I SA/PO 39/24

I SA/Po 39/24 - Wyrok WSA w Poznaniu
Data orzeczenia
2024-04-11
orzeczenie nieprawomocne
Data wpływu
2024-01-22
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Sędziowie
Barbara Rennert
Michał Ilski
Waldemar Inerowicz /przewodniczący sprawozdawca/
Symbol z opisem
6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne
Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę
Powołane przepisy
Dz.U. 2022 poz 2587
art. 16c pkt 2a, art. 16i ust. 4
Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j.)
Dz.U. 2021 poz 2105
art. 71 ust. 2
Ustawa z dnia 29 października 2021 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób  prawnych oraz niektórych innych ustaw (t. j.)
Dz.U. 2023 poz 2383
art. 3 pkt 2, art. 14a § 1, art. 14b § 1, art. 14b § 3, art. 14c § 1 i § 2, art. 14e § 1 pkt 1, art. 14k § 1, art. 14m § 1, art. 120
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j.)
Dz.U. 1997 nr 78 poz 483
art. 79 ust. 1, art. 84, art. 217
Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. uchwalona przez Zgromadzenie  Narodowe w dniu 2 kwietnia 1997 r., przyjęta przez Naród w referendum konstytucyjnym w dniu  25 maja 1997 r., podpisana przez Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej w dniu 16 lipca 1997 r.
Dz.U. 2023 poz 1634
art. 3 § 1, art. 134 § 1, art. 151
Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Waldemar Inerowicz (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Barbara Rennert Asesor sądowy WSA Michał Ilski Protokolant: starszy sekretarz sądowy Monika Olejniczak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 kwietnia 2024 r. sprawy ze skargi [...] sp. z o.o. w [...] na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę.
Uzasadnienie
Wnioskiem z 5 września 2023 r., uzupełnionym pismem z 14 listopada 2023 r., A. P. (zwana dalej jako "spółka" "wnioskodawca" lub "skarżąca") wystąpiła do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej o wydanie interpretacji indywidualnej, dotyczącej ustalenia, czy spółka ma prawo kontynuować rozpoczętą w 2018 r. amortyzację inwestycji w obcym środku trwałym po 31 grudnia 2022 r.
Opisując we wniosku stan faktyczny spółka wskazała, że w dniu 1 kwietnia 2017 r. zawarła (jako najemca) z B. M., [...], ul. [...] NIP [...] (jako wynajmującym) umowę najmu nieruchomości gruntowej zabudowanej położonej w [...] przy ul. [...] o powierzchni 1732 m2. Na nieruchomość składa się kamienica mieszkalna (na którą składa się 6 lokali mieszkalnych i pomieszczenie gospodarcze) oraz parking z 10 miejscami parkingowymi, dla której zaprowadzone są księgi wieczyste [...], [...], [...] Stan zabudowań, z wyłączeniem parkingu, na dzień zawarcia umowy najmu został określony jako zły, nie nadający się do dalszego bezpiecznego i normalnego użytkowania. Od dnia 1 stycznia 2018 r. najem był kontynuowany na podstawie umowy najmu zawartej z właścicielem (tj. B. D. - dawniej M. ; nastąpiła zmiana nazwiska wynajmującej) nieruchomości z 1 stycznia 2018 r. na czas nieokreślony.
Dnia 28 kwietnia 2017 r. Prezydent Miasta [...] wydał na rzecz spółki decyzję nr [...], w której zatwierdził projekt budowlany oraz udzielił pozwolenia na budowę obejmujące inwestycję polegającą na dociepleniu budynku, wybiciu nowych otworów okiennych, wymianie istniejącej stolarki okiennej i drzwiowej na powyższej nieruchomości. Prace remontowo-budowlane (wymiana okien i drzwi, pełne ocieplenie budynku i wykonanie nowej elewacji, naprawa dachu, wymiana wszystkich instalacji - gazowej z zakupem pieca, zasobnika wody i stacji uzdatniania, elektrycznej, wodnej - z założeniem podliczników, wykonanie ścianek działowych i przygotowanie w pełni niezależnych lokali na wynajem) zostały zakończone w grudniu 2017 r., a wartość powstałej w ten sposób inwestycji w obcym środku trwałym wyniosła [...] zł. Inwestycja została oddana do używania i spółka rozpoczęła amortyzację tak powstałego środka trwałego (inwestycji w obcym środku trwałym) w styczniu 2018 r. z zastosowaniem 10% stawki amortyzacji (zgodnie z art. 16j ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2022 r. poz. 2587 ze zm. - w skrócie: "u.p.d.o.p."). Po zakończeniu prac remontowo-budowlanych i oddaniu inwestycji do używania mieszkania zostały przez spółkę wynajęte.
Z dniem 1 stycznia 2023 r. spółka zaprzestała dokonywania odpisów amortyzacyjnych od powyższego środka trwałego wskutek zmian wprowadzonych przez P. Ł., które zabraniają amortyzować nieruchomości mieszkalne.
W uzupełnieniu wniosku wskazano, że opisana we wniosku nieruchomość stanowi lokale mieszkalne będące odrębną nieruchomością - 2 lokale mieszkalne:
• lokal mieszkalny położony w [...], przy ul. [...], i
• lokal mieszkalny położony w [...] przy ul. [...].
Na tle przedstawionego opisu stanu faktycznego zadano organowi pytanie czy spółka ma prawo kontynuować rozpoczętą w 2018 r. amortyzację opisanej wyżej inwestycji w obcym środku trwałym po 31 grudnia 2022 r.?
Prezentując własne stanowisko w sprawie spółka stwierdziła, że z uwagi na niezgodność wprowadzonych zmian w zakresie pozbawienia prawa do amortyzacji nieruchomości mieszkalnych z art. 2 Konstytucji R. P. z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz.U. 1997 r., Nr 78, poz. 483 – dalej: "Konstytucja"), spółka stoi na stanowisku, że jest uprawniona do kontynuowania amortyzacji środka trwałego (inwestycji w obcym środku trwałym) do czasu jej całkowitego zamortyzowania, zbycia, zlikwidowania bądź zaprzestania używania.
Uzasadniając stanowisko, spółka wyjaśniła, że przepis art. 16c u.p.d.o.p. został znowelizowany z dniem 1 stycznia 2022 r. przez art. 2 pkt 33 ustawy z dnia 29 października 2021 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2021 r. poz. 2105, w skrócie: "ustawa P. Ł." lub "ustawa nowelizująca") poprzez dodanie do katalogu wyłączeń z amortyzacji (pkt 2a) budynków mieszkalnych, lokali mieszkalnych stanowiących odrębną nieruchomość, spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej. Na mocy przepisów przejściowych (art. 71 ust. 2 ustawy P. Ł.) podatnicy podatku dochodowego od osób fizycznych i podatnicy podatku dochodowego od osób prawnych mogli, nie dłużej jednak niż do dnia 31 grudnia 2022 r., zaliczać do kosztów uzyskania przychodów odpisy amortyzacyjne od środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych będących odpowiednio budynkami mieszkalnymi, lokalami mieszkalnymi stanowiącymi odrębną nieruchomość, spółdzielczym własnościowym prawem do lokalu mieszkalnego lub prawem do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej, nabytych lub wytworzonych przed dniem 1 stycznia 2022 r. Z dniem 1 stycznia 2023 r. prawo takie zostało im na mocy ustawy o P. Ł. zabrane. Nadto, w wydawanych interpretacjach podatkowych organy podatkowe twierdzą, że wskazane wyżej wyłączenie z amortyzacji wynikające z art. 16c pkt 2a u.p.d.o.p. swym zakresem obejmuje także inwestycje w obcych środkach trwałych dotyczących nieruchomości mieszkalnych (por. interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 24 sierpnia 2022 r. nr [...]), mimo że te w u.p.d.o.p. zostały określone odrębnie i nie zostały wymienione w art. 16c pkt 2a tejże ustawy, a dla których ustawodawca przewidział odrębne zasady amortyzacji (por. interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 24 sierpnia 2022 r. nr [...]).
