III SA/Wa 2140/23

III SA/Wa 2140/23 - Wyrok WSA w Warszawie
Data orzeczenia
2024-03-11
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2023-09-25
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Sędziowie
Katarzyna Owsiak /przewodniczący/
Marta Sarnowiec-Cisłak /sprawozdawca/
Radosław Teresiak
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku
Uchylono zaskarżoną interpretację indywidualną w części uznającej stanowisko za nieprawidłowe
Powołane przepisy
Dz.U. 2021 poz 685
art. 29a ust. 1, art. 86 ust. 2a-2h
Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Katarzyna Owsiak, Sędziowie sędzia WSA Radosław Teresiak, asesor WSA Marta Sarnowiec-Cisłak (sprawozdawca), po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 11 marca 2024 r. sprawy ze skargi Fundacji [...] z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] lipca 2023 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną w części uznającej za nieprawidłowe stanowisko dotyczące pytania nr 2; 2) w pozostałym zakresie oddala skargę; 3) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz Fundacji [...] z siedzibą w W. kwotę 697 zł (słownie: sześćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.
Uzasadnienie
W dniu 15 maja 2023 r. do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: Dyrektor) wpłynął wniosek Fundacji C. z siedzibą w W. (dalej: Fundacja, strona, wnioskodawczyni, skarżąca) o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej opodatkowania otrzymywanych darowizn od zagranicznych (lub krajowych) podmiotów na organizację konferencji naukowych oraz konieczności stosowania prewspółczynnika w związku z otrzymywanymi darowiznami. W odpowiedzi na wezwania organu wniosek został uzupełniony pismami z dnia 16 czerwca 2023 r. i z dnia 20 lipca 2023 r.
Z treści wniosku oraz pism uzupełniających wynikało, że wnioskodawczyni prowadzi działalność w postaci zarejestrowanej fundacji i jest czynnym podatnikiem VAT w rozumieniu ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r., poz. 685 ze zm.; dalej: ustawa o VAT). Fundacja działa na podstawie przepisów ustawy z dnia 6 kwietnia 1984 r. o fundacjach (Dz. U. z 2016 r., poz. 40 ze zm.) oraz na podstawie Statutu.
Celem Fundacji jest wspieranie rozwoju optyki, fotoniki i nauk pokrewnych w Polsce rozumiane jako działanie na rzecz: (a) rozwoju studentów, młodych naukowców i młodych przedsiębiorców; (b) rozwoju badań naukowych i projektów badawczych; (c) rozwoju działalności badawczo-rozwojowej i rozwojowej, w szczególności wspieranie transferu osiągnięć naukowych do praktyki gospodarczej; (d) rozwoju techniki, wynalazczości, innowacyjności, przedsiębiorczości oraz rozpowszechniania i wdrażania nowych rozwiązań technicznych w praktyce gospodarczej; (e) rozwoju organizacji studenckich i doktoranckich; (f) promowania osiągnięć polskiej nauki i techniki w kraju i za granicą; (g) integracji cudzoziemców (zagranicznych studentów oraz pracowników naukowych, administracyjnych technicznych) prowadzących lub wspierających działalność naukowo-badawczą w Polsce; (h) zapewnienia równości praw i przeciwdziałania dyskryminacji ze względu na płeć, wiek, narodowość, przynależność kulturową, wyznanie, orientację i niepełnosprawność w polskich ośrodkach naukowych; (i) rozwoju lokalnych i międzynarodowych społeczności oraz wspólnot naukowych i zawodowych; (j) pogłębiania integracji europejskiej w nauce, działalności badawczo-rozwojowej i rozwojowej; (k) rozwoju kierunków studiów oraz szkół doktorskich prowadzonych przez polskie uniwersytety i ośrodki badawcze; (l) wspierania naukowców będących jednocześnie rodzicami; (m) inicjowania współpracy pomiędzy ośrodkami naukowymi i przemysłowymi; (n) wykorzystywania rozwiązań z zakresu optyki i fotoniki dla dobra społeczeństwa; (o) identyfikacji barier administracyjnych i podejmowania wysiłków mających na celu usuwanie tych ograniczeń w rozwoju optyki i fotoniki.
