III SA/Wa 2141/23

III SA/Wa 2141/23 - Wyrok WSA w Warszawie
Data orzeczenia
2024-01-10
orzeczenie nieprawomocne
Data wpływu
2023-09-25
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Sędziowie
Dariusz Czarkowski
Ewa Izabela Fiedorowicz /przewodniczący/
Jacek Kaute /sprawozdawca/
Symbol z opisem
6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne
Interpretacje podatkowe
Skarżony organ
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku
Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy
Dz.U. 2022 poz 2587
art. 3 ust. 1, art. 20 ust. 1
Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j.)
Dz.U. 2022 poz 2651
art. 2a
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r.  Ordynacja podatkowa (t. j.)
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Ewa Izabela Fiedorowicz, Sędziowie sędzia WSA Dariusz Czarkowski, sędzia WSA Jacek Kaute (sprawozdawca), Protokolant referent stażysta Maria Pawlik, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 stycznia 2024 r. sprawy ze skargi I. sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] lipca 2023 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz I. sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 697 zł (słownie: sześćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.
Uzasadnienie
Wnioskiem z dnia 30 maja 2023 r. I. sp. z o.o. (dalej: "Skarżąca", "Spółka", "Wnioskodawca") zwróciła się do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej o wydanie interpretacji indywidualnej w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych. Skarżąca przedstawiła następujące zdarzenie przyszłe.
Wnioskodawca jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością oraz jest polskim rezydentem podatkowym, podlegającym nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu na terytorium Polski, tj. podatnikiem podatku dochodowego w rozumieniu art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2022 r., poz. 2587 ze zm., dalej: "u.p.d.o.p.").
Spółka jako przedmiot przeważającej działalności klasyfikuje działalność gospodarczą w zakresie tworzenia i rozwijania oprogramowania w ramach klasy PKD 62.01.Z (Działalność związana z oprogramowaniem). Działalność biznesowa Spółki koncentruje się wokół rozwiązań informatycznych w postaci oprogramowania przeznaczonego do tworzenia kopii zapasowych danych. W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Spółka udostępnia swoim klientom autorskie oprogramowanie wytworzone w ramach działalności. Spółka z tytułu sprzedaży oprogramowania osiąga przychody zarówno w Polsce, jak i za granicą m.in. w Indiach. Głównym źródłem przychodu Spółki jest sprzedaż licencji do oprogramowania. Wnioskodawca sprzedaje licencje do oprogramowania zarówno w kraju, jak i za granicą.
Spółka podlega opodatkowaniu od całości swoich dochodów na terytorium Polski. Z tytułu sprzedaży licencji do oprogramowania podmiotom zagranicznym, Spółka otrzymuje wynagrodzenie (przychód) udokumentowany wystawionymi przez Spółkę fakturami VAT. Kontrahent z Indii, wypłacając na rzecz Spółki wynagrodzenie z tytułu sprzedaży licencji do oprogramowania potrąca podatek u źródła (zwany dalej: "podatek u źródła"), zgodnie z postanowieniami umowy z dnia 21 czerwca 1989 r. zawartej między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Republiki Indii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu (dalej: "Umowa"). Umowa dopuszcza opodatkowanie należności licencyjnych w państwie źródła (tj. w Indiach), przy czym stosownie do postanowień Umowy stawka podatku u źródła nie może przekroczyć 15% kwoty brutto należności licencyjnych. Potrącany przez kontrahenta podatek u źródła obliczany jest od kwoty widniejącej na fakturze wystawionej przez Spółkę za udzielenie licencji. Podatek u źródła pobierany jest zatem od kwoty przychodu uzyskanego przez Spółkę z tytułu licencji tj. bez potrącania kosztów jego uzyskania, co oznacza, że osiągnięty za granicą przychód z tytułu licencji równy jest dochodowi ("Przychód Osiągnięty w Indiach").
