III SA/Wa 2162/24

III SA/Wa 2162/24 - Wyrok WSA w Warszawie
Data orzeczenia
2025-01-15
orzeczenie nieprawomocne
Data wpływu
2024-09-26
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Sędziowie
Katarzyna Owsiak /przewodniczący/
Piotr Dębkowski /sprawozdawca/
Tomasz Grzybowski
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne
Podatek od towarów i usług
Interpretacje podatkowe
Skarżony organ
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku
Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy
Dz.U. 2024 poz 361
art. 41 ust. 6a
Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
Dz.U. 2024 poz 935
art. 146 par 1, art. 145 par 1 pkt 1 lit. a
Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j.)
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Katarzyna Owsiak, Sędziowie sędzia WSA Piotr Dębkowski (sprawozdawca), asesor WSA Tomasz Grzybowski, Protokolant sekretarz sądowy Krzysztof Durka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 stycznia 2025 r. sprawy ze skargi A. reprezentowana przez A. sp. z o.o. z siedzibą w G. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 16 lipca 2024 r. nr 0114-KDIP1-2.4012.273.2024.1.AP w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz A. reprezentowana przez A. sp. z o.o. z siedzibą w G. kwotę 697 zł (słownie: sześćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.
Uzasadnienie
W dniu 24 maja 2024 r. do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej DKIS) wpłynął wniosek A. (dalej Strona, Skarżąca) o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej możliwości zastosowania stawki 0% w eksporcie na podstawie posiadanych dokumentów, wskazanych w Wariantach A-D.
W treści wniosku Strona podała, że dotyczy on wyłącznie dostaw, które stanowią eksport towarów w rozumieniu art. 2 pkt 8 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2024 r., poz. 361 ze zm., dalej Uptu).
W celu zastosowania stawki VAT 0% w odniesieniu do dokonywanych eksportów towarów, Strona gromadzi dokumenty potwierdzające, że produkty zostały wywiezione z terytorium kraju poza terytorium UE. W tym celu gromadzone są dokumenty (komunikaty) celne otrzymywane od organów celnych lub pozyskiwane są dokumenty celne potwierdzające wywóz towarów poza obszar UE bezpośrednio od kontrahentów. Zasadniczo odprawa celna towarów przeprowadzana jest przez polskie organy celne. Po rozpoczęciu procedury wywozu Strona otrzymuje dokument IE-529 - informujący o zwolnieniu towaru do procedury wywozu. Zakończenie procedury wywozu potwierdzane jest zwykle dokumentem IE-599 - potwierdzającym wyprowadzenie towaru.
Niezależnie od gromadzenia dokumentów celnych (w szczególności dokumentu IE-599), Strona posiada także inne dokumenty, które jednoznacznie potwierdzają wywóz produktów z terytorium UE w ramach wskazanych powyżej transakcji (przedstawione poniżej) oraz które każdorazowo pozwalają na stwierdzenie tożsamości (określanej co do gatunku) i ilości towarów będących przedmiotem dostawy i wywozu.
Skarżąca w każdym przypadku dąży do uzyskania dokumentu celnego IE-599 (lub analogicznego dokumentu), niemniej w praktyce zdarzają się sytuację, gdy z przyczyn od Strony niezależnych nie wpływa komunikat IE-599 dla poszczególnych dostaw/faktur. W takim przypadku Skarżąca posiada dokumenty objęte przynajmniej jednym z poniżej wskazanych wariantów dokumentacji, które potwierdzają wywóz produktów poza terytorium UE, tj.:
Wariant A dokumentacji obejmujący:
- fakturę, która dokumentuje dokonany eksport,
- komunikaty IE-529 dla poszczególnych dostaw,
- międzynarodowy list przewozowy (dokument CMR), zawierający dane pozwalające na jego przyporządkowanie do danej dostawy (w szczególności numer faktury sprzedaży), potwierdzony przez odbiorcę (w szczególności podpisem odbiorcy i/lub jego pieczęcią).
