III SA/WA 2143/22

III SA/Wa 2143/22 - Wyrok WSA w Warszawie
Data orzeczenia
2023-03-29
orzeczenie nieprawomocne
Data wpływu
2022-09-19
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Sędziowie
Agnieszka Baran
Kamil Kowalewski
Konrad Aromiński /przewodniczący sprawozdawca/
Symbol z opisem
6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne
Interpretacje podatkowe
Skarżony organ
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku
Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy
Dz.U. 2023 poz 259
art. 146 § 1
Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.
Dz.U. 2021 poz 1540
art. 120, art. 121 § 1, art. 14h
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Konrad Aromiński (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Agnieszka Baran, asesor WSA Kamil Kowalewski, po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 29 marca 2023 r. sprawy ze skargi D.D. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 7 lipca 2022 r. nr 0114-KDIP3-1.4011.355.2022.3.EC w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz D.D. 697 zł (słownie: sześćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.
Uzasadnienie
Pismem z dnia 17 sierpnia 2022 r. D.D. (dalej: "Strona", "Wnioskodawca" lub "Skarżący"), wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na wydaną przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: "Organ" lub "Dyrektor KIS") interpretację indywidualną z dnia 7 lipca 2022 r. nr 0114-KDIP3-1.4011.355.2022.3.EC w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych.
Zaskarżona interpretacja indywidualna została wydana w następujących okolicznościach faktycznych i prawnych sprawy:
W dniu 22 marca 2022 r. do Organu wpłynął wniosek wspólny o wydanie interpretacji indywidualnej (który następnie został uzupełniony) złożony przez Wnioskodawcę (zainteresowanego będącego stroną postępowania) oraz K.D. i A.D. (zainteresowani niebędący stroną postępowania).
Skarżący zwrócił się do Organu o potwierdzenie, że wypłata przez spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością (powstałą z przekształcenia jednoosobowej działalności gospodarczej) środków z obniżenia kapitału zapasowego powstałego z zysków osiągniętych przez przedsiębiorcę jeszcze przed przekształceniem, a niewypłaconych do czasu przekształcenia, będzie neutralna podatkowo, gdyż środki te zostały już raz opodatkowane podatkiem dochodowym od osób fizycznych jako przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej.
Zdaniem Skarżącego, przekształcenie przedsiębiorcy będącego osobą fizyczną prowadzącą działalność gospodarczą w jednoosobową spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością jest kontynuacją jednoosobowej działalności gospodarczej w zmienionej formie prawnej. Nie oznacza to jednak, że dochód wypracowany w trakcie prowadzenia indywidualnej działalności gospodarczej osoby fizycznej staje się odpowiednio zyskiem spółki kapitałowej po przekształceniu. Dochód ten nadal pozostaje dochodem wypracowanym w czasie prowadzenia indywidualnej działalności gospodarczej przez poprzednika prawnego spółki. Dokonanie więc przez spółkę przekształconą wypłaty zysku wypracowanego w trakcie prowadzenia indywidualnej działalności gospodarczej nie może podlegać ponownemu opodatkowaniu podatkiem dochodowym, gdyż prowadziłoby to do podwójnego opodatkowania tych samych dochodów (tego samego źródła).
W złożonym wniosku Skarżący zaznaczył, że zysk - który ma zostać wypłacony przez spółkę kapitałową powstałą po przekształceniu jednoosobowej działalności gospodarczej - jest zyskiem wypracowanym w ramach indywidualnej działalności, a nie zyskiem spółki kapitałowej. Z treści uchwały będącej w przyszłości podstawą wypłaty zysku będzie zaś wynikało wprost, że wypłacana kwota stanowi zyski, jakie Skarżący wypracował w ramach prowadzonej wcześniej działalności gospodarczej przed jej przekształceniem w spółkę kapitałową. Skarżący podkreślił również, że możliwe będzie wyodrębnienie w majątku spółki z o.o. kwot zysków pochodzących z okresu prowadzenia działalności w formie jednoosobowej działalności gospodarczej (m.in. na podstawie dokumentów księgowych, w tym sprawozdania finansowego sporządzonego na potrzeby przekształcenia, a także na podstawie planu przekształcenia). W chwili wypłaty zysków, możliwym więc będzie dokładnie określenie, jaką część kapitału zapasowego spółki z o.o. stanowią zyski wypracowane przez niego wcześniej w ramach jednoosobowej działalności gospodarczej.
Wnioskodawca zadał następujące pytania.
1.Czy wypłata Wnioskodawcy 1 i Wnioskodawcom 2 zysków, dokonana po przekształceniu będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem dochodowym po stronie Spółki, Wnioskodawcy 1 i Wnioskodawców 2?
2. Czy wypłata wynagrodzenia ustalonego pomiędzy Spółką a Wnioskodawcami 2 z tytułu wynajmu nieruchomości będzie stanowić tzw. ukryte zyski w rozumieniu art. 28m ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT i stanowić dochód podlegający opodatkowaniu Estońskim CIT po stronie Spółki?
Przedmiotem zaskarżonej interpretacji jest odpowiedź na pytanie nr 1 w części dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych. Na pytanie nr 1 w części dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych oraz pytanie nr 2, jak zauważył Organ, zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.