W odniesieniu do prowadzonej działalności gospodarczej w postaci udzielania licencji na oprogramowanie Spółka ponosi na terenie Polski szereg wydatków, które kwalifikuje do kosztów uzyskania przychodów, w tym również ogólne koszty administracyjne związane z funkcjonowaniem Spółki. Ustalenie kwoty kosztów uzyskania przychodów dotyczących przychodów uzyskanych za granicą z tytułu sprzedaży licencji do oprogramowania nie jest możliwe. Wynika to z faktu, iż Spółka uzyskuje przychody ze sprzedaży licencji w Polsce oraz w Indiach ponosząc jednocześnie wydatki stanowiące koszty uzyskania przychodów, które są związane z całością prowadzonej działalności bez rozróżnienia na poszczególne kraje. Spółka nie prowadzi odpowiedniej ewidencji, która pozwalałaby na przyporządkowanie kosztów do uzyskanego za granicą przychodu. W księgach rachunkowych Spółki nie istnieją konta ani analityka kont, na której ewidencjonowane byłyby koszty związane ze sprzedażą na rzecz kontrahenta z Indii. Wskazane koszty uzyskania przychodów, co do zasady są ponoszone i byłyby ponoszone na praktycznie niezmienionym poziomie niezależnie od tego, czy Wnioskodawca udzieliłby licencji kontrahentowi zagranicznemu (z Indii), czy też sprzedawał je jedynie na terytorium Polski albo na terytorium innego kraju. Wskazane wydatki są bowiem związane z prowadzoną działalnością w obszarze udzielania licencji na oprogramowanie niezależnie od ilości
i miejsca udzielonych licencji.
Obliczając podatek dochodowy do zapłaty w Polsce, Spółka łączy przychody osiągnięte w kraju z przychodami osiągniętymi za granicą z tytułu należności licencyjnych i pomniejsza je o koszty uzyskania przychodów związane z osiągniętymi przychodami, w efekcie uzyskując kwotę dochodu całkowitego ("Dochód Całkowity"). Do tak obliczonej kwoty Dochodu Całkowitego, Wnioskodawca stosuje stawkę podatku dochodowego od osób prawnych w wysokości 19%, uzyskując kwotę podatku od wszystkich dochodów ("Podatek od Dochodu Całkowitego"). Zważywszy na fakt, że kontrahent z Indii pobiera Podatek u Źródła zgodnie ze stawką wynikającą
z art. 13 ust. 2 Umowy, Spółka jest uprawniona do odliczenia podatku zapłaconego za granicą jednakże z uwzględnieniem limitu, o którym mowa w art. 20 ust. 1 u.p.d.o.p.
Skarżąca zadała następujące pytanie: czy prawidłowe jest ustalenie limitu odliczenia, o którym mowa w art. 20 ust. 1 u.p.d.o.p., dla podatku u źródła zapłaconego za granicą poprzez ustalenie proporcji kwoty Przychodu Osiągniętego w Indiach w danym roku podatkowym do kwoty Dochodu Całkowitego, a następnie odniesienie tak ustalonej proporcji do kwoty Podatku od Dochodu Całkowitego? Innymi słowy, czy wnioskodawca powinien w zaprezentowanych okolicznościach sprawy przyjąć, że dochód uzyskany w Indiach, o którym mowa w art. 20 ust. 1 zdanie 3 in fine u.p.d.o.p. jest równy przychodowi stanowiącemu podstawę ustalenia pobranego podatku u źródła?
Zdaniem Wnioskodawcy, prawidłowe jest ustalenie limitu odliczenia, o którym mowa w art. 20 ust. 1 u.p.d.o.p., dla podatku u źródła zapłaconego za granicą poprzez ustalenie proporcji kwoty Przychodu Osiągniętego w Indiach w danym roku podatkowym do kwoty Dochodu Całkowitego, a następnie odniesienie tak ustalonej proporcji do kwoty Podatku od Dochodu Całkowitego.
Interpretacją indywidualną z dnia 28 lipca 2023 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał stanowisko Skarżącej przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej za nieprawidłowe. W uzasadnieniu interpretacji Dyrektor powołał się na art. 3 ust. 1, art. 20 ust. 1, ust. 6 i ust. 8, art. 22a-22b u.p.d.o.p.,
art. 3 pkt 2 Ordynacji podatkowej, art. 35 ust. 1 i 2 Konwencji wielostronnej implementującej środki traktatowego prawa podatkowego mające na celu zapobieganie erozji podstawy opodatkowania i przenoszeniu zysku, podpisanej przez Polskę oraz Indie dnia 7 czerwca 2017 r. (dalej: "Konwencja MLI"), która zmodyfikowała Protokół podpisany w Warszawie dnia 29 stycznia 2013 r. zmieniający Konwencję między Rządem polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Republiki Indii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, podpisaną w Warszawie dnia
21 czerwca 1989 r., i stwierdził, że Wnioskodawca jest uprawniony do odliczenia od podatku dochodowego od osób prawnych kwoty równej podatkowi zapłaconemu
w Indii, do wysokości limitu.