Wariant B dokumentacji obejmujący:
- fakturę, która dokumentuje dokonany eksport,
- komunikaty IE-529 dla poszczególnych dostaw,
- międzynarodowy list przewozowy (dokument CMR), zawierający dane pozwalające na jego przyporządkowanie do danej dostawy (w szczególności numer faktury sprzedaży), potwierdzony przez odbiorcę (w szczególności podpisem odbiorcy i/lub jego pieczęcią),
- oświadczenie odbiorcy potwierdzające otrzymanie towaru poza terytorium UE.
Wariant C dokumentacji obejmujący:
- fakturę, która dokumentuje dokonany eksport,
- komunikaty IE-529 dla poszczególnych dostaw,
- międzynarodowy list przewozowy (dokument CMR), zawierający dane pozwalające na jego przyporządkowanie do danej dostawy (w szczególności numer faktury sprzedaży), potwierdzony przez odbiorcę (w szczególności podpisem odbiorcy i/lub jego pieczęcią),
- wydruk dokumentu, potwierdzającego przyjęcie produktów na magazyn poza terytorium UE.
Wariant D dokumentacji obejmujący:
- fakturę, która dokumentuje dokonany eksport,
- komunikaty IE-529 dla poszczególnych dostaw,
- międzynarodowy list przewozowy (dokument CMR), zawierający dane pozwalające na jego przyporządkowanie do danej dostawy (w szczególności numer faktury sprzedaży), potwierdzony przez odbiorcę (w szczególności podpisem odbiorcy i/lub jego pieczęcią),
- potwierdzenie dokonania płatności za przedmiotowe dostawy lub rozliczenia wierzytelności wynikających z faktur za takie dostawy w ramach rozliczeń wewnątrzgrupowych.
Strona wskazał, że nie posiada dokładnych informacji co, w konkretnych przypadkach, jest przyczyną braku przekazania komunikatów IE-599 przez urząd celny wyjścia, pomimo faktycznego zakończenia czynności wywozowych.
W związku z powyższym Strona zapytała:
1. Czy w przypadku dostaw towarów udokumentowanych przy pomocy dokumentacji objętej Wariantem A, uprawniona jest, w świetle przepisów art. 41 Uptu, do zastosowana do eksportu towarów stawki VAT 0%, mimo braku otrzymania komunikatu IE-599?
2. Czy w przypadku dostaw towarów udokumentowanych przy pomocy dokumentacji objętej Wariantem B, uprawniona jest, w świetle przepisów art. 41 Uptu, do zastosowana do eksportu towarów stawki VAT 0%, mimo braku otrzymania komunikatu IE-599?
3. Czy w przypadku dostaw towarów udokumentowanych przy pomocy dokumentacji objętej Wariantem C, uprawniona jest, w świetle przepisów art. 41 Uptu, do zastosowana do eksportu towarów stawki VAT 0%, mimo braku otrzymania komunikatu IE-599?
4. Czy w przypadku dostaw towarów udokumentowanych przy pomocy dokumentacji objętej Wariantem D, uprawniona jest, w świetle przepisów art. 41 Uptu, do zastosowana do eksportu towarów stawki VAT 0%, mimo braku otrzymania komunikatu IE-599?
Na tak postawione pytania Strona udzieliła odpowiedzi twierdzącej.
W zaskarżonej interpretacji indywidualnej z 16 lipca 2024 r., wydanej na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2023 r., poz. 2383 ze zm., dalej Op), DKIS uznał stanowisko Strony za nieprawidłowe.
