III SA/Wa 2140/24

III SA/Wa 2140/24 - Wyrok WSA w Warszawie
Data orzeczenia
2025-01-22
orzeczenie nieprawomocne
Data wpływu
2024-09-25
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Sędziowie
Agnieszka Sułkowska
Konrad Aromiński /przewodniczący/
Matylda Arnold-Rogiewicz /sprawozdawca/
Symbol z opisem
6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne
Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku
Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy
Dz.U. 2024 poz 226
art. 10 ust. 1 pkt 9; art. 20
Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j.)
Dz.U. 2024 poz 102
§ 1 ust. 1
Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 11 marca 2022 r. w sprawie zaniechania poboru podatku dochodowego od niektórych dochodów  (przychodów) związanych z kredytem hipotecznym udzielonym na cele mieszkaniowe
Dz.U. 2024 poz 935
art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a
Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j.)
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Konrad Aromiński, Sędziowie sędzia WSA Matylda Arnold-Rogiewicz (sprawozdawca), asesor WSA Agnieszka Sułkowska, Protokolant sekretarz sądowy Anna Skorupska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 stycznia 2025 r. sprawy ze skargi K.J. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 5 sierpnia 2024 r. nr 0114-KDIP3-2.4011.499.2024.2.BM w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz K.J. kwotę 200 zł (słownie: dwieście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.
Uzasadnienie
Przedmiotem skargi wywiedzionej przez K.J. (dalej przywoływany jako "skarżący", "wnioskodawca" lub "strona") jest indywidualna interpretacja przepisów prawa podatkowego z 5 sierpnia 2024 r., znak 0114-KDIP3-2.4011.499.2024.2.BM wydana w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej jako "organ" lub "Dyrektor KIS").
Z opisu stanu faktycznego zawartego we wniosku o wydanie interpretacji wynika, że w 2009 r. skarżący wraz z małżonką, jako młode małżeństwo, postanowili zakupić docelowe mieszkanie dla powiększającej się rodziny. Z powodu braku dostępności w danej lokalizacji większych mieszkań, będących w zasięgu finansowym wnioskodawcy i jego małżonki, zakupiono dwa małe, przylegające do siebie mieszkania o powierzchni około 50 m2 w celu połączenia ich w jeden duży lokal. W tym celu 21 września 2009 r. skarżący razem z żoną (dalej zbiorczo jako "małżeństwo") zawarli umowę nr [...] na kredyt mieszkaniowy z [...] S.A. z siedzibą w W. (obecnie [...] S.A., dalej jako "bank") w wysokości 279.100,00 CHF. Kwota wypłacona w złotych w kwocie 715.500,01 zł została w całości przeznaczona na zakup 2 przylegających do siebie małych mieszkań, (będących w tym momencie jeszcze w trakcie budowy) w celu ich połączenia w jeden duży lokal. Jednym z zabezpieczeń kredytu jest hipoteka umowna kaucyjna łączna do kwoty 418.650,00 CHF ustanowiona na ww. nieruchomościach położonych w W., przy ul. [...], stanowiących lokal nr [...] oraz [...], dla których Sąd Rejonowy dla W. w W., [...] Wydział Ksiąg Wieczystych, prowadzi księgę wieczystą o numerze odpowiednio: [...] oraz [...]. Nabycie tych mieszkań miało miejsce 20 kwietnia 2010 roku po zawarciu 2 aktów notarialnych, na podstawie których skarżący wraz z żoną są właścicielami, z prawem odrębnej własności przedmiotowych lokali mieszkalnych. Po odbiorze mieszkań będących w stanie deweloperskim wykonano niezbędne prace budowlane, mające na celu ich przekształcenie w docelowy lokal, takie jak wyburzenie ściany działowej, zamurowanie jednych z drzwi wejściowych, zlikwidowanie jednego pomieszczenia kuchennego, wydzielenie dodatkowego pokoju dziecięcego itd.). Dopiero po wykonaniu koniecznych prac, skarżący i jego małżonka w 2010 r. wprowadzili się do tak wykończonego lokalu i zamieszkują go wraz z dwójką dzieci do dnia dzisiejszego. Stan prawny mieszkań się nie zmienił (nadal posiadają 2 księgi wieczyste), nie były również potrzebne dodatkowe zgody ze wspólnoty mieszkaniowej, gdyż mieszkania znajdują się w jednej klatce i są przyległe do siebie, wobec czego prace remontowe nie wymagały przebijania się do innej klatki schodowej i nie naruszały konstrukcji nośnej budynku.