Zdaniem wnioskodawcy pozbawienie go przez art. 2 pkt 33 ustawy P. Ł. możliwości amortyzacji inwestycji w obcym środku trwałym wykonanej na budynku mieszkalnym, a oddanej do użytku przed 2022 r., której amortyzacja rozpoczęła się przed 1 stycznia 2022 r., jest niezgodne z Konstytucją, tj. jej art. 2 (zasada ochrony praw nabytych i interesów w toku) oraz art. 32 (zasada równości), co potwierdził już wcześniej T. K. (zwanym dalej TK) w stosunku do analogicznych przepisów u.p.d.o.p., które weszły w życie z dniem 1 stycznia 2000 r.
Wyjaśniono, że w wyroku z 10 lutego 2015 r., sygn. P 10/11 TK stwierdził, że: "art. 4 w związku z art. 1 pkt 6 ustawy z dnia 20 listopada 1999 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. Nr 95, poz. 1101 oraz z 2002 r. Nr 100, poz. 923) w zakresie, w jakim od 1 stycznia 2000 r. pozbawił podatników podatku dochodowego od osób prawnych możliwości amortyzacji prawa użytkowania udziału w nieruchomości, wprowadzonego do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych przed 1 stycznia 1999 r., jest niezgodny z wywodzoną z art. 2 Konstytucji R. P. zasadą ochrony interesów w toku".
Spółka podkreśliła, iż TK uznał, że w rozpatrywanej sprawie ustawodawca powinien w drodze odpowiednich regulacji intertemporalnych uwzględnić sytuację podatników, którzy prowadząc działalność gospodarczą, korzystali z prawa odpisów amortyzacyjnych w odniesieniu do prawa użytkowania udziału w nieruchomości oraz innych wartości niematerialnych i prawnych. Brak stosownej regulacji przejściowej pozbawił podatników, którzy w zaufaniu do dotychczasowych regulacji prawnych korzystali z prawa do odpisów amortyzacyjnych, możliwości ich kontynuowania w odniesieniu do tychże praw. Podstawowa wada kwestionowanego unormowania polega więc na tym, że nie przewidziano możliwości kontynuowania amortyzacji prawa użytkowania udziału w nieruchomości, rozpoczętej przed 1 stycznia 2000 r.
Wnioskodawca zaznaczył, że z analogiczną sytuacją mamy do czynienia w przypadku pozbawienia prawa do amortyzacji wybranych składników majątku przez zmiany wprowadzone ustawą P. Ł.. Ustawodawca zdecydował się zmienić przepisy u.p.d.o.p., bez zachowania ochrony interesów w toku podatników rozliczających amortyzację nieruchomości mieszkalnych na dotychczasowych zasadach. Za ochronę tę nie można bowiem uznać wydłużenia jedynie o rok prawa do rozliczania takiej amortyzacji przez podatników ją kontynuujących. Jednocześnie w uzasadnieniu do projektu ustawy P. Ł. nie wskazano, że powyższa zmiana nie zapewnia - kosztem praw nabytych i ochrony interesów w toku - ochrony innej wartości istotnej dla systemu prawnego. Projektodawcy zmiany sami wskazali, że chodzi tutaj przede wszystkim o cel fiskalny, tj. zwiększenie wpływów budżetowych, poprzez pozbawienie prawa do rozliczania odpisów amortyzacyjnych w kosztach podatkowych takich składników majątku. Za wskazaną wyżej ochronę nie można przy tym uznać lakonicznego wyjaśnienia w uzasadnieniu, że zmiana ta ma wyhamować ożywiony popyt na rynku nieruchomości mieszkaniowych, które powinny służyć głównie celom mieszkaniowym, a nie lokacie kapitału.
W związku z powyższym spółka stoi na stanowisku, że z uwagi na to, że opisany we wniosku środek trwały został ujęty w ewidencji środków trwałych oraz którego amortyzacja rozpoczęła się przed wejściem w życie przepisów ustawy P. Ł., podlega ona ochronie wynikającej z zasady ochrony praw nabytych i interesów w toku (art. 2 Konstytucji), a co za tym idzie, w 2023 r. oraz latach następnych ma ona prawo do kontynuowania odpisów amortyzacyjnych od tego środka trwałego oraz zaliczania ich w ciężar podatkowych kosztów uzyskania przychodu na zasadach obowiązujących do końca 2021 r., aż do pełnego zamortyzowania wartości początkowej środka trwałego, chyba że wcześniej nastąpi jego zbycie, likwidacja bądź zaprzestanie używania. Zmiany wprowadzone ustawą P. Ł. w omawianym zakresie winny mieć zastosowanie wyłącznie do tych nieruchomości mieszkalnych, które zostały nabyte lub wytworzone po wejściu przepisów powyższej ustawy, a więc po dniu 1 stycznia 2022 r. Na poparcie stanowiska spółka powołała wyrok W. S. A. w Łodzi z 27 czerwca 2023 r., sygn. akt I SA/Łd 258/23.
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z 22 listopada 2023 r., nr [...], uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe.
W motywach rozstrzygnięcia organ stwierdził, że amortyzacja podatkowa stanowi formę rozłożonego w czasie, obniżenia kosztów podatkowych wartością używanych w prowadzonej działalności gospodarczej przedmiotów, które zużywają się w dłuższym okresie. Okres amortyzacji jest zwykle zbliżony do standardowego okresu użytkowania danego rodzaju środków trwałych, co znajduje odzwierciedlenie w wysokości stawek amortyzacyjnych wskazanych w Wykazie Stawek Amortyzacyjnych. Inwestycje w obcym środku trwałym to z kolei nakłady poniesione na obcy środek trwały, który nie jest własnością podatnika, ale jest użytkowany na podstawie zawartej umowy najmu, dzierżawy, czy innej umowy o podobnym charakterze. Amortyzacji w obcym środku trwałym dokonuje się na takich samych zasadach, jakie obowiązują właściciela tego środka trwałego. Czyli co do zasady, zgodnie z art. 16i u.p.d.o.p., odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych, z zastrzeżeniem art. 16j-16ł, dokonuje się przy zastosowaniu stawek amortyzacyjnych określonych w Wykazie stawek amortyzacyjnych i zasad, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. Organ zaznaczył, że wprawdzie art. 16j ust. 4 u.p.d.o.p. pozwala podatnikom indywidualnie ustalić stawki amortyzacyjne dla przyjętych do używania inwestycji w obcych środkach trwałych, jednak zapis ten należy traktować jako wyjątek od ogólnej zasady, czyli stosowania stawek określonych w Wykazie.
