art. 86 § ust. 2a

Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

u.p.t.u. art. 86 § ust. 2a

Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

u.p.t.u. art. 86 § ust. 2a

Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

u.p.t.u. art. 86 § ust. 2a

Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

u.p.t.u. art. 86 § ust. 2a

Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

u.p.t.u. art. 86 § ust. 2a

Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

u.p.t.u. art. 86 § ust. 2a

Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

u.p.t.u. art. 86 § ust. 2a

Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

u.p.t.u. art. 86 § ust. 2a

Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

u.p.t.u. art. 86 § ust. 2a

Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

u.p.t.u. art. 86 § ust. 2a

Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

u.p.t.u. art. 86 § ust. 2a

Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

u.p.t.u. art. 86 § ust. 2a

Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

u.p.t.u. art. 86 § ust. 2a

Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

u.p.t.u. art. 86 § ust. 2a

Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

u.p.t.u. art. 86 § ust. 2a

Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

u.p.t.u. art. 86 § ust. 2a

Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

u.p.t.u. art. 86 § ust. 2a

Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

u.p.t.u. art. 86 § ust. 2a

Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

u.p.t.u. art. 86 § ust. 2a

Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

u.p.t.u. art. 86 § ust. 2a

Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

u.p.t.u. art. 86 § ust. 2a

Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

u.p.t.u. art. 86 § ust. 2a

Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

u.p.t.u. art. 86 § ust. 2a

Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

u.p.t.u. art. 86 § ust. 2a

Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

u.p.t.u. art. 86 § ust. 2a

Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

u.p.t.u. art. 86 § ust. 2a

Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

u.p.t.u. art. 86 § ust. 2a

Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

u.p.t.u. art. 86 § ust. 2a

Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

u.p.t.u. art. 86 § ust. 2a

Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

u.p.t.u. art. 86 § ust. 2a

Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

u.p.t.u. art. 86 § ust. 2a

Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

u.p.t.u. art. 86 § ust. 2a

Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

u.p.t.u. art. 86 § ust. 2a

Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

u.p.t.u. art. 86 § ust. 2a

Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

u.p.t.u. art. 86 § ust. 2a

Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

u.p.t.u. art. 86 § ust. 2a

Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

u.p.t.u. art. 86 § ust. 2a

Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

u.p.t.u. art. 86 § ust. 2a

Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

u.p.t.u. art. 86 § ust. 2a

Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

u.p.t.u. art. 86 § ust. 2a

Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

u.p.t.u. art. 86 § ust. 2a

Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

u.p.t.u. art. 86 § ust. 2a

Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

u.p.t.u. art. 86 § ust. 2a

Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

u.p.t.u. art. 86 § ust. 2a

Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

u.p.t.u. art. 86 § ust. 2a

Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

u.p.t.u. art. 86 § ust. 2a

Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

u.p.t.u. art. 86 § ust. 2a

Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

u.p.t.u. art. 86 § ust. 2a

Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

u.p.t.u. art. 86 § ust. 2a

Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

u.p.t.u. art. 86 § ust. 2a

Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

u.p.t.u. art. 86 § ust. 2a

Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

u.p.t.u. art. 86 § ust. 2a

Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

u.p.t.u. art. 86 § ust. 2a

Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

u.p.t.u. art. 86 § ust. 2a

Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

u.p.t.u. art. 86 § ust. 2a

Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

u.p.t.u. art. 86 § ust. 2a

Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

u.p.t.u. art. 86 § ust. 2a

Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

u.p.t.u. art. 86 § ust. 2a

Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

u.p.t.u. art. 86 § ust. 2a

Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

u.p.t.u. art. 86 § ust. 2a

Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

u.p.t.u. art. 86 § ust. 2a

Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

u.p.t.u. art. 86 § ust. 2a

Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

u.p.t.u. art. 86 § ust. 2a

Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

u.p.t.u. art. 86 § ust. 2a

Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

u.p.t.u. art. 86 § ust. 2a

Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

u.p.t.u. art. 86 § ust. 2a

Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

u.p.t.u. art. 86 § ust. 2a

Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

u.p.t.u. art. 86 § ust. 2a

Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

u.p.t.u. art. 86 § ust. 2a

Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

u.p.t.u. art. 86 § ust. 2a

Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

u.p.t.u. art. 86 § ust. 2a

Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

u.p.t.u. art. 86 § ust. 2a

Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

u.p.t.u. art. 86 § ust. 2a

Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

u.p.t.u. art. 86 § ust. 2a

Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

u.p.t.u. art. 86 § ust. 2a

Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

u.p.t.u. art. 86 § ust. 2a

Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

u.p.t.u. art. 86 § ust. 2a

Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

u.p.t.u. art. 86 § ust. 2a

Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

u.p.t.u. art. 86 § ust. 2a

Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

u.p.t.u. art. 86 § ust. 2a

Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

u.p.t.u. art. 86 § ust. 2a

Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

u.p.t.u. art. 86 § ust. 2a

Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

u.p.t.u. art. 86 § ust. 2a

Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

u.p.t.u. art. 86 § ust. 2a

Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

u.p.t.u. art. 86 § ust. 2a

Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

u.p.t.u. art. 86 § ust. 2a

Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

u.p.t.u. art. 86 § ust. 2a

Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

u.p.t.u. art. 86 § ust. 2a

Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

u.p.t.u. art. 86 § ust. 2a

Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

u.p.t.u. art. 86 § ust. 2a

Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

u.p.t.u. art. 86 § ust. 2a

Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

u.p.t.u. art. 86 § ust. 2a

Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

u.p.t.u. art. 86 § ust. 2a

Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

u.p.t.u. art. 86 § ust. 2a

Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

u.p.t.u. art. 86 § ust. 2a

Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

u.p.t.u. art. 86 § ust. 2a

Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

u.p.t.u. art. 86 § ust. 2a

Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

u.p.t.u. art. 86 § ust. 2a

Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

u.p.t.u. art. 86 § ust. 2a

Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

u.p.t.u. art. 86 § ust. 2a

Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

u.p.t.u. art. 86 § ust. 2a

Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

u.p.t.u. art. 86 § ust. 2a

Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

u.p.t.u. art. 86 § ust. 2a

Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

u.p.t.u. art. 86 § ust. 2a

Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

u.p.t.u. art. 86 § ust. 2a

Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

u.p.t.u. art. 86 § ust. 2a

Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

u.p.t.u. art. 86 § ust. 2a

Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

u.p.t.u. art. 86 § ust. 2a

Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

u.p.t.u. art. 86 § ust. 2a

Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

u.p.t.u. art. 86 § ust. 2a

Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

u.p.t.u. art. 86 § ust. 2a

Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

u.p.t.u. art. 86 § ust. 2a

Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

u.p.t.u. art. 86 § ust. 2a

Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

u.p.t.u. art. 86 § ust. 2a

Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

u.p.t.u. art. 86 § ust. 2a

Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

u.p.t.u. art. 86 § ust. 2a

Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

u.p.t.u. art. 86 § ust. 2a

Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

u.p.t.u. art. 86 § ust. 2a

Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

u.p.t.u. art. 86 § ust. 2a

Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

u.p.t.u. art. 86 § ust. 2a

Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

u.p.t.u. art. 86 § ust. 2a

Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

u.p.t.u. art. 86 § ust. 2a

Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

u.p.t.u. art. 86 § ust. 2a

Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

u.p.t.u. art. 86 § ust. 2a

Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

u.p.t.u. art. 86 § ust. 2a

Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

u.p.t.u. art. 86 § ust. 2a

Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

u.p.t.u. art. 86 § ust. 2a

Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

u.p.t.u. art. 86 § ust. 2a

Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

u.p.t.u. art. 86 § ust. 2a

Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

u.p.t.u. art. 86 § ust. 2a

Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

u.p.t.u. art. 86 § ust. 2a

Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

u.p.t.u. art. 86 § ust. 2a

Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

u.p.t.u. art. 86 § ust. 2a

Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

u.p.t.u. art. 86 § ust. 2a

Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

u.p.t.u. art. 86 § ust. 2a

Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

u.p.t.u. art. 86 § ust. 2a

Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

u.p.t.u. art. 86 § ust. 2a

Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

u.p.t.u. art. 86 § ust. 2a

Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

u.p.t.u. art. 86 § ust. 2a

Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

u.p.t.u. art. 86 § ust. 2a

Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

u.p.t.u. art. 86 § ust. 2a

Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

u.p.t.u. art. 86 § ust. 2a

Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

u.p.t.u. art. 86 § ust. 2a

Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

u.p.t.u. art. 86 § ust. 2a

Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

u.p.t.u. art. 86 § ust. 2a

Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

u.p.t.u. art. 86 § ust. 2a

Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

u.p.t.u. art. 86 § ust. 2a

Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

u.p.t.u. art. 86 § ust. 2a

Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

u.p.t.u. art. 86 § ust. 2a

Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

u.p.t.u. art. 86 § ust. 2a

Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

u.p.t.u. art. 86 § ust. 2a

Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

u.p.t.u. art. 86 § ust. 2a

Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

u.p.t.u. art. 86 § ust. 2a

Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

u.p.t.u. art. 86 § ust. 2a

Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

u.p.t.u. art. 86 § ust. 2a

Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

u.p.t.u. art. 86 § ust. 2a

Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

u.p.t.u. art. 86 § ust. 2a

Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

u.p.t.u. art. 86 § ust. 2a

Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

u.p.t.u. art. 86 § ust. 2a

Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