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdził, że mając na uwadze wyżej cytowane przepisy stwierdzić należy, że zgodnie z art. 20 ust. 1 u.p.d.o.p., Spółce przysługuje prawo do odliczenia od podatku obliczonego od łącznej sumy dochodów, kwoty równej podatkowi zapłaconemu w Indii. Kwota odliczenia nie może jednak przekroczyć tej części podatku obliczonego przed dokonaniem odliczenia, która proporcjonalnie przypada na dochód uzyskany w obcym państwie. W celu dokonania prawidłowego obliczenia limitu podatku zapłaconego za granicą podlegającego odliczeniu od podatku dochodowego od osób prawnych, należy:
1. obliczyć podatek (zgodnie z regulacjami ustawy o CIT) od sumy dochodów uzyskanych w kraju i za granicą, tj.:
(A+B) x 19% = C
gdzie:
A - dochód krajowy,
B - dochód zagraniczny,
C - wyliczona kwota podatku od łącznych dochodów;
2. następnie wyliczony podatek (C) (od łącznych dochodów) należy pomnożyć przez dochód uzyskany za granicą (B), a następnie podzielić przez łączny dochód z kraju i zagranicy, tj.:
(C x B) / (A+B) = D - limit podatku zapłaconego w państwie źródła podlegający odliczeniu.
Zdaniem Organu interpretacyjnego, analiza powyżej cytowanego przepisu
art. 20 ust. 1 u.p.d.o.p., prowadzi do wniosku, że dla celów kalkulacji limitu odliczenia konieczne jest uwzględnienie dochodu uzyskanego w obcym państwie. Oznacza to, że do przychodu uzyskanego w obcym państwie powinny być przypisane odpowiadające mu koszty uzyskania, o ile koszty takie są rozliczane w rachunku podatkowym ustalanym na terytoriom Rzeczypospolitej Polskiej. Należy zauważyć, że zgodnie z powyższą regulacją podatek w Polsce oblicza się od sumy dochodów uzyskanych w kraju i za granicą (zgodnie z regulacjami polskiej ustawy – u.p.d.o.p.),
a następnie od obliczonego w ten sposób podatku odlicza się kwotę równą podatkowi zapłaconemu w obcym państwie. Limitem odliczenia jest jednak ta część podatku obliczonego zgodnie z regulacjami polskimi, która proporcjonalnie przypada na dochód zagraniczny (uwzględniony do opodatkowania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej).
Biorąc powyższe pod uwagę, Organ interpretacyjny nie zgodził się
z twierdzeniem Spółki, że ustalając limit kwoty odliczenia zapłaconego Podatku zagranicznego, w sytuacji, gdy ten Podatek zagraniczny zostanie pobrany od Przychodu zagranicznego (tj. kwoty wynikającej z faktury/faktur dokumentującej sprzedaż Usług) bez uwzględnienia jakichkolwiek kosztów zagranicznych, powinien przyjąć, że dochód uzyskany w obcym państwie (tu: Indii), o który mowa w art. 20 ust. 1 zdanie 3 in fine u.p.d.o.p., jest równy przychodowi Wnioskodawcy. Przychód uzyskany w Indiach należy pomniejszyć o koszty uzyskania przychodu.
Pismem z 21 sierpnia 2023 r. Skarżąca zaskarżyła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie ww. interpretację indywidualną wnosząc o jej uchylenie w całości oraz o zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonej interpretacji indywidualnej Skarżąca zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 20 ust. 1 u.p.d.o.p. poprzez jego błędną wykładnię i uznanie, że ustalając limit kwoty odliczenia zapłaconego podatku zagranicznego w ślad za brzmieniem przepisu art. 20 ust. 1 u.p.d.o.p., dla celów kalkulacji limitu odliczenia konieczne jest uwzględnienie dochodu uzyskanego w obcym państwie.
W odpowiedzi na skargę Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej podtrzymał swoje stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji indywidualnej i wniósł o oddalenie skargi.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:
Zgodnie z treścią art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2492 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności
z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo
o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm. - dalej: p.p.s.a.), stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg m.in. na pisemne interpretacje przepisów prawa wydawane w indywidualnych sprawach.
