III SA/Wa 2154/24

III SA/Wa 2154/24 - Wyrok WSA w Warszawie
Data orzeczenia
2025-01-10
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2024-09-26
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Sędziowie
Agnieszka Sułkowska.
Dariusz Czarkowski
Jacek Kaute /przewodniczący sprawozdawca/
Symbol z opisem
6118 Egzekucja świadczeń pieniężnych, zabezpieczenie zobowiązań podatkowych
Hasła tematyczne
Inne
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Uchylono zaskarżone postanowienie
Powołane przepisy
Dz.U. 2024 poz 935
art. 145 § 1 pkt 1 lit. c; art. 200; art. 205 § 2 i §4
Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j.)
Dz.U. 2023 poz 2383
art. 33 § 1 i §2
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j.)
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Jacek Kaute (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Dariusz Czarkowski, asesor WSA Agnieszka Sułkowska, , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 10 stycznia 2025 r sprawy ze skargi K. sp. z o.o. z siedzibą w Z. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] lipca 2024 r. nr [...] w przedmiocie zarzutów w postępowaniu zabezpieczającym 1) uchyla zaskarżone postanowienie, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz K. sp. z o.o. z siedzibą w Z. kwotę 597 zł (słownie: pięćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.
Uzasadnienie
Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. (dalej jako Naczelnik) prowadził postępowanie zabezpieczające wobec majątku K. Sp. z o.o. (dalej Spółka, Skarżąca) na podstawie zarządzeń zabezpieczenia z [...] kwietnia 2024 r. nr [...]. Podstawę wystawienia ww. zarządzeń zabezpieczenia stanowiła decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z [...] kwietnia 2024 r. nr [...], którą:
- określono przybliżoną kwotę przyszłych zaległości w podatku od towarów i usług za 7- 9/2019 r. w łącznej wysokości 167 709,00 zł wraz z przybliżoną kwotą odsetek za zwłokę należnych od tych zaległości, naliczonych na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu, w łącznej wysokości 86 381,00 zł;
- orzeczono o zabezpieczeniu na majątku Spółki określoną w ww. punkcie przybliżoną kwotę zaległości podatkowych wraz z przybliżoną kwotą odsetek za zwłokę, należną od tych zaległości, naliczonych na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu.
Przedmiotową decyzję wraz z odpisami ww. zarządzeń zabezpieczenia doręczono Spółce 10 kwietnia 2024 r.
Skarżąca, działając poprzez pełnomocnika pismem z 17 kwietnia 2024 r. wniosła zarzuty w sprawie postępowania zabezpieczającego prowadzonego na podstawie ww. zarządzeń zabezpieczenia, wnosząc o uwzględnienie zarzutów, umorzenie postępowania zabezpieczającego i uchylenie dokonanych czynności w postępowaniu zabezpieczającym. Zarzucono wszczęcie i ustanowienie zabezpieczenia w sprawie, w której na zobowiązanym, nie ciążył obowiązek wymieniony w zarządzeniach zabezpieczenia, względnie, że obowiązek ten nie był wymagalny z uwagi na brak doręczenia zobowiązanemu decyzji o zabezpieczeniu przed wystawieniem zarządzeń zabezpieczenia.