Wnioskodawczyni szczegółowo opisała sposób realizacji ww. celów, wskazując m. in. na organizowanie i finansowanie konferencji, sympozjów, seminariów, szkół letnich, szkoleń, programów edukacyjnych i innych wydarzeń. Strona wyjaśniła przy tym, że realizacja celów Fundacji jest finansowana z funduszu założycielskiego oraz z dochodów uzyskanych na zasadach przewidzianych w Statucie (§ 10 ust. 1), w szczególności z subwencji, darowizn, spadków, zapisów, grantów, dotacji i innego rodzaju przysporzeń majątkowych czynionych na rzecz Fundacji przez krajowe i zagraniczne osoby fizyczne i prawne, a także dochodów ze swojej działalności gospodarczej lub majątku Fundacji. Całość dochodów uzyskiwanych przez Fundację może być przeznaczana wyłącznie na działalność statutową i administracyjną związaną z funkcjonowaniem Fundacji. Strona opisała również zakres prowadzonej działalności z uwzględnieniem kodów PKD.
Ponadto wnioskodawczyni wskazała, że Fundacja w ramach wydzielonej, odpłatnej działalności pożytku publicznego organizuje międzynarodowe, jak i krajowe konferencje naukowe. Konferencje finansowane są głównie z opłat konferencyjnych (podlegających 23% VAT lub zwolnionych z VAT w przypadku finansowania ze środków publicznych). Zdarzają się sytuacje, gdy Fundacja w związku z organizowanymi konferencjami otrzymuje wsparcie finansowe w postaci darowizn od zagranicznych (lub krajowych) organizacji, ze wskazaniem przeznaczenia na jedno konkretne wydarzenie organizowane przez Fundację. Otrzymywane darowizny wpływają do budżetu konferencyjnego, w związku z czym ich otrzymanie pozwala na zmniejszenie opłaty konferencyjnej, co z kolei czyni konferencję bardziej dostępną dla uczestników. Większość uczestników konferencji to pracownicy naukowi, studenci, doktoranci, pracownicy działów R&D, jednak są to wydarzenia otwarte - ogólnodostępne (po dokonaniu opłaty wstępnej może wziąć w niej udział każdy). Co do zasady uczestnictwo w konferencji jest płatne. Wyjątkiem są zaproszeni prelegenci (VIP, np. znani naukowcy), którzy są zwalniani z opłat. Darowizna wpływa na obniżenie kosztów uczestnictwa, ale nie jest dopłatą do ceny, gdyż nie jest możliwe określenie końcowej liczby uczestników konferencji. Wnioskodawczyni określa przewidywaną liczbę uczestników konferencji na podstawie prognozy i liczby sprzedanych biletów wstępu na konferencję.
Towary i usługi nabywane przez wnioskodawczynię w związku z organizacją konferencji naukowych nie są wykorzystywane w żadnym innym celu, niż odpłatna działalność pożytku publicznego, która na gruncie przepisów o podatku od towarów i usług jest definiowana jako działalność gospodarcza. Zakupione towary i usługi są związane z czynnościami mieszanymi - opodatkowanymi podatkiem od towaru i usług oraz zwolnionymi z tego podatku.
Na tle przedstawionego stanu faktycznego Fundacja zapytała:
1. Czy takie darowizny (tj. do wykorzystania przez Fundację do organizacji jednego konkretnego wydarzenia) otrzymywane od zagranicznych (lub krajowych) organizacji podlegają VAT?
2. Czy w związku z otrzymaniem darowizn od zagranicznych organizacji Fundacja musi stosować prewspółczynnik, czyli metodę odliczenia VAT, o której mowa w art. 86 ust. 2a-2h ustawy o VAT?