Na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a., uwzględniając skargę na akt lub czynności, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i pkt 4a, sąd uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność tej czynności, a art. 145 § 1 pkt 1 stosuje się odpowiednio. Art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a. stanowi zaś, że sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi:
a) naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy,
b) naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego,
c) inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy.
Podkreślenia wymaga, że specyfika postępowania w sprawie wydania pisemnej interpretacji polega między innymi na tym, że organ interpretacyjny rozpatruje sprawę tylko i wyłącznie w ramach zagadnienia prawnego zawartego w pytaniu podatnika, stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) przedstawionego przez niego oraz wyrażonej przez podatnika oceny prawnej (stanowisko podatnika). Organ nie przeprowadza w tego rodzaju sprawach postępowania dowodowego, ograniczając się do analizy okoliczności podanych we wniosku. W stosunku tylko do tych okoliczności wyraża następnie swoje stanowisko, które winno być ustosunkowaniem się do stanowiska prezentowanego w danej sprawie przez wnioskodawcę, a w razie negatywnej oceny stanowiska wyrażonego we wniosku - winno wskazywać prawidłowe stanowisko z uzasadnieniem prawnym (art. 14b § 3 i art. 14c § 1 i § 2 O.p.).
Kontrola sądu administracyjnego w swojej istocie polega na ocenie, czy za podstawę udzielonej interpretacji podatkowej posłużył stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe przedstawione przez podatnika we wniosku o interpretację, jeśli tak, to czy organ prawidłowo zinterpretował przepisy prawa i je zastosował.
Trzeba również zaakcentować, że zgodnie z art. 57a p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą, opinię, o której mowa w art. 119zzl § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa, i odmowę wydania tych opinii może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W doktrynie podkreśla się, że w świetle przytoczonego przepisu sąd bada prawidłowość zaskarżonej interpretacji indywidualnej tylko z punktu widzenia zarzutów skargi i wskazanej w niej podstawy prawnej. W szczególności sąd nie może podjąć żadnych czynności zmierzających do ustalenia innych, poza wskazanymi w skardze, naruszeń prawa. W wypadku zaś ustalenia takich wad w toku kontroli przeprowadzonej w granicach wyznaczonych skargą, nie może ich uwzględnić przy formułowaniu rozstrzygnięcia w sprawie (por. A. Kabat, Komentarz do art. 57 (a) ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, w: B. Dauter, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wydanie VI Wolters Kluwer, wyd. elektr.; zob. też S. Babiarz (red.), K. Aromiński, Postępowanie sądowoadministracyjne w praktyce, publ. Lex 2015).
Skarga w niniejszej sprawie, rozpoznana w świetle przywołanych wyżej kryteriów, zasługuje na uwzględnienie.
Przedmiotem sporu interpretacyjnego jest kwestia ustalenia limitu odliczenia, o którym mowa w art. 20 ust. 1 u.p.d.o.p., dla podatku zagranicznego zapłaconego w Indiach, w sytuacji, gdy pobrany on został od przychodu zagranicznego bez uwzględnienia kosztów zagranicznych.
W ocenie Spółki, Organ w wydanej interpretacji naruszył art. 20 ust. 1 u.p.d.o.p. poprzez błędną jego wykładnię. W Jej ocenie limit odliczenia, o którym mowa w art. 20 ust. 1 u.p.d.o.p., dla podatku zagranicznego zapłaconego w Indiach, powinien zostać uwzględniony poprzez ustalenie proporcji kwoty przychodu zagranicznego (od którego pobrany został podatek zagraniczny) – zwany we wniosku "Przychód Osiągnięty w Indiach" - w danym roku podatkowym do dochodu całkowitego Spółki – zwany we wniosku "Dochód Całkowity", a następnie odniesienie tak ustalonej proporcji do kwoty obliczonego podatku od dochodu całkowitego – zwany we wniosku "Podatek od Dochodu Całkowitego".
Zdaniem zaś Dyrektora KIS, analiza art. 20 ust. 1 u.p.d.o.p. prowadzi do wniosku, że dla celów kalkulacji limitu odliczenia konieczne jest uwzględnienie dochodu uzyskanego w obcym państwie.