u.p.t.u. art. 86 § ust. 2a

Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

u.p.t.u. art. 86 § ust. 2a

Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

u.p.t.u. art. 86 § ust. 2a

Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

u.p.t.u. art. 86 § ust. 2a

Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

u.p.t.u. art. 86 § ust. 2a

Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

u.p.t.u. art. 86 § ust. 2a

Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

u.p.t.u. art. 86 § ust. 2a

Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

u.p.t.u. art. 86 § ust. 2a

Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

u.p.t.u. art. 86 § ust. 2a

Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

u.p.t.u. art. 86 § ust. 2a

Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

u.p.t.u. art. 86 § ust. 2a

Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

u.p.t.u. art. 86 § ust. 2a

Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

u.p.t.u. art. 86 § ust. 2a

Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

u.p.t.u. art. 86 § ust. 2a

Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

u.p.t.u. art. 86 § ust. 2a

Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

u.p.t.u. art. 86 § ust. 2a

Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

u.p.t.u. art. 86 § ust. 2a

Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

u.p.t.u. art. 86 § ust. 2a

Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

u.p.t.u. art. 86 § ust. 2a

Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

u.p.t.u. art. 86 § ust. 2a

Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

u.p.t.u. art. 86 § ust. 2a

Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

u.p.t.u. art. 86 § ust. 2a

Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

u.p.t.u. art. 86 § ust. 2a

Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

u.p.t.u. art. 86 § ust. 2a

Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

u.p.t.u. art. 86 § ust. 2a

Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

u.p.t.u. art. 86 § ust. 2a

Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

u.p.t.u. art. 86 § ust. 2a

Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

u.p.t.u. art. 86 § ust. 2a

Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

u.p.t.u. art. 86 § ust. 2a

Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

u.p.t.u. art. 86 § ust. 2a

Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

u.p.t.u. art. 86 § ust. 2a

Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

u.p.t.u. art. 86 § ust. 2a

Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

u.p.t.u. art. 86 § ust. 2a

Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

u.p.t.u. art. 86 § ust. 2a

Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

u.p.t.u. art. 86 § ust. 2a

Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

u.p.t.u. art. 86 § ust. 2a

Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

u.p.t.u. art. 86 § ust. 2a

Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

u.p.t.u. art. 86 § ust. 2a

Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

u.p.t.u. art. 86 § ust. 2a

Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

u.p.t.u. art. 86 § ust. 2a

Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

u.p.t.u. art. 86 § ust. 2a

Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

u.p.t.u. art. 86 § ust. 2a

Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

u.p.t.u. art. 86 § ust. 2a

Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

u.p.t.u. art. 86 § ust. 2a

Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

u.p.t.u. art. 86 § ust. 2a

Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

u.p.t.u. art. 86 § ust. 2a

Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

u.p.t.u. art. 86 § ust. 2a

Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

u.p.t.u. art. 86 § ust. 2a

Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

u.p.t.u. art. 86 § ust. 2a

Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

u.p.t.u. art. 86 § ust. 2a

Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

u.p.t.u. art. 86 § ust. 2a

Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

u.p.t.u. art. 86 § ust. 2a

Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

u.p.t.u. art. 86 § ust. 2a

Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

u.p.t.u. art. 86 § ust. 2a

Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

u.p.t.u. art. 86 § ust. 2a

Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

u.p.t.u. art. 86 § ust. 2a

Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

u.p.t.u. art. 86 § ust. 2a

Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

u.p.t.u. art. 86 § ust. 2a

Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

u.p.t.u. art. 86 § ust. 2a

Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

u.p.t.u. art. 86 § ust. 2a

Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

u.p.t.u. art. 86 § ust. 2a

Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

u.p.t.u. art. 86 § ust. 2a

Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

u.p.t.u. art. 86 § ust. 2a

Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

u.p.t.u. art. 86 § ust. 2a

Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

u.p.t.u. art. 86 § ust. 2a

Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

u.p.t.u. art. 86 § ust. 2a

Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

u.p.t.u. art. 86 § ust. 2a

Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

u.p.t.u. art. 86 § ust. 2a

Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

u.p.t.u. art. 86 § ust. 2a

Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

u.p.t.u. art. 86 § ust. 2a

Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

u.p.t.u. art. 86 § ust. 2a

Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

u.p.t.u. art. 86 § ust. 2a

Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

u.p.t.u. art. 86 § ust. 2a

Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

u.p.t.u. art. 86 § ust. 2a

Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

u.p.t.u. art. 86 § ust. 2a

Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

u.p.t.u. art. 86 § ust. 2a

Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

u.p.t.u. art. 86 § ust. 2a

Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

u.p.t.u. art. 86 § ust. 2a

Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

u.p.t.u. art. 86 § ust. 2a

Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

u.p.t.u. art. 86 § ust. 2a

Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

u.p.t.u. art. 86 § ust. 2a

Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

u.p.t.u. art. 86 § ust. 2a

Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

u.p.t.u. art. 86 § ust. 2a

Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

u.p.t.u. art. 86 § ust. 2a

Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

u.p.t.u. art. 86 § ust. 2a

Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

u.p.t.u. art. 86 § ust. 2a

Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

u.p.t.u. art. 86 § ust. 2a

Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

u.p.t.u. art. 86 § ust. 2a

Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

u.p.t.u. art. 86 § ust. 2a

Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

u.p.t.u. art. 86 § ust. 2a

Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

u.p.t.u. art. 86 § ust. 2a

Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

u.p.t.u. art. 86 § ust. 2a

Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

u.p.t.u. art. 86 § ust. 2a

Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

u.p.t.u. art. 86 § ust. 2a

Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

u.p.t.u. art. 86 § ust. 2a

Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

u.p.t.u. art. 86 § ust. 2a

Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

u.p.t.u. art. 86 § ust. 2a

Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

u.p.t.u. art. 86 § ust. 2a

Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

u.p.t.u. art. 86 § ust. 2a

Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

u.p.t.u. art. 86 § ust. 2a

Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

u.p.t.u. art. 86 § ust. 2a

Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

u.p.t.u. art. 86 § ust. 2a

Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

u.p.t.u. art. 86 § ust. 2a

Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

u.p.t.u. art. 86 § ust. 2a

Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

u.p.t.u. art. 86 § ust. 2a

Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

u.p.t.u. art. 86 § ust. 2a

Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

u.p.t.u. art. 86 § ust. 2a

Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

u.p.t.u. art. 86 § ust. 2a

Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

u.p.t.u. art. 86 § ust. 2a

Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

u.p.t.u. art. 86 § ust. 2a

Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

u.p.t.u. art. 86 § ust. 2a

Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

u.p.t.u. art. 86 § ust. 2a

Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

u.p.t.u. art. 86 § ust. 2a

Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

u.p.t.u. art. 86 § ust. 2a

Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

u.p.t.u. art. 86 § ust. 2a

Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

u.p.t.u. art. 86 § ust. 2a

Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

u.p.t.u. art. 86 § ust. 2a

Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

u.p.t.u. art. 86 § ust. 2a

Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

u.p.t.u. art. 86 § ust. 2a

Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

u.p.t.u. art. 86 § ust. 2a

Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

u.p.t.u. art. 86 § ust. 2a

Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

u.p.t.u. art. 86 § ust. 2a

Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

u.p.t.u. art. 86 § ust. 2a

Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

u.p.t.u. art. 86 § ust. 2a

Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

u.p.t.u. art. 86 § ust. 2a

Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

u.p.t.u. art. 86 § ust. 2a

Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

u.p.t.u. art. 86 § ust. 2a

Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

u.p.t.u. art. 86 § ust. 2a

Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

u.p.t.u. art. 86 § ust. 2a

Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

u.p.t.u. art. 86 § ust. 2a

Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

u.p.t.u. art. 86 § ust. 2a

Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

u.p.t.u. art. 86 § ust. 2a

Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

u.p.t.u. art. 86 § ust. 2a

Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

u.p.t.u. art. 86 § ust. 2a

Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

u.p.t.u. art. 86 § ust. 2a

Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

u.p.t.u. art. 86 § ust. 2a

Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

u.p.t.u. art. 86 § ust. 2a

Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

u.p.t.u. art. 86 § ust. 2a

Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

u.p.t.u. art. 86 § ust. 2a

Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

u.p.t.u. art. 86 § ust. 2a

Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

u.p.t.u. art. 86 § ust. 2a

Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

u.p.t.u. art. 86 § ust. 2a

Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

u.p.t.u. art. 86 § ust. 2a

Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

u.p.t.u. art. 86 § ust. 2a

Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

u.p.t.u. art. 86 § ust. 2a

Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

Pomocnicze

p.p.s.a. art. 57a

Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi

u.o.d.k. art. 1 § ust. 1

Ustawa z dnia 25 października 1991 r. o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej

Definicja działalności kulturalnej jako tworzenia, upowszechniania i ochrony kultury.

u.o.d.k. art. 28

Ustawa z dnia 25 października 1991 r. o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej

Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników art. § 5 ust. 1

Określa specyficzny wzór sposobu określenia proporcji dla państwowych instytucji kultury.

u.p.t.u. art. 86 § ust. 2h

Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

Możliwość zastosowania przez podatnika innego, bardziej reprezentatywnego sposobu określenia proporcji niż wskazany w przepisach wykonawczych.

u.p.t.u. art. 15 § ust. 1

Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

Skład orzekający

Włodzimierz Gurba

przewodniczący

Anna Zaorska

sędzia

Konrad Aromiński

sprawozdawca

Asystent AI dla prawników

Twój asystent do analizy prawnej

Zadaj pytanie prawne, zleć analizę orzecznictwa i przepisów, lub poproś o projekt pisma — AI przeszuka ponad 1,4 mln orzeczeń i aktualne akty prawne.