Zdaniem wnioskodawcy, otrzymana darowizna pieniężna nie podlega VAT, bowiem Fundacja w zamian za darowiznę nie wykonuje żadnych czynności na rzecz darczyńcy (darowizna nie jest więc zapłatą za dostawę towarów ani za świadczenie usługi). W związku z otrzymaniem przedmiotowych darowizn, strona nie musi stosować metody odliczenia VAT według prewspółczynnika, gdyż organizacja konferencji wchodzi w zakres odpłatnej działalności pożytku publicznego, a zatem działalności gospodarczej Fundacji.
W interpretacji indywidualnej z dnia [...] lipca 2023 r. Dyrektor uznał stanowisko Fundacji za nieprawidłowe.
Organ odwołał się do treści art. 29a ust. 1 ustawy o VAT będącego odpowiednikiem art. 73 dyrektywy 2006/112/WE/Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11 grudnia 2006 r. s. 1 ze zm.) oraz wypowiedzi Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej zawartych w wyroku C-184/00 i wyroku oraz opinii rzecznika generalnego wydanych w sprawie C-353/00.
W świetle powyższego Dyrektor podkreślił, że z art. 29a ust. 1 ustawy wynika, że nie ma znaczenia od kogo dostawca towaru lub świadczący usługę otrzymuje zapłatę - czy od nabywcy czy od osoby trzeciej, ważne jest aby było to wynagrodzenie za dane konkretne świadczenie lub za daną konkretną dostawę. Dotacja (lub inna dopłata o podobnym charakterze) podlega opodatkowaniu, jeżeli ma bezpośredni związek z ceną towaru/usługi sprzedawanego/świadczonej przez otrzymującego dotację. W takiej sytuacji przyjmuje się, że dotacja (lub inna dopłata o podobnym charakterze) stanowi składnik tej ceny. Bezpośredni związek dotacji (lub innej dopłaty o podobnym charakterze) z ceną (a więc cenotwórczy charakter) występuje w przypadku, gdy w sposób precyzyjny można określić jej wpływ na poziom ceny konkretnego towaru/usługi. Jest to możliwe w przypadku, gdy dotację (lub inną dopłatę o podobnym charakterze) można uznać za "korelat" świadczonej usługi lub dostarczanego towaru, tzn. gdy wypłacana jest tylko w razie świadczenia konkretnych usług lub dostawy konkretnego towaru, kwotowo również zależy od ilości świadczonych usług lub dostarczonych towarów. Także wtedy gdy dopłata ustalana jest jako określony procent poniesionych wydatków (określonej kategorii poniesionych wydatków), ma ona proste przełożenie na cenę świadczenia/dostawy, gdy powoduje redukcję kwoty należnej od świadczeniobiorcy/nabywcy.
W konsekwencji Dyrektor stwierdził, że otrzymywane przez Fundację darowizny należy uznać za mające bezpośredni wpływ na cenę świadczonych usług polegających na organizacji konferencji naukowych. Dzięki darowiznom zostaje zmniejszona opłata konferencyjna dla uczestników konferencji naukowych. Uzyskane darowizny w sposób zindywidualizowany i policzalny związane są z wartością danego świadczenia - uczestnictwem w konferencji naukowej, a więc jego ceną, która dzięki darowiźnie jest niższa. Zatem możliwe jest zidentyfikowanie ekonomicznej i bezpośredniej zależności pomiędzy darowizną a wykonanymi usługami. Organizacja konferencji naukowych jest konkretnym zadaniem wnioskodawczyni, wyodrębnionym z ogólnej działalności. Darowizny nie są przekazywane na ogólne koszty funkcjonowania Fundacji, lecz są przeznaczone na realizację konkretnego wydarzenia - organizacji konferencji naukowych, a więc są przeznaczone na dofinansowanie kosztów nabycia usługi przez konkretnego uczestnika tych konferencji. Otrzymywane darowizny mają związek z ceną świadczonych usług i bezpośrednio wpływają na wartość tych świadczeń, zatem zwiększają podstawę opodatkowania, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy, a tym samym należy uiścić podatek VAT w związku z ich otrzymaniem. Dyrektor uznał zatem stanowisko strony w zakresie pytania nr 1 za nieprawidłowe.
