III SA/WA 2149/23

III SA/Wa 2149/23 - Wyrok WSA w Warszawie
Data orzeczenia
2023-12-20
orzeczenie nieprawomocne
Data wpływu
2023-09-26
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Sędziowie
Agnieszka Baran /przewodniczący sprawozdawca/
Konrad Aromiński
Maciej Kurasz
Symbol z opisem
6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne
Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku
Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy
Dz.U. 2022 poz 2651
art. 14b § 3, art. 14c § 1 i § 2 oraz art. 14e § 1 pkt 1
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r.  Ordynacja podatkowa (t. j.)
Dz.U. 2022 poz 2647
art. 32
Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - t.j.
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Agnieszka Baran (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Konrad Aromiński, sędzia WSA Maciej Kurasz, Protokolant referent stażysta Maria Pawlik, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 grudnia 2023 r. sprawy ze skargi H. Limited (spółka z o.o.) Oddział w Polsce na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] lipca 2023 r. nr [...] w przedmiocie ustawy o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników co do obowiązku złożenia dodatkowego zgłoszenia rejestracyjnego w celu uzyskania dodatkowego NIP na potrzeby dokonywania czynności płatnika zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz H. Limited (spółka z o.o.) Oddział w Polsce kwotę 697 zł (słownie: sześćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.
Uzasadnienie
H. Limited (spółka z ograniczoną odpowiedzialnością) Oddział w Polsce (dalej jako: "wnioskodawca" lub "skarżący") zwrócił się do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej zasad ewidencji i identyfikacji podatników i płatników, w zakresie obowiązku złożenia dodatkowego zgłoszenia rejestracyjnego w celu uzyskania dodatkowego NIP na potrzeby dokonywania czynności płatnika zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych.
We wniosku zostało wskazane, że skarżący jest oddziałem zagranicznej spółki H. Limited z siedzibą w S. w Zjednoczonym Królestwie Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej. Z kolei H. Limited jest częścią koncernu H. jako centrala regionalna na Europę. Działalność koncernu H. skupia się na technologiach i usługach informatycznych, elektronice, systemach energetycznych, systemach przemysłowych i maszynach budowlanych. Istotnym celem przyświecającym prowadzonej działalności gospodarczej jest przyczynienie się do globalnej redukcji śladu węgłowego oraz pozytywnego wpływu na środowisko naturalne. Wnioskodawca działa na terenie Rzeczypospolitej w formie oddziału spółki zagranicznej zgodnie z ustawą z dnia 6 marca 2018 r. o zasadach uczestnictwa przedsiębiorców zagranicznych i innych osób zagranicznych w obrocie gospodarczym na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (t.j. Dz. U. z 2022 poz. 470 ze zm.). Wnioskodawca został w związku z tym wpisany jako oddział zagranicznego przedsiębiorcy do Rejestru Przedsiębiorców KRS pod numerem [...]. Wnioskodawca uzyskał także Numer Identyfikacji Podatkowej [...]. Skrżący posługuje się wskazanym numerem identyfikacyjnym na potrzeby wszystkich rozliczeń podatkowych, obejmujących występowanie w charakterze podatnika podatku dochodowego od osób prawnych, podatku od towarów i usług oraz płatnika zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych.
We wniosku wyjaśniono również, że wnioskodawca występuje w charakterze pracodawcy w stosunku do zatrudnionych przez siebie osób na terenie Rzeczypospolitej Polskiej od 2007 roku, kiedy to został zatrudniony w oparciu o umowę o pracę pierwszy pracownik. Zatrudnienie odbywa się na podstawie umowy o pracę regulowanej przez Kodeks pracy. Wskazując najważniejsze postanowienia typowej umowy o pracę, trzeba zwrócić uwagę, że wnioskodawca jest w nich wskazany jako pracodawca tzn. oddział zagranicznego przedsiębiorcy działającego w formie spółki kapitałowej (Limited). Ponadto umowa o pracę nie zawiera żadnych innych elementów niż te, które są wymagane przez przepisy prawa pracy oraz inne ustawy powszechnie obowiązujące (np. dotyczące poufności, przetwarzania danych osobowych itp.). W imieniu wnioskodawcy umowy są zawierane przez osobę upoważnioną w oddziale do reprezentowania przedsiębiorcy zagranicznego w oparciu o udzielone pełnomocnictwo – wyjaśniono we wniosku. Obowiązek ustanowienia odpowiedniej osoby (reprezentanta) przedsiębiorcy zagranicznego w oddziale wynika z art. 16 Ustawy o zasadach uczestnictwa przedsiębiorców zagranicznych i innych osób zagranicznych w obrocie gospodarczym na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. W związku z zatrudnianiem przez wnioskodawcę osób w oparciu o umowę o pracę na Wnioskodawcy ciąży szereg obowiązków, w tym obowiązek prawidłowej kalkulacji zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w stosunku do wynagrodzeń wypłacanych pracownikom, wpłacenia ich na odpowiedni rachunek bankowy we właściwym terminie oraz przekazaniu pracownikowi jako podatnikowi informacji o przychodach w zakresie umożliwiającym złożenie rocznej deklaracji podatkowej w podatku dochodowym od osób fizycznych. Realizacja powyższych obowiązków jest związana z koniecznością posługiwania się przez wnioskodawcę Numerem Identyfikacji Podatkowej ("NIP"), który został nadany Wnioskodawcy, a to [...]. Jest to ten sam NIP, który jest wykorzystywany w celu wypełniania obowiązków związanych z realizacją rozliczeń na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych oraz podatku od towarów i usług, a zatem do sytuacji w ramach których wnioskodawca występuje w charakterze podatnika. W powyższej sytuacji – wyjaśniono we wniosku - wnioskodawca powziął wątpliwość, czy jest on zobowiązany dokonać osobnego zgłoszenia identyfikacyjnego w trybie ustawy z dnia 13 października 1995 roku o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2500 ze zm., dalej jako "ustawa o NIP") w celu uzyskania dodatkowego (t.j. niezależnie od już przyznanego NIP [...]) NIP w związku z wykonywaniem obowiązków nałożonych przez ustawy podatkowe na wnioskodawcę jako płatnika zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w stosunku do zatrudnionych przez siebie pracowników. Przy czym do tej pory posługiwanie się tylko jednym NIP na potrzeby wszystkich rozliczeń podatkowych, w tym na potrzeby wypełniania obowiązków płatnika, nie było kwestionowane przez właściwe dla wnioskodawcy organy podatkowe i przyjmowały one dotychczasowe wypełnianie obowiązków w oparciu o powyżej wskazany NIP za prawidłowe, także w zakresie rozliczeń pracowników wnioskodawcy w stosunku, do których wnioskodawca działa w charakterze płatnika przy wypłacie wynagrodzeń ze stosunku pracy.