Analiza orzecznictwa i przepisów

Drafting pism i dokumentów

Odpowiedzi na pytania prawne

Pogłębiona analiza z doktryny

Wypróbuj Asystenta AI za darmo

Powiązane tematy

VAT podatek naliczony odliczenie VAT prewspółczynnik instytucja kultury działalność gospodarcza cele statutowe interpretacja indywidualna prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi

Pełny tekst orzeczenia

Oryginał, niezmieniony

III SA/Wa 2163/19 - Wyrok WSA w Warszawie
Data orzeczenia
2020-09-14
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2019-09-30
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Sędziowie
Konrad Aromiński /przewodniczący sprawozdawca/
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne
Podatek od towarów i usług
Sygn. powiązane
I FSK 40/21 - Wyrok NSA z 2024-10-03
Skarżony organ
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę
Powołane przepisy
Dz.U. 2019 poz 2325
art. 151
Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.
Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
art. 15, art. 86 ust. 2a-2h
Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Włodzimierz Gurba, Sędziowie sędzia WSA Anna Zaorska, asesor WSA Konrad Aromiński (sprawozdawca), Protokolant referent Krzysztof Durka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 31 sierpnia 2020 r. sprawy ze skargi F. [...] na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 25 lipca 2019 r. nr 0114-KDIP4.4012.351.2019.2.AS w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę
Uzasadnienie
F. z siedzibą w W. (dalej: "Skarżąca", "Wnioskodawca", "F.") wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: "DKIS", "Organ") z dnia 25 lipca 2019 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług w zakresie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego bez konieczności stosowania sposobu określenia proporcji na podstawie art. 86 ust. 2a-2h ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174, z późn. zm., dalej: "u.p.t.u.").
Zaskarżona interpretacja została wydana w następujących okolicznościach faktycznych i prawnych sprawy.
Skarżąca złożyła wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego (uzupełniony pismem z dnia 15 lipca 2019 r.) wskazując, że jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Jest państwową instytucją kultury, która realizuje swoje zadania zgodnie ze statutem. Stosownie do statutu przedmiotem działalności F. jest:
1) gromadzenie, katalogowanie, zachowanie i restaurowanie oraz udostępnianie zbiorów oraz materiałów dokumentacyjnych, dotyczących narodowego i międzynarodowego dziedzictwa audiowizualnego, w tym filmowego;
2) współtworzenie, produkcja, rejestracja i promocja dzieł kultury o wysokim poziomie artystycznym w celu ich emisji w programach mediów publicznych i prywatnych:
3) produkcja materiałów audiowizualnych o wysokim poziomie artystycznym, dotycząca zagadnień związanych z kulturą, nauką, edukacją w celu ich emisji w programach mediów publicznych i prywatnych lub internecie albo rozpowszechniania w inny sposób, w tym w oparciu o zasoby F. ;
4) prowadzenie działalności edukacyjnej, kulturalno-oświatowej i wydawniczej, polegającej w szczególności na przygotowywaniu i wydawaniu opracowań dotyczących działalności statutowej F. oraz materiałów filmowych i fotograficznych znajdujących się w jej zasobach w formie drukowanej lub multimedialnej.
F. realizuje zadania przedstawione powyżej m.in. przez:
1) prowadzenie kina "I." (dalej: "kino I." lub "kino");
2) digitalizację, restaurację, przechowywanie i długoterminowe zabezpieczanie utworów audiowizualnych, w tym filmowych;
3) prowadzenie katalogu dzieł filmowych;
4) upowszechnianie kultury filmowej, w tym udostępnianie zasobów sztuki filmowej;
5) gromadzenie zbiorów bibliotecznych oraz eksponatów dotyczących historii sztuk, audiowizualnej, w tym w szczególności filmu i kinematografii;
6) gromadzenie i archiwizację dokumentacji dotyczącej produkcji i rozpowszechnienia filmów;
7) przygotowywanie na potrzeby własne oraz administracji publicznej, szczególnie dla Ministra Kultury i Dziedzictwa Narodowego corocznych raportów z dziedziny objętej zakresem działalności F.; . .
8) inicjowanie i prowadzenie projektów badawczych, opracowywanie i zlecanie analiz i ekspertyz służących diagnozie oraz prognozowaniu kierunków rozwoju dziedziny objętej zakresem działania F.;
9) wypracowywanie metodologii archiwizacji filmów polskich i polskiej dokumentacji historyczno-filmowej;
10) wykorzystywanie nowych technologii (w tym internet) do działań w zakresie promocji kultury i edukacji, w tym filmowej oraz nauki;
11) inicjowanie badań w sferze komunikacji społecznej oraz edukacji filmowej i medialnej, filmoznawstwa, filmografii. konserwacji, restauracji i rekonstrukcji cyfrowej filmów oraz upowszechnianie ich wyników.
Z kolei źródłami finansowania F. są między innymi:
- środki przekazywane przez Ministra Kultury i Dziedzictwa Narodowego w postaci dotacji podmiotowej i celowej na zadania bieżące i inwestycyjne,
- przychody z prowadzonej działalności m.in. w postaci sprzedaży licencji oraz sprzedaży biletów na pokazy filmowe,
- przychody z najmu i dzierżawy składników majątkowych,
- przychody z dystrybucji filmów, do których F. posiada prawa majątkowe lub dystrybucyjne.
- przychody z udostępniania zasobów sztuki filmowej, kopii filmowych oraz materiałów wyjściowych zapisanych na różnych nośnikach.
- środki z innych źródeł.
Wedle Skarżącej jej działalność ma charakter mieszany tj. prowadzi zarówno działalność gospodarczą jak i działalność niebędącą działalnością gospodarczą w rozumieniu u.p.t.u. W związku z taką sytuacją F. dokonuje m.in. takich nabyć towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, w stosunku, do których nie ma możliwości przypisania tych nabyć jednoznacznie i precyzyjnie do któregoś ze wspomnianych obszarów. W konsekwencji, F. stosownie do art. 86 ust. 2a u.p.t.u. jest zobowiązana odpowiednio kalkulować kwoty VAT naliczonego, stosując tzw. "prewspółczynnik". F. generalnie przyjmuje do kalkulacji prewspółczynnika sposób wskazany w § 5 ust. 1 rozporządzenia wykonawczego wydanego na podstawie art. 86 ust. 22 u.p.t.u. przez Ministra Finansów w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników z dnia 17 grudnia 2015 r. (Dz. U. z 2015 r., poz. 2193, dalej: "rozporządzenie").
Co do zasady, w ramach działalności F. nie dokonuje czynności zwolnionych z podatku lub dokonuje ich sporadycznie i mają marginalne znaczenie. W rezultacie, co do zasady F. nie dokonuje kalkulacji tzw. współczynnika i zagadnienie to nie jest przedmiotem niniejszego wniosku.
F. podkreśla, że stosowanie tzw. "prewspółczynnika" nie wyklucza, iż F. dokonuje lub może dokonywać również wydatków związanych w całości wyłącznie z działalnością gospodarczą (w takich przypadkach, co do zasady odliczane jest 100% podatku naliczonego) oraz wydatków związanych w całości wyłącznie z działalnością inną niż gospodarcza (w takich przypadkach, co do zasady cały podatek naliczony nie jest odliczany).
Skarżąca podkreśliła, że realizuje swoje statutowe zadania przez prowadzenie kina I.. Działalność w tym zakresie jest dość istotnie wyodrębniona księgowo i w dużej części organizacyjnie. Przede wszystkim zdecydowaną większość przychodów i kosztów dotyczących tej działalności da się wyodrębnić w księgach rachunkowych. Ponadto działalność kina I. prowadzona jest generalnie przez wyznaczone do tego działy F. obejmujące konkretne osoby lub pojedyncze osoby, których obowiązki w zdecydowanej większości wiążą się z kinem I..
Powyższe nie wyklucza oczywiście, że niektóre obszary działania ze swej istoty lub sporadycznie bywają wspólne dla I. i pozostałej działalności F..
Dotyczy to przykładowo działalności osób pełniących funkcje zarządcze/dyrektorskie czy funkcji administracyjnych takich jak księgowość. Również w przypadku wyposażenia lub niektórych wydatków może się zdarzyć, że z zasady wykorzystywane są one wyłącznie dla potrzeb kina I. jednak sporadycznie mogą być wykorzystywane w ogólnej działalności F.. Możliwa jest również sytuacja odwrotna czyli taka w której wyposażenie lub wydatki służą przeważnie ogólnej działalności F. innej niż I. a w mniejszym stopniu są wykorzystywane do wyłącznej działalności kina I..