Dalej wskazano, że w lutym 2021 r. małżeństwo wniosło do sądu pozew o unieważnienie umowy, jako zawierającej klauzule abuzywne. Sprawa obecnie znajduje się w sądzie apelacyjnym i nie jest jeszcze znany termin rozprawy apelacyjnej. We wrześniu 2023 r. bank zaproponował podpisanie ugody w celu polubownego zakończenia sporu, w ramach której małżeństwo miałoby zapłacić bankowi 250.000 zł, a bank miał przeliczyć tę kwotę na franka szwajcarskiego. Kwota ta miała zostać zaliczona na poczet wierzytelności banku z tytułu umowy kredytowej i miała zostać przeznaczona na spłatę części kapitału kredytu, a bank miał zwolnić małżeństwo z pozostałego długu w zakresie pozostałego do spłaty salda kredytu, tj. wszelkich wierzytelności banku wynikających z umowy kredytu z tytułu kapitału kredytu pozostałego do spłaty oraz odsetek umownych lub karnych lub innych kosztów. Małżeństwo rozważa podpisanie takiej ugody z bankiem w 2024 (data nie jest jeszcze ustalona), o ile uda się wynegocjować wszystkie sporne kwestie przed rozstrzygnięciem sprawy przed sądem apelacyjnym. Małżonkowie chcą mieć również pewność co do możliwości skorzystania z zaniechania poboru podatku dochodowego, gdyż w przeciwnym razie nie będą w stanie sfinansować warunków ugody.
W związku z powyższym opisem zdarzenia przyszłego, skarżący zadał następujące pytanie: Czy opisana sytuacja spełnia warunki do skorzystania z zaniechania poboru podatku dochodowego od niektórych dochodów (przychodów) związanych z kredytem hipotecznym udzielonym na cele mieszkaniowe zgodnie z rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 11 marca 2022 r. (Dz. U. 2022 poz. 592) wraz ze zmianą wynikającą z rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2022 r. (Dz. U. 2022 poz. 2743) w przypadku zawarcia ugody z bankiem w roku 2024 i umorzenia kapitału pozostałego do spłaty?
W ocenie wnioskodawcy zdarzenie przyszłe spełnia warunki do zaniechania poboru podatku dochodowego od niektórych dochodów (przychodów) związanych z kredytem hipotecznym udzielonym na cele mieszkaniowe zgodnie z rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 11 marca 2022 r. w sprawie zaniechania poboru podatku dochodowego od niektórych dochodów (przychodów) związanych z kredytem hipotecznym udzielonym na cele mieszkaniowe (t.j. Dz. U. 2022 poz. 592) wraz ze zmianą wynikającą z rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2022 r. zmieniającego rozporządzenie w sprawie zaniechania poboru podatku dochodowego od niektórych dochodów (przychodów) związanych z kredytem hipotecznym udzielonym na cele mieszkaniowe (Dz. U. 2022 poz. 2743) – dalej zbiorczo jako "rozporządzenie" (t.j. Dz. U. 2024 poz. 102).
Po pierwsze, zgodnie z umową kredytową, kredyt został zaciągnięty na realizację jednej inwestycji mieszkaniowej, która to wedle ww. rozporządzenia jest inwestycją, której celem jest zaspokojenie potrzeb mieszkaniowych jednego gospodarstwa domowego. Rozporządzenie definiuje jako jedno gospodarstwo domowe, gospodarstwo prowadzone przez osobę fizyczną zajmującą jeden lokal mieszkalny albo jeden budynek mieszkalny jednorodzinny, samodzielnie lub wspólnie z innymi osobami stale z nią zamieszkującymi i gospodarującymi, a w opisanej sytuacji jest to rodzina skarżącego, która stale zamieszkuje ten lokal od 14 lat.
Po drugie, kredyt został udzielony na zakup nieruchomości tworzącej jeden lokal mieszkalny z ustanowionymi oddzielnymi księgami wieczystymi. Jako że przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie definiują pojęcia lokalu mieszkalnego, dla zdefiniowania tego pojęcia należy odwołać się do przepisów ustawy z dnia 24 czerwca 1994 r. o własności lokali (t.j. Dz. U. z 2021 r. poz. 1048 ze zm., dalej jako "u.w.l.").
Po trzecie, wnioskodawca nie korzystał wcześniej (jego żona również nie) z zaniechania poboru podatku od kwot umorzonych wierzytelności z tytułu kredytu mieszkaniowego zaciągniętego na realizację innej inwestycji mieszkaniowej.
Po czwarte, kredyt został zabezpieczony w postaci hipoteki ustanowionej na nieruchomości - w niniejszym przypadku jest to hipoteka umowna kaucyjna łączna do kwoty 418.650,00 CHF.
Po piąte, kredyt został udzielony przed dniem 15 stycznia 2015 r. przez podmiot, którego działalność podlega nadzorowi państwowego organu nadzoru nad rynkiem finansowym, uprawniony do udzielania kredytów na podstawie odrębnych ustaw regulujących zasady funkcjonowania takich podmiotów - w tym przypadku [...] S.A.