Naczelnik Urzędu Skarbowego w P., postanowieniem z [...] maja 2024 r. nr [...] oddalił zarzuty dot. nieistnienia obowiązku jak i braku wymagalności. W uzasadnieniu wskazał, iż decyzja z [...] kwietnia 2024 r. nr [...] orzekająca o zabezpieczeniu na majątku Spółki, weszła do obrotu prawnego, ponieważ ma ona rygor natychmiastowej wykonalności z mocy prawa i stanowi źródło obowiązku podlegającego zabezpieczeniu. Odnosząc się do zarzutu braku wymagalności obowiązku z uwagi na brak doręczenia decyzji z [...] kwietnia 2024 r., nr [...] o zabezpieczeniu wykonania zobowiązań podatkowych przed wystawieniem zarządzeń zabezpieczenia organ I instancji stwierdził, iż w niniejszej sprawie ma zastosowanie art. 155b § 1a u.p.e.a. Wskazał, że została spełniona okoliczność wskazana w części C ww. zarządzeń zabezpieczenia, tj. unikanie wykonania przez zobowiązanego obowiązku, przez nieujawnienie zobowiązań powstałych z mocy prawa lub nierzetelne prowadzenie ksiąg podatkowych, bowiem Spółka wprowadziła do obrotu gospodarczego puste faktury, prowadziła księgi podatkowe nierzetelnie w sposób niezgodny z prawem oraz w stosunku do Spółki toczyło się kilka kontroli podatkowych i postępowań zabezpieczających. W związku z tym organ uznał za niezasadny zarzut braku wymagalności obowiązku. Postanowienie doręczono w dn. 23 maja 2024 r.
Pełnomocnik Spółki pismem z 29 maja 2024 r. złożył zażalenie na ww. postanowienie Naczelnika wnosząc o jego uchylenie. Zarzucił naruszenie:
- art. 33 § 2 pkt 1 i pkt 6 lit.c u.p.e.a. - poprzez oddalenie zarzutu w postępowaniu zabezpieczającym w sprawie, w której obowiązek podlegający zabezpieczeniu nie został skutecznie nałożony na zobowiązanego (nie istniał), a także nie był wymagalny;
- art. 211 w zw. z art. 212, art. 239c Ordynacji podatkowej - poprzez wadliwe przyjęcie, że decyzja wydana, ale niedoręczona stronie wywołuje skutki prawne;
- art. 29 § 1 w zw. z art. 155, art. 155a i 155b § 1a u.p.e.a. - poprzez brak przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego w zakresie istnienia okoliczności uzasadniających odstąpienie od uprzedniego doręczenia stronie decyzji o zabezpieczeniu, o której mowa w art. 33 O.p.;
- art. 7, art. 8 § 1, art. 77 § 1, art. 80 k.p.a. w zw. z art. 155, art. 155a i art. 155b § 1a u.p.e.a., poprzez brak przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego w przedmiocie zasadności doręczenia zobowiązanemu odpisu zarządzenia zabezpieczenia wraz z decyzją o zabezpieczeniu.
Dyrektor, postanowieniem z [...] lipca 2024 r., nr [...], na podstawie art. 138 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (t.j. Dz. U. z 2024 r., poz. 572, dalej także jako k.p.a.), art. 18, art. 33 § 2 pkt 1, 6c, art. 34 § 3 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2505 ze zm., dalej także jako u.p.e.a.), utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie organu pierwszej instancji.
W uzasadnieniu wskazał, ze Spółka wniosła zarzut nieistnienia obowiązku oraz braku wymagalności obowiązku w przypadku wystąpienia innej przyczyny niż określona w lit. a i b (art. 166b pkt 6 lit. c u.p.e.a.), Naczelnik, postanowieniem z [...] maja 2024 r. oddalił zarzuty, zaś Dyrektor nie stwierdził naruszenia przepisów, dającego podstawę do zmiany stanowiska wyrażonego przez Naczelnika.
Dyrektor wskazał, że w sprawie zarzuty dot. nieistnienia obowiązku jak i braku wymagalności obowiązku zostały oparte na braku doręczenia decyzji o zabezpieczeniu, przed wszczęciem postępowania zabezpieczającego, a co za tym idzie działania na podstawie decyzji, która nie weszła do obrotu prawnego i jest nieostateczna. Ponadto w ocenie Spółki w sprawie brak jest przesłanek do zastosowania art. 155b § 1a u.p.e.a. W związku z tym, kluczowym – zdaniem Dyrektora - jest rozstrzygnięcie, czy organ egzekucyjny doręczył Spółce decyzję z
[...] kwietnia 2024 r. o zabezpieczeniu oraz czy organ egzekucyjny miał tytuł prawny do wystawienia zarządzeń zabezpieczenia w sytuacji, gdy ww. decyzja o zabezpieczeniu nie została jeszcze doręczona.