W ocenie Strony wypłata Wnioskodawcy 1 i Wnioskodawcom 2 zysków, dokonana po przekształceniu nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem dochodowym po stronie Spółki, Wnioskodawcy 1 i Wnioskodawców 2.
W odniesieniu do przedstawionego opisy zdarzenia przyszłego Dyrektor KIS uznał, że stanowisko przedstawione we wniosku jest nieprawidłowe.
Organ przytoczył treść art. 9 ust. 1, art. 11 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 7, art. 17 ust. 1 pkt 4, art. 24 ust. 5, art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j Dz.U. z 2022 r., poz. 2647 ze zm., dalej: "u.p.d.o.f.").
Następnie wskazał na treść art. 551 § 5, art. 584(2) § 1-3 art. 584(4), art. 584(9) pkt 2, art. 154 § 1 i art. 308 § 2 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz.U. z 2022 r. poz. 1467 ze zm., dalej: "k.s.h.").
Dyrektor KIS podniósł, że istotnymi przepisami, które mimo obowiązku stosowania przepisów o powstaniu spółki przekształconej nie znajdą zastosowania przy przekształceniu przedsiębiorcy w spółkę, z racji, że odpowiednie stosowanie tychże przepisów daje możliwość ich pominięcia są m.in. przepisy o objęciu udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością (art. 157 § 1 pkt 5, art. 167 § 1 pkt 2 k.s.h.), czy też przepisy o wniesieniu wkładów do spółki, w tym o wniesieniu wkładów niepieniężnych (aportów).
W świetle powyższego, zważył Organ, jeżeli wartość przedsiębiorstwa przedsiębiorcy jest większa od wysokości kapitału zakładowego spółki przekształconej deklarowanego w oświadczeniu o przekształceniu, nadwyżka zasili kapitał zapasowy spółki przekształconej (art. 584(4) w zw. z art. 154 § 3 zd. 2 oraz art. 584(4) w zw. z art. 396 § 2 k.s.h.).
Wskazany przepis art. 154 § 3 k.s.h., reguluje kwestie tzw. agio.
Agio to nadwyżka powyżej wartości nominalnej udziału, która jest wnoszona do kapitału zapasowego spółki. Z kolei, kapitał zapasowy odzwierciedla źródła finansowania aktywów przez spółkę w trakcie jej funkcjonowania. Może być tworzony z zysku oraz dopłat wspólników. Dodatkowo źródłem zasilenia może być agio, jak również odpisy fakultatywne. Kapitał zapasowy jest przejawem samofinansowania. Służy pokryciu straty bilansowej.
Przepisy Kodeksu spółek handlowych nie przewidują obowiązku tworzenia przez spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością innych funduszy własnych niż kapitał zakładowy. Źródłem obowiązku tworzenia innych funduszy spółki mogą być natomiast inne przepisy obowiązującego prawa, jak również umowa spółki albo uchwała wspólników, zasadnicze znaczenie mają kapitał zapasowy oraz kapitały rezerwowe.
Organ zwrócił uwagę na treść art. 192 k.s.h. i uznał, że zgodnie ze stanowiskiem doktryny kwota zasilająca kapitał zapasowy w sytuacji, gdy wartość przedsiębiorstwa przedsiębiorcy jest większa od wysokości kapitału zakładowego spółki przekształconej deklarowanego w oświadczeniu o przekształceniu, może być rozpatrywana jako agio, wydaje się, że przepis art. 192 k.s.h., jako dotyczący zysku, nie znajdzie zastosowania.
Dyrektor KIS przytoczył treść art. 189 § 1 ww. ustawy podnosząc, że zwrot wniesionych wkładów, w tym wpłat, na udziały w świetle przepisów Kodeksu spółek handlowych jest dopuszczalny jedynie w sytuacjach zupełnie wyjątkowych, przykładowo w razie odpłatnego umorzenia udziału (nabycia przez spółkę celem umorzenia) oraz odpłatnego obniżenia kapitału zakładowego. Jeżeli w umowie spółki znalazłyby się postanowienia wprowadzające możliwość zwrotu wkładów w przypadkach nieprzewidzianych w Kodeksie spółek handlowych, byłyby one nieważne.
W przypadku agio, wkład jest częściowo wnoszony na kapitał zakładowy, a częściowo na kapitał zapasowy (art. 154 § 3 zd. 2 k.s.h.), więc m.in. w razie zwrotu agio nastąpi częściowy zwrot wkładu.
W sytuacji gdy wartość przedsiębiorstwa przedsiębiorcy jest większa od wysokości kapitału zakładowego spółki przekształconej deklarowanego w oświadczeniu o przekształceniu, nadwyżka zasili kapitał zapasowy spółki przekształconej na podstawie art. 584(4) w zw. z art. 154 § 3 zd. 2 k.s.h., czyli traktowana jest jako agio.
Organ wskazał również, że ustawa z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 120 ze zm., dalej "ustawa o rachunkowości"), nie reguluje zagadnień dotyczących kapitałów spółki kapitałowej powstałej z przekształcenia przedsiębiorcy będącego osobą fizyczną. Ustawa ta wskazuje ogólne zasady tworzenia kapitałów (funduszy) własnych. Wskazano na treść art. 36 ust. 1 ustawy o rachunkowości.