Oceniając stanowisko Skarżącej oraz organu interpretacyjnego Sąd w składzie orzekającym doszedł do wniosku, że rację w przedmiotowym sporze ma Skarżąca. Wskazać w tym miejscu należy, że analogiczna sprawa jak rozpoznawana (dotycząca spółki osiągającej przychód w Stanach Zjednoczonych Ameryki) była rozpoznawana przez tut. Sąd – wyrok z 14 czerwca 2022 r., sygn. akt III SA/Wa 2521/21. Sąd
w składzie orzekającym w składzie w pełni podziela stanowisko zaprezentowane w ww. wyroku i w dalszej części niniejszego uzasadnienia przyjmuje argumentację zaprezentowaną w ww. wyroku jako własną.
Odnosząc się do zarzutów Skarżącej dotyczących naruszenia przepisów prawa materialnego w pierwszej kolejności wskazać należy, że zgodnie z art. 3 ust. 1 u.p.d.o.p., podatnicy, jeżeli mają siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania.
Polski normodawca w przepisach u.p.d.o.p. regulujących problematykę dochodów uzyskiwanych przez podatników posiadających nieograniczony obowiązek podatkowy w Polsce (rezydentów), którzy uzyskują dochody ze źródeł położonych poza terytorium Polski unormował jako metodę eliminacji podwójnego opodatkowania tzw. metodę zaliczenia zwykłego (proporcjonalnego). W myśl art. 20 ust. 1 u.p.d.o.p., jeżeli podatnicy, o których mowa w art. 3 ust. 1, osiągają również dochody (przychody) poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej i dochody te podlegają w obcym państwie opodatkowaniu, a nie zachodzą okoliczności wymienione w art. 17 ust. 1 pkt 3, w rozliczeniu za rok podatkowy dochody (przychody) te łączy się z dochodami (przychodami) osiąganymi na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. W tym wypadku od podatku obliczonego od łącznej sumy dochodów odlicza się kwotę równą podatkowi zapłaconemu w obcym państwie. Kwota odliczenia nie może jednak przekroczyć tej części podatku obliczonego przed dokonaniem odliczenia, która proporcjonalnie przypada na dochód uzyskany w obcym państwie.
Organ uznał, że pojęcie "dochodu uzyskanego w obcym państwie", o którym mowa w art. 20 ust. 1 zd. 3 u.p.d.o.p., nie może być utożsamiane z przychodem zagranicznym w sytuacji, gdy kwota ta stanowi podstawę do obliczenia podatku u źródła należnego w obcym państwie, gdyż literalna treść ww. części przepisu odnosi się do pojęcia dochodu (a nie przychodu). Z treści zaskarżonej interpretacji wynika, że Organ założył, że dystynkcja pomiędzy pojęciami "przychodu" i "dochodu" wynika z porównania treści art. 20 ust. 1 zd. 3 u.p.d.o.p. z pozostałą częścią tego przepisu, która w swojej treści odwołuje się do pojęcia "przychodu".
Zdaniem Sądu rację ma Skarżąca, że stanowisko Organu jest nieprawidłowe, bowiem jego przyjęcie prowadzi w istocie do konkluzji, że pojęcia "przychodu" oraz "dochodu" użyte w treści art. 20 ust. 1 u.p.d.o.p. należy rozumieć ściśle. Tak jednak nie jest, ponieważ ustawodawca nie rozgranicza w sposób precyzyjny zakresu obu pojęć i nie posługuje się nimi w sposób konsekwentny.
Sąd zwraca uwagę, że art. 20 ust. 1 zd. 1 u.p.d.o.p. jako jeden z warunków skorzystania przez polskiego podatnika z odliczenia podatku zapłaconego za granicą przewiduje, aby dochody podlegały w obcym państwie opodatkowaniu: "(...) jeżeli podatnicy, o których mowa w ort. 3 ust. 1, osiągają również dochody (przychody) poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej i dochody te podlegają w obcym państwie opodatkowaniu (...)". Tymczasem w sytuacji, gdy podatnik osiąga przychód podlegający w obcym państwie opodatkowaniu (który nie podlega pomniejszeniu o koszty uzyskania przychodów w państwie źródła), wówczas to w praktyce kwota przychodu (a nie dochodu) podlega w obcym państwie opodatkowaniu. Dokonana przez Organ wykładnia prowadzi więc do sytuacji, w której art. 20 ust. 1 u.p.d.o.p.
w ogóle nie znalazłby zastosowania, ponieważ nie byłby spełniony warunek, zgodnie z którym "dochody te podlegają w obcym państwie opodatkowaniu". Ustawodawca
w dwóch miejscach tego przepisu posługuje się pojęciem "dochodu" bez zawarcia w nawiasie, jak w pozostałych przypadkach, pojęcia "przychodu". Są to następujące zdania: "Jeżeli podatnicy, o których mowa w art. 3 ust. 1, osiągają również dochody (przychody) poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej i dochody te podlegają w obcym państwie opodatkowaniu", a także "kwota odliczenia nie może jednak przekroczyć tej części podatku obliczonego przed dokonaniem odliczenia, która proporcjonalnie przypada na dochód uzyskany w obcym państwie".