Następnie Dyrektor, po przywołaniu treści art. 155b §1 oraz §1a u.p.e.a, wskazał, że zarządzenie zabezpieczenia może być sporządzone w oparciu o treść niedoręczonej decyzji zabezpieczającej, tj. wskazywać na określoną w tej decyzji kwotę przybliżonego zobowiązania podatkowego. Podjęcie czynności zabezpieczającej, w tym szczególnym wypadku, może zatem dotyczyć obowiązku wynikającego z decyzji, która nie weszła jeszcze do obrotu, bowiem nie została doręczona zobowiązanemu.
W niniejszej sprawie organ egzekucyjny 10 kwietnia 2024 r. doręczył Spółce, za pośrednictwem operatora pocztowego, przesyłkę zawierającą decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z [...] kwietnia 2024 r. nr [...] i zawiadomieniami z [...] kwietnia 2024 r. nr [...] o zabezpieczeniu wierzytelności rachunku bankowego i wkładu oszczędnościowego. Zatem w niniejszej sprawie doręczenie decyzji o zabezpieczeniu oraz zarządzeń zabezpieczenia nastąpiło na podstawie przepisu szczególnego, jakim jest art. 155b § 1a u.p.e.a. Nadto, według Dyrektora, fakty ustalone w trakcie postępowania kontrolnego, wskazane w ww. decyzji o zabezpieczeniu uprawniały organ egzekucyjny do przyjęcia możliwości utrudniania lub udaremniania dokonania zabezpieczenia, a tym samym uzasadniało zastosowanie w sprawie szczególnego trybu przewidzianego w art. 155b § 1a u.p.e.a. Stwierdzenie deklarowania przez Spółkę nierzeczywistych zobowiązań podatkowych oraz zawieranie fikcyjnych transakcji i w konsekwencji wykazanie w ww. decyzjach przesłanek niewykonania zobowiązania podatkowego przez Spółkę, mają prawo budzić wątpliwości co do wiarygodności podatnika i jego działań w ramach obowiązujących przepisów prawa. Obowiązek podlegający zabezpieczeniu istniał i był wymagalny, gdyż został określony w ww. decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z [...] kwietnia 2024 r., która zgodnie z przepisem art. 239c O.p. posiada rygor natychmiastowej wykonalności. Zarzut naruszenia przepisu art. 29 § 1 u.p.e.a., nie uprawnia do badania zasadności i wymagalności obowiązku objętego tytułem wykonawczym. Nie daje on również podstaw do badania przez organ egzekucyjny zasadności, czy w sprawie zachodzą przesłanki z art. 155b § 1 u.p.e.a. do doręczenia decyzji zabezpieczającej razem z zarządzeniem zabezpieczenia.
W świetle powyższego nie zasługują także na uwzględnienie zarzuty zawarte w zażaleniu, a dotyczące naruszenia przepisów k.p.a. Wierzyciel oddalając zarzut nieistnienia obowiązku jak i braku jego wymagalności przedstawił w nim uzasadnienie faktyczne i prawne jak i okoliczności, którymi się kierował wydając zaskarżone postanowienie. Nie uwzględnienie przez organ zarzutów Spółki nie świadczy o błędnym bądź niedokładnym ustaleniu faktów.