Pismem z 8 lipca 2024 r. skarżący uzupełnił powyższy wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej. Doprecyzował w nim m.in., że: 1) numery ksiąg wieczystych lokali to [...] oraz [...]; 2) w momencie podpisania dokumentu ugody z bankiem wpłacona kwota ugody zostanie przeliczona na CHF według średniego kursu opublikowanego w Tabeli A przez NBP z dnia roboczego poprzedzającego dzień uznania ww. środków na rachunku bankowym banku, a następnie zostanie zaliczona na poczet wierzytelności banku z tytułu umowy kredytu z uwzględnieniem tego, że wpłacona kwota zostanie w pierwszej kolejności przeznaczona na spłatę kapitału kredytu. Bank oświadczy również, iż z dniem zapłaty wszystkie prawa i roszczenia banku z tytułu umowy kredytu lub związane z umową kredytu (w tym roszczenia związane z niewykonaniem, nieistnieniem czy nieważnością umowy kredytu, nienależnym świadczeniem i bezpodstawnym wzbogaceniem) zostaną zaspokojone, a w razie gdyby jakiekolwiek roszczenia i prawa istniały, bank nieodwołanie się ich zrzeka w najpełniejszym możliwym zakresie i oświadcza, że nie będzie ich dochodzić w przyszłości na drodze sądowej. Bank oświadczy też, że z dniem zapłaty zwalnia kredytobiorców z długu (umarza zadłużenie kredytobiorców z tytułu kredytu) w zakresie pozostałego do spłaty salda kredytu, tj. wszelkich wierzytelności banku wynikających z umowy kredytu z tytułu kapitału kredytu pozostałego do spłaty oraz odsetek umownych lub karnych lub innych kosztów, na które składają się: a) zadłużenie z tytułu kapitału kredytu pozostałego do spłaty wraz z odsetkami umownymi lub karnymi lub innymi kosztami, o którym mowa powyżej, pomniejszone o kwotę ugody po dokonaniu jej przewalutowania wg kursu wymienionego powyżej oraz zaliczeniu wpłaconej kwoty na poczet kapitału kredytu; b) a także dalsze zadłużenie z tytułu odsetek umownych lub odsetek karnych lub innych opłat naliczonych od dnia zapłaty kwoty ugody albo do dnia przedstawienia bankowi przez kredytobiorców oświadczenia o cofnięciu pozwu, w zależności od tego który z tych dni przypada później; 3) bank udzielający kredytu to [...] S.A., z siedzibą w W. [...], przy [...], wpisany do rejestru przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego pod numerem KRS: [...], NIP: [...], REGON: [...]; 4) kredyt został zabezpieczony hipotecznie, na zakupionych mieszkaniach; 5) za spłatę kredytu małżonkowie odpowiadają solidarnie; 6) zgodnie z umową kredytową, kredyt został zaciągnięty na realizację jednej inwestycji mieszkaniowej, która to według rozporządzenia jest inwestycją, której celem jest zaspokojenie potrzeb mieszkaniowych jednego gospodarstwa domowego; 7) małżonkowie nigdy nie korzystali z umorzenia wierzytelności z tytułu tego lub innego kredytu zabezpieczonego hipotecznie i zaciągniętego na własne cele mieszkaniowe; 8) umorzeniu będzie podlegał pozostały do spłaty kapitał umowy.
W zaskarżonej interpretacji indywidualnej z 5 sierpnia 2024 r., znak 0114-KDIP3-2.4011.499.2024.2.BM, organ uznał stanowisko strony za nieprawidłowe. W ocenie Dyrektora KIS o przychodzie podatkowym z innych źródeł będziemy mówić w każdym przypadku, kiedy u podatnika wystąpią realne korzyści majątkowe, zaś przychód po stronie kredytobiorcy pojawia się w przypadku, kiedy dochodzi do umorzenia kredytu, jego części lub odsetek. Wtedy kredytobiorca osiąga konkretne przysporzenie majątkowe. Biorąc pod uwagę przepisy ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2024 r., poz. 226 ze zm., dalej jako "u.p.d.o.f.") oraz rozporządzenia, organ wskazał, że zaniechanie poboru podatku od umorzonych osobom fizycznym kwot wierzytelności z tytułu kredytów znajdzie zastosowanie, jeżeli zostaną spełnione łącznie następujące przesłanki: 1) kredyt był zaciągnięty na realizację jednej inwestycji mieszkaniowej, a w przypadku więcej niż jednego kredytu mieszkaniowego – gdy kredyty mieszkaniowe zostały zaciągnięte na realizację wyłącznie jednej inwestycji mieszkaniowej; 2) kredyt był udzielony przed dniem 15 stycznia 2015 r. przez podmioty uprawnione do udzielania kredytów na podstawie odrębnych ustaw; 3) kredyt był zabezpieczony hipotecznie; 4) kredytobiorca nie korzystał wcześniej z umorzenia zobowiązania z tytułu innego kredytu na własne cele mieszkaniowe zabezpieczonego hipotecznie. Dalej podniesiono, że kredyt nie został zaciągnięty na realizację wyłącznie jednej inwestycji mieszkaniowej, tj. związanej z jednym lokalem mieszkalnym, lecz dotyczył dwóch odrębnych inwestycji mieszkaniowych (dwóch lokali mieszkalnych).