W uzasadnieniu DKIS wskazał, że zastosowanie stawki VAT 0% w eksporcie towarów jest możliwe wyłącznie w sytuacji, gdy podatnik posiada dokumenty zawierające potwierdzenie wywozu towarów przez właściwy organ celny określony w przepisach celnych. W konsekwencji nie mogą to być takie dokumenty jak m.in. komunikaty IE-529, międzynarodowy list przewozowy (dokument CMR), oświadczenie odbiorcy, potwierdzające otrzymanie towaru poza terytorium UE, wydruk dokumentu potwierdzającego przyjęcie towarów na magazyn poza terytorium UE, potwierdzenie dokonania płatności za dostawę lub rozliczenia wierzytelności w ramach rozliczeń wewnątrzgrupowych. Zatem posiadanych przez Stronę dokumentów, opisanych w Wariantach A-D, nie można uznać za dokumenty o charakterze urzędowym, mają one jedynie charakter informacyjny. W opisanych we wniosku konkretnych Wariantach od A do D to nie właściwy organ celny krajowy lub innego państwa członkowskiego lecz podmiot gospodarczy, tj. przewoźnik odpowiedzialny za transport towarów, nabywca towarów lub podmiot prowadzący magazyn, do którego transportowany będzie towar, potwierdzają wywóz towarów poza terytorium UE. Tym samym, dokumenty opisane w Wariancie A-D, nie są dokumentami potwierdzającymi wywóz towarów poza terytorium UE, o których mowa w art. 41 ust. 6 w zw. z ust. 6a Uptu. W konsekwencji na podstawie dokumentów opisanych we wniosku w Wariantach od A do D nie można zastosować stawki VAT w wysokości 0% przewidzianej dla eksportu towarów.
W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Strona, wniosła o uchylenie wydanej interpretacji w całości oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.
Strona zarzuciła DKIS naruszenie:
1. art. 41 ust. 6 i 6a oraz art. 2 ust. 8 Uptu w zw. z art. 146 ust. 1 lit. a i art. 131 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (dalej Dyrektywa 112), poprzez uznanie, że zastosowanie stawki 0% przy eksporcie przysługuje wyłącznie w przypadku posiadania dokumentów "urzędowych", potwierdzonych przez organy celne, w tym poprzez niedokonanie prounijnej wykładni powołanych przepisów Uptu, prowadzącej do wniosku, że:
- katalog dokumentów określony w art. 41 ust. 6a Uptu jest katalogiem otwartym;
- dla skutecznego zastosowania stawki 0% kluczowe jest spełnienie przesłanki materialnej, tj. wywóz poza terytorium UE;
- w świetle art. 41 ust. 6a Uptu oraz regulacji unijnych wywóz może być udowodniony za pomocą dowolnego dokumentu lub zestawu dokumentów, o ile jednoznacznie potwierdzają, że towar opuścił terytorium UE;
2. art. 41 ust. 4, ust. 6 i 6a oraz art. 2 ust. 8 Uptu w zw. z art. 131 Dyrektywy 112 oraz art. 5 ust. 4 Traktatu o Unii Europejskiej, poprzez nieuwzględnienie zasady proporcjonalności, co skutkuje nałożeniem na Stronę wymogów formalnych nieproporcjonalnych do celów, którym mają służyć przepisu dotyczące dokumentowania eksportu;
3. art. 41 ust. 4, 6 i 6a oraz art. 2 pkt 8 Uptu w zw. z art. 1 ust. 2 Dyrektywy 112 oraz pkt 4 i 7 preambuły do tej Dyrektywy, poprzez nieuwzględnienie zasad neutralności i opodatkowania konsumpcji, co prowadzi do opodatkowania krajową stawką VAT transakcji dostawy towarów, które wywożone są poza terytorium UE;
3. art. 14c § 2, art. 121 § 1 w zw. z art. 14h Op, poprzez niedostateczne uzasadnienie stanowiska przez DKIS oraz naruszenie zasady zaufania pomimo, że:
- DKIS wydawał interpretacje uznające stanowiska wnioskodawców za prawidłowe na gruncie zbliżonych lub identycznych stanów faktycznych;
- orzecznictwo sądów administracyjnych i TSUE bezsprzecznie potwierdza stanowisko Strony;
- DKIS nie odniósł się do powołanych przez Stronę we wniosku interpretacji indywidualnych potwierdzających prawidłowość jej stanowiska.
DKIS w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje:
Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz. U. 2018 r. poz. 2107) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem.
Stosownie do art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 2022 r., poz. 329, ze zm., dalej Ppsa), kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach.
W myśl art. 57a Ppsa, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną, rozpoznanie sprawy w postępowaniu sądowoadministracyjnym następuje zatem wyłącznie we wskazanym w skardze zakresie.