Możliwe są również wydatki, które co do istoty wiążą się z działalnością kina I. i bez niej byłyby zbędne, ale równocześnie w znacznie mniejszym stopniu dotyczą F. jako całości. Przykładem takich wydatków mogą być plakaty służące promocji filmów wyświetlanych w Kinie I.. Zdecydowana większość powierzchni typowego plakatu promuje przede wszystkim dany film a potem I.. Na takim plakacie może znajdować się również logo F. oraz informacja o F. jednak są one zdecydowanie mniej eksponowane (zajmują mniej powierzchni) niż informacje o samym filmie i kinie I.. Z oczywistych względów taki plakat nie powstałby bez funkcjonującego kina I..
Finalnie Wnioskodawca stwierdził, że ponosi również wydatki związane tylko i wyłącznie z działalnością kina I., tj. wydatki związane z eksploatacją budynku, w którym znajduje się kino I. i funkcjonowaniem w nim kina, takie jak: energia elektryczna, usługi sprzątania, środki czystości w toaletach, rolki papieru do kasy fiskalnej itp.
Działalność kina I. opiera się na organizacji pokazów filmowych oraz wydarzeń kulturalnych powiązanych z kinematografią. Ponadto zdarza się, że pomieszczenia kina I. są odpłatnie udostępniane innym podmiotom, zaś część powierzchni kina I. jest stale wynajmowana na rzecz zewnętrznego podmiotu prowadzącego w budynku I. kawiarnię. Zatem poprzez działalność I. , F. prowadzi działalność w sposób ciągły między innymi do celów zarobkowych.
Działalność kina I. finansowana jest z dotacji podmiotowej otrzymanej przez F. od Ministra Kultury i Dziedzictwa Narodowego oraz ze środków własnych I. pozyskanych z jego działalności między innymi w postaci sprzedaży biletów na odpłatne pokazy filmowe oraz wynajmu powierzchni.
W zakresie działalności kina I. organizowane są różnego rodzaju, typowe dla działalności kina, wydarzenia kulturalne, które jednocześnie wpisują się w realizację zadań statutowych F., tj. odpłatne repertuarowe projekcje filmowe,
odpłatne cykliczne projekcje filmowe wraz z prelekcjami, spotkaniami, dyskusjami o charakterze edukacyjnym, odpłatne festiwale filmowe, na które składają się projekcje filmowe, spotkania z twórcami, wydarzenia specjalne (koncerty, projekcje z muzyką na żywo) oraz wykłady (np. [...] , [...] , [...] ), odpłatne monograficzne przeglądy filmowe, na które składają się projekcje filmowe, spotkania z twórcami, wydarzenia specjalne (koncerty, projekcje z muzyką na żywo) oraz wykłady (np. [...] , [...] ). Incydentalnie
(2-3 razy w roku) organizowane są projekcje filmowe o charakterze zamkniętym (premiery oraz pokazy prasowe dostępne wyłącznie za zaproszeniami bez odpłatności) oraz projekcje filmowe o charakterze otwartym ze wstępem wolnym.
Większość z powyższych jest realizowana wyłącznie przez F., choć niektóre wydarzenia (festiwale, przeglądy monograficzne) mogą być organizowane we współpracy z innymi podmiotami działającymi w obszarze kultury.
Generalnie, na wszystkie typy wydarzeń (z wyłączeniem wydarzeń incydentalnych) prowadzona jest sprzedaż biletów w kasie I. oraz poprzez moduł internetowej sprzedaży biletów na stronie internetowej Kina I. zgodnie z obowiązującym cennikiem biletów lub zgodnie z cennikiem ustalonym dla konkretnego wydarzenia. Przy czym może się zdarzyć, że na określone wydarzenia (np. pokazy dla seniorów) opłata będzie istotnie mniejsza od typowej. Zasadą jest więc, że kino I. działa odpłatnie a sprzedaż biletów skutkuje wykazywaniem podatku należnego.
Na wydarzenia o charakterze zamkniętym tj. premiery, pokazy prasowe F. samodzielnie lub wspólnie z partnerami (np. koproducentami filmu) dystrybuuje zaproszenia kierowane do dziennikarzy, oficjalnych przedstawicieli podmiotów działających w obszarze kultury, etc. Tego typu wydarzenia są nieodpłatne i mają generalnie charakter promocyjny związany bezpośrednio z promocją działalności prowadzonej w kinie oraz ze zwiększaniem zainteresowania produkcjami filmowymi F. .
Na wydarzenia o charakterze otwartym ze wstępem wolnym F. samodzielnie lub wspólnie z partnerami dystrybuuje umówioną pulę zaproszeń kierowanych do dziennikarzy, oficjalnych przedstawicieli podmiotów działających w obszarze kultury, etc. Na pozostałe miejsca w kasie I. wydawane są nieodpłatne bilety "zerowe" (wejściówki) dla publiczności. Tego typu wydarzenia mają charakter promocyjny, edukacyjny lub związany z upowszechnianiem dóbr kultury filmowej związany bezpośrednio z realizacją zadań statutowych F. oraz promocją działalności prowadzonej w kinie.
Na wszystkie typy wydarzeń, w miarę dostępności wolnych miejsc, F. prowadzi dystrybucję nieodpłatnych biletów "zerowych" (wejściówek) dla pracowników F..
Kino organizuje także nieodpłatne promocyjne pokazy projekcji filmowych, promujące polską kinematografię i tym samym zachęcające do stałego korzystania z odpłatnej oferty repertuarowej kina, w której dostępne są m.in. klasyczne produkcje polskiej kinematografii.
W związku z powyższym opisem Skarżąca zapytała:
1) Czy w stosunku do wydatków związanych wyłącznie z działalnością kina I. takich jak koszty stałe do których zaliczamy na przykład energię elektryczną, ochronę budynku, usługi sprzątania, itp. w budynku kina I. czy też koszty związane z zakupem licencji na pokazy filmowe emitowane w kinie przysługuje Wnioskodawcy prawo do odliczenia całego podatku VAT, tj. bez konieczności stosowania tzw. prewspółczynnika?
2) Czy w stosunku do wydatków związanych przede wszystkim z działalnością Kina I. i w marginalnym stopniu z pozostałą działalnością F. takich jak na przykład plakaty filmowe przysługuje Wnioskodawcy prawo do odliczenia całego podatku VAT, tj. bez konieczności stosowania tzw. prewspółczynnika?
W zakresie odpowiedzi na pytanie pierwsze F. stoi na stanowisku, że w stosunku do wydatków związanych wyłącznie z działalnością kina I. takich jak koszty stałe, do których zaliczamy na przykład energię elektryczną, ochronę budynku, usługi sprzątania, itp. czy też koszty związane z zakupem licencji na pokazy filmowe emitowane w budynku kina I. przysługuje Wnioskodawcy prawo do odliczenia całego podatku VAT, tj. bez konieczności stosowania tzw. prewspółczynnika. W szczególności w opinii F. nieodpłatne czynności dokonywane w ramach działalności kina I. wskazane i opisane we wniosku takie jak na przykład wydarzenia o charakterze zamkniętym, na które zaproszenia kierowane są do dziennikarzy, stanowią nieodłączny element działalności gospodarczej prowadzonej w ramach I. i tym samym nie mogą skutkować koniecznością stosowania prewspółczynnika.
W zakresie odpowiedzi na pytanie drugie F. stoi na stanowisku, że również w stosunku do wydatków związanych przede wszystkim z działalnością kina I. i w marginalnym stopniu z pozostałą działalnością F. takich jak na przykład plakaty filmowe przysługuje Wnioskodawcy prawo do odliczenia całego podatku naliczonego, tj. bez konieczności stosowania tzw. prewspółczynnika.
W interpretacji indywidualnej z dnia 25 lipca 2019 r. DKIS uznał stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego za nieprawidłowe.
W ocenie organu, nie można zgodzić się z twierdzeniem Wnioskodawcy, że wszelkie podejmowane przez kino działania nieodpłatne mają zawsze charakter towarzyszący działalności gospodarczej. Opisane czynności wskazują na działalność edukacyjną, kulturalno-oświatową, działalność upowszechniającą kulturę filmową w szerokim tego pojęcia znaczeniu, czyli realizację celów statutowych, do których Wnioskodawca jako instytucja kultury został powołany i którą to działalność m.in. poprzez kino I. realizuje. Działania te niewątpliwie związane są z promocją działalności prowadzonej w kinie oraz zwiększeniem zainteresowania produkcjami filmowymi, co może przekładać się na większe grono widzów. Jednakże w opisie sprawy odnosząc się do wydarzeń o charakterze zamkniętym, kierowanym do dziennikarzy, oficjalnych przedstawicieli podmiotów działających w obszarze kultury Wnioskodawca wskazuje, że tego typu wydarzenia są nieodpłatne i mają generalnie charakter promocyjny, związany bezpośrednio z promocją działalności prowadzonej w I. oraz ze zwiększaniem zainteresowania produkcjami filmowymi F. . Natomiast odnosząc się do wydarzeń o charakterze otwartym, wskazano, że tego typu wydarzenia mają charakter promocyjny, edukacyjny lub związany z upowszechnianiem dóbr kultury filmowej związany bezpośrednio z realizacją zadań statutowych F. oraz promocją działalności prowadzonej w kinie I.. Ponadto nieodpłatne promocyjne pokazy projekcji filmowych, promują polską kinematografię i zachęcają do stałego korzystania z odpłatnej oferty repertuarowej kina, w której dostępne są m.in. klasyczne produkcje polskiej kinematografii.