Spółka, pismem z 21 sierpnia 2024 r. wywiodła do tut. Sądu skargę na ww. postanowienie Dyrektora, wnosząc o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości oraz poprzedzającego je postanowienia Naczelnika, o przeprowadzenie dowodu z poświadczonej za zgodność z oryginałem kserokopii decyzji Dyrektora z [...] lipca 2024 r. nr [...] na okoliczność nieistnienia przesłanek dokonania zabezpieczenia zobowiązania podatkowego na majątku Spółki, a tym samym nieistnienia okoliczności, które mogłyby utrudnić lub udaremnić dokonanie zabezpieczenia, a w konsekwencji usprawiedliwić doręczenie decyzji w przedmiocie zabezpieczenia wraz z zarządzeniem zabezpieczenia. Zwróciła się nadto o zwrot kosztów postępowania według norm przepisanych
Spółka zarzuciła naruszenie:
- art. 33 § 2 pkt 1 i pkt 6 lit.c u.p.e.a. - poprzez przyjęcie, że niezasadny był zarzut w postępowaniu zabezpieczającym w sprawie, w której obowiązek podlegający zabezpieczeniu nie został skutecznie nałożony na zobowiązanego (nie istniał), a także nie był wymagalny, wobec braku uprzedniego wprowadzenia do obrotu decyzji w przedmiocie zabezpieczenia;
- art. 211 w zw. z art. 212, art. 239c Ordynacji podatkowej - poprzez wadliwe przyjęcie, że decyzja wydana, ale niedoręczona stronie wywołuje skutki prawne;
- art. 29 § 1 w zw. z art. 155, art. 155a i 155b § la u.p.e.a. - poprzez brak przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego w zakresie istnienia okoliczności uzasadniających odstąpienie od uprzedniego doręczenia stronie decyzji o zabezpieczeniu, o której mowa w art. 33 O.p., a także zastosowanie art. 155b § 1a u.p.e.a. w sprawie, w której nie ustalono okoliczności, które mogłyby utrudnić lub udaremnić dokonanie zabezpieczenia;
- art. 7, art. 8 § 1, art. 77 § 1, art. 80 k.p.a., w zw. z art. 155, art. 155a i art. 155b § 1 a u.p.e.a., poprzez brak przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego w przedmiocie zasadności doręczenia zobowiązanemu odpisu zarządzenia zabezpieczenia wraz z decyzją o zabezpieczeniu, pominięcie dowodów zgłoszonych przez Skarżącą (załączonych do zarzutów), a także bezzasadną odmienną ocenę tych samych okoliczności faktycznych w postępowaniu zabezpieczającym.
W uzasadnieniu skargi wskazano, że w opinii DIAS zachodziły przesłanki zastosowania w sprawie art. 155b § 1a u.p.e.a. Uzasadnieniem dla zastosowania szczególnego trybu doręczenia decyzji w przedmiocie zabezpieczenia miały być okoliczności wskazane w decyzji w przedmiocie zabezpieczenia. Rzecz jednak w tym, że w ocenie tego samego organu (Dyrektora), okoliczności wskazane w tej decyzji nie uzasadniały dokonania zabezpieczenia, a w konsekwencji nie mogły być także przyczynkiem do doręczenia decyzji w trybie szczególnym, określonym art. 155b § 1a u.p.e.a. Powołana przez Dyrektora decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia [...] kwietnia 2024 r. znak [...] została uchylona decyzją Dyrektora z dnia [...] lipca 2024 r. (doręczoną Spółce w dniu 19 lipca 2024 r.). W decyzji z dnia [...] lipca 2024 r. Dyrektor stwierdził, że "organ pierwszej instancji nie uprawdopodobnił jednak w wystarczający sposób zajścia uzasadnionej obawy, że przewidywane zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług za 7-9/2019 r. wraz z odsetkami za zwłokę nie zostaną wykonane. Obawa niewykonania zobowiązania powinna być wywiedziona z okoliczności faktycznych danej sprany, zindywidualizowanych i odnoszących się do osoby (podmiotu), na majątku którego zabezpieczenie miałoby być dokonane. Dopiero ustalenia odnośnie sytuacji finansowej i majątkowej podatnika, jego dotychczasowego wywiązywania się ze zobowiązań podatkowych oraz innych zobowiązań publicznoprawnych, sposób zarządzania majątkiem, w szczególności ewentualne podejmowanie czynności rozporządzających jego składnikami, jak również wielkość osiąganych dochodów (ponoszonych straty) z działalności, mogą pozwolić na analizę, czy zachodzi uzasadniona obawa, iż zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane". Skarżący wskazał m.in., że w wyroku NSA z 11 stycznia 2024 r. sygn. akt III FSK 646/23 wskazano, że "[m]ożliwość jednoczesnego doręczenia zobowiązanemu zarówno decyzji o zabezpieczeniu, jak i odpisu zarządzenia zabezpieczenia uwarunkowane jest wystąpieniem przesłanek opisanych w art. 155b § la u.p.e.a. Okoliczności uzasadniające obawy o udaremnienie lub utrudnienie egzekucji muszą mieć charakter obiektywny i mogą wynikać zarówno z oceny postępowania zobowiązanego w przeszłości, jak i z oceny jego postępowania w sprawie obowiązku będącego przedmiotem postępowania zabezpieczającego. Obawy te muszy mieć zatem konkretny, a nie ogólny charakter, i powinny być zasadne w świetle zebranego materiału dowodowego".