Dyrektor KIS wskazał, że przez jedną inwestycję mieszkaniową rozumie się inwestycję, której celem jest zaspokojenie potrzeb mieszkaniowych jednego gospodarstwa domowego albo więcej niż jednego gospodarstwa domowego, w przypadku gdy osoby fizyczne mające zajmować wspólnie jeden budynek mieszkalny, nie mniej niż jedna osoba fizyczna z każdego takiego gospodarstwa, są osobami zaliczonymi do I grupy podatkowej w rozumieniu art. 14 ust. 3 pkt 1 o podatku od spadków i darowizn. Natomiast przez jedno gospodarstwo domowe rozumie się gospodarstwo prowadzone przez osobę fizyczną zajmującą jeden lokal mieszkalny albo jeden budynek mieszkalny jednorodzinny, samodzielnie lub wspólnie z innymi osobami stale z nią zamieszkującymi i gospodarującymi. Opisane w przedmiotowym wniosku zdarzenie przyszłe organ ocenił jako sytuację, w której to kredyt hipoteczny został zaciągnięty na dwie inwestycje mieszkaniowe – tj. dotyczył dwóch lokali mieszkalnych (posiadających dwie księgi wieczyste), a powinien dotyczyć jednego lokalu mieszkalnego.
Końcowo Dyrektor KIS wskazał, że fakt, iż skarżący połączył dwa lokale mieszkalne w jeden duży lokal mieszkalny, który służy realizacji potrzeb mieszkaniowych jego rodziny, nie oznacza, że zaciągnął on kredyt na lokal mieszkalny, o którym mowa w ww. rozporządzeniu. Umorzona kwota wierzytelności będzie stanowiła dla skarżącego przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. W konsekwencji skarżący będzie zobowiązany do zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych od całości umorzonej kwoty.
Na powyższą interpretację skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie wywiódł skarżący, który zaskarżył ten akt w całości i podniósł zarzuty naruszenia:
1) przepisów prawa materialnego w zakresie niewłaściwej oceny stanu faktycznego, błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie przepisów § 1 ust. 5 pkt 1 i ust. 6 rozporządzenia i uznanie że skarżący nie może skorzystać z możliwości zaniechania poboru podatku od kwot umorzonych wierzytelności z tytułu kredytu mieszkaniowego;
2) naruszenie przepisów art. 121 § 1 w zw. z art. 14h w zw. z art. 14c § 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm., dalej "o.p."), poprzez nie odniesienie się do całości argumentacji przedstawionej przez skarżącego.
W oparciu o powyższe, skarżący wniósł o uwzględnienie skargi oraz uchylenie interpretacji indywidualnej, a także o zasądzenie kosztów postępowania od organu według norm przepisanych.
Skarżący przede wszystkim wskazał, że dwa mieszkania, które nabył wraz z małżonką, nigdy nie funkcjonowały jako odrębne lokale mieszkalne. Były nabyte na etapie stanu surowego i od razu przerobione je na jedno mieszkanie. Odwołano się również do definicji lokalu mieszkalnego określonej w ustawie o własności lokali.
W odpowiedzi na skargę Dyrektor KIS wniósł o jej oddalenie oraz podtrzymał dotychczasowe stanowisko.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:
Dokonując kontroli zaskarżonej interpretacji w zaskarżonej części, należało uznać, że skarga zasługuje na uwzględnienie.
Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j.: Dz. U. z 2024 r., poz. 1267) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Stosownie do art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2024 r. poz. 935 ze zm., dalej "p.p.s.a."), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie.
Na podstawie art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd nie jest związany zarzutami, wnioskami skargi oraz podaną w niej podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a p.p.s.a. W myśl art. 57a p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Skutkuje to tym, że kontrola sądu administracyjnego w sprawach skarg na interpretacje indywidualne polega na ocenie tego, czy za podstawę udzielonej interpretacji podatkowej został przyjęty stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe przedstawiony przez podatnika we wniosku o interpretację, a jeśli tak, to czy organ – w zakresie objętym zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną – przestrzegał przepisów postępowania oraz prawidłowo zinterpretował przepisy prawa materialnego i ocenił ich zastosowanie. W szczególności sąd nie może podjąć żadnych czynności zmierzających do ustalenia innych, poza wskazanymi w skardze, naruszeń prawa. W wypadku zaś ustalenia takich wad w toku kontroli przeprowadzonej w granicach wyznaczonych skargą, nie może ich uwzględnić przy formułowaniu rozstrzygnięcia w sprawie (zob. Dauter Bogusław, Kabat Andrzej, Niezgódka-Medek Małgorzata, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, wyd. IX).
Stosownie do treści art. 146 § 1 p.p.s.a. sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a, uchyla ten akt, interpretację, opinię zabezpieczającą lub odmowę wydania opinii zabezpieczającej albo stwierdza bezskuteczność czynności. Stosując odpowiednio art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a. sąd uchyla interpretację w całości albo w części jeżeli stwierdzi: a) naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy; b) naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub c) inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W przypadku niestwierdzenia podstaw do uwzględnienia skargi na interpretację, skarga podlega oddaleniu na podstawie art. 151 p.p.s.a.
Podstawę merytorycznego rozpoznania przedmiotowej skargi stanowi art. 3 § 2 pkt 4a p.p.s.a., wedle którego kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje również orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach, opinie zabezpieczające i odmowy wydania opinii zabezpieczających.