Dyrektor KIS podniósł, że z chwilą przekształcenia przedsiębiorcy będącego osobą fizyczną w spółkę kapitałową, cały majątek osoby fizycznej, wchodzący w skład przedsiębiorstwa, staje się majątkiem spółki (z ograniczoną odpowiedzialności lub akcyjnej) - osoby prawnej, która jest odrębnym podmiotem gospodarczym.
Biorąc pod uwagę, że przedsiębiorstwo osoby fizycznej nie jest wydzielone majątkowo, w pewnych przypadkach będzie możliwe określenie przez przekształcanego przedsiębiorcę czy dany składnik majątku stanowi majątek przedsiębiorcy, czy też majątek prywatny. Dotyczy to m.in. zysków wygenerowanych w ramach działalności jednoosobowej.
Przy czym decyzja w zakresie przypisania takich składników do majątku przedsiębiorcy lub prywatnego musi nastąpić przed przekształceniem i wartość tych składników nie może być uwzględniona w wartości bilansowej przekształcanego przedsiębiorcy zawartej w planie przekształcenia.
Po przekształceniu istnieje spółka, która posiada określony majątek i to niezależnie od tego, czy całość majątku przekształcanego przedsiębiorcy zostanie przekazana na kapitał zakładowy, czy też częściowo na kapitał zapasowy spółki w formie tzw. agio. Osoba fizyczna staje się jedynym wspólnikiem spółki, a jej "uprawnienia" do majątku tej osoby prawnej są wyrażone w przyznanych udziałach lub akcjach. Osoba fizyczna z właściciela majątku swojego przedsiębiorstwa prowadzonego w formie jednoosobowej działalności gospodarczej staje się podmiotem uprawnionym do majątku spółki jedynie w zakresie praw właścicielskich wynikających z posiadanych udziałów (akcji), które może realizować wyłącznie w zakresie określonym przepisami Kodeksu spółek handlowych.
Przychody udziałowca otrzymane z tytułu zmniejszenia kapitału zapasowego spółki kapitałowej na gruncie u.p.d.o.f., stanowią przychód z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 w zw. z art. 30a ust. 1 pkt 4 i art. 24 ust. 5 u.p.d.o.f.
Przy czym przez "dochód (przychód) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych" w rozumieniu tych przepisów należy rozumieć wszelkie przysporzenia, jakie powstają w następstwie posiadanych przez podatnika praw do udziału w zyskach osoby prawnej i które faktycznie zostały przez niego osiągnięte. Wobec powyższego, podstawą prawną uzyskania przychodu z tego źródła jest tytuł prawny do kapitału osoby prawnej, nie ma znaczenia, czy środki te pochodzą z zysków tej osoby prawnej.
Dokonanie przez Spółkę powstałą z przekształcenia przedsiębiorcy prowadzącego działalność gospodarczą na rzecz Strony, K.D. oraz A.D. wypłaty środków pieniężnych tytułem zysków wypracowanych przez Stronę przed przekształceniem tej działalności w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością, poprzez obniżenie kapitału zapasowego tej spółki, w ocenie Dyrektora KIS, stanowić będzie przychód z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.
W przywołanej na wstępie skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżący sformułował żądanie uchylenia przez Organ zaskarżonej interpretacji i wydania nowej, zgodnej z konkluzjami niniejszej skargi, tj. z poszanowaniem niekwestionowanej zasady zakazu podwójnego opodatkowania dochodów z tego samego źródła, natomiast w razie nieuwzględnienia wniosku przez Organ o uchylenie przez Sąd zaskarżonej interpretacji w całości. Wniósł również o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.
W skardze zarzucono naruszenie:
1) przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj.:
- art. 10 ust. 1 pkt 7 w zw. z art. 17 ust. 1 pkt 4, jak również w zw. z art. 30a ust. 1 pkt 4 i art. 24 ust. 5 u.p.d.o.f. poprzez błąd w ich wykładni polegający na uznaniu, że w przypadku wypłaty przez spółkę kapitałową - powstałą z przekształcenia jednoosobowej działalności gospodarczej osoby fizycznej - środków pieniężnych, które już raz zostały opodatkowane podatkiem dochodowym od osób fizycznych jako przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej powstanie przychód podatkowy z tytułu udziału w zyskach osoby prawnej;
- art. 10 ust. 1 pkt 7 w zw. z art. 17 ust. 1 pkt 4, jak również w zw. z art. 30a ust. 1 pkt 4 i art. 24 ust. 5 u.p.d.o.f. poprzez niewłaściwą ocenę co do zastosowania tych przepisów, polegającą na uznaniu, że przepisy te mają zastosowanie w sytuacji, gdy w realiach sprawy nie mogą one znaleźć zastosowania jako, że przedmiotowe wypłaty nie mają nic wspólnego z zyskiem wypracowanym przez spółkę kapitałową, gdyż stanowią one zysk wypracowany wcześniej w ramach jednoosobowej działalności gospodarczej (i opodatkowany wcześniej w jej ramach "na bieżąco"), zanim jeszcze doszło do przekształcenia jednoosobowej działalności gospodarczej w jednoosobową w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością;
- art. 584(2) k.s.h. w związku z art. 93a ustawy z dnia 26 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2022 r., poz. 2651 ze zm., dalej "O.p.") poprzez błąd w ich wykładni, polegający na uznaniu, że w wyniku przekształcenia przedsiębiorcy w spółkę kapitałową, na powstałą osobę prawną mogły przejść te prawa i obowiązki, które nie są związane z reżimem prawnym, którym ten podmiot jest objęty;
2) przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:
- art. 120 w zw. z art. 14h O.p. przez wydanie interpretacji niezgodnej z obowiązującymi przepisami prawa, w szczególności naruszającej zakaz podwójnego opodatkowania dochodu z tego samego źródła, co narusza konstytucyjną zasadę równości i powszechności opodatkowania wyrażoną w art. 84 oraz art. 217 Konstytucji RP;
- art. 14c § 1 i § 2 oraz art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p. poprzez nieuwzględnienie i całkowite nieodniesienie się w wydanej interpretacji przedstawionego przez Skarżącego orzecznictwa sądów administracyjnych, a tym samym prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organu podatkowego.