Sam fakt podejrzenia przez organy podatkowe, że Spółka prowadziła księgi nierzetelnie, nie jest - w świetle powyższego wyroku wystarczający do pominięcia doręczenia Decyzji przed wszczęciem postępowania zabezpieczającego. Naruszenie prawa ma tym bardziej rażący charakter jeśli zważyć, że w sprawie Spółki Naczelnik z urzędu wiedział, że w stosunku do Spółki prowadzone jest przez Maczelnika inne postępowanie zabezpieczające na podstawie decyzji Naczelnika [...] Urzędu Celno Skarbowego w W. z dnia [...] marca 2020 r. sygn. [...]. Decyzja ta miała za przedmiot przybliżone zobowiązanie w podatku od towarów i usług za okresy od lutego do czerwca 2019 r. na kwotę 344 978 zł. Zabezpieczenie to zostało w całości zrealizowane. Spółka po ustanowieniu ww. zabezpieczenia nie zaprzestała działalności. Nie podjęła również żadnych działań wskazujących na chęć utrudnienia, czy udaremnienia egzekucji. W decyzji o zabezpieczeniu, na którą to powołał się Dyrektor w skarżonym postanowieniu, Naczelnik nie przytoczył żadnych okoliczności, jakie miałaby ku temu przemawiać. Co więcej, Naczelnik [...] Urzędu Celno Skarbowego w toku postępowania wyrażał pogląd, że w przypadku Spółki nie zachodzi ryzyko utrudniania lub udaremniania egzekucji. Dla przykładu, w postanowieniu z dnia [...] mama 2020 r. sygn. [...] wyrażono następujący pogląd: "Uwzględniając wniosek Strony, w szczególności wzięto pod uwagę fakt zabezpieczenia pełnej kwoty zobowiązań wynikających z w/w decyzji Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w W. z dnia 05 marca 2020r. nr [...] oraz z dnia 24 marca 2020r. nr 448000-CKKI-2.500.1.2020028 na rachunku bankowym nr [...]. Ponadto, jak wynika z danych zadartych we WRO System, K. Sp. z o.o. jest podmiotem o akceptowalnym poziomie ryzyka, składa pliki JPK i wykazuje obroty co potwierdza, że nadal prowadzi działalność gospodarczą a w tym celu, do realizowania bieżących zobowiązań niezbędne jest swobodne korzystanie z rachunków bankowych". Co więcej, w kontekście decyzji Dyrektora z dnia [...] lipca 2024 r. trudno mówić o ryzyku udaremnienia zabezpieczenia, skoro ustalone przez Naczelnika okoliczności – zdaniem Dyrektora – w ogóle nie dawały podstawy do ustanowienia zabezpieczenia.
Dyrektor, w odpowiedzi na skargę, zwrócił się o oddalenie skargi.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje.
Skarga jest zasadna.
Należy zauważyć, że jak wskazano w zaskarżonym postanowieniu w przedmiotowej sprawie zarzuty dotyczące nieistnienia obowiązku jak i braku wymagalności obowiązku zostały oparte na braku doręczenia decyzji o zabezpieczeniu, przed wszczęciem postępowania zabezpieczającego, a co za tym idzie działanie na podstawie decyzji, która nie weszła do obrotu prawnego była nieostateczna, w szczególności z uwagi na niespełnienie przesłanek do zastosowania art. 155b §1a u.p.e.a.