Skarga jest uzasadniona i musi skutkować uchyleniem zaskarżonej interpretacji, albowiem wydano ją z naruszeniem przepisów prawa materialnego tj. art. 46 ust. 6 i ust. 6a Uptu.
W ocenie Sądu, stanowisko organu nie znajduje potwierdzenia w obowiązujących przepisach.
Zgodnie z art. 41 ust. 6 Uptu, stawkę podatku 0% stosuje się w eksporcie towarów, o którym mowa w ust. 4 i 5, pod warunkiem że podatnik przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy otrzymał dokument potwierdzający wywóz towaru poza terytorium Unii Europejskiej.
Stosownie do art. 41 ust. 6a Uptu, dokumentem, o którym mowa w ust. 6, jest w szczególności:
1) dokument w formie elektronicznej otrzymany z systemu teleinformatycznego służącego do obsługi zgłoszeń wywozowych albo potwierdzony przez właściwy organ celny wydruk tego dokumentu;
2) dokument w formie elektronicznej pochodzący z systemu teleinformatycznego służącego do obsługi zgłoszeń wywozowych, otrzymany poza tym systemem, jeżeli zapewniona jest jego autentyczność;
3) zgłoszenie wywozowe na piśmie utrwalonym w postaci papierowej złożone poza systemem teleinformatycznym służącym do obsługi zgłoszeń wywozowych albo jego kopia potwierdzona przez właściwy organ celny.
Z treści ww. przepisów jednoznacznie wynika, że dokumenty pochodzące od organów celnych potwierdzające wywóz zostały wskazane jedynie przykładowo, o czym świadczy zwrot "w szczególności". Katalog dokumentów wymienionych w art. 41 ust. 6a Uptu jest zatem katalogiem otwartym. Brak jest więc w obowiązujących przepisach uzasadnienia dla stanowiska organu interpretacyjnego, wywodzącego z art. 41 ust. 6a Uptu bezwzględny wymóg posiadania dokumentu celnego w postaci odpowiedniego komunikatu IE 599, albo innego dokumentu "urzędowego".
Przeciwko stanowisku organu interpretacyjnego zawężającemu rodzaj dokumentów potwierdzających wywóz, o których mowa w art. 41 ust. 6 i ust. 6a Uptu, do dokumentu celnego, czy też innych dokumentów "urzędowych" świadczy pogląd wyrażony przez TSUE w wyroku z 28 marca 2019 r., sygn. C-275/18. W orzeczeniu tym podkreślono decydujące znaczenie samego faktu wywozu towar, którego prawnopodatkowe skutki, na gruncie podatku od wartości dodanej, nie mogą być uzależnione od objęcia towaru procedurą wywozu wynikającą z odpowiednich przepisów celnych. Zakwalifikowanie transakcji jako dostawy na eksport na podstawie art. 146 ust. 1 lit. a Dyrektywy 112 nie zależy zatem od objęcia danych towarów procedurą celną wywozu, której nieprzestrzeganie skutkuje pozbawieniem podatnika prawa do zwolnienia w eksporcie. TSUE zaznaczył, że wprawdzie do państw członkowskich należy określenie przesłanek warunkujących zwolnienie przez te państwa transakcji eksportu w celu zapewnienia prawidłowego i prostego stosowania zwolnień przewidzianych przez tę dyrektywę oraz zapobieżenia wszelkim możliwym przypadkom uchylania się od opodatkowania, unikania opodatkowania i nadużyć, jednakże przy wykonywaniu swoich kompetencji państwa członkowskie powinny jednak przestrzegać ogólnych zasad prawa, które stanowią część porządku prawnego UE, do których należy w szczególności zasada proporcjonalności, z której wynika, że przepis krajowy wykracza poza to, co jest niezbędne dla zapewnienia prawidłowego poboru podatku, jeśli w istocie uzależnia on prawo do zwolnienia z VAT od spełnienia obowiązków formalnych, nie uwzględniając przesłanek materialnoprawnych, a w szczególności nie biorąc pod uwagę kwestii, czy zostały one spełnione. Owe transakcje powinny być bowiem opodatkowane przy uwzględnieniu ich cech obiektywnych. Z tego względu uznał, że przesłanka stojąca na przeszkodzie przyznaniu zwolnienia z VAT dla dostawy towarów, które nie zostały objęte procedurą wywozu, podczas gdy jest bezsporne, że towary te zostały faktycznie wywiezione, a zatem ze względu na swe cechy ogólne dostawa spełnia przesłanki zwolnienia przewidziane w art. 146 ust. 1 lit. a Dyrektywy 112, nie zachowuje zasady proporcjonalności.