Wedle DKIS nieodpłatne działania, wbrew twierdzeniu Skarżącej, nie są w swej istocie działaniami stricte komercyjnymi, lecz działaniami ukierunkowanymi na realizację misji publicznej, mają one na celu także realizację celów statutowych, rozumianych jako upowszechnianie dóbr kultury filmowej, wzbudzenie zainteresowania polską kinematografią, skierowane są do szerokiego kręgu odbiorców, zachęcają do korzystania z dóbr kultury, edukują.
Wedle DKIS nieodpłatne działania podejmowane przez Skarżącą służą zarówno działalności gospodarczej prowadzonej przez kino, jak i działalności statutowej Wnioskodawcy, niebędącej działalnością gospodarczą i nienastawionej na osiąganie zysków. Jak wskazano działalność kina finansowana jest między innymi z dotacji podmiotowej otrzymanej przez F. od Ministra Kultury i Dziedzictwa Narodowego. Środki przekazywane z budżetu państwa w postaci dotacji mają na celu dofinansowanie działalności statutowej Wnioskodawcy i pozwalają na podejmowanie nieodpłatnych działań.
Organ uznał, że nie można więc uznać czynności wykonywanych przez Wnioskodawcę w zakresie organizacji projekcji filmowych nieodpłatnie, jako dokonywanych wyłącznie w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. W ocenie DKIS, kino wykonuje również działalność inną niż działalność gospodarcza w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u. Organizacja bezpłatnych wydarzeń kulturalnych stanowi bowiem przede wszystkim realizację celów statutowych, do których realizacji Wnioskodawca jako instytucja kultury został powołany, a które w pewien sposób mogą się przełożyć na wzrost ilości osób korzystających z usług oferowanych przez kino odpłatnie. Organ stwierdził, że celem Wnioskodawcy, jako państwowej instytucji kultury jest przede wszystkim tworzenie, upowszechnianie dóbr kultury filmowej, a więc realizacja zadań nałożonych ustawą o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej i statutem.
DKIS zakwestionował stanowisko Skarżącej zgodnie z którym cała aktywność kina powinna być traktowana jako działalność gospodarcza. W stosunku do wydatków związanych z działalnością kina takich jak koszty stałe (energia elektryczna, ochrona budynku, usługi sprzątania, czy też koszty związane z zakupem licencji na pokazy filmowe) w sytuacji gdy przypisanie nabywanych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej nie będzie możliwe, Wnioskodawca powinien stosować przepisy art. 86 ust. 2a-2h u.p.t.u. przy odliczaniu podatku naliczonego.
W związku z powyższym nie znajduje również uzasadnienia stanowisko Wnioskodawcy, odnośnie pełnego prawa do odliczenia bez konieczności stosowania tzw. prewspółczynnika z tytułu wydatków związanych przede wszystkim z działalnością kina i w marginalnym stopniu z pozostałą działalnością F. , takich jak plakaty filmowe.
Wnioskodawca wskazał w opisie sprawy, że w przypadku plakatów służących promocji filmów wyświetlanych w kinie I., zdecydowana większość powierzchni promuje dany film, potem I.. Na takim plakacie może znajdować się również logo F. oraz informacje o F., jednak są one zdecydowanie mniej eksponowane niż informacje o filmie i Kinie I.. Jak wskazano działalność kina I. związana jest zarówno z działalnością gospodarczą, jak i działalnością inną niż gospodarcza (statutową) Wnioskodawcy. Plakaty filmowe promują zarówno konkretne filmy, jak i kino I. oraz F.. Zatem wydatki ponoszone w tym zakresie związane będą zarówno z czynnościami opodatkowanymi kina, jak i czynnościami wykonywanymi poza zakresem działalności gospodarczej (zadania statutowe wykonywane przez F., także przez prowadzenie kina I.).
Wedle DKIS przepisy art. 86 ust. 2a - 2h u.p.t.u. nie zawierają wskazania co do wielkości obszarów związanych z działalnością gospodarczą, bądź z działalnością inną niż gospodarcza. Tym samym nawet niewielkie wykorzystywanie na cele inne niż działalność gospodarcza nie może przesądzić o przyznaniu pełnego prawa do odliczenia podatku VAT. Celem ww. przepisów jest natomiast zagwarantowanie, że odliczenie podatku zostanie dokonane wyłącznie w odniesieniu do tej części kwoty podatku naliczonego, która proporcjonalnie przypada na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane.
Wobec tego zarówno w stosunku do wydatków związanych wyłącznie z działalnością kina I. jaki i w stosunku do wydatków związanych przede wszystkim z działalnością kina I. i w marginalnym stopniu z pozostałą działalnością F., takich jak plakaty filmowe, w sytuacji gdy przypisanie nabywanych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej nie będzie możliwe, Wnioskodawca powinien stosować przepisy art. 86 ust. 2a-2h u.p.t.u. przy odliczaniu podatku naliczonego.
W przywołanej na wstępie skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżąca sformułowała żądanie uchylenia zaskarżonej interpretacji w całości i wydania interpretacji indywidualnej stwierdzającej stanowisko Strony, a także zasądzenia kosztów postępowania według norm przepisanych.
Zaskarżonej interpretacji zarzuciła naruszenie:
- art. 120 w zw. z art. 14h oraz art. 14b § 1 oraz art. 14c § 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900 z późn. zm., dalej: "O.p.") w związku z art. 15 ust. 2 i 3 u.p.t.u. w związku z art. 8 oraz 28 ust. 2 i 3 ustawy z dnia 25 października 1991 r. o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej (Dz. U. z 2018 r" poz. 1983, z późn. zm., dalej: "u.o.d.k.") przez błędną wykładnię i w rezultacie niewłaściwą ocenę, co do braku zastosowania art. 15 ust. 2 u.p.t.u. do wszystkich działań podejmowanych przez kino I., prowadzące do uznania, że w przedstawionych okolicznościach nie można uznać, że cała działalność kina I. powinna być traktowana jako działalność gospodarcza w rozumieniu przepisów u.p.t.u.;
- art. 120 oraz art. 121 § 1 w zw. z art. 14h oraz art. 14c § 1 i 2 O.p. przez wydanie interpretacji z naruszeniem zasady zaufania do organów podatkowych, a także brak wystarczającego uzasadnienia prawnego i argumentacji w odniesieniu do tego, dlaczego nieodpłatna działalność Skarżącego dotycząca kina I. według Organu nie jest działaniem komercyjnym, promocją działalności gospodarczej prowadzonej przez F. w odniesieniu do kina I., lecz działaniem ukierunkowanym na realizację misji publicznej;
- art. 120 w zw. z art. 14h oraz art. 14b § 1 oraz art. 14c § 1 i 2 O.p. w zw. z art. 86 ust. 1 oraz art. 86 ust. 2a w zw. z art. 15 u.p.t.u. przez błędną wykładnię i w rezultacie niewłaściwą ocenę, co do stosowania art. 86 ust. 2a w zw. z art. 15 ust. 2 u.p.t.u. do działalności kina I., prowadzące do uznania, że w przedstawionych okolicznościach w stosunku do wydatków związanych z działalnością kina I. Skarżąca nie posiada pełnego prawa do odliczenia VAT i powinien stosować tzw. prewspółczynnik, o którym mowa w art. 86 ust. 2a u.p.t.u.
Wedle Skarżącej cała aktywność kina I. powinna być traktowana jako działalność gospodarcza w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u., w tym nieodpłatne czynności dokonywane w ramach działalności kina, w stosunku do wydatków związanych wyłącznie z działalnością Kina I. takich jak koszty stałe, do których zaliczyła energię elektryczną, ochronę budynku, usługi sprzątania, itp. czy też koszty związane z zakupem licencji na pokazy filmowe emitowane w budynku Kina I., Zdaniem Wnioskodawcy, posiada na podstawie art. 86 ust. 1 u.p.t.u. prawo do odliczenia całego podatku naliczonego VAT. tj. bez konieczności stosowania tzw. prewspółczynnika, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ww. ustawy.
Skarżąca stoi także na stanowisku, że również w stosunku do wydatków związanych przede wszystkim z działalnością kina I. i w marginalnym stopniu z pozostałą działalnością F. takich jak na przykład plakaty filmowe przysługuje prawo do odliczenia całego podatku naliczonego tj. bez konieczności stosowania tzw. prewspółczynnika.
Skarżąca argumentowała, że zgodnie z art. 86 ust. 2a u.p.t.u., w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza gdy przy pisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.