Wyjaśniono, że przepis art. 16c pkt 2a został dodany do art. 16c u.p.d.o.p. na mocy art. 2 pkt 33 ustawy P. Ł. i co do zasady ma zastosowanie do odpisów amortyzacyjnych dokonywanych przez podatników wynajmujących podmiotom trzecim nieruchomości mieszkalne od 1 stycznia 2022 r. Jednakże w celu zniwelowania negatywnych skutków powyższego przepisu ustawodawca wprowadził przepisy przejściowe umożliwiające dokonywanie ww. odpisów jeszcze do 31 grudnia 2022 r. Jak wynika bowiem z art. 71 ust. 2 ustawy P. Ł., podatnicy podatku dochodowego od osób fizycznych i podatnicy podatku dochodowego od osób prawnych mogą, nie dłużej niż do dnia 31 grudnia 2022 r., zaliczać do kosztów uzyskania przychodów odpisy amortyzacyjne od środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych będących odpowiednio budynkami mieszkalnymi, lokalami mieszkalnymi stanowiącymi odrębną nieruchomość, spółdzielczym własnościowym prawem do lokalu mieszkalnego lub prawem do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej, nabytych lub wytworzonych przed dniem 1 stycznia 2022 r.
Organ podkreślił, że ustawa P. Ł. wprowadza zmiany w zakresie amortyzacji podatkowej, które polegają na wyłączeniu z kosztów podatkowych odpisów amortyzacyjnych od budynków i lokali mieszkalnych. Wydatki na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie budynków i lokali mieszkalnych począwszy od 1 stycznia 2022 r., nie będą zatem stanowiły kosztów uzyskania przychodów poprzez odpisy amortyzacyjne, zgodnie z treścią art. 16c pkt 2a u.p.d.o.p. Jednocześnie, na podstawie przepisu art. 71 ust. 2 ustawy P. Ł. podatnicy mogli do końca 2022 r., zaliczać do kosztów podatkowych odpisy amortyzacyjne od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych będących odpowiednio budynkami mieszkalnymi, lokalami mieszkalnymi stanowiącymi odrębną nieruchomość, spółdzielczym własnościowym prawem do lokalu mieszkalnego lub prawem do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej, nabytych lub wytworzonych przed dniem 1 stycznia 2022 r. Przepis ten pozwalał na amortyzację budynków i lokali mieszkalnych jeszcze przez rok. Skorzystali z tej możliwości podatnicy, którzy byli w trakcie takiej amortyzacji, oraz tacy, którzy przed 2022 r. byli właścicielami takich nieruchomości lub praw majątkowych i zaczęli je amortyzować w 2022 r. Zatem, jak wskazał organ, na podstawie przepisu przejściowego, który jest przepisem szczególnym, podatnicy jeszcze przez rok mogli stosować przepisy dotyczące amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych obowiązujące na dzień 31 grudnia 2021 r., w odniesieniu do budynków i lokali mieszkalnych nabytych lub wytworzonych przed 1 stycznia 2022 r.
Podkreślono, że w związku z literalnym brzmieniem art. 16c pkt 2a u.p.d.o.p. wprowadzonym od 1 stycznia 2022 r., z prawa do amortyzacji nie może skorzystać podatnik będący właścicielem budynku/lokalu mieszkalnego. W przypadku amortyzacji inwestycji w obcym środku trwałym (będącym budynkiem mieszkalnym), zasadne jest w tym względzie odwołanie się do wykładni systemowej i funkcjonalnej wskazanego powyżej przepisu. Z wykładni tej można wywieść, że skoro z prawa do amortyzacji nie może skorzystać podatnik będący właścicielem budynku/lokalu mieszkalnego, a amortyzacji w obcym środku trwałym dokonuje się na takich samych zasadach jak właściciel tego środka trwałego, to zasadnym jest przyjęcie, że amortyzacji nie podlegają również nakłady inwestycyjne poniesione przez podatnika niebędącego właścicielem takiego budynku/lokalu mieszkalnego.
W kontekście powyższego organ stwierdził, że wnioskodawca nie ma prawa do zaliczania w ciężar kosztów podatkowych odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej inwestycji w obcym środku trwałym (inwestycja w budynkach mieszkalnych). Tym samym stanowisko, że spółka z jest uprawniona do kontynuowania amortyzacji środka trwałego (inwestycji w obcym środku trwałym) do czasu jej całkowitego zamortyzowania, zbycia, zlikwidowania bądź zaprzestania używania, należało uznać za nieprawidłowe. Odnosząc się natomiast do wyrażonego we wniosku stanowiska wywodzonego z zasady określonej w art. 2 Konstytucji, organ zauważył, że w toku postępowania interpretacyjnego organy podatkowe nie są władne do dokonywania kontroli zgodności unormowań polskiego prawa podatkowego z postanowieniami ww. aktu prawnego.
W skardze z 21 grudnia 2023 r. do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu skarżąca, reprezentowana przez pełnomocnika, wniosła o uwzględnienie skargi i uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości oraz zasądzenie kosztów postępowania oraz kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Zaskarżonej interpretacji zarzucono:
I. naruszenie przepisów prawa materialnego, poprzez błędną jego wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, a mianowicie:
1. art. 16c pkt 2a u.p.d.o.p. w zw. z art. 2 pkt 33 w zw. z art. 71 ust. 2 ustawy nowelizującej, w zw. z art. 2 Konstytucji R. P. - poprzez błędną wykładnię oraz niewłaściwe zastosowanie, a w konsekwencji przyjęcie przez organ, że spółka, mogła zaliczać do kosztów uzyskania przychodów odpisy amortyzacyjne od budynków i lokali mieszkalnych, nabytych lub wytworzonych przed 1 stycznia 2022 r. na podstawie przepisu przejściowego, tylko przez kolejny rok (tj. w roku 2022), stosując przepisy dotyczące amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych obowiązujące na dzień 31 grudnia 2021 r. - podczas gdy wnioskodawca - spółka powinna mieć możliwość zaliczania do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej inwestycji w obcym środku trwałym (inwestycja w budynkach mieszkalnych) oraz wartości niematerialnych i prawnych przed 1 stycznia 2022 r. także w latach następnych aż do rozpoznania w kosztach uzyskania przychodów całej wartości początkowej ww. inwestycji (do pełnego zamortyzowania), a tym samym naruszenie przez organ Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej zasady ochrony praw nabytych i zasady ochrony interesów w toku wyrażonych w art. 2 Konstytucji w zakresie pozbawienia podatnika prawa osiągnięcia celu amortyzacji, jakim jest rozliczenie w kosztach uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych do pełnego zamortyzowania składnika majątku;
2. art. 16c pkt 2a u.p.d.o.p. w zw. z art. 2 pkt 33 w zw. z art. 71 ust. 2 ustawy nowelizującej i w zw. z art. 32 Konstytucji - poprzez błędną wykładnię oraz niewłaściwe zastosowanie, a w konsekwencji przyjęcie przez organ Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, iż wnioskodawca - spółka, mogła zaliczać do kosztów uzyskania przychodów odpisy amortyzacyjne od budynków i lokali mieszkalnych, nabytych lub wytworzonych przed 1 stycznia 2022 r. na podstawie przepisu przejściowego, tylko przez kolejny rok (tj. w roku 2022) stosując przepisy dotyczące amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych obowiązujące na dzień 31 grudnia 2021 r., podczas gdy wnioskodawca powinien mieć możliwość zaliczania do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej inwestycji w obcym środku trwałym (inwestycja w budynkach mieszkalnych) oraz wartości niematerialnych i prawnych przed 1 stycznia 2022 r. także w latach następnych aż do rozpoznania w kosztach uzyskania przychodów całej wartości początkowej ww. nieruchomości (do pełnego zamortyzowania), a tym samym naruszenie przez organ - Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej konstytucyjnej zasady równości określonej w art. 32 Konstytucji w zakresie pozbawienia podatnika prawa osiągnięcia celu amortyzacji, jakim jest rozliczenie w kosztach uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych do pełnego zamortyzowania składnika majątku, a tym samym stworzenie nierówności w traktowaniu poszczególnych grup przedsiębiorców przez organ;