W wezwaniu do uzupełnienia braków formalnych wniosku z dnia 15 czerwca 2023 r. Dyrektor wskazał, że konieczne jest uzupełnienie stanu faktycznego poprzez udzielenie odpowiedzi na pytanie: "Do kogo konkretnie należy nadany NIP [...]? Czy NIP ten został nadany przedsiębiorcy zagranicznemu tj. spółce H. Limited czy też oddziałowi tego zagranicznego przedsiębiorcy działającego w Polsce?".
Wnioskodawca odpowiedział na pytanie postawione przez Dyrektora w następujący sposób: "Z przedstawionych okoliczności faktycznych wynika, że Numer Identyfikacji Podatkowej [...] został nadany H. Limited jako zagranicznemu przedsiębiorcy. Z kolei ten zagraniczny przedsiębiorca posługuje się wyżej wymienionym NIP także w ramach wykonywania działalności gospodarczej na terenie Rzeczypospolitej Polskiej w formie oddziału. W konsekwencji, wyżej wskazany NIP jest używany na wszystkich dokumentach związanych z wykonywaniem obowiązków podatkowych dotyczących m.in. podatku dochodowego od osób prawnych tzn. jest faktycznie wykorzystywany przez oddział przedsiębiorcy zagranicznego do rozliczeń zobowiązań podatkowych.". Powołał się przy tym, że w złożonym wniosku NIP-2 z dnia 23 listopada 2012 roku wskazano jako wnioskodawcę H. Limited. Wniosek został złożony do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. Jako załącznik do tego wniosku dołączono NIP-2/A, tzn. informację o wyodrębnionych jednostkach wewnętrznych, gdzie wskazano w odpowiednich pozycjach jako dane jednostki macierzystej: "H. Limited" a jako dane jednostki wyodrębnionej na terenie Rzeczypospolitej Polskiej: "H. Limited (spółka z ograniczoną odpowiedzialnością) Oddział w Polsce". Z kolei we wniosku o rejestrację podmiotu w rejestrze przedsiębiorców "Oddział przedsiębiorcy zagranicznego główny oddział zagranicznego zakładu reasekuracji" (na formularzu KRS- W10) z dnia 26 listopada 2012 roku wniesiono o rejestrację podmiotu H. Limited spółka z ograniczoną odpowiedzialnością oddział w Polsce. W załączniku do wyżej wymienionego zgłoszenia przekazano pismo pełnomocnika z 26 listopada 2012 roku, w którym pełnomocnik wskazał, że wnosi o nadanie numeru NIP na potrzeby odprowadzania podatku dochodowego od osób prawnych oraz opłacania przez przedsiębiorcę zagranicznego składek na ubezpieczenie społeczne w związku z zatrudnieniem pracowników w oddziale.