Organ w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:
Skarga zasługuje uwzględnienie.
W myśl art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 259, dalej: "P.p.s.a.") kontrola sprawowana przez sądy administracyjne obejmuje również orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach.
Rozpoznając skargę na powyższą interpretację w pierwszej kolejności należy wskazać, że w myśl art. 57a P.p.s.a. "Skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną".
Dokonując kontroli legalności wydanej Interpretacji indywidualnej na tle przedstawionego przez Skarżącą zdarzenia i stanu prawnego obowiązującego w dniu jej wydania oraz według wskazanych wyżej kryteriów, Sąd uznał, że skarga zasługuje na uwzględnienie albowiem wydana interpretacja indywidualna narusza przepisy prawa materialnego i procesowego.
Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest prawnopodatkowa ocena zdarzenia przyszłego, w którym Skarżący – jako osoba fizyczna prowadząca działalność gospodarczą pozostawił do dyspozycji spółki kapitałowej powstałej z przekształcenia jego indywidualnej działalności gospodarczej dochód uzyskany (i uprzednio opodatkowany podatkiem dochodowym od osób fizycznych z pozarolniczej działalności gospodarczej) w ramach tej indywidualnej działalności. Dochód ten wszedł w skład kapitału zapasowego spółki. Zagadnienie podatkowe podlegające ocenie dotyczy planowanej czynności związanej z wypłatą Skarżącemu opisanej należności z kapitału zapasowego. Wnioskując o wydanie zaskarżonej interpretacji Skarżący domagał się potwierdzenia, że wypłata środków z obniżenia kapitału zapasowego spółki (ale tylko i wyłącznie w zakresie powstałym z zysków osiągniętych jeszcze przed przekształceniem, a niewypłaconych do czasu przekształcenia) jest dla niego neutralna podatkowo, gdyż środki te zostały już raz opodatkowane podatkiem dochodowym od osób fizycznych jako przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej. Zdaniem podatnika, istotnym jest zatem źródło pochodzenia środków, z których powstał kapitał zapasowy. Rzeczą organu było dokonanie w pierwszym rzędzie oceny, czy w związku z opisanym zdarzeniem przyszłym powstanie dla wnioskodawcy przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych oraz czy przychód ten już raz – u tego samego podatnika – był opodatkowany podatkiem dochodowym (co oznaczałoby zasadność zastosowania zakazu podwójnego opodatkowania). Organ, w przeciwieństwie do Skarżącego, stwierdził, że w opisywanej sytuacji powstanie opodatkowany przychód z kapitałów pieniężnych w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. w zw. z art. 30a ust. 1 pkt 4 i art. 24 ust. 5 u.p.d.o.f. Zdaniem organu przychody udziałowca otrzymane z tytułu zmniejszenia kapitału zapasowego spółki kapitałowej na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, stanowią przychód z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 w zw. z art. 30a ust. 1 pkt 4 i art. 24 ust. 5 u.p.d.o.f.
W ocenie Sądu, stanowisko organu w niniejszej sprawie nie jest prawidłowe. Sąd przyłącza się w tym względzie do stanowiska prezentowanego w dotychczasowym orzecznictwie sądów administracyjnych, tj wyroki w sprawach: WSA w Kielcach z dnia 17 grudnia 2020 r., sygn. akt I SA/Ke 382/20, WSA w Gliwicach z dnia 18 listopada 2020 r., sygn. akt I SA/Gl 869/20, WSA w Poznaniu z dnia 25 sierpnia 2020 r., sygn. akt I SA/Po 270/20, przywołać należy jeszcze WSA w Gliwicach z dnia 21 maja 2021 r., sygn. akt I SA/Gl 108/21, WSA w Lublinie z dnia 4 marca 2022 r., sygn. akt I SA/Lu 639/21. Sąd ma też na uwadze te judykaty, w których sądy rozstrzygały o prawnopodatkowych skutkach wniesienia, a następnie wypłacenia na rzecz osób fizycznych będących wspólnikami, "starych zysków" spółek osobowych (neutralnych podatkowo), raz już opodatkowanych podatkiem dochodowym od osób fizycznych, po ich przekształceniu w spółki kapitałowe, podlegające reżimowi podatkowemu CIT (np. wyrok NSA z dnia 30 maja 2017 r., sygn. akt II FSK 1224/15).