3. art. 16h ust. 2 w zw. z art. 16c pkt 2a u.p.d.o.p. w zw. z art. 2 pkt 33 w zw. z art. 71 ust. 2 ustawy nowelizującej w zw. z art. 2 Konstytucji - poprzez błędną wykładnię oraz niewłaściwe zastosowanie, a w konsekwencji przyjęcie przez organ, że wnioskodawca - spółka mogła zaliczać do kosztów uzyskania przychodów odpisy amortyzacyjne od budynków i lokali mieszkalnych, nabytych lub wytworzonych przed 1 stycznia 2022 r. na podstawie przepisu przejściowego, tylko przez kolejny rok (tj. w 2022 r.) stosując przepisy dotyczące amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych obowiązujące na dzień 31 grudnia 2021 r., podczas gdy wnioskodawca powinien mieć możliwość zaliczania do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej inwestycji w obcym środku trwałym (inwestycja w budynkach mieszkalnych) oraz wartości niematerialnych i prawnych przed 1 stycznia 2022 r. także w latach następnych aż do rozpoznania w kosztach uzyskania przychodów całej wartości początkowej ww. nieruchomości (do pełnego zamortyzowania), a tym samym naruszenie przez organ -Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej zasady ochrony praw nabytych i zasady ochrony interesów w toku wyrażonych w art. 2 Konstytucji w zakresie braku możliwości dokonywania odpisów amortyzacyjnych środka trwałego oraz zmiany metody amortyzacji, a więc realizacji przepisu art. 16h ust. 2 u.p.d.o.p., zgodnie z którym wnioskodawca, który dokonał wyboru określonej metody amortyzacji, zobowiązany jest do jej stosowania aż do chwili pełnego zamortyzowania danego środka trwałego, co w efekcie narusza gwarancje wnioskodawcy w zakresie pełnej amortyzacji środka trwałego w kolejnych latach;
II. naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na treść kwestionowanego, aktualnie orzeczenia, a mianowicie:
1. art. 14c § 1 i § 2 w zw. z art. 121 § 1 w zw. art. 120 w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz.U z 2023 r., poz. 2383 ze zm. – w skrócie "o.p.") - poprzez:
- nieuprawnione przyjęcie niekorzystnych dla skarżącej domniemań dotyczących stanu faktycznego,
- pominięcie przez organ przy wydawaniu interpretacji indywidualnej orzecznictwa sądów administracyjnych i T. K. przytoczonego przez skarżącą we wniosku o wydanie interpretacji, dotyczącego zagadnienia będącego przedmiotem interpretacji, oraz poprzez
- brak merytorycznego odniesienia się przez organ do orzecznictwa sądów administracyjnych i T. K. przytoczonego przez skarżącą we wniosku o wydanie interpretacji, mimo że powinno to stanowić element uzasadnienia prawnego zaskarżonej interpretacji, a także poprzez
- nieodniesienie się do całości przedstawionego we wniosku stanowiska skarżącej, niepoddanie analizie wszystkich regulacji prawnych mających wpływ na ocenę przedmiotowej kwestii (w szczególności przepisów Konstytucji), jak również nieprzedstawienie w sposób wyczerpujący swojego stanowiska co do oceny prawnej opisanego stanu faktycznego, a tym samym prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organu podatkowego oraz naruszający zasadę legalizmu;
2. art. 7 w zw. z art. 77 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. - Kodeks postępowania administracyjnego (tekst jedn. Dz.U. z 2023 r., poz. 775 ze zm. – w skrócie: "k.p.a.") poprzez wydanie interpretacji o kwestionowanej obecnie treści, niewątpliwie, bez podjęcia, a to chociażby w zakresie w jakim, bezwzględnie, wymaga tego ustawa, wszelkich czynności i innych kroków, niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, oraz załatwienia sprawy, mając na względzie, tak interes społeczny, jak i słuszny, przy tym, interes obywateli.
W argumentacji skargi skarżąca rozwinęła i umotywowała podniesione w niej zarzuty. Zwrócono uwagę, że z zasady demokratycznego państwa prawnego (art. 2 Konstytucji) wynika, m.in. zasada lojalności państwa wobec obywatela. Z zasady tej T. K. wyprowadził dalsze szczegółowe reguły, odnoszące się, m.in. do sytuacji następowania po sobie zmian obowiązującego prawa. Wśród nich znajduje się reguła, która nakłada na ustawodawcę obowiązek ochrony praw nabytych i ochrony interesów będących w toku.
Podkreślono, że spółka na mocy niekonstytucyjnej zmiany przepisów, a na które aktualnie w zaskarżonej interpretacji indywidualnej powołuje się organ - straciła możliwość dokonywania odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej inwestycji w obcym środku trwałym, pomimo że zainicjowany przez nią zgodnie z prawem proces amortyzacji jeszcze się nie zakończył. Chociaż ustawodawca - zgodnie ze wskazaniem Konstytucji - zapewnił warunki przystosowania się do nowej regulacji, tj. przewidział okres vacatio legis, to jednak uniemożliwił dokończenie przedsięwzięć rozpoczętych zgodnie z przepisami obowiązującymi w chwili ich inicjowania. Ustawodawca w tym względzie - i to w ocenie samego T. K. - powinien w drodze odpowiednich regulacji intertemporalnych uwzględnić sytuację podatników, którzy prowadząc działalność gospodarczą, korzystali z prawa odpisów amortyzacyjnych w odniesieniu do prawa użytkowania udziału w nieruchomości oraz innych wartości niematerialnych i prawnych. Brak stosownej regulacji przejściowej pozbawił tym samym podatników, którzy w zaufaniu do dotychczasowych regulacji prawnych korzystali z prawa do odpisów amortyzacyjnych, możliwości ich kontynuowania w odniesieniu do tychże praw. Podstawowa wada kwestionowanego unormowania polegała więc na tym, że nie przewidziano możliwości kontynuowania amortyzacji prawa użytkowania udziału w nieruchomości, rozpoczętej przed 1 stycznia 2022 r. Skarżąca, decydując się na dokonanie inwestycji w nieruchomości, stanowiącej obcy środek trwały i dokonywać odpisów amortyzacyjnych, które w efekcie miały stanowić dla niej koszty uzyskania przychodów, miała pełne podstawy by przyjąć, iż powyższy sposób rozliczenia będzie mogła realizować w dłuższej perspektywie czasu, aż do momentu zakończenia amortyzacji lokali mieszkalnych (zgodnie z przepisami obowiązującymi do końca 2021 r.). Miała więc prawo być przekonana, iż podejmując pewne decyzje o charakterze gospodarczym (związane z poniesieniem wydatku o określonej wartości) mające bezpośredni wpływ na jej sytuację w kolejnych latach, będzie miała możliwość przewidzenia konsekwencji dokonywanych czynności na gruncie obowiązującego w danym momencie stanu prawnego. Innymi słowy, działania polegające na dokonywaniu odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych w postaci lokali mieszkalnych i budynków z racji tego, iż odbywają się w dłuższym horyzoncie czasowym, winny być oceniane przez pryzmat tych przepisów, w ramach których rozpoczęto działanie. Jest zatem w pełni zrozumiałe, że dodanie do art. 16c u.p.d.o.p. pkt 2a, było więc dla skarżącej zaskoczeniem, którego nie mogła ona przewidzieć podejmując określone decyzje gospodarcze. Co więcej, z uzasadnienia projektu ustawy p. ład nie wynika potrzeba zapewnienia - kosztem praw nabytych i ochrony interesów w toku - ochrony innej wartości istotnej dla systemu prawnego.