W odniesieniu do drugiego zagadnienia Dyrektor przyznał, że Fundacja nie będzie zobowiązana do stosowania prewspółczynnika, czyli metody odliczenia VAT, o której mowa w art. 86 ust 2a-2h ustawy o VAT, w związku z otrzymywaniem darowizn przeznaczonych na organizację konkretnych wydarzeń - organizację konferencji naukowych, ponieważ - jak wynika z okoliczności sprawy - towary i usługi nabywane przez wnioskodawczynię w związku z organizacją konferencji naukowych są wykorzystywane tylko i wyłącznie do celów wykonywanej działalności gospodarczej. Zatem oceniając stanowisko Fundacji całościowo w zakresie pytania nr 2 Dyrektor uznał je za nieprawidłowe.
W skardze do tut. Sądu Fundacja wniosła o uchylenie w całości powyższej interpretacji indywidualnej oraz zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.
Zaskarżonej interpretacji zarzucono:
1) naruszenie prawa materialnego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 29a ust. 1 ustawy o VAT przez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że darowizny do wykorzystania przez Fundację do organizacji jednego konkretnego wydarzenia otrzymywane od krajowych oraz zagranicznych organizacji wpływają na podstawę opodatkowania, a tym samym powinny zostać opodatkowane podatkiem od towarów i usług, oraz art. 86 ust. 2a - 2h ustawy o VAT poprzez uznanie, że w związku z otrzymaniem darowizn od zagranicznych organizacji Fundacja musi stosować prewspółczynnik, uznając, że stanowisko wnioskodawczyni w tym zakresie jest nieprawidłowe.
2) naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 14c § 2 w zw. 120 oraz 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2022 r., poz. 2651 ze zm.) poprzez wydanie interpretacji indywidualnej w sposób podważający zaufanie do organu podatkowego, poprzez uznanie stanowiska skarżącej za nieprawidłowe przy jednoczesnym stwierdzeniu tożsamego stanowiska.
W odpowiedzi na skargę Dyrektor wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczas prezentowane stanowisko.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:
W ramach wiążących sąd administracyjny zarzutów i podstawy prawnej środka zaskarżenia - zgodnie z art. 57a zd. 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r., poz. 1634 ze zm.; dalej: Ppsa) - strona wskazała na naruszenia o charakterze materialnoprawnym i procesowym, które pozwoliły na dokonanie kontroli legalności kwestionowanej interpretacji indywidualnej. Nie wszystkie jednak zastrzeżenia strony okazały się uzasadnione.
Za usprawiedliwiony należało uznać zarzut naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 14c § 2 w związku z art. 120 i art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej odnoszący się do rozstrzygnięcia organu interpretacyjnego w zakresie pytania nr 2. Stosownie do pierwszego z przywołanych przepisów, w razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna powinna zawierać wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym. W świetle zaś art. 120 i art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej (znajdujących odpowiednie zastosowanie w niniejszej sprawie na mocy art. 14h tej ustawy) obowiązkiem organu interpretacyjnego jest prowadzenie postępowania zgodnie z przepisami prawa, w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.