Przedmiotem skargi i oceny sądu w niniejszej sprawie jest interpretacja indywidualna z 5 sierpnia 2024 r., znak 0114-KDIP3-2.4011.499.2024.2.BM, wydana w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych. Skutkuje to tym, że w granicach wyznaczonych zarzutami skargi sąd winien jest ocenić zasadność stanowiska organu, który stwierdził, że stanowisko zaprezentowane przez skarżącego we wniosku z czerwca 2024 r. jest nieprawidłowe. Na uwadze należy mieć, że cechą charakterystyczną postępowania w zakresie wydania interpretacji indywidualnej jest to, że organ interpretacyjny rozpoznaje sprawę tylko w ramach zagadnienia prawnego wynikającego z opisu stanu faktycznego (lub zdarzenia przyszłego) oraz zadanego w związku z tym pytania (pytaniami) prawnego.
Przedmiotowe rozstrzygnięcie organu zapadło w związku z opisem zdarzenia przyszłego przedstawionym w we wniosku o wydanie interpretacji, a który w zasadzie sprowadza się do okoliczności, że skarżący w 2009 r. wraz z małżonką zaciągnął kredyt w wysokości 279.100,00 CHF w celu zakupu 2 przylegających do siebie małych mieszkań - będących jeszcze w trakcie budowy - w celu ich połączenia w jeden duży lokal. Lokale nabyto w 2010 r. na podstawie dwóch aktów notarialnych, na podstawie których skarżący wraz z małżonką są ich właścicielami, z prawem odrębnej własności. Po odbiorze mieszkań będących w stanie deweloperskim wykonano niezbędne prace budowlane, mające na celu ich przekształcenie w docelowy lokal (zostały wyburzone ściany działowe, zamurowane jedne z drzwi wejściowych, zlikwidowane jedno pomieszczenie kuchenne, wydzielone dodatkowe pokoje dziecięce itd.), po czym małżeństwo wprowadziło się do tak wykończonego lokalu i zamieszkuje go wraz z dwójką dzieci do dnia dzisiejszego. W 2021 r. małżeństwo wniosło do sądu pozew o unieważnienie umowy, jako zawierającej klauzule abuzywne, zaś sprawa nie jest jeszcze zakończona. Z kolei we wrześniu 2023 r. bank zaproponował podpisanie ugody w celu polubownego zakończenia sporu, w ramach której małżeństwo miałoby zapłacić bankowi 250.000 zł, a bank miałby przeliczyć tę kwotę na franka szwajcarskiego. Kwota ta miałaby zostać zaliczona na poczet wierzytelności banku z tytułu umowy kredytowej i miałaby zostać przeznaczona na spłatę części kapitału kredytu, a bank miałby zwolnić małżeństwo z pozostałego długu w zakresie pozostałego do spłaty salda kredytu. Małżeństwo rozważało podpisanie tej ugody w 2024 r.
W związku z powyższym przedmiot sporu sprowadza się w zasadzie do oceny, czy organ zasadnie uznał, że w niniejszej sprawie podatek dochodowy od osób fizycznych od niektórych dochodów (przychodów) związanych z kredytem hipotecznym udzielonym na cele mieszkaniowe, wynikających z ugody, którą oferuje małżeństwu bank, nie będzie objęty zaniechaniem jego poboru, ze względu na to, że kredyt zaciągnięty w 2009 r. przeznaczony został na dwie inwestycje mieszkaniowe, podczas gdy skarżący wywodzi, że jego celem była jedna inwestycja mieszkaniowa i zgodnie z umową kredytową kredyt został zaciągnięty na realizację jednej inwestycji mieszkaniowej, na zakup nieruchomości tworzącej jeden lokal mieszkalny.
Przedmiotowe zdarzenie przyszłe swoimi ramami sięga po przepisy materialnego prawa podatkowego. W myśl art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. źródłami przychodów są m.in. inne źródła, które z kolei wskazano w art. 20 u.p.d.o.f. Organ prawidłowo zauważył, że w ust. 1, użyto sformułowania "w szczególności", który wskazuje, że definicja "przychodów z innych źródeł" ma charakter otwarty i można do nich zaliczyć również przychody inne niż wymienione wprost w przepisie art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f. Nie można w tym miejscu wskazać nawet przybliżonego katalogu świadczeń, o których mowa, bowiem praktyka dnia codziennego dostarcza liczne przykłady nieodpłatnych świadczeń otrzymywanych przez podatników. W tym zakresie należy opierać się na orzecznictwie oraz piśmiennictwie, w celu dokonania oceny powstania przychodu w skutek nieodpłatnego świadczenia, np. w skutek umorzenia odsetek od kredytów bankowych (zob. wyrok WSA w Warszawie z 3 marca 2009 r., sygn. akt III SA/Wa 1677/08).