W treści wniosku podkreślono, że przedsiębiorca zagraniczny nie wnosi o nadanie NIP dla oddziału, gdyż zgodnie z wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z 18 marca 2011 roku (II FSK 1773/09) oddział przedsiębiorcy zagranicznego nie posiada odrębnej od przedsiębiorcy zagranicznego podmiotowości prawnej i nie może posiadać odrębnego od przedsiębiorcy zagranicznego NIP. W związku z tym wniesiono o nadanie wnioskodawcy Numeru Identyfikacji Podatkowej dla celów podatku dochodowego od osób prawnych na podstawie formularza NIP-2 wraz z załącznikiem, przekazanego właściwemu urzędowi przez Sąd Rejonowy dla W. w W. [...] Wydział Gospodarczy Krajowego Rejestru Sądowego w związku z rejestracją oddziału. Niezależnie od powyższego w dniu 12 marca 2013 roku złożono formularz KRS Z1. Formularz ten został złożony w celu zarejestrowania zmian dotyczących oddziału przedsiębiorcy zagranicznego. W treści tego formularza wskazano nazwę wnioskodawcy "H. Limited spółka z ograniczoną odpowiedzialnością oddział w Polsce" oraz Numer Identyfikacji Podatkowej [...]. Do powyższego dokumentu dołączono formularz KRS-ZY. Dokument ten stanowi załącznik do złożonego wniosku o dokonanie zmian i dotyczy zmian danych w Krajowym Rejestrze Sądowym w zakresie numeru REGON oraz NIP. W załączniku do tego dokumentu przedłożono formularz NIP-2, w którym wymieniono nazwę podmiotu go składającego t.j. H. Limited. Z kolei w NIP-2A tzn. w załączniku dotyczącego informacji o wyodrębnionych jednostkach wewnętrznych podmiotu podlegającego obowiązkowej rejestracji wskazano w odpowiednich rubrykach jako Numer Identyfikacji Podatkowej: [...]. Ponadto w treści dokumentu zaznaczono jako dane identyfikacyjne dla jednostki macierzystej: H. Limited, a z kolei dla jednostki wyodrębnionej na terenie Polski: H. Limited (spółka z ograniczoną odpowiedzialnością) Oddział w Polsce. Przy czym Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. potwierdził zarejestrowanie H. Limited jako podatnika podatku od towarów i usług czynnego w dokumencie z dnia 17 kwietnia 2013 roku. Jako Numer Identyfikacji Podatkowej został wskazany numer [...].
Na tle tak przedstawionego stanu faktycznego skarżący zwrócił się o udzielenie odpowiedzi na pytanie: czy wnioskodawca jest zobowiązany złożyć dodatkowe zgłoszenie rejestracyjne w trybie ustawy z dnia 13 października 1995 roku o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników w celu uzyskania dodatkowego NIP na potrzeby dokonywania czynności płatnika zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych zgodnie z art. 32 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych?
Przedstawiając swoje stanowisko w odniesieniu do powyższego pytania, skarżący wskazał, że jego zdaniem, nie był i nie jest zobowiązany złożyć ponownie zgłoszenia rejestracyjnego w trybie ustawy o NIP w celu uzyskania dodatkowego Numeru Identyfikacji Podatkowej na potrzeby dokonywania czynności płatnika zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych zgodnie z art. 32 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej jako: "ustawa o PIT") i może się posługiwać jako płatnik nadanym mu NIP: [...]. Wnioskodawca powołał się na art. 32 ust. ustawy o PIT, art. 14, art. 15, art. 16, art. 17 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. o zasadach uczestnictwa przedsiębiorców zagranicznych i innych osób zagranicznych w obrocie dorobek doktryny co do form wykonywania działalności przez przedsiębiorcę zagranicznego, definicję "zakładu pracy" o "pracodawcy", przepisy ustawy o NIP, t.j. art. 1, art. 2 ust. 1 z art. 2 i ust. 2, ust.4, art. 5. W ocenie skarżącego, powyższe przepisy w żaden sposób nie wprowadzają obowiązku dokonania wielokrotnego zgłoszenia identyfikacyjnego, w szczególności po raz pierwszy jako podatnik oraz po raz drugi jako płatnik. Doszukiwanie się istnienia takiego obowiązku byłoby uzasadnione tylko wtedy – zaznaczył wnioskodawca - gdyby obowiązujące przepisy przewidywały różne systemy identyfikacji na potrzeby pełnienia różnych ról jak podatnik czy też płatnik, co obecnie nie ma miejsca. Co więcej art. 5 ust. 1 ustawy o NIP przewiduje zasadę jednokrotności dokonania zgłoszenia identyfikacyjnego. Biorąc pod uwagę powyższe wnioskodawca stanął na stanowisku, że może się posługiwać nadanym mu NIP [...] wypełniając swoje obowiązki zarówno jako podatnik, jak i w przypadku działania w charakterze płatnika w stosunku do zaliczek na podatek dochodowy pobieranych od wynagrodzeń wypłacanych zatrudnionym pracownikom. Skarżący powołał się na dorobek prawny, w szczególności na orzecznictwo sądów administracyjnych.