Biorąc powyższe wywody pod uwagę należy stwierdzić, że konieczność posiadania urzędowego potwierdzenia wywozu od odpowiednich organów celnych, celem udokumentowania wywozu, nie wynika również z art. 146 ust. 1 lit. a w zw. z art. 131 Dyrektywy 112. Zdaniem Sądu dla zastosowania stawki VAT 0% w eksporcie decydujący jest sam fakt wywozu poza terytorium UE (przesłanka materialna), nie zaś zgromadzenie określonych dokumentów w konkretnej procedurze (przesłanka formalna). W związku z tym, brak jest podstaw do odmowy prawa do zastosowania stawki 0% VAT jedynie z powodu braku określonego dokumentu potwierdzającego eksport towarów poza UE, jeśli eksport ten rzeczywiście miał miejsce.
Należy również zauważyć, że na gruncie wspólnotowych przepisów celnych potwierdzenie wywozu towarów może się odbywać nie tylko poprzez uzyskanie komunikatu IE-599, lecz dopuszczalne jest także w tym zakresie powoływanie się na tzw. dowody alternatywne, których katalog nie jest katalogiem zamkniętym.
Skoro zatem przepisy celne nie ograniczają możliwości potwierdzenia wywozu towarów w inny sposób niż przy pomocy odpowiedniego komunikatu, wprowadzonego do systemu organów celnych, to tym bardziej możliwości tego rodzaju nie można wykluczyć na gruncie Uptu, tym bardziej, że art. 41 ust. 6a Uptu, nie dostarcza do tego żadnych podstaw.
Nieuprawnionym jest zatem stanowisko organu interpretacyjnego, że wyłącznie dokumenty urzędowe, w których właściwe organy celne (polskie lub z innych państw członkowskich UE) potwierdziły wywóz towarów poza terytorium UE, dają podstawę do zastosowania stawki VAT w wysokości 0% względem eksportu towarów.
Stanowisko Sądu w niniejszej sprawie jest zgodne z poglądami NSA wyrażonymi m.in. w wyrokach z 9 maja 2017 r., I GSK 975/15, z 21 lipca 2020 r., I FSK 2005/17).
Sąd zauważa jednak, że organ interpretacyjny nie jest uprawniony do ustalania i dowodowego weryfikowania stanu faktycznego przedstawionego we wniosku. DKIS winien w związku z tym rozważyć, czy w ogóle może wydać interpretację indywidualną w przedmiocie oceny, że konkretny dokument (lub zestaw dokumentów) stanowi wiarygodne potwierdzenie wywozu towaru. Wszakże wspomniane, alternatywne dowody mają za zadanie przekonać organ podatkowy, że wywóz towaru do odbiorcy z kraju trzeciego rzeczywiście nastąpił. Oceniając poszczególne dokumenty (zestawy dokumentów) przedstawione przez Stronę we wniosku DKIS winien więc zastanowić się, czy jest w stanie w sposób definitywny i bezwarunkowy przyznać któremukolwiek z nich przymiot dowodu potwierdzającego eksport.
Z powyższych względów Sąd na podstawie art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a Ppsa uchylił zaskarżoną interpretację. Rozpatrując ponownie wniosek organ będzie mieć na względzie wskazaną powyżej wykładnię przepisów prawa.
Na podstawie art. 200 i art. 205 § 1 Ppsa Sąd zasądził na rzecz Strony zwrot kosztów postępowania sądowego w wysokości 200 zł tytułem uiszczonego wpisu od skargi w kwocie 200 zł