Zgodnie z art. 155b §1 u.p.e.a. organ egzekucyjny lub egzekutor, przystępując do czynności zabezpieczających, doręcza zobowiązanemu odpowiednio:
1) odpis zarządzenia zabezpieczenia;
2) dokument zabezpieczenia;
3) odpis tytułu wykonawczego, o ile nie został wcześniej doręczony, wraz z zawiadomieniem o przystąpieniu do zabezpieczenia;
4) zawiadomienie o przystąpieniu do zabezpieczenia, jeżeli odpis tytułu wykonawczego został doręczony w egzekucji administracyjnej.
Zgodnie natomiast z art. 155b §1a u.p.e.a. w przypadku gdy doręczenie odpisu zarządzenia po doręczeniu decyzji o zabezpieczeniu, o której mowa w art. 33 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa, mogłoby utrudnić lub udaremnić dokonanie zabezpieczenia, organ egzekucyjny lub egzekutor wraz z odpisem zarządzenia zabezpieczenia doręcza zobowiązanemu tę decyzję o zabezpieczeniu.
Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dn. 29 marca 2023 r., sygn. akt III FSK 4142/21 oddalającym skargę kasacyjną od wyroku tut. Sądu z 10 listopada 2020 r., sygn. akt III SA/Wa 829/20 (na który to wyrok tut. Sądu powołano się w zaskarżonym postanowieniu) "Zagadnienie związku zachodzącego pomiędzy prawidłowym wprowadzeniem do obrotu prawnego decyzji o zabezpieczeniu a możliwością wystawienia zarządzenia zabezpieczenia było już przedmiotem rozważań w licznych orzeczeniach sądów administracyjnych, w tym Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 lutego 2023 r. I FSK 1305/19). Zabezpieczenie wykonania zobowiązania podatkowego służy ochronie interesów wierzyciela podatkowego. W doktrynie prawa podatkowego podkreśla się, że celem tego zabezpieczenia jest nie tyle pobór podatku, ile zagwarantowanie środków finansowych na zaspokojenie zobowiązań podatkowych. Zabezpieczenie to nie jest więc formą wykonania zobowiązania podatkowego, zwiększa jedynie gwarancję, że zobowiązanie podatkowe zostanie w przyszłości wykonane. Przesłanką wydania decyzji o zabezpieczeniu wykonania zobowiązania podatkowego w trybie przepisów art. 33 § 1 i § 2 O.p. jest uzasadniona obawa, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane. Ustawodawca nie wyjaśnił jednak, co należy rozumieć przez "uzasadnioną obawę, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane". Wskazał jedynie dwie szczegółowe przesłanki, które mogą taką obawę uzasadniać, a mianowicie gdy "podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym" lub "dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję". Należy zgodzić się z poglądem, że sam fakt wystąpienia którejś z tych dwóch przesłanek szczegółowych świadczy o tym, że zachodzi obawa niewykonania zobowiązania (W. Stachurski (w:) R. Dowgier, L. Etel (red.), G. Liszewski, B. Pahl, P. Pietrasz, M. Popławski, W. Stachurski, K. Teszner, Komentarz, Tom I, Zobowiązanie podatkowe. Art. 1 -119 zzk, Warszawa 2022, s. 574 i s. 580).
W rozpatrywanej sprawie słusznie zatem wskazał sąd pierwszej instancji, że z zestawienia art. 155b § 1 i § 1 a) u.p.e.a. wynika, że organ egzekucyjny przystępując do czynności zabezpieczającej (doręczając bankowi zawiadomienie o zabezpieczeniu) doręcza zobowiązanemu odpis zarządzenia o zabezpieczeniu wraz z decyzją o zabezpieczeniu. Prowadzi to do wniosku, że zarządzenie zabezpieczenia może być sporządzone w oparciu o treść niedoręczonej decyzji zabezpieczającej, tj. wskazywać na określoną w tej decyzji kwotę przybliżonego zobowiązania podatkowego. Podjęcie czynności zabezpieczającej, w tym szczególnym wypadku, może zatem dotyczyć obowiązku wynikającego z decyzji, która nie weszła jeszcze do obrotu, bowiem nie została doręczona zobowiązanemu.