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dale jako: "Dyrektor", "organ interpretacyjny") interpretacją indywidualną 14 lipca 2023 r., na podstawie art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm., dalej jako "O.p.") uznał, że stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w zakresie zasad ewidencji i identyfikacji podatników i płatników jest nieprawidłowe. Dyrektor wskazał, że kwestie dotyczące funkcjonowania oddziału podmiotu zagranicznego działającego w Polsce regulują przepisy ustawy z dnia 6 marca 2018 r. o zasadach uczestnictwa przedsiębiorców zagranicznych i innych osób zagranicznych w obrocie gospodarczym na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (t. j. Dz. U z 2022 r. poz. 470 ze zm.) i powołał się na art. 2 ust. 2, art. 3 pkt 7, pkt 4, art. 14 ust. 1, art. 15, art. 17 tej ustawy. Jego zdaniem, przedsiębiorca zagraniczny w ramach oddziału może wykonywać działalność gospodarczą wyłącznie w zakresie, w jakim prowadzi tę działalność za granicą. Podmiot zagraniczny, prowadzący działalność na terytorium Polski w formie oddziału, traktowany jest jako jeden podmiot - przedsiębiorca zagraniczny. Rejestracja tego oddziału jest jednoznaczna z rejestracją przedsiębiorcy zagranicznego. Oddział posiada więc jedynie samodzielność organizacyjną (jest wydzielony ze struktur firmy macierzystej), natomiast nie posiada możliwości prowadzenia działalności gospodarczej we własnym imieniu i na własny rachunek, zaś prowadzona działalność stanowi jedynie część działalności gospodarczej przedsiębiorcy zagranicznego. Podmiotem prowadzącym działalność w Polsce pozostaje, pomimo utworzenia i funkcjonowania oddziału w Polsce, przedsiębiorca zagraniczny. Oddział nie jest odrębnym podmiotem w stosunku do jednostki macierzystej, lecz jest jej częścią. Nadto Dyrektor przywołał przepisu ustawy o NIP, tj. art. 1, art. 2 ust. 1, ust. 2, ust. 3, ust. 4, art. 5 ust. 1, ust. 3, przepisy Rozporządzenia Minister Finansów, Funduszy i Polityki Regionalnej z dnia 19 lipca 2021 r. w sprawie wzorów formularzy zgłoszeń identyfikacyjnych i zgłoszeń aktualizacyjnych oraz zgłoszeń w zakresie danych uzupełniających (Dz. U. z 2021 r. poz. 1404 ze zm.). Podmiot zagraniczny podlegający obowiązkowi ewidencyjnemu w Polsce z tytułu czynności wymienionych w art. 2 ustawy o NIP, dokonuje rejestracji za pomocą złożenia zgłoszenia NIP-2 do naczelnika urzędu skarbowego albo organu właściwego na podstawie odrębnych przepisów – stwierdził organ interpretacyjny. Formularz ten przeznaczony jest m.in. dla osób prawnych i jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej będących podatnikiem lub płatnikiem podatków, lub płatnikiem składek na ubezpieczenie społeczne lub ubezpieczenia zdrowotne z wyjątkiem podmiotów wpisanych do Krajowego Rejestru Sądowego, dla których przeznaczony jest formularz NIP-8.
W ocenie Dyrektora, każdy podmiot, który należy do jednej z wymienionych kategorii (podatnika i płatnika) jest obowiązany do złożenia zgłoszenia identyfikacyjnego. Nie jest przy tym prawnie dopuszczalna sytuacja nadania jednego NIP dwóm podmiotom (z których jeden jest podatnikiem np. podatku od towarów i usług, a drugi płatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych), jak również posługiwania się do identyfikacji NIP nadanym innemu podmiotowi. Obowiązkowi ewidencyjnemu nie podlegają podatnicy, którzy posiadają numer identyfikacyjny nadany na podstawie art. 132 ust. 5, art. 134a ust. 4 oraz art. 138e ust. 7 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2022 r. poz. 931, ze zm.). Dyrektor powołał się nadto na art. 7 § 1 i § 2, art. 8 O.p., art. 5a pkt 6 lit. a, art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 32 ust. 1 ustawy o PIT i uznał, ze zakłady pracy będące osobami fizycznymi, osobami prawnymi oraz jednostkami organizacyjnymi nieposiadającymi osobowości prawnej są obowiązane jako płatnicy obliczać i pobierać w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy od osób, które uzyskują od tych zakładów przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, z pracy nakładczej lub ze spółdzielczego stosunku pracy, z zasiłków pieniężnych z ubezpieczenia społecznego wypłacanych przez zakłady pracy lub z tytułu udziału w nadwyżce bilansowej wypłacanej w spółdzielniach pracy. Dyrektor zauważył, że w odniesieniu do posługiwania się przez Oddział numerem NIP do rozliczania się z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych (CIT) oraz podatku od towarów i usług (VAT), podmiot zagraniczny prowadzący działalność na terytorium Polski w formie oddziału, zarejestrowany dla potrzeb podatku CIT oraz podatku VAT, traktowany jest jako jeden podmiot - przedsiębiorca zagraniczny. W konsekwencji jednak braku oddzielnej podmiotowości prawnej oddziału, to zagraniczny przedsiębiorca prowadzący działalność w Polsce jest podatnikiem CIT jak i podatnikiem VAT. Podatnikiem CIT i VAT nie jest oddział, a jego jednostka macierzysta działająca w Polsce w ramach położonego na jej terytorium oddziału. W związku z powyższym, w wyniku utworzenia oddziału w Polsce nie dochodzi do powstania nowego, odrębnego od Spółki macierzystej podatnika podatku CIT/podatnika podatku VAT. Tym samym w celu rozliczania CIT i VAT z organami podatkowymi działająca za pośrednictwem Oddziału Spółka macierzysta, posługuje się nadanym jej numerem NIP jako podatnikowi podatku od towarów i usług oraz podatku dochodowego od osób prawnych w Polsce. Podmiotem identyfikowanym na podstawie numeru identyfikacji podatkowej jest spółka (jednostka macierzysta). Tym samym jest ona obowiązana do podawania swojego numeru identyfikacji podatkowej na wszelkich dokumentach związanych z wykonywaniem zobowiązań podatkowych.