W opinii F., w sytuacji gdy wydatek jest ponoszony w związku z funkcjonowaniem kina I. i związek ten jest tego rodzaju, że bez Kina I. Strona nie poniosłaby tego wydatku a jednocześnie związek z pozostałą działalnością F. ma charakter marginalny (plakaty filmowe) tylko pełne odliczenie VAT od takiego wydatku będzie odpowiadać specyfice wykonywanej przez F. działalności i dokonywanych przez F. nabyć oraz uznanej w systemie VAT zasadzie proporcjonalności.
DKIS w odpowiedzi na skargę podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji i wniósł o oddalenie skargi.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:
Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.
Zgodnie z art. 57a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm. – dalej: "p.p.s.a."), skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej, może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W doktrynie podkreśla się, że w świetle przytoczonego przepisu, sąd bada prawidłowość zaskarżonej interpretacji indywidualnej tylko z punktu widzenia zarzutów skargi i wskazanej w niej podstawy prawnej. W szczególności, sąd nie może podjąć żadnych czynności zmierzających do ustalenia innych, poza wskazanymi w skardze, naruszeń prawa. W wypadku zaś ustalenia takich wad w toku kontroli przeprowadzonej w granicach wyznaczonych skargą, nie może ich uwzględnić przy formułowaniu rozstrzygnięcia w sprawie (por. A. Kabat, Komentarz do art. 57(a) ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, w: B. Dauter, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wydanie VI Wolters Kluwer, wydanie elektroniczne).
Istota sporu w rozpatrywanej sprawie sprowadza się do ustalenia czy wykonywane przez Skarżącą wskazane we wniosku czynności nieodpłatne dotyczące działalności Kina I. mieszczą się w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Konsekwencją uznania, że nieodpłatne czynności dotyczące działalności Kina I. dokonywane są w ramach działalności gospodarczej Skarżącej byłby brak konieczności stosowania przez F. prewspółczynnika na podstawie art. 86 ust. 2a u.p.t.u. do wydatków związanych z działalnością Kina I..
Stanowisko Skarżącej sprowadza się do stwierdzenia, że nie występuje konieczność stosowania prewspółczynnika w stosunku do wydatków związanych wyłącznie z działalnością Kina I.. W opinii F. cała aktywność Kina I. powinna być traktowana jako działalność gospodarcza, w tym nieodpłatne czynności dokonywane w ramach działalności Kina I. w tym wydarzenia o charakterze zamkniętym, na które zaproszenia kierowane są do dziennikarzy, które stanowią nieodłączny element działalności gospodarczej prowadzonej w ramach Kina I. i tym samym nie mogą skutkować koniecznością stosowania prewspółczynnika.
Odmienne zapatrywanie w tym zakresie przedstawia organ interpretacyjny.
Spór sprawie sprowadza się do oceny, czy całość prowadzonej przez Kino I. działalności jest działalnością gospodarczą, z czym związany jest jednocześnie obowiązek (lub jego brak) stosowania przez podmiot art. 86 ust 2a u.p.t.u.
Odpowiedź na powyższe pytanie zależy natomiast od wyników rozważań, czy czynności nieodpłatne realizowane przez Kino w postaci: organizacji projekcji filmowych nieodpłatnie stanowią realizację zadań w ramach działalności gospodarczej, czy w ramach innej działalności (np. statutowej F.).
W ocenie Sądu przyjęte w zaskarżonej interpretacji indywidualnej rozstrzygnięcie jest prawidłowe, a tym samym zarzucane przez Skarżącą naruszenie przepisów prawa materialnego nie zasługuje na uwzględnienie.
W ocenie Sądu prawidłowe w tym zakresie jest stanowisko organu interpretacyjnego a zaskarżona interpretacja indywidualna jest zgodna z prawem. Sąd wyraża stanowisko, zgodnie z którym podstawową przesłanką warunkującą stosowanie przepisu art. 86 ust. 2a u.p.t.u. jest wykorzystywanie przez podatnika towarów i usług do celów działalności gospodarczej jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, gdy przypisanie tych towarów (usług) w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe. Taka sytuacja ma niewątpliwie miejsce w analizowanej sprawie.
Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 u.p.t.u. W świetle tego przepisu w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 u.p.t.u. kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu: a) nabycia towarów i usług, b) dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.
Od dnia 1 stycznia 2016 r. na podstawie art. 1 pkt 4 ustawy z dnia 9 kwietnia 2015 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy - Prawo zamówień publicznych (Dz. U. z 2015, poz. 605; zwanej dalej ustawą nowelizującą) do ustawy o VAT dodane zostały, m.in. przepisy art. 86 ust. 2a-2h, natomiast w oparciu o art. 1 pkt 9 dodane zostały przepisy art. 90c. Na mocy art. 86 ust. 2a ww. ustawy, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej "sposobem określenia proporcji". Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.
Zdaniem Sądu powołany wyżej przepis art. 86 ust. 2a u.p.t.u. wprost określa, co stanowi kwotę podatku naliczonego w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych. Zgodnie z tą normą, w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza (z wyjątkiem wykorzystania na cele osobiste, do których może mieć zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 u.p.t.u.) oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5, w sytuacji, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej.
W myśl art. 86 ust. 2b u.p.t.u., sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli: 1) zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz 2) obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe. Zgodnie z art. 86 ust. 2c VAT, przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać w szczególności następujące dane: 1) średnioroczną liczbę osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących prace w ramach działalności gospodarczej i poza tą działalnością; 2) średnioroczną liczbę godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą działalnością; 3) roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza; 4) średnioroczną powierzchnię wykorzystywaną do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością. Z kolei przepis art. 86 ust. 2d u.p.t.u. stanowi, że w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje się dane za poprzedni rok podatkowy. Na mocy art. 86 ust. 2e u.p.t.u. podatnik rozpoczynający w danym roku podatkowym wykonywanie działalności gospodarczej i działalności innej niż działalność gospodarcza, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje dane wyliczone szacunkowo, według prognozy uzgodnionej z naczelnikiem urzędu skarbowego w formie protokołu. Stosownie do art. 86 ust. 2f u.p.t.u, przepis ust. 2e stosuje się również, gdy podatnik uzna, że w odniesieniu do wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć dane za poprzedni rok podatkowy byłyby niereprezentatywne. Na podstawie art. 86 ust. 2g u.p.t.u., proporcję określa się procentowo w stosunku rocznym. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej. Przepisy art. 90 ust. 5, 6, 9a i 10 stosuje się odpowiednio. Kontynuując , w przepisie art. 86 został dodany ust. 22, z którego wynika, że minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, określić w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazać dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego sposobu określenia proporcji, uwzględniając specyfikę prowadzenia działalności przez niektórych podatników i uwarunkowania obrotu gospodarczego. Pomocne zatem w tym zakresie jest rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2015 r. poz. 2193; dalej: "rozporządzenie"). Rozporządzenie określa w przypadku niektórych podatników sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć. Wskazuje także dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem sposobu określenia proporcji (§ 1 rozporządzenia). W szczegółowym rozporządzeniu sprecyzowano sposób określenia zakresu wykorzystania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej (tzw. prewspółczynnik VAT) między innymi dla instytucji kultury. W przypadku państwowej instytucji kultury, jakim niewątpliwie jest Wnioskodawca, w § 5 ust. 1 szczegółowego wskazano specyficzny wzór sposobu określenia proporcji. Jednak i w takich przypadkach z woli ustawodawcy możliwe będzie stosowanie przez podatników innego sposobu określenia proporcji. Wynika to z art. 86 ust. 2h u.p.t.u., który stanowi, że w przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji, wskazują przepisy wykonawcze, uzna, że wskazany zgodnie z tymi przepisami sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny, bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji. W ocenie Sądu powołany wyżej przepis art. 86 ust. 2a u.p.t.u. wprost określa, co stanowi kwotę podatku naliczonego w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych. Jak już wskazano zgodnie z tą normą, w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza (z wyjątkiem wykorzystania na cele osobiste, do których może mieć zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 VAT), w sytuacji gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej.