Sąd podziela i uznaje za swoją argumentację zawartą w wyroku tutejszego sądu z dnia 3 stycznia 2023 r. (sygn. akt III SA/Wa 1296/22) zapadły w tożsamym stanie faktycznym, który to szeroko zostanie przedstawiony w tej sprawie.
Zgodnie z art. 551 § 5 k.s.h. przedsiębiorca będący osobą fizyczną wykonującą we własnym imieniu działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy z dnia 6 marca 2018 r. - Prawo przedsiębiorców (Dz. U. z 2019 r. poz. 1292 i 1495 oraz z 2020 r. poz. 424 i 1086) - (przedsiębiorca przekształcany) może przekształcić formę prowadzonej działalności w jednoosobową spółkę kapitałową (spółkę przekształconą) (przekształcenie przedsiębiorcy w spółkę kapitałową). Przekształcenia tego dokonuje się w trybie przepisów art. 584(1) do art. 584(13) k.s.h. Jednocześnie art. 584(4) k.s.h. stanowi, że do przekształcenia przedsiębiorcy stosuje się odpowiednio przepisy dotyczące powstania spółki przekształconej, jeżeli przepisy niniejszego rozdziału nie stanowią inaczej. Zgodnie z art. 584(9) pkt 2 tej ustawy, oświadczenie o przekształceniu przedsiębiorcy powinno zostać sporządzone w formie aktu notarialnego i określać co najmniej wysokość kapitału zakładowego (albo akcyjnego). Kapitał zakładowy spółki przekształconej pokrywany jest z zasady całym przedsiębiorstwem przedsiębiorcy przekształcanego. Stąd przyjmuje się, że wartość (zasadniczo bilansowa) tego przedsiębiorstwa ujawniona w planie przekształcenia musi odpowiadać co najmniej wysokości kapitału zakładowego wskazanego w oświadczeniu o przekształceniu. Stosownie do art. 584(2) § 1 tej ustawy, spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki przedsiębiorcy przekształcanego. Na podstawie art. 584(2) § 3 ustawy, osoba fizyczna, o której mowa w art. 551 § 5, staje się z dniem przekształcenia wspólnikiem albo akcjonariuszem spółki przekształconej. Należy podkreślić, że nie występuje przepis prawny, który nakazywałby, aby całą wartość bilansową majątku przedsiębiorcy przekształcanego uznać za wysokość kapitału zakładowego wskazywaną w oświadczeniu o przekształceniu (art. 584(9) pkt 2 k.s.h.). Oznacza to, że część tego majątku może tworzyć kapitał zakładowy, pozostała zaś część kapitał zapasowy spółki przekształconej. Przepis art. 154 § 1 k.s.h., definiujący kapitał zakładowy spółki, jest stosowany wprost z mocy art. 5844 k.s.h.. Istotnymi natomiast przepisami, które mimo obowiązku stosowania przepisów o powstaniu spółki przekształconej nie znajdą zastosowania przy przekształceniu przedsiębiorcy w spółkę, są m.in. przepisy o objęciu udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością (art. 157 § 1 pkt 5, art. 167 § 1 pkt 2 ustawy), czy też przepisy o wniesieniu wkładów do spółki, w tym o wniesieniu wkładów niepieniężnych (aportów). Uwaga ta – zdaniem Sądu - ma istotne znaczenie z punktu widzenia rozpoznania obowiązku podatkowego w opisanym w sprawie zdarzeniu przyszłym. Należy bowiem pamiętać, że przekształcenie przedsiębiorstwa nie jest tym samym co wniesienie aportu w formie przedsiębiorstwa, jak też wkładu tytułem nabycia w spółce udziałów. Specyfika procedury przekształceniowej sprawia, że nie następuje pokrycie kapitału zakładowego spółki z o.o. wkładem w rozumieniu k.s.h. - majątek podmiotu przekształcanego z mocy prawa staje się majątkiem podmiotu, w który ów podmiot się przekształci. Tym samym także masa majątkowa jednoosobowego przedsiębiorcy nie stanowi wkładu w rozumieniu k.s.h. (tj. wkładu pieniężnego ani aportu). Przekształcenie jest wyłącznie zmianą formy organizacyjno – prawnej przedsiębiorcy. Zasada kontynuacji wyrażona w art. 5842 k.s.h. i art. 93a Ordynacji podatkowej sprowadza się z kolei do przyjęcia, że w wyniku przekształcenia podmiot działa dalej, tyle że w innej formie, pozostając stroną stosunków cywilnoprawnych i - co do zasady - administracyjnoprawnych poprzednika, a jednoosobowy przedsiębiorca staje się z mocy prawa wspólnikiem powstałej spółki z o.o. Z zasady tej wynika, że masa majątkowa jednoosobowej działalności gospodarczej staje się po przekształceniu masą majątkową spółki z o.o.