Jak wynika z wniosku, oddział jest płatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych oraz składek ubezpieczeniowych, ponieważ stanowi zakład pracy tj. zatrudnia pracowników. W konsekwencji – stwierdził organ interpretacyjny - oddział przedsiębiorcy zagranicznego (jest płatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych oraz składek ubezpieczeniowych, ponieważ stanowi zakład pracy tj. zatrudnia pracowników), z racji posiadania statusu płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych oraz składek ubezpieczeniowych, powinien posługiwać się własnym Numerem Identyfikacji Podatkowej tylko i wyłącznie w tym zakresie niezależnym od przedsiębiorcy zagranicznego - numerem identyfikacji podatkowej. NIP nadany Oddziałowi spółki zagranicznej na terytorium Polski jako płatnikowi składek powinien służyć wyłącznie do rozliczeń składek ZUS i PIT.
Na powyższą interpretację indywidualną wnioskodawca wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. W skardze tej wniósł o uchylenie interpretacji indywidualnej Dyrektora z dnia 14 lipca 2023 roku i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. Skarżący zarzucił zaskarżonej interpretacji indywidualnej:
- naruszenie przepisów postępowania:
1. art. 121 § 1 w zw. z art. 14h i w zw. z art, 14e § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2022 roku poz. 2651 z późn. zm., w dalszej części przywoływane jako "O.p.") poprzez ich niezastosowanie i niewydanie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego zgodnie z treścią żądania wniosku skarżącego pomimo jasnych wypowiedzi orzecznictwa sądów administracyjnych uznających prawidłowość stanowiska przedstawionego przez skarżącego w treści wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego, które to uchybienie miało istotny wpływ na wynik sprawy.
- Naruszenie przepisów prawa materialnego, a to:
1. art. 2 ust. 1 w zw. art. 2 ust. 2 ustawy z dnia 13 października 1995 r. o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników w zw. z art. 32 ust. 1 ustawy o PIT poprzez dopuszczenie się błędu wykładni i w konsekwencji niewłaściwą ocenę co do zastosowania przepisu prawa materialnego w sprawie skarżącego prowadzące Dyrektora KIS do wniosku, że skarżący jako oddział z racji posiadania statusu płatnika podatku PIT oraz płatnika składek na ubezpieczenia społeczne, powinien posługiwać się własnym, odrębnym od jednostki macierzystej numerem identyfikacji podatkowej;
2. art. 5 ust. 1 Ustawy o NIP w zw. z art. 32 ust. 1 ustawy o PIT poprzez dopuszczenie się błędu wykładni i w konsekwencji niewłaściwą ocenę co do zastosowania przepisu prawa materialnego do sytuacji skarżącego przedstawionej we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej prawa podatkowego, pomimo tego, że uzyskał on już właściwy Numer Identyfikacji Podatkowej, a zatem na zasadzie art. 5 ust. 1 ustawy o NIP skarżący nie był zobowiązany do złożenia ponownego zgłoszenia identyfikacyjnego.
Dyrektor, w odpowiedzi na skargę, zwrócił się o oddalenie skargi.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:
Zgodnie z treścią art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 2167), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 dalej jako: ppsa), stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa wydawane w indywidualnych sprawach.
Na podstawie art. 146 § 1 ppsa, uwzględniając skargę na akt lub czynności, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i pkt 4a, sąd uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność tej czynności, a art. 145 § 1 pkt 1 stosuje się odpowiednio. Art. 145 § 1 pkt 1 ppsa stanowi zaś, że sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi: a) naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, b) naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, c) inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy.
Podkreślenia wymaga, że specyfika postępowania w sprawie wydania pisemnej interpretacji polega między innymi na tym, że organ interpretacyjny rozpatruje sprawę tylko i wyłącznie w ramach zagadnienia prawnego zawartego w pytaniu podatnika, stanu faktycznego przedstawionego przez niego oraz wyrażonej przez podatnika oceny prawnej (stanowisko podatnika). Organ nie przeprowadza w tego rodzaju sprawach postępowania dowodowego, ograniczając się do analizy okoliczności podanych we wniosku. W stosunku tylko do tych okoliczności wyraża następnie swoje stanowisko, które winno być ustosunkowaniem się do stanowiska prezentowanego w danej sprawie przez wnioskodawcę, a w razie negatywnej oceny stanowiska wyrażonego we wniosku - winno wskazywać prawidłowe stanowisko z uzasadnieniem prawnym (art. 14b § 3 i art. 14c § 1 i § 2 ordynacji podatkowej).
Kontrola sądu administracyjnego w swojej istocie polega na ocenie, czy za podstawę udzielonej interpretacji podatkowej posłużył stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe przedstawione przez podatnika we wniosku o interpretację, jeśli tak, to czy organ prawidłowo zinterpretował przepisy prawa.
Trzeba również wyjaśnić, że zgodnie z art. 57a ppsa skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W doktrynie podkreśla się, że w świetle przytoczonego przepisu, sąd bada prawidłowość zaskarżonej interpretacji indywidualnej tylko z punktu widzenia zarzutów skargi i wskazanej w niej podstawy prawnej. W szczególności sąd nie może podjąć żadnych czynności zmierzających do ustalenia innych, poza wskazanymi w skardze, naruszeń prawa. W wypadku zaś ustalenia takich wad w toku kontroli przeprowadzonej w granicach wyznaczonych skargą, nie może ich uwzględnić przy formułowaniu rozstrzygnięcia w sprawie (por. A. Kabat, Komentarz do art. 57 (a) ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, w: B. Dauter, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wydanie VI Wolters Kluwer, wyd. elektr.; zob. też S. Babiarz (red.), K. Aromiński, Postępowanie sądowoadministracyjne w praktyce, publ. Lex 2015).