Skarżąca, która przed uchwaleniem przepisów nowelizujących dokonała znamiennej inwestycji w postaci prac remontowo - budowlanych, i które to prace następnie oddała do używania, a następnie rozpoczęła amortyzację tak powstałego środka trwałego (inwestycji w obcym środku trwałym) - to w takim stanie rzeczy podlega ona ochronie wynikającej z zasady ochrony praw nabytych i interesów w toku (art. 2 Konstytucji). To właśnie, z uwagi na sposób wprowadzania nowych regulacji (zmiana "reguł gry w trakcie gry"), ich w istocie retrospektywne działanie oraz zaskoczenie podatników, nowe zasady powinny mieć zastosowanie wyłącznie do tych lokali mieszkalnych, które zostały nabyte lub wytworzone po wejściu w życie ustawy zmieniającej, a więc po dniu 1 stycznia 2022 r.
Mając zatem na względzie powyższe, bezsprzecznie uznać należy, że skarżąca, ma prawo dokonywać odpisów amortyzacyjnych od nieruchomości mieszkalnych nabytych przed 1 stycznia 2022 r. oraz zaliczać te odpisy amortyzacyjne do kosztów uzyskania przychodów na zasadach obowiązujących w dniu 31 grudnia 2021 r. do momentu pełnego zamortyzowania tych środków trwałych. W tym stanie rzeczy, wobec tego, że interpretacja indywidualna wydana została z rażącym naruszeniem przepisów aktu nadrzędnego stanowionego w kraju prawa, w tym, przede wszystkim, art. 2 Konstytucji - jedynie prawidłowym aktualnie staje się żądanie jej uchylenia przez Sąd administracyjny.
W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje:
W wyniku kontroli zaskarżonej interpretacji z punktu widzenia zarzutów skargi
i wskazanej w niej podstawy prawnej, skarga okazała się niezasadna.
Stosownie do art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz. U. z 2022 r., poz. 2492) w zw. z art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2023 r., poz. 259 ze zm. - w skrócie: "p.p.s.a."), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, co oznacza, że sąd zobowiązany jest zbadać, czy organy administracji w toku postępowania nie naruszyły przepisów prawa materialnego w sposób, który miał wpływ na wynik sprawy, bądź przepisów postępowania w stopniu, który mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a także stosują środki określone w ustawie. Sąd administracyjny, zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a p.p.s.a., który znajduje zastosowanie w niniejszej sprawie. Zgodnie z tym przepisem skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego, a sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.
Spór w niniejszej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy w sytuacji przedstawionej we wniosku skarżąca będzie miała prawo kontynuowania rozpoczętej w 2018 r. amortyzacji inwestycji w obcym środku trwałym po 31 grudnia 2022 r.
W ocenie organu interpretacyjnego skarżącej po 2022 r. nie będzie przysługiwać prawo amortyzowania opisanej we wniosku inwestycji w obcym środku trwałym.
Zdaniem skarżącej natomiast, wykładni przepisów prawa podatkowego będących przedmiotem interpretacji nie należy dokonywać w oderwaniu od przepisów Konstytucji RP. W skardze zakwestionowana została zgodność interpretowanych przepisów z zasadą ochrony interesów w toku oraz zasadą ochroną praw nabytych.
W świetle tak zarysowanego sporu na wstępie rozważań wyjaśnić należy, że zgodnie z art. 16c pkt 2a u.p.d.o.p., amortyzacji nie podlegają budynki mieszkalne, lokale mieszkalne stanowiące odrębną nieruchomość, spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego oraz prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej.
Według art. 71 ust. 2 powołanej wyżej ustawy nowelizującej podatnicy podatku dochodowego od osób fizycznych i podatnicy podatku dochodowego od osób prawnych mogą, nie dłużej niż do dnia 31 grudnia 2022 r., zaliczać do kosztów uzyskania przychodów odpisy amortyzacyjne od środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych będących odpowiednio budynkami mieszkalnymi, lokalami mieszkalnymi stanowiącymi odrębną nieruchomość, spółdzielczym własnościowym prawem do lokalu mieszkalnego lub prawem do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej, nabytych lub wytworzonych przed dniem 1 stycznia 2022 r.
Tym samym, na podstawie przepisu przejściowego, który jest przepisem szczególnym, podatnicy jeszcze do końca 2022 r. mogli stosować przepisy dotyczące amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych obowiązujące na dzień 31 grudnia 2021 r., w odniesieniu do budynków i lokali mieszkalnych nabytych lub wytworzonych przed 1 stycznia 2022 r.
Podkreślić tu należy, że wykładnia powołanych przepisów nie budzi wątpliwości interpretacyjnych, spór natomiast dotyczy tego, czy w postępowaniu interpretacyjnym organ może dokonać oceny zgodności z Konstytucją RP wskazanych przez podatnika przepisów, w ramach oceny zasadności przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji stanowiska. Zaznaczyć należy, że konsekwencją takiej oceny mogłaby być odmowa zastosowania jasnych językowo przepisów ustawy podatkowej.
Powyższe zagadnienie było już przedmiotem rozważań tut. Sądu m.in. w wyroku z 29 czerwca 2023 r., I SA/Po 947/22 (wyrok ten i orzeczenia powołane w dalszej części uzasadnienia dostępne są na stronie internetowej: publ. baza CBOSA).
Sąd zwrócił w ww. wyroku uwagę, że rozstrzygnięcie tej spornej kwestii wymaga uprzedniego wyjaśnienia charakteru indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego, jak też specyfiki postępowania, w którym interpretacje te są wydawane. Stosownie do postanowień art. 14b § 1 o.p., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Specyfika postępowania interpretacyjnego przejawia się w tym, że indywidualna interpretacja przepisów prawa podatkowego jest wydawana wyłącznie na wniosek podmiotu zainteresowanego, zgodnie zaś z postanowieniami art. 14b § 3 o.p., składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Z uregulowań przytoczonego przepisu wynika, że to na podmiocie występującym z wnioskiem o wydanie interpretacji spoczywa obowiązek przedstawienia opisu stanu faktycznego lub też opisu zdarzenia przyszłego. Z powyższego wynika, że organ interpretacyjny wydając interpretację dokonuje wykładni przepisów prawa podatkowego na potrzeby przedstawionego przez zainteresowanego stanu faktycznego lub też zdarzenia przyszłego. Zgodnie bowiem z postanowieniami art. 14c § 1 o.p., interpretacja indywidualna zawiera wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie. Co przy tym szczególnie doniosłe, indywidualna interpretacja przepisów prawa podatkowego, ze względu na brak elementu władczej konkretyzacji praw i obowiązków adresata tego aktu, nie stanowi formy działania administracji publicznej, w której to rozstrzyga się o prawach i obowiązkach jednostki. Interpretacja przepisów prawa podatkowego jest czynnością, która nie dotyczy uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa, lecz tylko o nich się wypowiada (por. uchwała NSA z dnia 7 lipca 2014 r., sygn. akt II FPS 1/14). W drodze wydania interpretacji przepisów prawa podatkowego nie dochodzi do powstania, zniesienia czy też zmodyfikowania istniejącego uprawnienia lub obowiązku. Specyfika interpretacji przepisów prawa podatkowego przejawia się w tym, że nie wywołują one bezpośrednio dla ich adresatów żadnych skutków prawnych. Z zastosowaniem się jednak do takich interpretacji prawodawca powiązał określone skutki, zgodnie bowiem z postanowieniami art. 14k § 1 o.p., zastosowanie się do interpretacji indywidualnej przed jej zmianą, stwierdzeniem jej wygaśnięcia lub przed doręczeniem organowi podatkowemu odpisu prawomocnego orzeczenia sądu administracyjnego uchylającego interpretację indywidualną nie może szkodzić wnioskodawcy, jak również w przypadku nieuwzględnienia jej w rozstrzygnięciu sprawy podatkowej. W kontekście przytoczonego przepisu podkreślenia wymaga, że wyrażona w tym przepisie funkcja ochronna interpretacji aktualizuje się jedynie w sytuacji, gdy adresat tejże interpretacji się do niej zastosuje. Innymi słowy funkcja ochronna interpretacji indywidualnej realizowana jest pod warunkiem zastosowania się podmiotu, który taką interpretację pozyskał, do stanowiska w niej wyrażonego. Najdalej idącym skutkiem zastosowania się do uzyskanej interpretacji jest uregulowane w art. 14m § 1 o.p. zwolnienie z obowiązku zapłaty podatku w zakresie wynikającym ze zdarzenia będącego przedmiotem interpretacji.