Słusznie zauważa się w orzecznictwie sądów administracyjnych, że dopuszczalne, a nawet konieczne, jest odstąpienie od wykładni językowej, jeżeli za takim rozwiązaniem przemawiają nader istotne argumenty. Wykładnia językowa nie może prowadzić do rezultatu naruszającego w sposób rażący normy Konstytucji RP, a także prowadzić do wypaczenia ratio legis interpretowanej instytucji prawnej (por. uchwała SN z dnia 22 marca 2007 r., sygn. akt III CZP 8/07; postanowienie SN z dnia 29 września 2004 r., sygn. akt I KZP 18/04; uchwała NSA z dnia 17 grudnia 2007 r., sygn. akt I FPS 5/07). Zgodnie z ugruntowanymi w orzecznictwie sądowym poglądami: "Przepisów prawnych nie powinno się interpretować w sposób, który prowadzi do wniosków sprzecznych z zasadami logicznego rozumowania - zakaz stosowania wykładni ad absurdum." (por. wyrok z 4 października 2016 r., sygn. akt I FSK 372/15.
Zdaniem Sądu, dokonując wykładni analizowanego przepisu w odniesieniu do zdarzenia przyszłego opisanego we wniosku, w którym przychód uzyskany za granicą, z uwagi na brak uwzględnienia kosztów przy ustaleniu podstawy opodatkowania, jest w istocie dochodem, należy przyjąć, że to właśnie ta sama wartość uwzględniona w rachunku podatkowym za granicą, musi być uwzględniona w obliczeniu limitu, o którym mowa w tym przepisie. W konsekwencji, mimo z pozoru jasnego rezultatu wykładni językowej użytego w art. 20 ust. 1 zd. 3 u.p.d.o.p. pojęcia dochodu, gdy opodatkowaniu za granicą podlega przychód (a nie dochód), to tę wartość należy uwzględnić przy obliczeniu limitu, o którym mowa w analizowanym przepisie. Kwota ta de facto stanowi bowiem "dochód uzyskany w obcym państwie".
W świetle powyższego, zdaniem Sądu, rację ma Skarżąca, że limit odliczenia dla podatku zagranicznego zapłaconego w Indiach, powinien zostać uwzględniony poprzez ustalenie proporcji kwoty przychodu zagranicznego (a nie dochodu, jak wskazano w zaskarżonej interpretacji), w danym roku podatkowym do dochodu całkowitego Skarżącej, a następnie odniesienie tak ustalonej proporcji do kwoty obliczonego podatku od dochodu całkowitego.
Powyższe oznacza, że Organ podatkowy dopuścił się w zaskarżonej interpretacji naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 20 ust. 1 u.p.d.o.p. poprzez błędną wykładnię, a w konsekwencji zarzut Skarżącej w tym zakresie należy uznać za zasadny.
Za powyższym rozumieniem art. 20 ust. 1 u.p.d.o.p. przemawia również treść art. 7 ust. 2 u.p.d.o.p., zgodnie z którym dochodem ze źródła przychodów jest zasadniczo nadwyżka sumy przychodów uzyskanych z tego źródła przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. W sytuacji, w której nie występują koszty uzyskania przychodów w świetle powyższego przepisu, na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych, dochodem jest przychód, co w przedmiotowym stanie faktycznym jest bezsporne (podatek należny za granicą pobierany jest od uzyskanego przez Spółkę przychodu od kontrahenta amerykańskiego).