Przedmiot sporu w niniejszej sprawie dotyczy tego, czy skarżący, będący oddziałem spółki zagranicznej jest zobowiązany złożyć dodatkowe zgłoszenie rejestracyjne w trybie ustawy o NIP, w celu uzyskania dodatkowego NIP na potrzeby dokonywania czynności płatnika zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych zgodnie z art. 32 ustawy z o PIT. W ocenie skarżącego może się on posługiwać nadanym już numerem NIP, wypełniając swoje obowiązki zarówno jako podatnik, jak i w przypadku działania w charakterze płatnika w stosunku do zaliczek na podatek dochodowy pobieranych od wynagrodzeń wypłacanych zatrudnionym pracownikom. Odmiennego zdania jest organ interpretacyjny. W jego ocenie skarżący (jako oddział zagranicznego przedsiębiorcy) jest zobowiązany w zakresie, w jakim jest płatnikiem (i tylko dla tych rozliczeń) posiadać i posługiwać się własnym – niezależnym od przedsiębiorcy zagranicznego – numerem identyfikacji podatkowej. Zdaniem Dyrektora z racji posiadania przez skarżącego statusu płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych oraz składek ubezpieczeniowych, powinien posługiwać się własnym Numerem Identyfikacji Podatkowej tylko i wyłącznie w tym zakresie; NIP ten powinien służyć wyłącznie do rozliczenia składek ZUS i PIT.
W ocenie sądu rację w tym sporze należy przyznać skarżącemu. Zaznaczyć przy tym należy, że problem analogiczny do występującego w niniejszej sprawie był już przedmiotem rozstrzygnięć sądów administracyjnych, zarówno wojewódzkich sądów administracyjnych, jak i Naczelnego Sadu Administracyjnego. Są to np. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 18 marca 2011 roku w sprawie II FSK 1773/09 i z 31 stycznia 2020 roku w sprawie II FSK 509/18, czy wyroku wojewódzkich sądów administracyjnych: WSA w Łodzi z 18 października 2017 roku w sprawie I SA/Łd 644/17, WSA w Białymstoku z 5 sierpnia 2023 roku w sprawie I SA/Bk 119/23, czy WSA w Krakowie z 29 czerwca 2022 roku w sprawie I SA/Kr 109/22. Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę w pełni zgadza się z argumentacją przedstawioną w tych orzeczeniach i posłuży się nią w odpowiednim zakresie dla uzasadnienia wyroku wydanego w niniejszej sprawie.
Wedle art. 2 ustawy o NIP, osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które na podstawie odrębnych ustaw są podatnikami, podlegają obowiązkowi ewidencyjnemu (ust. 1). Obowiązkowi ewidencyjnemu podlegają również inne podmioty niż wymienione w ust. 1, jeżeli na podstawie odrębnych ustaw są podatnikami, oraz płatnicy podatków (ust. 2). Obowiązkowi ewidencyjnemu podlegają także podmioty będące, na podstawie odrębnych ustaw, płatnikami składek ubezpieczeniowych (ust. 3). Obowiązkowi ewidencyjnemu nie podlegają podatnicy, którzy uzyskali numer identyfikacyjny na podstawie art. 132 ust. 5 oraz art. 134a ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (ust. 4).
Respektując reguły wykładni systemowej wewnętrznej należy zauważyć, że na gruncie ustawy o NIP ustawodawca rozróżnia dwie kategorie podmiotów: (1) osoby fizyczne, osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które są podatnikami na podstawie innych ustaw oraz inne podmioty, które także na mocy odrębnych ustaw mają przypisany status podatnika, a obok tej grupy (2) płatników podatków, którym odrębne ustawy prawa nie nadają statusu podatnika. Rozróżnienie powyższych kategorii wynika z redakcji art. 2, gdzie w ust. 2 spójnik "oraz" oddziela "płatników podatków" od kategorii "innych podmiotów" będących podatnikami, których odesłanie do ust. 1 w/w. przepisu łączy w jedną kategorię z podmiotami wymienionymi w tymże ustępie. Wniosek taki wspiera wykładnia systemowa wewnętrzna, bowiem art. 2 ust. 2 ustawy o NIP należy odczytać w świetle art. 6 tejże ustawy, gdzie ustawodawca literalnie rozróżnia kategorię "podatników" i "płatników podatków, niepodlegających obowiązkowi ewidencyjnemu jako podatnicy". Należy mieć przy tym na względzie, że w/w. przepis reguluje moment dokonania przez podmioty objęte obowiązkiem ewidencyjnym zgłoszenia identyfikacyjnego. Tym samym o ile w art. 2 ustawy o NIP ustawodawca określił zakres podmiotowy obowiązku ewidencyjnego poprzez wskazanie podmiotów, którym na mocy analizowanej ustawy należy nadać NIP, to o podziale tych podmiotów na określone kategorie można wnioskować z treści art. 6 ustawy, który konkretyzuje kto i kiedy jest zobowiązany dokonać stosowanego zgłoszenia ewidencyjnego. Przepis ten nie pozostawia wątpliwości, że ustawodawca różnicuje podmioty objęte obowiązkiem podatkowym na "podatników" i "płatników podatków", którym nie można przepisać statusu podatnika. Ponadto, art. 1 ustawy o NIP wyraźnie różnicuje kategorie podmiotów objętych mocą ustawy, tj. podatników i płatników podatków, a także składek na ubezpieczenie społeczne oraz ubezpieczenie zdrowotne. Zatem zakres podmiotowy ustawy o NIP, uregulowany w art. 1 i art. 2 tej ustawy, obejmuje dwie odrębne kategorie podmiotów: (1) podatników jakichkolwiek podatków oraz (2) płatników jakichkolwiek podatków lub składek na ubezpieczenie społeczne oraz zdrowotne, którzy na mocy odrębnych przepisów nie są podatnikami.