Rozporządzenie w sprawie zaniechania poboru podatku dochodowego od niektórych dochodów (przychodów) związanych z kredytem hipotecznym udzielonym na cele mieszkaniowe stanowi przejaw realizacji wynikającego z art. 75 ust. 1 Konstytucji RP obowiązku władz publicznych prowadzenia polityki sprzyjającej zaspokojeniu potrzeb mieszkaniowych obywateli, co ma przejawiać się m.in. popieraniem przez władze publiczne działań obywateli zmierzających do uzyskania własnego mieszkania. To ze względu na cel, jakim była pomoc osobom, które zaciągnęły kredyty denominowane w walutach obcych bądź indeksowane do nich, a także ze względu na znaczną ilość wyroków sądowych, które stwierdzały prawną wadliwość tego typu kredytów, państwo uznało, że konieczna jest jego ingerencja.
Sąd zauważa, że przepisy tego rodzaju stanowią wyjątki od zasady powszechności opodatkowania, a także przyznają uprawnienia, więc w analizowanym przypadku mamy do czynienia z normami celu społecznego, a rozporządzenie określające zwolnienie podatkowe, które chciałby zastosować skarżący, wydano na podstawie art. 22 § 1 pkt 1 o.p. Znamienne jest, że przepisy dotyczące zaniechania poboru podatku, podobnie jak przepisy dotyczące zwolnień podatkowych, jako określające wyjątek od zasady powszechności opodatkowania, muszą być interpretowane ściśle, ale nie oznacza to, że należy je interpretować zawężająco (por. wyroki NSA: z 2 lutego 2021 r., sygn. akt II FSK 2383/18; z 6 października 2020 r., sygn. akt II FSK 998/18; z 13 maja 2020 r., sygn. akt II FSK 2644/19; z 19 lutego 2019 r., sygn. akt II FSK 622/17; z 24 września 2003 r., sygn. akt III SA 2667/01; z 23 kwietnia 2010 r., sygn. akt II FSK 2147/08; z 26 listopada 2013 r., sygn. akt II FSK 2967/11; z 17 października 2018 r., sygn. akt II FSK 2902/16). Dodatkowo w doktrynie i orzecznictwie ugruntował się pogląd, wedle którego w procesie wykładni prawa należy przejść kolejno etap wykładni językowej, zaś jeśli ta okaże się niewystarczająca, należy zastosować wykładnię systemową i funkcjonalną w celu wzmocnienia uzyskanego wyniku interpretacyjnego lub skorygowania rozumienia, jakie wynika z literalnego brzmienia przepisu (por. np. M. Zieliński. Wykładnia prawa. Zasady, reguły, wskazówki. Wydanie 5 uzup., Warszawa 2010). O poprawności interpretacji najlepiej świadczy okoliczność, że wykładnia językowa, systemowa i celowościowa dają zgodny wynik.
Przechodząc do przepisów prawa materialnego, których dotyczy przedmiotowa interpretacja, wskazać należy, że § 1 ust. 1 rozporządzenia stanowi, że zarządza się zaniechanie poboru podatku dochodowego od osób fizycznych od kwot: 1) umorzonych osobie fizycznej wierzytelności z tytułu kredytu mieszkaniowego, w przypadku gdy: a) kredyt mieszkaniowy został zaciągnięty na realizację jednej inwestycji mieszkaniowej, a w przypadku więcej niż jednego kredytu mieszkaniowego - gdy kredyty mieszkaniowe zostały zaciągnięte na realizację wyłącznie jednej inwestycji mieszkaniowej, oraz b) osoba fizyczna będąca stroną umowy kredytu mieszkaniowego nie korzystała z zaniechania poboru podatku od kwot umorzonych wierzytelności z tytułu kredytu mieszkaniowego zaciągniętego na realizację innej niż określona w lit. a inwestycji mieszkaniowej. Ust. 2 (w § 1) wskazuje, że kwoty wierzytelności, o których mowa w ust. 1 pkt 1, obejmują: 1) kwoty kredytu mieszkaniowego (kapitału); 2) odsetki, w tym odsetki skapitalizowane, i prowizje; 3) opłaty, jeżeli ich poniesienie przez kredytobiorcę było niezbędne do zawarcia umowy kredytu mieszkaniowego, z wyjątkiem kosztów usług dodatkowych, w szczególności ubezpieczeń. Z kolei wedle § 1 ust. 5, przez jedną inwestycję mieszkaniową, o której mowa w ust. 1 pkt 1 lit. a, rozumie się inwestycję, której celem jest zaspokojenie potrzeb mieszkaniowych: 1) jednego gospodarstwa domowego albo 2) więcej niż jednego gospodarstwa domowego, w przypadku gdy osoby fizyczne mające zajmować wspólnie jeden budynek mieszkalny, nie mniej niż jedna osoba fizyczna z każdego takiego gospodarstwa, są osobami zaliczonymi do I grupy podatkowej w rozumieniu art. 14 ust. 3 pkt 1 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz. U. z 2021 r. poz. 1043). Definicję "jednego gospodarstwa domowego" zawarto w § 1 ust. 6 i wskazano w tym przepisie, że jest to gospodarstwo prowadzone przez osobę fizyczną zajmującą jeden lokal mieszkalny albo jeden budynek mieszkalny jednorodzinny, samodzielnie lub wspólnie z innymi osobami stale z nią zamieszkującymi i gospodarującymi.