Zaskarżony akt (we wskazanym wyżej zakresie) nie odpowiada standardom wyznaczonym przez powołane regulacje prawne. Kontrolowana interpretacja indywidualna - mająca z założenia pełnić funkcję ochronną wobec wnioskodawcy (podatnika), którego stanowisko ocenia się jako prawidłowe (zob. art. 14k Ordynacji podatkowej) - w części dotyczącej udzielenia odpowiedzi na pytanie nr 2 zawiera sprzeczność między oceną stanowiska strony oraz uzasadnieniem prawnym organu a ostateczną kwalifikacją poglądu Fundacji jako nieprawidłowego. Z prezentowanej przez wnioskodawczynię argumentacji jednoznacznie wynikało, że nie dostrzega ona podstawy do zastosowania prewspółczynnika (metody odliczenia podatku naliczonego przewidzianej w art. 86 ust. 2a-2h ustawy o VAT) z uwagi na fakt, że otrzymana darowizna ma związek z organizacją odpłatnych konferencji, a więc czynnościami, które wchodzą w zakres działalności gospodarczej Fundacji (opodatkowanej albo zwolnionej z VAT). Organ natomiast potwierdzając, że strona nie jest zobowiązana do stosowania prewspółczynnnika w związku z tym, że nabywane przez nią towary i usługi na potrzeby konferencji są wykorzystywane wyłącznie do celów odpłatnej działalności pożytku publicznego, stanowiącej na gruncie ustawy o VAT działalność gospodarczą, jednocześnie uznał stanowisko wnioskodawczyni "całościowo w zakresie pytania nr 2 za nieprawidłowe". Zdaniem Sądu, ewidentna rozbieżność między wywodem stanowiącym ocenę prawną organu interpretacyjnego (w istocie tożsamym do racji prezentowanych przez wnioskodawczynię) a stwierdzoną ostatecznie negatywną oceną stanowiska Fundacji nie znajdowała usprawiedliwienia, powodując po stronie adresata interpretacji podatkowej niepewność co do jego sytuacji prawnej (w kontekście przysługującej wnioskodawcom ochrony wynikającej z zastosowania się do interpretacji podatkowej). Za niezrozumiałą należało uznać sytuację, w której Dyrektor podzielając twierdzenia strony o braku podstaw do proporcjonalnego odliczenia w zakresie VAT (na mocy art. 86 ust. 2a-2h ustawy o VAT) w opisanym stanie faktycznym, równocześnie uznaje jej stanowisko za nieprawidłowe. Takie działanie świadczy o wadliwym zastosowaniu art. 14c § 2 Ordynacji podatkowej, w sposób naruszający zasadę budowania zaufania do organu interpretacyjnego.
Nie mogła przy tym wywrzeć zamierzonego przez organ skutku próba tłumaczenia zajętego stanowiska "znaczącymi" różnicami w argumentacji prezentowanej przez Fundację i Dyrektora. Jak wywiedziono w odpowiedzi na skargę, "Skarżąca wskazała (...), że pomimo otrzymywanych darowizn (które zdaniem Skarżącej nie podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT), nie ma obowiązku stosowania prewspółczynnika. Organ - przeciwnie - uznał, że otrzymywane darowizny są opodatkowane podatkiem VAT, w związku z czym towary i usługi nabywane w związku z organizacją konferencji naukowych są wykorzystywane do celów wykonywanej przez Fundację działalności gospodarczej i nie są jednocześnie wykorzystywane do celów innych niż działalność gospodarcza. Organ nie mógł uznać stanowiska Skarżącej za prawidłowe, gdyż przedstawione uzasadnienie stanowiska Skarżącej, dlaczego Fundacja nie powinna stosować prewspółczynnika, było zdaniem Organu nieprawidłowe, co bezpośrednio wiązało się również z uznaniem stanowiska Skarżącej za nieprawidłowe w zakresie pytania nr 1" (s. 12 odpowiedzi na skargę).