Zdaniem sądu z treści art. 5 ustawy o NIP, można wywieść zasadę jednokrotności zgłoszenia identyfikacyjnego. Zgłoszenia identyfikacyjnego dokonuje się jednokrotnie, co literalnie wynika z ust. 1 tegoż przepisu ustawy o NIP, który stanowi, że "podatnicy obowiązani są do dokonania zgłoszenia identyfikacyjnego; zgłoszenia identyfikacyjnego dokonuje się jednokrotnie, bez względu na rodzaj oraz liczbę opłacanych przez podatnika podatków, formę opodatkowania, liczbę oraz rodzaje prowadzonej działalności gospodarczej oraz liczbę prowadzonych przedsiębiorstw". Z mocy art. 5 ust. 6 tej ustawy, odnosi on się także do płatników podatków i płatników składek ubezpieczeniowych. Konsekwencją tak skonstruowanej przez ustawodawcę regulacji jest to, że dany podmiot, będący podatnikiem lub płatnikiem, tylko jednokrotnie dokonuje zgłoszenia identyfikacyjnego, którego następstwem jest nadanie NIP. Zgłoszenie takie jest realizacją obowiązku ewidencyjnego, którym dany podmiot jest objęty na mocy ustawy o NIP. Zakres podmiotowy tejże ustawy obejmuje dany podmiot na mocy art. 2 wówczas, gdy jest on albo podatnikiem jakiekolwiek podatku, albo płatnikiem, który nie ma statusu podatnika. Dany podmiot dokonuje zgłoszenia jednokrotnie, jeżeli należy do jednej z dwóch w/w. kategorii. W ustawie o NIP brak jest podstaw do przyjęcia, że dany podmiot, będący jednocześnie podatnikiem jakiegokolwiek podatku oraz płatnikiem podatku lub składek wskazanych w art. 2 ust. 3 ustawy, jest zobowiązany do podwójnego zgłoszenia ewidencyjnego, a tym samym do posiadania dwóch NIP. Wręcz przeciwnie, przyjęcie odmiennego stanowiska godziłoby w dyspozycję normy zawartej w art. 5 ust. 1 ustawy o NIP.
Nie można przypisać oddziałowi spółki odrębnej podmiotowości prawnej, która mogłaby być podstawą do samodzielnego zatrudniania pracowników, jak to zdaje się zakładać organ interpretacyjny. Z treści interpretacji wynika, że w ocenie Dyrektora spółka macierzysta posługuje się nadanym jej numerem NIP, jako podatnik podatku od towarów i usług oraz podatku dochodowego od osób prawnych. Organ interpretacyjny odróżnia w swoim stanowisku od spółki macierzystej wnioskodawcę (oddział spółki), akcentując, że to on stanowi zakład pracy zatrudniając pracowników. Z tego organ wywodzi – jak należy rozumieć jego stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji – obowiązek posługiwania się przez oddział odrębnym numerem identyfikacji podatkowej.
Zdaniem sądu nie ma podstaw do "oddzielania" skarżącego jako oddziału spółki zagranicznej od samej spółki. W szczególności takiego stanowiska nie można wywieść z opisu stanu faktycznego sprawy przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. We wniosku, na wstępie przedstawionego w nim stanu faktycznego wskazano, że wnioskodawca działa na terenie Rzeczpospolitej w formie oddziału spółki zagranicznej zgodnie z ustawą z 6 marca 2018 roku o zasadach uczestnictwa przedsiębiorców zagranicznych i innych osób zagranicznych w obrocie gospodarczym na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (dalej jako: "ustawa o zasadach uczestnictwa"). Zgodnie z treścią art. 2 ust. 1 tej ustawy, osoby zagraniczne mogą podejmować i wykonywać działalność gospodarczą na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej na zasadach określonych w ustawie. Przepis art. 2 ust. 2 ustawy o zasadach uczestnictwa stanowi, że osoby zagraniczne będące przedsiębiorcami mogą tworzyć w Rzeczypospolitej Polskiej oddziały, przedstawicielstwa lub czasowo oferować lub świadczyć usługę, na zasadach określonych w ustawie.