Cele prowadzonej działalności gospodarczej należy z kolei rozpatrywać w kontekście definicji działalności gospodarczej, określonej w art. 15 u.p.t.u.. Podatnikami są zatem osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności (art. 15 ust. 1 u.p.t.u.). Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych (art. 15 ust. 2 u.p.t.u). Poza działalnością gospodarczą pozostaje, np. działalność podmiotu w charakterze organu władzy czy nieodpłatna działalność statutowa (por. wyrok WSA w Lublinie z 27 września 2017 r., sygn. akt I SA/Lu 735/17, wyrok WSA w Warszawie z 14 grudnia 2017 r. sygn. akt III SA/Wa 1809/17 – wszystkie powołane orzeczenia dostępne na stronie internetowej: orzeczenia.nsa.gov.pl).
W przypadku wykonywania przez instytucję kultury (do takich zaliczyć należy Skarżącą) prowadzącą działalność gospodarczą, również czynności nieodpłatnych, punktem wyjścia powinna być ocena, czy czynności te należy uznać za odrębny, obok działalności gospodarczej, przedmiot działalności podatnika, czy też czynności te towarzyszą działalności gospodarczej. W przypadku stwierdzenia (decyduje o tym specyfika działalności danej instytucji kultury), że czynności nieodpłatne stanowią odrębny, obok działalności gospodarczej, przedmiot działalności danej instytucji kultury (np. państwowa instytucja kultury wykonuje nieodpłatną działalność statutową w zakresie upowszechniania kultury, polegającą na organizacji nieodpłatnie imprez i wydarzeń kulturalnych, świadczeniu usług nieodpłatnej edukacji kulturalnej oraz prowadzi działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy polegającą na np.: wynajmowaniu powierzchni na cele użytkowe) wówczas, w celu odliczenia podatku naliczonego, jeżeli nie będzie możliwe przypisanie go w całości do działalności gospodarczej, podatnik będzie musiał stosować zasady, o których mowa w art. 86 ust. 2a-2h u.p.t.u, przy czym może skorzystać z metody zaproponowanej dla samorządowej instytucji kultury w rozporządzeniu Ministra Finansów w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników.
Sąd odwołuje się do regulacji ustawy z dnia 25 października 1991 r. o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej, upatrując w tej regulacji prawnej podstaw prowadzenia działalności. Dla akceptacji poglądu organu wyrażonego w zaskarżonym akcie koniecznym jest odwołanie się do niektórych istotnych norm z cytowanej ustawy. I tak, stosownie do art. 1 ust. 1 działalność kulturalna w rozumieniu ww. ustawy polega na tworzeniu , upowszechnianiu i ochronie kultur. Zgodnie natomiast z art. 2 formami organizacyjnymi działalności kulturalnej są w szczególności: teatry, opery, operetki, filharmonie, orkiestry, instytucje filmowe, kina, muzea, biblioteki, domy kultury, ogniska artystyczne, galerie sztuki oraz ośrodki badań i dokumentacji w różnych dziadzinach kultury. Oczywiście katalog wskazanych jednostek nie jest wyczerpujący na co wskazuje zwrot użyty przez ustawodawcę, "w szczególności". Nie ma przy tym sporu, że F. jest taką jednostką. Jak wskazuje treść ust. 2 pkt 6, pozwala na to ażeby statut dopuścił czy przewidział postanowienia dotyczące prowadzenia działalności innej niż kulturalna. Równie istotna jest na potrzeby sądowej kontroli niniejszej interpretacji treść art. 28 u.o.d.k. dotycząca finansowania działalności instytucji kultury. Wynika z niego ,że pokrywa ona koszty bieżącej działalności i zobowiązania z uzyskiwanych przychodów a tymi są przychody z prowadzonej działalności, w tym ze sprzedaży składników majątku ruchomego, przychody z najmu i dzierżaw składników majątkowych, dotacje podmiotowe i celowe z budżetu państwa lub jednostki samorządu terytorialnego, środki otrzymane od osób fizycznych oraz z innych źródeł.
Przenosząc powyższe na stan rozpatrywanej sprawy zauważyć należy, iż Skarżąca prowadzi działalność gospodarczą w formie Kina I. opodatkowaną podatkiem od towarów i usług, jak również realizuje działalność statutową.
W ocenie Sądu nie można podzielić tej argumentacji skargi, która sprowadza się do wykazania, że całość działalności podejmowanych przez kino I., w tym również cała działalność nieodpłatna związana jest wyłącznie z działalnością gospodarczą. Nie można pominąć, że Skarżąca, a właściwie działające w jej ramach Kino I. nie jest typowym podmiotem gospodarczym, typowym podmiotem komercyjnym. Funkcjonuje jako państwowa instytucja kultury, wykonująca swoje zadania w oparciu o statut.
Niezależnie od tego jak mocno we wniosku Skarżąca argumentuje i próbuję wykazać, że zasadnicza cześć jej działalności związana jest z czynnościami o charakterze gospodarczym, to nie zmienia to faktu, że jednak wykonuje obok tej działalności działalność również nieodpłatną działalność statutową, do którym należy zaliczyć projekcje filmowe o charakterze zamkniętym (premiery oraz pokazy prasowe dostępne wyłącznie za zaproszeniami bez odpłatności) oraz projekcje filmowe o charakterze z otwartym ze wstępem wolnym.
Jeżeli chodzi o działalność Skarżącej w ramach Kina I., mając uwadze okoliczności, które zostały przedstawione we wniosku da się w działalności Kina wyodrębnić typowe dla działania związane z działalnością tego typu podmiotów jak wydarzenia kulturalne, które jednocześnie wpisują się w realizację zadań statutowych F. , tj. odpłatne repertuarowe projekcje filmowe, odpłatne cykliczne projekcje filmowe wraz z prelekcjami, spotkaniami, dyskusjami o charakterze edukacyjnym, odpłatne festiwale filmowe, na które składają się projekcje filmowe, spotkania z twórcami, wydarzenia specjalne (koncerty, projekcje z muzyką na żywo), wykłady (np. [...] , [...] , [...]), odpłatne monograficzne przeglądy filmowe, na które składają się projekcje filmowe, spotkania z twórcami, wydarzenia specjalne (koncerty, projekcje z muzyką na żywo) oraz wykłady (np. [...] , [...]). Jak wskazała Skarżąca występuje również działalność statutowa wykonywana nieodpłatnie, której nie można uznać za działalność gospodarczą. W opisie stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) sprawy odnosząc się do wydarzeń o charakterze zamkniętym, kierowanym do dziennikarzy, oficjalnych przedstawicieli podmiotów działających w obszarze kultury Wnioskodawca przyjął, że tego typu wydarzenia są nieodpłatne i mają generalnie charakter promocyjny, związany bezpośrednio z promocją działalności prowadzonej w I.ie oraz ze zwiększaniem zainteresowania produkcjami filmowymi F.. Natomiast odnosząc się do wydarzeń o charakterze otwartym, to stwierdzono, że tego typu wydarzenia mają charakter promocyjny, edukacyjny lub związany z upowszechnianiem dóbr kultury filmowej związany bezpośrednio z realizacją zadań statutowych F. oraz promocją działalności prowadzonej w Kinie I.. Ponadto jak wskazał Wnioskodawca, nieodpłatne promocyjne pokazy projekcji filmowych, promują polską kinematografię i zachęcają do stałego korzystania z odpłatnej oferty repertuarowej Kina, w której dostępne są m.in. klasyczne produkcje polskiej kinematografii.