Za stanowiskiem Spółki przemawiają również zasady konstrukcyjne podatku dochodowego od osób prawnych. Jak zauważa się w piśmiennictwie prawa podatkowego, jedną z dyrektyw interpretacyjnych dopuszczalnych do zastosowania w prawie podatkowym jest dyrektywa zasady budowy podatku oraz tzw. struktury głębokiej prawa podatkowego (zob. B. Brzeziński, Podstawy wykładni prawa podatkowego, Gdańsk 2008, s. 95 i 105)., które polegają na uwzględnianiu argumentacji dotyczącej pewnych ogólnych prawidłowości bądź zasad, których przestrzeganie leży w intencjach ustawodawcy normującego dany podatek. Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego podatek zagraniczny kalkulowany jest wyłącznie od kwoty przychodu zagranicznego. Z tego względu nie byłoby racjonalnym przyjęcie, że skoro kwota przychodu stanowiła podstawę do obliczenia podatku zagranicznego, kwota ta nie powinna być uwzględniana dla celów kalkulacji limitu odliczenia podatku zagranicznego na podstawie art. 20 ust. 1 u.p.d.o.p. Takie rozumowanie prowadziłoby do nieadekwatnego poziomu obciążenia podatkowego, które nie znajduje oparcia w obowiązujących przepisach u.p.d.o.p. Taka interpretacja zgodna jest również z poglądami wyrażanymi w doktrynie prawa podatkowego - L. Etel (red.), System prawa finansowego. Tom III. Prawo daninowe, Warszawa 2010, s. 468 i n.), w myśl którego należy preferować taki rezultat wykładni, przy którym zachowujący się racjonalnie gospodarczo podatnik będzie podlegał adekwatnemu do dokonywanych czynności obciążeniu podatkowemu.
Ze swej istoty bowiem podatek dochodowy od osób prawnych, w tym przewidziany w nim mechanizm odliczenia proporcjonalnego unormowany w art. 20 ust. 1 u.p.d.o.p., ma dążyć do opodatkowania dochodu (a nie przychodu) rozumianego zasadniczo jako czysty przyrost majątku danego podmiotu. Zdaniem Sądu, nie do zaakceptowania jest sytuacja, w której podatek u źródła pobierany jest od przychodu, zaś do obliczenia limitu określonego w art. 20 ust. 1 u.p.d.o.p. stosuje się kwotę dochodu, zważywszy, że zagraniczny kontrahent nie uwzględnia kosztów uzyskania przychodów poniesionych przez spółkę. Podkreślić należy, że celem analizowanej regulacji jest umożliwienie podatnikowi uniknięcia podwójnego opodatkowania; skoro bez wątpienia podatnik został obciążony za granicą podatkiem od przychodu, to z uwagi na niekonsekwentne posługiwanie się przez ustawodawcę pojęciami przychodu i dochodu prowadzące do braku możliwości zastosowania tego przepisu w przypadku pobierania podatku u źródła od przychodu (a także z uwagi na pozostałe argumenty przedstawione powyżej), należało uznać stanowisko Spółki za prawidłowe. Istotnym elementem konstrukcyjnym odliczenia podatku zapłaconego za granicą jest jego wysokość, która - skoro obliczona od przychodu - jest wyższa, niż gdyby była liczona od dochodu.
W ocenie Sądu, analizowany przepis zawiera normę, do której należy odnieść zasadę wykładni przewidzianą w art. 2a O.p., zgodnie z którym niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzyga się na korzyść podatnika. Bez wątpienia przyjęcie sztywnej dystynkcji między pojęciami dochodu i przychodu przy wykładni tego przepisu prowadziłoby do sytuacji, w której w przypadku pobierania podatku u źródła od przychodu nie byłoby możliwe jego zastosowanie, co prowadziłoby w istocie do podwójnego opodatkowania. To zaś oznacza, że ustawodawca w analizowanym przepisie w istocie posługuje się pojęciem dochodu i przychodu w sposób zamienny, co umożliwia zastosowanie tego przepisu w każdym stanie faktycznym, bez względu na to, czy podatek u źródła pobierany jest od przychodu, czy też od dochodu. W odniesieniu do konkretnego stanu faktycznego należy wówczas zastosować konsekwencję terminologiczną i w przypadku opodatkowania u źródła przychodu również do obliczenia limitu określonego w ostatnim zdaniu art. 20 ust. 1 u.p.d.o.p. należy uwzględnić przychód osiągnięty za granicą.
Nie można było zatem zaakceptować odmiennej wykładni tego przepisu.
Mając powyższe na względzie, Sąd, na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a., uchylił zaskarżoną interpretację. Wskazania dla Organu w toku ponownego rozpoznania sprawy wynikają z powyższych rozważań Sądu.
O kosztach postępowania rozstrzygnięto na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 i § 4 p.p.s.a.