Takie brzmienie zapisów rozporządzenia, rozpatrywanych w kontekście przedmiotowego zdarzenia przyszłego, wskazuje, że w niniejszej sprawie zasadnicze jest ustalenie, czy pod pojęciem "jednej inwestycji mieszkaniowej" należy rozumieć przypadek opisany we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej.
W świetle przytoczonych przepisów prawa materialnego, sąd ocenił, że Dyrektor KIS nie przedstawił przekonujących argumentów, które uzasadniałyby uznanie, że skarżący kredytem z 2009 r. sfinansował dwie inwestycje mieszkaniowe.
Analiza treści rozporządzenia (§ 1 ust. 5 pkt 1) wskazuje, że przez "jedną inwestycję mieszkaniową" należy rozumieć inwestycję, której celem jest zaspokojenie "potrzeb mieszkaniowych" m.in. jednego gospodarstwa domowego, którym jest gospodarstwo prowadzone przez osobę fizyczną zajmującą jeden lokal mieszkalny albo jeden budynek mieszkalny jednorodzinny, samodzielnie lub wspólnie z innymi osobami stale z nią zamieszkującymi i gospodarującymi. W związku ze wskazaniem celu, jakiemu ma służyć taka inwestycja, pojęcie "jednej inwestycji mieszkaniowej" należy interpretować w sposób szeroki, a zatem należy uznać, że w jego ramach mieszczą się działania podjęte przez daną osobę, skutkujące zaspokojeniem potrzeb mieszkaniowych (więc znalezieniem stałego lokum). Skutkuje to również koniecznością wyjaśnienia, jaki rodzaj inwestycji możemy uznać za jeden, samodzielny lokal mieszkalny. Sąd zauważa, że w niniejszej sprawie, organ ograniczył się jedynie do rozumienia pojęcia lokalu mieszkalnego, jako prawnie wyodrębnionej samodzielnej nieruchomości, a więc w ocenie Dyrektora KIS sam fakt funkcjonowania dwóch prawnych bytów w postaci prawnie odrębnych lokali, z których każdy posiada odrębną księgę wieczystą, przesądza o tym, że skarżący wraz z małżonką dokonał dwóch inwestycji mieszkaniowych.
W ocenie sądu taka ocena sformułowana przez organ stanowi daleko posuniętą interpretację zawężającą, sprowadzoną jedynie do określonego stanu prawnego, co niejako nie tyle wskazuje na brak zastosowania wykładni systemowej i celowościowej, ale narusza nawet w pewnym stopniu zasady wykładni językowej. Tutaj należy przypomnieć, że zgodnie z art. 3 pkt 2 o.p. przepisami prawa podatkowego są przepisy ustaw podatkowych, postanowienia ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską umów o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską innych umów międzynarodowych dotyczących problematyki podatkowej, a także przepisy aktów wykonawczych wydanych na podstawie ustaw podatkowych. W myśl art. 3 pkt 1 o.p., ustawy podatkowe to ustawy dotyczące podatków, opłat oraz niepodatkowych należności budżetowych określające podmiot, przedmiot opodatkowania, powstanie obowiązku podatkowego, podstawę opodatkowania, stawki podatkowe oraz regulujące prawa i obowiązki organów podatkowych, podatników, płatników i inkasentów, a także ich następców prawnych oraz osób trzecich. Znamienne jest, że w orzecznictwie ugruntował się pogląd, wedle którego jeżeli pojęcia z przepisów prawnych innych dziedzin prawa zostały uwzględnione, wykorzystane w określonych unormowaniach prawa podatkowego, które się do nich bezpośrednio lub w sposób dorozumiany odwołują, to norma prawnopodatkowa w takich przypadkach zbudowana jest nie tylko z określonych przepisów ustawy podatkowej, ale i z regulacji prawnych innych dziedzin prawa (por. wyroki NSA: z 18 lutego 2020 r., sygn. akt I FSK 16/19; z 3 lutego 2021 r., sygn. akt I FSK 525/19; z 16 kwietnia 2021 r., sygn. akt I FSK 612/19; z 20 kwietnia 2021 r., sygn. akt I FSK 1556/19; z 14 czerwca 2022 r., sygn. akt II FSK 2742/19) – tak jak ma to miejsce w niniejszej sprawie.