Przy czym słusznie zauważył sąd pierwszej instancji, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w wydanym postanowieniu nie wskazał żadnych okoliczności, które mogłyby jego zdaniem świadczyć, że doręczenie odpisu zarządzenia dopiero po doręczeniu decyzji o zabezpieczeniu mogłoby utrudnić lub udaremnić dokonanie zabezpieczenia. Błąd ten jednak został skorygowany przez organ nadzoru, który w zaskarżonym postanowieniu wskazał, że spółka posiada wielomilionowe zaległości i zawiesiła prowadzenie działalności gospodarczej. Ponadto wobec spółki wszczęte zostało postępowanie przygotowawcze przez Prokuraturę (...). Dodatkowo w decyzji zabezpieczającej z (...). wynika, że NUCS wskazał, iż zebrany w toku postępowania kontrolnego materiał dowodowy potwierdza istnienie uzasadnionych obaw niewykonania przez spółkę przyszłych należności publicznoprawnych np. z uwagi na brak majątku i środków trwałych, których wartość umożliwiłaby skuteczną egzekucję, posiadanie wysokich zobowiązań z tytułu pożyczek zaciągniętych od komandytariuszy oraz wykazaniu w ostatnim sprawozdaniu złożonym do sądu rejestrowego, że spółka nie posiada żadnych środków pieniężnych".
Zasadnie zwraca uwagę Skarżąca na to, że jak orzekł NSA w wyroku z 11 stycznia 2024 r., sygn. akt III FSK 646/23 "Możliwość jednoczesnego doręczenia zobowiązanemu zarówno decyzji o zabezpieczeniu, jak i odpisu zarządzenia zabezpieczenia, uwarunkowane jest wystąpieniem przesłanek opisanych w art. 155b § 1a u.p.e.a. Okoliczności uzasadniające obawy o udaremnienie lub utrudnienie egzekucji muszą mieć charakter obiektywny i mogą wynikać zarówno z oceny postępowania zobowiązanego w przeszłości, jak i z oceny jego postępowania w sprawie obowiązku będącego przedmiotem postępowania zabezpieczającego. Obawy te muszą mieć zatem konkretny, a nie ogólny charakter, i powinny być zasadne w świetle zebranego materiału dowodowego. Przy czym należy zauważyć, że nie chodzi o pewność zaistnienia takiej sytuacji, ale o prawdopodobieństwo o jej wystąpienia; ustawodawca posługuje się bowiem zwrotem "mogłoby utrudnić lub udaremnić (...)" a nie "utrudni lub udaremni (...)" (por. wyrok NSA z 30 marca 2023 r., III FSK 251/22)."
W zaskarżonym postanowieniu zastosowanie trybu przewidzianego w art. 155b §1a u.p.e.a. uzasadniono tym, że "fakty ustalone w trakcie postępowania kontrolnego, wskazane w ww. decyzji o zabezpieczeniu uprawniały organ egzekucyjny do przyjęcia możliwości utrudniania lub udaremniania dokonania zabezpieczenia, a tym samym uzasadniało zastosowanie w sprawie szczególnego trybu przewidzianego w art. 155b § 1a u.p.e.a. Stwierdzenie deklarowania przez Spółkę nierzeczywistych zobowiązań podatkowych oraz zawieranie fikcyjnych transakcji i w konsekwencji wykazanie w ww. decyzjach przesłanek niewykonania zobowiązania podatkowego przez Spółkę, mają prawo budzić wątpliwości co do wiarygodności podatnika i jego działań w ramach obowiązujących przepisów prawa.", a więc w istocie powołano się na decyzję (i jej uzasadnienie) Naczelnika z [...] kwietnia 2024 r. nr [...].