Sąd wskazuje, że jeżeli wartość przedsiębiorstwa przedsiębiorcy przekształcanego jest większa od wysokości kapitału zakładowego spółki przekształconej deklarowanego w oświadczeniu o przekształceniu, nadwyżka zasili kapitał zapasowy spółki przekształconej (art. 5844 w zw. z art. 154 § 3 zd. 2 k.s.h.). Wskazany przepis art. 154 § 3 k.s.h. reguluje kwestie tzw. agio. Agio to nadwyżka wartości wkładu przeznaczonego na pokrycie kapitału zakładowego w stosunku do wartości nominalnej udziału, która jest wnoszona do kapitału zapasowego spółki. Z kolei kapitał zapasowy odzwierciedla źródła finansowania aktywów przez spółkę w trakcie jej funkcjonowania. Może być tworzony z zysku spółki, z dopłat wspólników, ale źródłem jego zasilenia może być również agio (w tym i tzw. "stare zyski"), jak również odpisy fakultatywne. Kapitał zapasowy jest przejawem samofinansowania spółki, służy pokryciu straty bilansowej i bez wątpliwości jest składową kapitałów własnych spółki. Opisywana we wniosku należność nie jest typowym agio, z powodów o których była mowa powyżej (wpłata nie jest bowiem częścią wkładu wspólnika). Niespornie nie została ona rozdysponowana na kapitał zakładowy spółki, ale - wyraźnie wyodrębniona w rachunkowości - stanowi element kapitału zapasowego. Przepisy Kodeksu spółek handlowych nie przewidują obowiązku tworzenia przez spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością innych funduszy własnych niż kapitał zakładowy. Źródłem obowiązku tworzenia innych funduszy spółki (w tym i zapasowego) mogą być natomiast inne przepisy obowiązującego prawa, jak również umowa spółki albo uchwała wspólników. Przepisy k.s.h. nie regulują tym samym także i zasad wypłaty środków z kapitału zapasowego (inaczej niż z kapitału zakładowego – art. 189 k.s.h.). Ma to istotne znaczenie z punktu widzenia stanowiska, jakie w sprawie prezentuje organ. O ile bowiem kapitał zapasowy, podobnie jak zakładowy, jest zaliczany do kapitału własnego spółki, o tyle kapitał zapasowy nie jest wprost proporcjonalny – jak kapitał zakładowy – do sumy wartości nominalnej udziałów w spółce, a przynajmniej nie jest to zasadą. Dotyczy to m.in. takiej sytuacji, gdy kapitał zapasowy nie jest tworzony wyłącznie z zysków spółki, ale w jego skład wchodzi np. "stary zysk" przedsiębiorcy przekształconego w spółkę. Oznacza to także, że wypłata środków z kapitału zapasowego nie może zostać uznana za świadczenie zbliżone nawet do wypłaty dywidendy, czy też do zwrotu wkładu (ze wszelkimi ograniczeniami dla wypłaty tych środków, o czym mowa w art. 189 k.s.h.- vide: wyrok SN z dnia 8 maja 1998 r., sygn. akt I CKN 670/97, kontestowany przez część doktryny). Ta kwestia pozostaje jednak poza zakresem zainteresowania Sądu i organu, bowiem wypłata środków po podjęciu stosownej uchwały stanowi element stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, a nie oceny prawnej.
Zgodnie z art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f., opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. Powyższy przepis ustanawia generalną zasadę opodatkowania podatkiem dochodowym, zgodnie z którą opodatkowaniu tym podatkiem podlegają wszelkie uzyskane przez podatnika w danym roku korzyści majątkowe, z wyjątkiem tych, które na mocy ustawy wyłączone zostały z tego opodatkowania (np. przez wprowadzenie ustawowego zwolnienia z opodatkowania, czy też zaniechanie poboru podatku). Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. źródłami przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a-c. Jak wynika z art. 14 ust. 1 ustawy, za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 (pozarolnicza działalność gospodarcza – przyp.), uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług. Co do zasady należą do niego wszystkie przychody osiągane w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, z wyjątkiem przychodów wymienionych w art. 14 ust. 3 u.p.d.o.f. Zgodnie z art. 44 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f., podatnicy osiągający dochody z działalności gospodarczej, o której mowa w art. 14, są obowiązani bez wezwania wpłacać w ciągu roku podatkowego zaliczki na podatek dochodowy według zasad określonych w ust. 3, z zastrzeżeniem ust. 3f-3h. Z treści powołanych przepisów wynika, że podatnicy prowadzący pozarolniczą działalność gospodarczą opodatkowują dochody uzyskane z tej działalności przez uiszczanie w trakcie roku podatkowego zaliczek na podatek, a następnie dokonują rocznego rozliczenia tego dochodu oraz wpłaconych zaliczek w składanym zeznaniu podatkowym. Tylko jeżeli podatek należny wynikający ze złożonego zeznania jest wyższy od sumy zaliczek wpłaconych za dany rok, podatnicy są zobowiązani wpłacić stosowną różnicę. Powyższe oznacza, że zyski z działalności gospodarczej przedsiębiorcy indywidualnego opodatkowywane są podatkiem dochodowym niejako na bieżąco. Taki sposób rozliczenia przychodu z działalności gospodarczej został opisany we wniosku podatnika, który do chwili przekształcenia wpłacał zaliczki miesięczne na podatek dochodowy od osób fizycznych od przychodu uzyskiwanego w każdym z miesięcy prowadzonej działalności. Gdyby zatem w okresie przed przekształceniem przedsiębiorca zdecydował o wypłacie tych środków z rachunku firmowego lub o ich przelaniu na swój rachunek prywatny, byłaby to czynność neutralna podatkowo. Podatnik bezspornie nie złożył przed przekształceniem oświadczenia o wyłączeniu tej należności z majątku przekształcanego przedsiębiorstwa. Z chwilą przekształcenia stała się ona zatem majątkiem spółki. Jej wypłata z kapitału zapasowego bez wątpliwości ma zatem status wypłaty kapitałów spółki. W tym jednak konkretnym wypadku twierdzenie organu, że wypłata ta powoduje powstanie dla obecnego wspólnika (a byłego przedsiębiorcy indywidualnego) podlegający opodatkowaniu przychód z tytułu udziału w zyskach osoby prawnej jest w ocenie Sądu nieuprawnione.