Zdaniem Sądu, wyjaśnienie organu zasadzało się na wybiórczej analizie stanowiska strony i w efekcie błędnym założeniu jakoby odpowiedź strony na pytanie nr 2 (o braku przesłanek do stosowania prewspółczynnika) była determinowana jej odpowiedzią na pytanie nr 1 (o braku podstaw do opodatkowania darowizn podatkiem od towarów i usług). Nie sposób jednak wywieść takiego wniosku ze stwierdzenia Fundacji, że pomimo iż darowizny pieniężne nie podlegają VAT, to mają one związek z czynnościami wchodzącymi w zakres działalności gospodarczej Fundacji. Jak sygnalizowano wyżej, głównym powodem przyjęcia przez Fundację braku podstaw do proporcjonalnego rozliczenia w zakresie VAT było przeznaczenie darowizn wyłącznie na cele związane z działalnością gospodarczą (na organizację konferencji naukowych w ramach odpłatnej działalności pożytku publicznego), niezależnie od objęcia (bądź nie) przedmiotowych darowizn podatkiem od towarów i usług. Zasadnicza argumentacja skarżącej mająca usprawiedliwiać jej zapatrywanie była więc zbieżna z przesłankami, jakimi kierował się organ, dochodząc do tożsamego wniosku końcowego o niestosowaniu prewspółczynnika na tle opisanego stanu faktycznego. Uznanie stanowiska Fundacji w zakresie pytania nr 2 za nieprawidłowe było zatem chybione.
Sąd nie dopatrzył się natomiast w omawianym zakresie uchybień materialnoprawnych, tj. naruszenia art. 86 ust. 2a-2h ustawy o VAT wobec prawidłowego ustalenia organu, że zawarte w ww. przepisach unormowania nie znajdują zastosowania w opisanym przypadku.
W ocenie Sądu, za nieuzasadniony należało również uznać zarzut błędnej wykładni art. 29a ust. 1 ustawy o VAT dotyczący pierwszego z analizowanych w interpretacji indywidualnej zagadnień, tj. opodatkowania podatkiem od towarów i usług otrzymanych darowizn.
W świetle powołanego przepisu podstawą opodatkowania jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika. Analizowana regulacja stanowi implementację art. 11 (A) Dyrektywy Rady z 77/388/EWG z 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz.U. L 145 z 13 czerwca 1977 r.), obecnie art. 73 dyrektywy VAT, w myśl którego, w odniesieniu do dostaw towarów i świadczenia usług innych niż te, o których mowa w art. 74-77, podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia.
Z brzmienia art. 29a ustawy o VAT wynika wprost, że może ona obejmować swoim zakresem darowizny pieniężne (podstawą opodatkowania jest bowiem "wszystko, co stanowi zapłatę") przekazywane usługodawcy (dostawcy towaru) przez jakikolwiek podmiot, a więc nie tylko usługobiorcę (nabywcę towaru) ale również osobę trzecią (nie będącą odbiorcą usług lub towarów). Takie rozumienie przedmiotowej regulacji nie było zresztą kwestionowane przez stronę w skardze. Istota sporu koncentrowała się bowiem wokół przesłanki bezpośredniego wpływu otrzymanych darowizn na cenę świadczonych przez podatnika usług. Podczas gdy organ przyjął, że uzyskane wsparcie finansowe ma charakter cenotwórczy (i z tego względu wchodzi w podstawę opodatkowania), Fundacja twierdziła, że nie stanowi ono dopłaty do ceny, gdyż nie jest możliwe określenie końcowej liczby uczestników, a na wysokość opłaty konferencyjnej mają wpływ takie czynniki jak: ilość uczestników oraz koszty poboczne związane z organizacją konferencji. W konsekwencji nie ma - według strony - bezpośredniego związku między otrzymaniem darowizny a ceną jednostkową biletu (w momencie otrzymania środków pieniężnych nie jest możliwe określenie, w jakim stopniu wpłyną one na finalną cenę usługi).
W ocenie Sądu, na tle zawisłego sporu interpretacyjnego rację należało przyznać organowi.
Na gruncie art. 29a ust. 1 ustawy o VAT w orzecznictwie sądowoadministracyjnym wielokrotnie wskazywano, że kryterium pozwalającym na wliczenie dotacji (bądź innych form dofinansowania) do podstawy opodatkowania jest jej udzielenie w celu sfinansowania konkretnej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (zob. przykładowo wyroki NSA: z dnia 6 czerwca 2023 r., sygn. akt I FSK 1688/19; z dnia 8 listopada 2023 r., sygn. akt I FSK 275/23 i powołane tam orzecznictwo).