Definicja samodzielnego lokalu mieszkalnego określona jest w art. 2 ust. 2 ustawy o własności lokali, który stanowi, że jest to wydzielona trwałymi ścianami w obrębie budynku izba lub zespół izb przeznaczonych na stały pobyt ludzi, które wraz z pomieszczeniami pomocniczymi służą zaspokajaniu ich potrzeb mieszkaniowych. Językowe brzmienie ww. przepisu w zestawieniu z treścią zaskarżonej interpretacji wyraźnie wskazuje, że organ podatkowy zupełnie pominął kwestię właściwości architektoniczno-funkcjonalnych lokalu, co winno determinować ocenę jego samodzielności. Wskazać w tym miejscu można również, że zagadnienie określania samodzielności lokalu w oparciu o stan architektoniczno-funkcjonalny było wielokrotnie przedmiotem orzecznictwa sądów administracyjnych (por. wyroki NSA: z 19 października 2017 r., sygn. akt I OSK 3267/15; z 21 lutego 2023 r., sygn. akt II OSK 15/22). Dodatkowo organ nie wziął pod uwagę okoliczności, że mimo nabycia dwóch mieszkań, zrobiono to tylko dlatego, że chciano połączyć je w jedno większe, zaś skarżący wraz z rodziną wprowadzili się już do mieszkania powstałego po połączeniu dwóch mniejszych, a samo połączenie miało miejsce jeszcze na etapie prac deweloperskich. Jak wynika z opisu zdarzenia przyszłego, podczas prac nad połączeniem dwóch mniejszych mieszkań (będących w stanie deweloperskim, a więc nie nadających się wtedy do zamieszkania) w jeden duży lokal mieszkalny zostały m.in. zamurowane jedne drzwi wejściowe oraz zlikwidowane jedno pomieszczenie kuchenne, nie sposób więc uznać, że stanowią one (lub kiedyś stanowiły) dwa samodzielne lokale mieszkalne rozumiane jako wydzielona trwałymi ścianami w obrębie budynku izba lub zespół izb przeznaczonych na stały pobyt ludzi, które wraz z pomieszczeniami pomocniczymi służą zaspokajaniu ich potrzeb mieszkaniowych.
Wszystko to wyraźnie wskazuje zarówno na charakter lokalu mieszkalnego, w którym zamieszkuje skarżący wraz z rodziną, jak i rzeczywistą intencję związaną z zakupem nieruchomości, sfinansowanej kredytem hipotecznym. W tym miejscu można również nadmienić, że organ oceniając inwestycję nie tylko w sposób nieuzasadniony bardzo wąsko zinterpretował pojęcie "lokalu mieszkalnego", odwołując się jedynie do kwestii istnienia dwóch ksiąg wieczystych, ale również w sposób zawężający interpretuje pojęcie "inwestycji". Według Słownika języka polskiego PWN, "inwestycja" oznacza m.in. "przeznaczenie środków finansowych na powiększenie lub odtworzenie zasobów majątkowych", z kolei według Słownika języka polskiego pod red. Witolda Doroszewskiego oznacza m.in. "nakład gospodarczy, którego celem jest stworzenie nowych lub powiększenie istniejących obiektów majątku trwałego" czy też "przedmiot będący wynikiem jakiejś inwestycji". Sąd zauważa, że Dyrektor KIS jest ściśle związany opisem stanu faktycznego / zdarzenia przyszłego opisanego we wniosku, zaś z opisu zdarzenia przyszłego wynika wyraźnie, że od samego początku celem i intencją skarżącego było zakupienie większego mieszkania, natomiast osiągnięcie tego celu i realizacja intencji zostały osiągnięte poprzez zakup, a następnie połączenie dwóch mniejszych lokali, które funkcjonalnie stanowiły dwa mieszkania, w jeden duży lokal mieszkalny. To właśnie lokal mieszkalny, który powstał w skutek połączenia dwóch mniejszych, stanowi w ocenie sądu inwestycję w rozumieniu przepisów rozporządzenia rozpatrywanych w kontekście definicji słownikowej.
Powyższe przesądza o konieczności uznania zarzutu naruszenia § 1 ust. 5 pkt. 1 i ust. 6 rozporządzenia za zasadny, bowiem brak przeprowadzenia szerokiej wykładni znaczenia pojęcia "inwestycji mieszkaniowej" w rozumieniu rozporządzenia stanowi naruszenie zasad wykładki przepisów prawa podatkowego i prowadzi do ich zawężającej wykładni, co ma bezpośredni wpływ na sytuację skarżącego, a także jest sprzeczne z celem regulacji określonych w rozporządzeniu wydanym na podstawie art. 22 § 1 pkt 1 o.p.
Odnosząc się do zarzutu naruszenie przepisów postępowania w postaci art. 121 § 1 w zw. z art. 14h w zw. z art. 14c § 1 i § 2 o.p. należało uznać je za bezzasadne. Dyrektor KIS zawarł w treści interpretacji indywidualnej wszystkie niezbędne elementy, wyjaśnił sposób, w jaki doszedł do konkretnych wniosków, a także powołał się na przepisy prawa materialnego, które w jego ocenie mają zastosowanie w sprawie. Co prawda wykładnia tych przepisów dokonana została w sposób błędny i zbyt zawężający, ale kwestia ta została wyjaśniona we wcześniejszych akapitach.
Ze względu na całokształt okoliczności sprawy, sąd uchylił zaskarżoną interpretację na podstawie art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a., o czym orzeczono w pkt 1) sentencji wyroku.
O kosztach postępowania orzeczono jak w punkcie 2) sentencji, na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 1 oraz art. 209 p.p.s.a. Na kwotę kosztów składa się uiszczony przez skarżącego wpis sądowy w wysokości 200 zł, ponieważ występował on w sprawie samodzielnie.
Przytoczone w niniejszym uzasadnieniu wyroki oraz uchwały sądów administracyjnych dostępne są w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych pod adresem: https://orzeczenia.nsa.gov.pl.