Art. 3 pkt 4 ustawy o zasadach uczestnictwa zawiera definicję oddziału. Zgodnie z treścią tego przepisu, użyte w ustawie określenie oddział oznacza wyodrębnioną i samodzielną organizacyjnie część działalności gospodarczej, wykonywaną przez przedsiębiorcę poza siedzibą przedsiębiorcy lub głównym miejscem wykonywania działalności.
W okolicznościach niniejszej sprawy istotna jest również treść art. 16 ustawy o zasadach uczestnictwa. Przepis ten stanowi, że przedsiębiorca zagraniczny tworzący oddział jest obowiązany ustanowić osobę upoważnioną w oddziale do reprezentowania przedsiębiorcy zagranicznego.
Z powyższego wynika, że działając na podstawie przepisów ww. ustawy, skarżący wnioskodawca nie jest podmiotem odrębnym na gruncie przepisów podatkowych. Z treści wniosku wynika, że skarżący występuje w charakterze pracodawcy. Zostało jednak zaznaczone, że umowy o pracę są zawierane (w imieniu wnioskodawcy) przez osobę upoważnioną w oddziale do reprezentowania przedsiębiorcy zagranicznego w oparciu o udzielone pełnomocnictwo. Z powyższego, zdaniem sądu, jednoznacznie wynika, że skarżący wnioskodawca będący oddziałem zagranicznego przedsiębiorcy, jest podmiotem samodzielnym (odrębnym od jednostki macierzystej) – jedynie w sensie organizacyjnym. Nie jest natomiast odrębnym podmiotem praw i obowiązków prawnopodatkowych.
W okolicznościach niniejszej sprawy pozostaje w pełni aktualne stanowisko przedstawione w orzeczeniach powołanych we wcześniejszej części uzasadnienia, choć wyrażone na gruncie przepisów ustawy o swobodzie działalności gospodarczej. Jeżeli bowiem skarżący jako odział spółki zagranicznej zatrudnia pracowników, to wchodzi w stosunek pracy korzystając z podmiotowości prawnej spółki jako takiej. Na ustawy o zasadach uczestnictwa (podobnie jak na niegdyś na gruncie ustawy o swobodzie działalności gospodarczej) nie można wywieść odrębności prawnej oddziału od spółki, którego separacja od "centrali" spółki polega tylko na funkcjonalnym i przestrzennym wydzieleniu składników siły produkcyjnej. Odrębność taka nie przekłada się jednak na odrębność prawną, co wynika z przedstawionej wyżje definicji oddziału. Raz jeszcze podkreślić należy, że skarżący wskazał jednoznacznie w treści wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, że prowadzi działalność na podstawie ustawy o zasadach uczestnictwa (która zawiera przedstawioną definicję oddziału).
Nieuzasadnione było zatem stanowisko organ interpretacyjnego identyfikujące oddział spółki jako podmiot odrębny od samej spółki, już zaewidencjonowanej jako podatnik. Ocena ta stała się podstawą wyprowadzenia wadliwego wniosku, że w związku z powyższą odrębnością oddział spółki, jako płatnik, musi podlegać odrębnemu obowiązkowi ewidencyjnemu. W ocenie sądu, w związku z podmiotową ciągłością spółki w obrębie jej polskiego oddziału należało stwierdzić, że spółka jako podatnik otrzymała już NIP i wywiązała się z obowiązku zgłoszenia ewidencyjnego z art. 5 ust. 1 ustawy o NIP. Powstanie oddziału i zatrudnienie przez niego pracowników, czyli de facto zatrudnienie ich przez spółkę, bez wątpienia związane jest obowiązkiem bycia płatnikiem. Jednakże przymiot bycia płatnikiem, w przypadku podmiotu, który na mocy odrębnych przepisów jest już podatnikiem, nie jest związany z obowiązkiem ponownego zgłoszenia ewidencyjnego i starania się o drugi NIP. Wynika to z wykładni art. 2 i literalnego odczytania art. 5 ust. 1 ustawy o NIP. W pełni zasadne okazały się postawione w skardze zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego.
Powyższą wykładnią prawa związany będzie organ przy ponownym rozpoznaniu wniosku o udzielenie interpretacji.
Zdaniem sądu nie ma w sprawie niniejszej podstaw do uwzględnienia postawionych w skardze zarzutów naruszenia przepisów postępowania. Jak trafnie zauważył Dyrektor w odpowiedzi na skargę, w sprawie niniejszej nie mogło w szczególności dojść do naruszenia art. 14e § 1 pkt 1 ordynacji podatkowej, gdyż przepis reguluje zagadnienie zmiany (a nie wydania) interpretacji indywidualnej.
Mając na uwadze powyższe, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a w zw. z 146 § 1 ppsa, sąd uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną, o czym orzekł w punkcie 1. sentencji wyroku. O kosztach postępowania sąd orzekł w punkcie 2. sentencji wyroku, na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 w zw. § 4 ustawy ppsa. Łączną kwotę 697 zł zasądzona z tego tytułu na rzecz skarżącego stanowią: wpis od skargi -200 zł, wynagrodzenie pełnomocnika – 480 zł i oplata skarbowa od pełnomocnictwa – 17 zł.
Orzeczenia powołane w niniejszym uzasadnieniu są opublikowane w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych (CBOSA) pod adresem internetowym http://orzeczenia.nsa.gov.pl.