Ocena w konkretnym przypadku, czy dane nieodpłatne przedsięwzięcia realizowane przez instytucję kultury będą skutkować (wykluczać) stosowaniem przez nią zasad określonych w art. 86 ust. 2a-2h ww. ustawy wymaga każdorazowo zbadania okoliczności faktycznych występujących w indywidualnej sprawie pod kątem spełnienia przesłanek omówionych wyżej. W przypadku instytucji kultury, która podejmuje nieodpłatne przedsięwzięcia w celach promocyjnych (marketingowych), a ich efektem ma być promocja działalności prowadzonej w Kinie oraz zwiększenie zainteresowania produkcjami filmowymi F. , mogłoby spełniać przesłanki do uznania ich za związane z działalnością gospodarczą, jednakże ocena każdego przypadku wymaga analizy w oparciu o przesłanki obiektywne występujące w konkretnej sprawie. Podkreślić jednak należy, że promocja, niezależnie od korzyści z niej wynikających, stanowi o realizacji celu opisanego jako tworzenie, upowszechnianie oraz ochrona kultury, należącego do sfery działalności wskazanej w ustawie o u.o.d.k. jako kulturalna, na co słusznie wskazywała Skarżąca. Podzielić należy pogląd DKIS zgodnie z którym, nieodpłatne działania, nie są w swej istocie działaniami stricte komercyjnymi, lecz działaniami ukierunkowanymi na realizację "misji publicznej", mają one na celu także realizację celów statutowych, tj. upowszechnianie dóbr kultury filmowej, wzbudzenie zainteresowania polską kinematografią, skierowane są do szerokiego kręgu odbiorców, zachęcają do korzystania z dóbr kultury, upowszechniają kulturę filmową, edukują.
Realizowane przez Wnioskodawcę nieodpłatne czynności, wskazane we wniosku tj.: projekcje filmowe o charakterze zamkniętym, premiery, pokazy prasowe dostępne wyłącznie z zaproszeniami bez odpłatności oraz projekcje o charakterze otwartym ze wstępem wolnym, zachęcają do korzystania z dóbr kultury, edukują i wychowują. Działania te w swojej istocie nie są działaniami stricte komercyjnymi, lecz działaniami ukierunkowanymi na realizację misji publicznej. A zatem, w odniesieniu do ww. nieodpłatnych czynności realizowanych przez Kino I., stanowiących czynności statutowe F., należy wskazać że będą one przede wszystkim wyrazem realizacji celów statutowych Skarżącej.
Oznacza to, że cel promocyjny podejmowanych przez Kino nieodpłatnych działań będzie służył zarówno realizacji celów statutowych nieodpłatnych, jak również działalności gospodarczej.
Z uwagi na powyższe okoliczności nie można uznać, że wszystkie czynności, jakie będzie wykonywać Kino w ramach powyższych nieodpłatnych działań, będą wpisywać się w ramy działalności gospodarczej, a stąd wszystkie nabywane towary i usługi będą służyły wyłącznie działalności gospodarczej. Stwierdzenie takie nie znajduje uzasadnienia biorąc pod uwagę okoliczność, że Wnioskodawca wykonuje działalność statutową, która ze swej istoty nie jest komercyjna - nie jest ukierunkowana na bezpośredni efekt komercjalizacyjny.
W przypadku wskazanych przez Wnioskodawcę nieodpłatnych działań mających charakter wydarzeń kulturalnych, wnioskodawca przede wszystkim realizuje zadania statutowe polegające na upowszechnianiu kultury w szerokim tego pojęcia znaczeniu, do której F. (za pośrednictwem Kina I.) jako instytucja kultury została powołana. W przypadku braku możliwości przyporządkowania wydatków poniesionych na organizację ww. nieodpłatnych działań, w całości do czynności opodatkowanych podatkiem VAT w ramach działalności gospodarczej, Kino, jak każdy inny podatnik tego podatku w takiej sytuacji, powinno stosować prewspółczynnik.
W związku z powyższym, wbrew temu co twierdzi strona Skarżąca, organ właściwie ocenił, że Kino nie wykonuje wymienionych nieodpłatnych świadczeń wyłącznie w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu u.p.t.u., ale wykonuje te czynności zarówno w ramach działalności gospodarczej, jak i działalności innej niż działalność gospodarcza.
W ocenie Sądu, choć w ramach opisanych, organizowanych nieodpłatnie działań, Wnioskodawca promuje i zachęca osoby uczestniczące w tych wydarzeniach do promowania działalności Kina i zwiększenia zainteresowania produkcjami F., co w rezultacie będzie mogło przyczyniać się do zwiększenia zainteresowania działalnością Kina (oraz F.) oraz zwiększenia jego przychodów ze sprzedaży opodatkowanej, to jednocześnie realizuje przede wszystkim cele statutowe. Skarżąca nie wskazała bowiem obiektywnych argumentów potwierdzających okoliczności, że organizacja powyżej wskazanych bezpłatnych działań jest wykonywana wyłącznie w ramach działalności promocyjnej (marketingowej) celem poszerzenia grona osób ostatecznie korzystających z usług odpłatnych Kina, oraz że te działania nieodpłatne będą przyczyniały się do zwiększenia sprzedaży opodatkowanej. Charakterystyka ww. czynności wskazuje natomiast na działania upowszechniające kulturę w szerokim tego pojęcia znaczeniu, czyli realizację celów statutowych, do których F. została powołana.
W zaskarżonej interpretacji organ prawidłowo ocenił, że wydatki na nabycie towarów i usług ponoszone przez Kino w celu realizacji opisanych nieodpłatnych przedsięwzięć wykorzystywane będą zarówno do celów działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza. W związku z powyższym należy zaznaczyć, że w sytuacji gdy przypisanie części nabywanych towarów i usług, związanych z tymi wydarzeniami w całości do działalności gospodarczej nie będzie możliwe, przy odliczeniu podatku naliczonego, Kino powinno stosować przepisy art. 86 ust. 2a-2h u.p.t.u.
Zatem zarzuty dotyczące naruszenia przez organ przepisów art. 15 ust 2 i ust 3 oraz art. 86 ust. 2a u.p.t.u. należy uznać za niezasadne.
W ocenie Sądu, organ w wydanej interpretacji precyzyjnie i jednoznacznie wyjaśnił swoje stanowisko w sprawie. Stanowisko to zostało zaprezentowane w oparciu o przedstawiony przez Stronę opis zdarzenia przyszłego. Interpretacja zawiera uzasadnienie faktyczne i uzasadnienie prawne z podaniem przepisów, które mają w sprawie zastosowanie. Organ wydając zaskarżoną interpretację, dokonał wnikliwej analizy przedstawionego we wniosku stanowiska Wnioskodawcy w odniesieniu do przedstawionej w złożonym wniosku sytuacji. Organ w interpretacji indywidualnej wskazał przepisy prawa, na podstawie których dokonał oceny stanowiska podatnika, odnosząc się do przedstawionej argumentacji Strony oraz dokonał uzasadnienia swojego stanowiska. Stanowisko organu poprzedzone zostało analizą przepisów prawa w tym zakresie. Z zajęcia odmiennego stanowiska od prezentowanego przez Skarżącą nie można wywodzić, że stanowisko organu jest niewłaściwe czy niepełne. Nie są zatem zasadne zarzuty naruszenia przepisów procedury wskazane w skardze.
Podsumowując, w stosunku do wydatków związanych z działalnością Kina takich jak koszty stałe (energia elektryczna, ochrona budynku, usługi sprzątania, czy też koszty związane z zakupem licencji na pokazy filmowe) w sytuacji gdy przypisanie nabywanych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej nie będzie możliwe, Wnioskodawca powinien stosować przepisy art. 86 ust. 2a-2h u.p.t.u. przy odliczaniu podatku naliczonego.
DKIS słusznie zakwestionował również możliwość, odnośnie pełnego prawa do odliczenia bez konieczności stosowania tzw. prewspółczynnika z tytułu wydatków związanych przede wszystkim z działalnością Kina i w marginalnym stopniu z pozostałą działalnością F., takich jak plakaty filmowe. Plakaty filmowe promują zarówno konkretne filmy, jak i Kino I. oraz F.. Zatem wydatki ponoszone w tym zakresie związane będą zarówno z czynnościami opodatkowanymi Kina, jak i czynnościami wykonywanymi poza zakresem działalności gospodarczej (zadania statutowe wykonywane przez F., także poprzez prowadzenie kina I.).
Należy również zauważyć że organ nie kwestionował tego, iż poprzez nieodpłatne działania częściowo realizowany cel promocyjny. Argumentował natomiast, że działania po części służą realizacji celów statutowych nieodpłatnych jak również działalności gospodarczej i z tym wiązał konieczność stosowania prewspółczynnika. Skoro rzeczywiście wskazane świadczenia nie można uznać że one są służą wyłącznie działalności gospodarczej, no to ewidentnie konieczne jest stosowanie współczynnika.
Organ interpretacyjny nie odbiera Skarżącej możliwości odliczenia podatku naliczonego tam gdzie uzna, że wydatki są w całości związane z działalnością gospodarczą ale tam gdzie nie da się tego wyodrębnić - a takie działalności niewątpliwie również pozostają w obszarze działania kina I. - ten prewspółczynnik Skarżąca powinna stosować.
Pomocne w tym zakresie wydają się metody zaproponowanej dla państwowych instytucji kultury w § 5 rozporządzenia wprowadzającym wzory, według których będą wyznaczone sposoby określenia proporcji, uznane za najbardziej odpowiadające specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć.
Mając powyższe na uwadze Sąd, na podstawie art. 151 p.p.s.a., oddalił skargę.

Potrzebujesz pomocy prawnej?

Asystent AI przeanalizuje Twoje pytanie w oparciu o orzecznictwo, przepisy i doktrynę — jak rozmowa z ekspertem.

Zadaj pytanie Asystentowi AI