Kierując się powyższymi rozważaniami należy uznać, że indywidualna interpretacja przepisów prawa podatkowego nie stanowi indywidualnego aktu administracyjnego. Interpretacja podatkowa stanowi jedynie informacje co do określonej możliwości pojmowania materialnego prawa podatkowego oraz związanej z tym wykładni tego prawa. Występując z wnioskiem o wydanie interpretacji zainteresowany w istocie zwraca się do organu podatkowego z pytaniem o informację co do sposobu wykładni, rozumienia prawa w określonej przedstawionej we wniosku sytuacji. Podkreślenia w niniejszej sprawie wymaga, że w postępowaniu w przedmiocie wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego – ze względu na brak możliwości ustalenia rzeczywistego stanu faktycznego – nie stosuje się przepisów prawa materialnego regulujących określony podatek, a jedynie ocenia się zgodność z prawem dokonanej przez zainteresowanego wykładni przepisów prawa podatkowego. W takim przypadku przepis prawa materialnego jest przez organ podatkowy jedynie interpretowany, a nie stosowany (por. uchwała NSA z dnia 25 czerwca 2012 r., sygn. akt I FPS 4/12). Powyższa specyfika postępowania interpretacyjnego jest również dostrzegana w doktrynie, gdzie stwierdza się, że w przypadku interpretacji indywidualnych ma miejsce quasi stosowanie prawa, biorąc pod uwagę to, że interpretacja dotyczy jedynie zaprezentowanego we wniosku stanu faktycznego, który zdarzył się lub wystąpi w przyszłości, a nie stanu faktycznego rodzącego określone konsekwencje prawne związane z powstaniem obowiązku podatkowego oraz przekształceniem go w zobowiązanie podatkowe (zob. R. Mastalski, Glosa do wyroku NSA z dnia 1 grudnia 2011 r., sygn. akt I FSK 1565/11, OSP 2012, nr 12, s. 119). Organ podatkowy, wydając na wniosek zainteresowanego podmiotu indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego, nie stosuje postanowień materialnego prawa podatkowego, bowiem na skutek wydania interpretacji nie dochodzi do ustanowienia indywidualnej i konkretnej normy postępowania skierowanej wobec podmiotu zainteresowanego pozyskaniem interpretacji.
Omawiając charakter indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego należy wskazać, że najogólniej rzecz ujmując, istotą wykładni, jest ustalenie (wyjaśnienie) znaczenia określonego przepisu prawnego, nasuwającego z różnych względów wątpliwości w sferze stosowania prawa. Wykładnia ani nic nie dodaje, ani nic nie ujmuje z treści przepisu, a jedynie wyjaśnia jego treść i znaczenie. Celem wykładni nie jest tworzenie nowych norm prawa, czy ich modyfikacja, lecz ustalenie treści norm wysłowionych w analizowanych przepisach (tak: postanowienie TK z dnia 26 marca 1996 r., sygn. akt W 12/95). W doktrynie wskazuje się przy tym, że wykładnia polega na ustaleniu znaczenia tekstu prawnego lub jego fragmentu (klaryfikacyjna teoria wykładni), a jeżeli dla rozstrzygnięcia konkretnej indywidualnej sprawy, która stanowi obszar wykorzystania wykładni operatywnej prawa, niezbędne jest zrekonstruowanie z przepisów prawnych jednoznacznej normy postępowania, wykładnia prawa unormowanie to odtwarza i wyjaśnia (derywacyjna koncepcja wykładni) [tak: J. B., Ogólne oraz indywidualne interpretacje przepisów prawa podatkowego, LexisNexis 2013, dostępne w bazie danych Lex – dokument nr 176744].
Stosownie do poglądów orzecznictwa organy podatkowe nie mają kompetencji do badania zgodności przepisów prawa podatkowego z Konstytucją RP. Co przy tym szczególnie istotne organy podatkowe nie mogą nawet odmówić zastosowania przepisu, o którego niezgodności z Konstytucją RP orzekł T. K., odraczając przy tym utratę mocy obowiązującej zakwestionowanego przepisu (por. uchwała NSA z dnia 25 czerwca 2012 r., sygn. akt I FPS 4/12). Tym bardziej organ podatkowy nie jest uprawniony, dokonując wykładni przepisów prawa podatkowego, do odmowy zastosowania niebudzących językowo wątpliwości regulacji ustawowych jedynie ze względu na podnoszone przez zainteresowanego uzyskaniem interpretacji wątpliwości w tej materii. Co szczególnie istotne w niniejszej sprawie, kompetencja do badania zgodności przepisów prawa podatkowego z Konstytucją nie może zostać przyznana organowi podatkowemu w drodze orzeczenia sądu administracyjnego. Należy przy tym ponadto zauważyć, że stosownie do postanowień art. 178 ust. 1 Konstytucji RP sędziowie w sprawowaniu swojego urzędu są niezawiśli i podlegają tylko Konstytucji oraz ustawom. W świetle postanowień przytoczonego przepisu niedopuszczalnym jest odmawianie zastosowania przez Sąd przepisu ustawy ze względu na wątpliwości co do jego zgodności z Konstytucją. Zgodnie bowiem z postanowieniami art. 188 pkt 1 Konstytucji RP to T. K. orzeka w sprawach zgodności ustaw i umów międzynarodowych z Konstytucją.
Kierując się powyższymi rozważaniami należy stwierdzić, że organy podatkowe w toku postępowania interpretacyjnego nie są uprawnione do dokonywania kontroli zgodności regulacji ustaw podatkowych z postanowieniami Konstytucji RP. Dokonywanie na potrzeby wykładni takiej kontroli byłoby pozbawione jakiegokolwiek sensu wziąwszy pod uwagę fakt, że organ podatkowy nie może i tak odmówić zastosowania postanowień ustawy, co do których podnoszone są wątpliwości co do ich zgodności z Konstytucją RP.