W myśl art. 17 ust. 1 pkt 4 tej ustawy, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych faktycznie uzyskane z tego udziału, w tym również:
a) dywidendy z akcji złożonych przez członków pracowniczych funduszy emerytalnych na rachunkach ilościowych,
b) oprocentowanie udziałów członkowskich z nadwyżki bilansowej (dochodu ogólnego) w spółdzielniach,
c) podział majątku likwidowanej osoby prawnej lub spółki,
d) wartość dokonanych na rzecz wspólników spółek, nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, określoną według zasad wynikających z art. 11 ust. 2-2b.
Z kolei art. 25 ust. 4 u.p.d.of. stanowi, że dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także:
1) przychody z umorzenia udziałów (akcji) lub ze zmniejszenia ich wartości;
1a) dochód ze zmniejszenia udziału kapitałowego wspólnika w spółce, o której mowa w art. 5a pkt 28 lit. c albo d, które następuje w inny sposób niż określony w pkt 1;
1b) dochód z wystąpienia wspólnika ze spółki, o której mowa w art. 5a pkt 28 lit. c albo d, które następuje w inny sposób niż określony w pkt 1;
3) wartość majątku otrzymanego w związku z likwidacją osoby prawnej lub spółki;
4) dochód przeznaczony na podwyższenie kapitału zakładowego, a w spółdzielniach - dochód przeznaczony na podwyższenie funduszu udziałowego oraz dochód stanowiący równowartość kwot przekazanych na ten kapitał (fundusz) z innych kapitałów (funduszy) takiej spółki albo spółdzielni;
5) dywidendy z akcji złożonych przez członków pracowniczych funduszy emerytalnych na rachunkach ilościowych;
6) w przypadku połączenia lub podziału spółek – dopłaty w gotówce otrzymane przez udziałowców (akcjonariuszy) spółki przejmowanej, spółek łączonych lub dzielonych;
7) w przypadku podziału spółek, jeżeli majątek przejmowany na skutek podziału, a przy podziale przez wydzielenie także majątek pozostający w spółce, nie stanowi zorganizowanej części przedsiębiorstwa - ustalona na dzień podziału nadwyżka wartości emisyjnej udziałów (akcji) przydzielonych w spółce przejmującej lub nowo zawiązanej nad kosztami nabycia lub objęcia udziałów (akcji) w spółce dzielonej, obliczonymi zgodnie z art. 22 ust. 1f albo art. 23 ust. 1 pkt 38; jeżeli podział spółki następuje przez wydzielenie, kosztem uzyskania przychodów jest wartość lub kwota wydatków poniesionych przez udziałowca (akcjonariusza) na objęcie lub nabycie udziałów (akcji) w spółce dzielonej, ustalona w takiej proporcji, w jakiej pozostaje u tego udziałowca wartość wydzielanej części majątku spółki dzielonej do wartości majątku spółki dzielonej bezpośrednio przed podziałem;
8) wartość niepodzielonych zysków w spółce oraz wartość zysku przekazanego na inne kapitały niż kapitał zakładowy w spółce przekształcanej – w przypadku przekształcenia spółki w spółkę niebędącą osobą prawną; przychód określa się na dzień przekształcenia;
9) odsetki od udziału kapitałowego wypłacane na rzecz wspólnika przez spółkę, o której mowa w art. 5a pkt 28 lit. c albo d;
10) odsetki od pożyczki udzielonej osobie prawnej lub spółce, o której mowa w art. 5a pkt 28 lit. c i d, jeżeli wypłata odsetek od takiej pożyczki lub ich wysokość uzależnione są od osiągnięcia zysku przez tę osobę prawną lub spółkę lub od wysokości tego zysku (pożyczka partycypacyjna);
11) zapłata, o której mowa w ust. 8a.