Zasadnie jednak zwróciła Skarżąca uwagę na to, że przedmiotowa decyzja Naczelnika została uchylona przez organ odwoławczy, który wskazał, że "organ pierwszej instancji nie uprawdopodobnił jednak w wystarczający sposób zajścia uzasadnione obawy, że przewidywane zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług za 7-9/2019 r. wraz z odsetkami za zwłokę nie zostaną wykonane. (...) W niniejszej sprawie organ pierwszej instancji nie wykazał, że osiągane dochody oraz posiadany przez Spółkę majątek (w postaci 6 samochodów) nie wystarczą na pokrycie ewentualnych, przyszłych zobowiązań podatkowych wskazanych w zaskarżonej decyzji. w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji brak jest rozważań w tym zakresie." (str. 9-10 decyzji Dyrektora z [...] lipca 2024 r., nr [...], której uwierzytelniona kopia została dołączona do skargi – k. 17-22v akt sądowych). Skoro w zaskarżonym postanowieniu potrzebę zastosowania trybu przewidzianego w art. 155b §1a u.p.e.a. odniesiono do wskazanych w decyzji o zabezpieczeniu okoliczności uzasadniających wydanie przedmiotowej decyzji o zabezpieczeniu, a – jak uznał sam organ odwoławczy uchylając tę decyzję o zabezpieczeniu – okoliczności uzasadniające wydanie tej decyzji nie zostały należycie wykazane, to uznać należy, że nie wykazano również potrzeby zastosowania trybu przewidzianego w art. 155b §1a u.p.e.a. Bez pozostawania w sprzeczności Dyrektor nie może z jednej strony twierdzić, że istniała potrzeba zastosowania trybu przewidzianego w art. 155b §1 u.p.e.a. z uwagi na wskazane w decyzji o zabezpieczeniu okoliczności uzasadniające jej wydanie (jak uczynił w zaskarżonym postanowieniu), z drugiej zaś twierdzić, że okoliczności wskazane w decyzji o zabezpieczeniu nie uzasadniały jej wydania (jak uczynił to wydając decyzję z [...] lipca 2024 r., nr [...] uchylającą decyzję o zabezpieczeniu oraz przekazującą sprawę do ponownego rozpatrzenia). W efekcie doszło do naruszenia art. 124 §2 w zw. z art. 11 k.p.a. poprzez wydanie postanowienia zawierającego uzasadnienie, w którym nie wykazano potrzeby zastosowania trybu przewidzianego w art. 155b §1 u.p.e.a., w szczególności z uwagi na zajęcie stanowiska sprzecznego ze stanowiskiem wynikającym z decyzji z dn. [...] lipca 2024 r.
Mając na uwadze powyższe, Sąd na podstawie art. 145 §1pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 z późn. zm. – dalej zwana "p.p.s.a."), uchylił zaskarżone postanowienie. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 §2 i§4 p.p.s.a. Na zasądzoną kwotę 597 zł składał się uiszczony wpis od skargi (w kwocie 100 zł – k. 41 akt sądowych), równowartość opłaty skarbowej od dokumentu pełnomocnictwa (w kwocie 17 zł – k. 16 akt sądowych) oraz wynagrodzenie zawodowego pełnomocnika będącego doradcą podatkowym (w kwocie 480 zł).
Ponownie rozpoznając sprawę organ uwzględni ocenę prawną wynikającą z niniejszego wyroku, co w szczególności oznaczać będzie konieczność wzięcia pod uwagę tego, że bez pozostawania w sprzeczności Dyrektor nie może z jednej strony twierdzić, że istniała potrzeba zastosowania trybu przewidzianego w art. 155b §1 u.p.e.a. z uwagi na wskazane w decyzji o zabezpieczeniu okoliczności uzasadniające jej wydanie, z drugiej zaś twierdzić, że okoliczności wskazane w decyzji o zabezpieczeniu nie uzasadniały jej wydania (jak uczynił to wydając decyzję z [...] lipca 2024 r., nr [...] uchylającą decyzję o zabezpieczeniu oraz przekazującą sprawę do ponownego rozpatrzenia).