Zauważyć w tym miejscu należy, że w toku postępowania interpretacyjnego organy podatkowe są związane treścią art. 120 o.p., zgodnie z którym organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa. Wyrażona w powołanym przepisie zasada legalizmu stanowi właściwie powtórzenie regulacji zawartej w art. 7 Konstytucji RP, zgodnie z którym organy władzy publicznej działają na podstawie i w granicach prawa. W odniesieniu do ostatniego z przytoczonych przepisów T. K. w wyroku z dnia 27 maja 2002 r., sygn. akt K 20/01 wskazał, że z jego treści nie wypływają inne uprawnienia poza wynikającymi już z innych norm prawnych. Jego "samoistne" znaczenie sprowadzić można istotnie do dyrektywy interpretacji przepisów kompetencyjnych w sposób ścisły i za odrzuceniem w odniesieniu do organów władzy publicznej zasady – co nie jest zakazane, jest dozwolone. W kontekście powyższego należy stwierdzić, że żaden z przepisów o.p. nie uprawnia organów podatkowych do dokonywania kontroli hierarchicznej zgodności regulacji ustaw podatkowych z postanowieniami Konstytucji RP. Ponadto należy zauważyć, że obowiązek dokonywania prokonstytucyjnej wykładni nie oznacza bezpośredniego stosowania przez organy podatkowe norm Konstytucji RP, gdyż przepisy ustawy zasadniczej dotyczące prawa daninowego, nakazują regulowanie tej materii ustawami zwykłymi (art. 84 i art. 217 Konstytucji RP). Działanie w granicach prawa nie daje możliwości pominięcia przez orany ustaw mających w danej sprawie zastosowanie, zwłaszcza gdy istotą wydawanego aktu jest interpretacja tych przepisów (po. Wyrok NSA z dnia 10 marca 2020, sygn. akt II FSK 982/18).
Natomiast kontrola hierarchicznej zgodności ustaw podatkowych z normami konstytucyjnymi z uwagi na monopol T. K. może w tym zakresie zostać zainicjowana przez skarżącego w drodze złożenia skargi konstytucyjnej, z zastrzeżeniem jednak spełnienia wymogów wynikających z art. 79 ust. 1 Konstytucji RP, zgodnie z którym każdy, czyje konstytucyjne wolności lub prawa zostały naruszone, ma prawo, na zasadach określonych w ustawie, wnieść skargę do T. K. w sprawie zgodności z Konstytucją ustawy lub innego aktu normatywnego, na podstawie którego sąd lub organ administracji publicznej orzekł ostatecznie o jego wolnościach lub prawach albo o jego obowiązkach określonych w Konstytucji.
Sąd w składzie rozstrzygającym niniejszą sprawę w pełni powyższą ocenę prawną podziela, co oznacza, że zamiar uzyskania od organu podatkowego urzędowego aktu odmawiającego zastosowania jasnych językowo postanowień
art. 16c pkt 2a u.p.d.o.p. oraz art. 71 ust. 2 ustawy zmieniającej nie może zostać zrealizowany w ramach postępowania interpretacyjnego. Intencją skarżącej jest w istocie uzyskanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, odmawiającej zastosowania regulacji wyrażonej w art. 16c pkt 2a u.p.d.o.p. i art. 71 ust. 2 ustawy zmieniającej na skutek podnoszonych wątpliwości co do ich konstytucyjności. Co przy tym istotne, pozyskanie takiej interpretacji, a następnie zastosowanie się do wyrażonego w niej stanowiska zwalniałoby skarżącego z obowiązku stosowania kwestionowanych regulacji bez ich uprzedniego uchylenia. Powyższy zamiar w ocenie Sądu nie może zostać zrealizowany w toku postępowania w przedmiocie wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Postępowanie interpretacyjne nie stanowi bowiem substytutu skargi konstytucyjnej.
W ocenie Sądu biorąc pod uwagę szczególny charakter indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego, które nie są rozstrzygnięciami władczymi kształtującymi prawa i obowiązki ich adresatów, ani też aktami stosowania prawa ze względu na brak możliwości ustalenia rzeczywistego stanu faktycznego sprawy – należy przyjąć, że podczas ich wydawania organy podatkowe nie są kompetentne do dokonywania oceny zgodności regulacji krajowego prawa podatkowego z regulacjami Konstytucji RP.
Powyższe wnioski znajdują również potwierdzenie na gruncie zawartej w art. 3 pkt 2 o.p. definicji przepisów prawa podatkowego, stosownie do której to pod pojęciem przepisów prawa podatkowego (których to wykładni dokonuje się w indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego) należy rozumieć – przepisy ustaw podatkowych, postanowienia ratyfikowanych przez [...] umów o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz ratyfikowanych przez [...] innych umów międzynarodowych dotyczących problematyki podatkowej, a także przepisy aktów wykonawczych wydanych na podstawie ustaw podatkowych. Analizując przytoczoną definicję należy dostrzec, że poza jej zakresem znajdują się postanowienia Konstytucji RP. Powyższa okoliczność w ocenie Sądu nie jest przypadkowa, a świadczy ona o tym, że zamiarem ustawodawcy decydującego się na wprowadzenie do polskiego systemu prawnego instytucji interpretacji podatkowych było umożliwienie podatnikom uzyskania urzędowej informacji co do sposobu wykładni wyłącznie prawa podatkowego w znaczeniu przypisywanym temu pojęciu przez ustawodawcę. Instytucja indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego nie została stworzona jako środek prawny służący do podważania postanowień obowiązujących ustaw podatkowych, zastępując w tym zakresie przewidziane do tego środki. Przyjęcie przeciwnego poglądu doprowadziłoby bowiem do sytuacji, w której to podmiot występujący z wnioskiem o wydanie interpretacji przedstawiający we wniosku hipotetyczny opis zdarzenia przyszłego mógłby uzyskać urzędowe stwierdzenie niekonstytucyjności regulacji ustawy podatkowej w toku trwającej maksymalnie 3 miesiące procedury interpretacyjnej.
Mając przy tym na uwadze fakt, że wniosek o interpretację podatkową może dotyczyć hipotetycznego zdarzenia przyszłego, należy zauważyć, że tryb, w którym organ podatkowy miałby orzekać o niezgodności kwestionowanych przez zainteresowanego przepisów byłby zbliżony do abstrakcyjnych trybów kontroli aktów niższego rzędu z Konstytucją, do którego zainicjowania nie są uprawnione jednostki. Zainicjowanie abstrakcyjnej kontroli regulacji ustawowych przez T. K. może zostać dokonane jedynie na skutek wniosku podmiotów, o których mowa w art. 191 ust. 1 Konstytucji RP. Natomiast w każdym innym przypadku warunkiem wniesienia skargi konstytucyjnej jest, stosownie do postanowień przytoczonego powyżej art. 79 ust. 1 Konstytucji RP, uprzednie naruszenie konstytucyjnych wolności lub praw oraz uprzednie ostateczne orzeczenie przez Sąd lub organ administracyjni publicznej o wolnościach, prawach lub obowiązkach określonych w Konstytucji RP. Przy czym biorąc pod uwagę fakt, że interpretacja podatkowa nie stanowi aktu stosowania prawa, należy stwierdzić, że na skutek jej wydania nie może dojść do naruszenia jakichkolwiek praw, wolności lub obowiązków uregulowanych w Konstytucji. Jak wskazano bowiem powyżej, na skutek wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego nie dochodzi do powstania, zniesienia czy też zmodyfikowania jakiegokolwiek obowiązku lub prawa.