Przepisy powyższe odnoszą się do dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, faktycznie uzyskanych z tego udziału. Nie są to już zatem wyłącznie te dochody, których podstawą są uprawnienia korporacyjne wynikające z posiadanych udziałów (akcji). Podkreślenia wymaga, że w przedstawionym opisie zdarzenia przyszłego Skarżący konsekwentnie podkreślał, że - pomimo przekształcenia - źródłem uprawnienia Skarżącego do wypłaty środków z kapitału zapasowego spółki nie będzie status udziałowca (wspólnika) spółki, ale fakt, że prowadził on przed przekształceniem działalność gospodarczą, z której został wypracowany zysk (rozpoznany przed przekształceniem jako przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej i opodatkowany podatkiem dochodowym od osób fizycznych).
W ocenie Sądu, jakkolwiek w następstwie przekształcenia w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością, zysk przedsiębiorcy stał się niespornie częścią kapitałów własnych spółki, a podatnik stał się w wyniku przekształcenia wspólnikiem w spółce przekształconej, to nie jest to jednak równocześnie przychód z tytułu udziału w zysku tej spółki, o którym mowa w cytowanym wyżej przepisie. Wypłacana kwota nie pochodzi z zysku wygenerowanego przez osobę prawną, bowiem została wypracowana przed powstaniem tego podmiotu. Nie może być zatem uznana za dochód (przychód) faktycznie uzyskany z udziału w tym zysku. Jest to wypłata środków ze spółki, które nie mają nic wspólnego z prawami korporacyjnymi wspólnika i zyskiem osoby prawnej. Dlatego wypłata omawianych środków przez równoczesne obniżenie kapitału zapasowego nie przybierze w tym konkretnym wypadku – jak słusznie twierdzi Skarżący- żadnej z form przewidzianych w art. 25 ust. 4 u.p.d.o.f. dla powstania opodatkowanego przychodu. Bez znaczenia dla tej oceny pozostaje to, czy zysk Skarżącego został ujęty lub nie w wartości bilansowej majątku przedsiębiorcy przekształcanego – jeśli bowiem nie zostałby on ujęty w planie przekształcenia, a wnioskodawca wyraźnie przed przekształceniem oświadczyłby, że środki te nie wchodzą w skład przekształcanego przedsiębiorstwa, omawiany problem w ogóle nie zaistniałby. Zysk przedsiębiorcy nie stałby się wówczas składnikiem majątku spółki kapitałowej, a wypłata z rachunku spółki byłaby zwrotem kwoty nienależnej (majątku cudzego). W tym wypadku chodzi jednak o należność, która wraz z całością majątku przedsiębiorstwa weszła do nowo powstałej spółki i jako jego część została przekazana na kapitał zapasowy.
Mając na uwadze powyższe stanowisko Sąd stwierdził, że niewypłacone zyski przedsiębiorcy nie tracą swojego charakteru i z chwilą przekształcenia w spółkę kapitałową (spółkę z o.o.) nie stają się zyskami osoby prawnej, mimo wywodzonej z art. 584(2) k.s.h. w zw. z art. 93a O.p. zasady kontynuacji. Podkreślić także należy, że w oparciu o zapisy na odpowiednich kontach w ramach ksiąg rachunkowych spółki przekształconej możliwe będzie dokładne ustalenie, jaka część kapitału zapasowego tej spółki podlegającego wypłacie dla wspólnika stanowi zysk z działalności osoby fizycznej z okresu przed przekształceniem i podjęcie przez zgromadzenie wspólników uchwały.
W związku z powyższym Sąd podzielił pogląd Skarżącego, że przyjęcie za zasadne stanowiska organu doprowadziłoby do podwójnego opodatkowania tego samego dochodu, co jest niedopuszczalne. W orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego (por. np. wyrok z dnia 22 maja 2002 r. sygn. akt K 6/02, OTKA 2002/3/33) i Naczelnego Sądu Administracyjnego wskazuje się, że podwójne opodatkowanie stoi w sprzeczności z zasadami wyrażonymi w art. 84 i art. 217 Konstytucji RP (por. np. wyrok NSA z dnia 20 września 2017 r., sygn. akt II FSK 2089/15 i powołane tam orzecznictwo). Naruszenie przez organ interpretacyjny przepisów prawa materialnego, tj. art. 17 ust. 1 pkt 4 w zw. z art. 24 ust. 5 u.p.d.o.f., uzasadnia również trafność podniesionego w skardze zarzutu naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 120, art. 121 § 1 O.p. oraz art. 14h O.p..
W tym stanie rzeczy Sąd na podstawie art. 146 § 1 P.p.s.a. uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną, zobowiązując organ interpretacyjny, by przy ponownym rozpoznaniu sprawy uwzględnił przedstawioną wyżej ocenę prawną.
Na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 i 4 P.p.s.a. w zw. § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r. poz. 1687) Sąd zasądził od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz Skarżącego kwotę 697 zł, tytułem zwrotu kosztów postępowania. Kwota ta obejmuje zwrot kosztów zastępstwa procesowego przez doradcę podatkowego, w wysokości 480 zł, zwrot uiszczonego wpisu od skargi w wysokości 200 zł, a także zwrot poniesionych przez skarżącego kosztów uiszczenia opłaty skarbowej od pełnomocnictwa.