Ponadto stosownie do postanowień art. 14a § 1 o.p., minister właściwy do spraw finansów publicznych dąży do zapewnienia jednolitego stosowania przepisów prawa podatkowego przez organy podatkowe, w szczególności: 1) dokonując ich interpretacji, z urzędu lub na wniosek (interpretacje ogólne); 2) wydając z urzędu ogólne wyjaśnienia przepisów prawa podatkowego dotyczące stosowania tych przepisów (objaśnienia podatkowe); - przy uwzględnieniu orzecznictwa sądów, T. K. lub T. S. U. E.. Stosownie zaś do regulacji art. 14e § 1 pkt 1 o.p., Szef K. A. S. może z urzędu: zmienić wydaną interpretację indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, T. K. lub T. S. U. E.. Z przytoczonych przepisów należy wyprowadzić wniosek, że minister właściwy do spraw finansów publicznych jak i Szef K. A. S. wydając zarówno ogólne jak też indywidualne interpretacje przepisów prawa podatkowego są zobowiązani do uwzględniania orzecznictwa sądowego w tym zwłaszcza orzecznictwa T. K. oraz T. S. U. E.. Przytoczone regulacje należy rozumieć jako adresowany do organu podatkowego nakaz uwzględniania przy wydawaniu interpretacji tez sformułowanych w orzecznictwie sądowym. Jednakże wskazane przepisy nie mogą być rozumiane w sposób, który wymagałby od organu podatkowego zastępowania wskazanych w art. 14a § 1 i art. 14e § 1 pkt 1 o.p. sądów i trybunałów w realizacji zastrzeżonych na ich rzecz kompetencji.
Wobec stwierdzenia, że organy podatkowe przy wydawaniu interpretacji indywidualnych nie są kompetentne do dokonywania oceny zgodności regulacji krajowego prawa podatkowego z regulacjami Konstytucji RP, za niezasadny uznać należy zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. naruszenie art. 71 ust. 2 ustawy zmieniającej w związku z art. 16c pkt 2a u.p.d.o.p.
Sąd w składzie rozstrzygającym niniejszą sprawie nie podzielił odmiennej oceny prawnej zawartej w wyroku WSA w Łodzi z 27 czerwca 2023 r. (I SA/Łd 258/23). Stanowisko zajęte przez Sąd w niniejszej sprawie zostało natomiast zaakceptowane w orzecznictwie sądów administracyjnych (m.in. wyrok NSA z 13 lipca 2023 r. (II FSK 119/23); wyrok WSA w Łodzi z 4 października 2023 r. (I SA/Łd 512/23), wyroki WSA w Warszawie: z 13 lutego 2024 r. (III Sa/Wa 2462/23) i z 28 lutego 2024 r. (III SA/Wa 2427/23)).
W ocenie Sądu względem powołanych regulacji nie można w sposób automatyczny stosować zastrzeżeń wyrażonych przez TK w wyroku z dnia 10 lutego 2015 r., sygn. akt P 10/11 (co podnosi skarżąca w skardze) i tylko na tej podstawie, że wcześniej T. K. negatywnie ocenił pozbawienie podatnika przez ustawodawcę prawa osiągania celu amortyzacji, odmówić stosowania materialnego prawa podatkowego. Jak wynika bowiem z rozważań poczynionych we wskazanym orzeczeniu, ustawodawca posiada swobodę kształtowania systemu podatkowego. Swoboda w kształtowaniu materialnych treści prawa podatkowego jest jednak równoważona z istnieniem obowiązku przestrzegania konstytucyjnych standardów demokratycznego państwa prawnego. Zaznaczono przy tym, że ochrona praw nabytych nie ma charakteru bezwzględnego. To znaczy, że możliwe są od niej odstępstwa, przy czym ocena ich dopuszczalności może być dokonana na tle konkretnej sytuacji z uwzględnieniem całokształtu okoliczności. Typowym przykładem uzasadnienia dla naruszenia ochrony praw nabytych może być potrzeba zapewnienia realizacji czy ochrony innej wartości istotnej dla systemu prawnego.
Zdaniem Sądu bez jednoznacznie sformułowanej podstawy prawnej, zawartej w ustawie, nie może powstać (być respektowane) prawo do opodatkowania przysporzeń w pożądany przez podatnika sposób. W tym kontekście dostrzec należy, że żaden z przepisów ustawy u.p.d.o.p. w brzmieniu sprzed wejścia w życie ustawy zmieniającej nie gwarantował podatnikowi prawa do ujmowania w kosztach uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od budynków mieszkalnych aż do końca przewidywanego okresu amortyzacji.
Z tych przyczyn i wobec scharakteryzowanej wyżej specyfiki postępowania interpretacyjnego, w którym na skutek wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego nie dochodzi do powstania, zniesienia czy też zmodyfikowania jakiegokolwiek obowiązku lub prawa, Sąd nie znalazł uzasadnionych podstaw do wystąpienia do T. K. z pytaniem prawnym, o co wniosła skarżąca podczas rozprawy.
Ponadto Sąd podzielił stanowisko organu interpretacyjnego, według którego, amortyzacji w obcym środku trwałym dokonuje się na takich samych zasadach, jakie obowiązują właściciela tego środka trwałego. Zgodnie z art. 16i u.p.d.o.p., odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych, z zastrzeżeniem art. 16j-16ł, dokonuje się przy zastosowaniu stawek amortyzacyjnych określonych w Wykazie stawek amortyzacyjnych i zasad, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. Zasadnie organ zauważył, że wprawdzie art. 16j ust. 4 u.p.d.o.p. pozwala podatnikom indywidualnie ustalić stawki amortyzacyjne dla przyjętych do używania inwestycji w obcych środkach trwałych, jednak zapis ten należy traktować jako wyjątek od ogólnej zasady, czyli stosowania stawek określonych w Wykazie. Stanowisko to znalazło także potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych, gdzie stwierdza się, że amortyzacji w obcym środku trwałym dokonuje się na tych samych zasadach, jak w przypadku właściciela środka trwałego, na co wskazuje zapis normatywny art. 16a ust 2 pkt 1 u.p.d.o.p., a jedyna różnica sprowadza się do czasu używania owego środka, który w przypadku inwestycji w obcy środek nie jest określony, jak i do tytułu prawnego do tego środka. Uprawniona jest także ocena, że wprawdzie art. 16a powyższej ustawy określa jakie składniki na gruncie tejże stanowią środki trwałe, jednak sposób ich amortyzacji określone są w dalszych ustawowych zapisach, zwłaszcza istotny jest tu zapis w art. 16c pkt 2a. Podkreśla się, że celem tego przepisu było całkowite wyeliminowanie zaliczania do kosztów podatkowych odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej budynków i lokali mieszkalnych. Wskazane ograniczenie nie dotyczyło tylko właścicieli nieruchomości, lecz miało charakter przedmiotowy, dotyczyło więc przedmiotu amortyzacji. Z powyższego wynika, że jeżeli z prawa do amortyzacji nie może skorzystać podatnik będący właścicielem nieruchomości, to tym bardziej nie podlegają jej także nakłady inwestycyjne ponoszone przez najemcę (tak WSA w Krakowie w wyroku z 18 lipca 2023 r., I SA/Kr 429/23).
Zdaniem Sądu nie zasługują na uwzględnienie zarzuty naruszenia przepisów postępowania, w tym art. 14 c § 1 i § 2 o.p.
W orzecznictwie sądów administracyjnych zwraca się uwagę, że organ interpretacyjny nie ma obowiązku ustosunkowania się do wszystkich argumentów wnioskodawcy, zawartych we wniosku o wydanie interpretacji. Do uprawnień organu należy wybór racji argumentacyjnych, które jego zdaniem będą wystarczające dla oceny merytorycznej problemu podatkowego objętego wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego. Wynikający z art. 14c § 1 o.p. obowiązek przedstawienia oceny stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny nie oznacza konieczności dokonywania oceny innych interpretacji oraz orzeczeń sądów administracyjnych, przywołanych przez zainteresowanego dla wzmocnienia prezentowanej przez niego argumentacji (tak NSA w wyroku z dnia 17 kwietnia 2015 r., II FSK 731/13).
Sąd w składzie orzekającym stwierdził, że zaskarżona interpretacja indywidualna odpowiada prawu. Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 151 p.p.s.a., Sąd orzekł jak w sentencji.