Taki kierunek interpretacji wynika z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości, w którym akcentuje się bezpośredni związek pomiędzy dotacją a ceną świadczonych usług czy dostawy towaru. Jak podkreślono w wyroku z dnia 22 listopada 2001 r. (C-184/00, Office des produits wallons ASBL v. Belgian State), sam tylko fakt, iż dotacja (czy inny sposób dofinansowania) wpływa na ostateczną cenę świadczenia (co niemal zawsze ma miejsce), nie może być decydujący dla uznania, że dotacja ta powinna zwiększać podstawę opodatkowania. Do uznania dotacji za zwiększającą podstawę opodatkowania konieczne jest stwierdzenie, że dotacja ta jest wypłacana w celu sfinansowania określonej czynności opodatkowanej (dostawy towarów lub świadczenia usług). Opowiedziano się więc za takim rozumieniem przepisów, aby opodatkowanie dotacji następowało tylko w stosunku do takich dotacji, które odpowiadają całości lub części wynagrodzenia z tytułu takiej czynności (zob. podobnie wyrok TS z dnia 15 lipca 2004 r., C-144/02). Dotacja powinna być więc związana z konkretną, oznaczoną dostawą albo usługą.
Sąd, badając prawidłowość stanowiska Dyrektora w zakresie pytania nr 1 w niniejszej sprawie - poza sygnalizowanymi wyżej uwagami – miał jednocześnie na względzie zarówno specyfikę spraw z zakresu interpretacji podatkowych, jak i szczególny charakter uzyskanej "dopłaty", tj. środków pieniężnych przekazywanych pod tytułem darmym. W tym kontekście zwrócenia uwagi wymagało, że podstawą faktyczną rozstrzygnięcia interpretacyjnego organu pozostawał opis zaistniałego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego relacjonowany przez stronę we wniosku o interpretację podatkową w myśl art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej. Stan rzeczy opisany przez wnioskodawcę był więc wiążący dla organu interpretacyjnego. Jednocześnie dostrzec należało, że wsparcie finansowe w postaci opisywanych darowizn odbiegało swym charakterem od dotacji bądź subwencji, które regulują warunki ich udzielenia (otrzymania), co może orientować ich kwalifikację jako elementów cenotwórczych bądź kosztowych. Uzyskiwane darowizny - poza przeznaczeniem ich na konferencję naukową - takich dodatkowych warunków nie zastrzegają, co powoduje, że o ich przeznaczeniu decyduje w istocie sam obdarowany, tym bardziej, że - jak wyjaśniła strona - nie ma konieczności rozliczania się z otrzymanej pomocy finansowej.
W świetle przedstawionych uwag Sąd uznał, że pozyskiwane przez Fundację darowizny stanowią formę dopłaty mającej bezpośredni wpływ na cenę usług świadczonych przez skarżącą. Po pierwsze ze stanu faktycznego przedstawionego przez stronę wynikało, że otrzymane środki nie stanowią dopłaty do kosztów ogólnej działalności Fundacji. Otrzymywane są bowiem w związku z organizacją konkretnego wydarzenia, tj. odpłatnej konferencji naukowej, realizowanej w ramach odpłatnej działalności pożytku publicznego, stanowiącej działalność gospodarczą. Środki pieniężne wpływają do konkretnego budżetu konferencyjnego, z którego są wydatkowane na rzecz ściśle określonych usług, jakie mają być zrealizowane przez skarżącą. Po wtóre, strona jednoznacznie wskazuje, że pozyskane darowizny pozwalają na obniżenie opłaty konferencyjnej (obniżenie kosztów uczestnictwa). Takie przeznaczenie (wykorzystanie) otrzymanych środków finansowych jest w istocie jedynym opisanym przez stronę. Skoro zatem Fundacja wprost przyznaje, że darowizny zmniejszają opłatę konferencyjną stanowiącą cenę za świadczoną usługę, to nie sposób zakwestionować wniosku organu o istnieniu bezpośredniego związku między uzyskaną darowizną a ceną oferowaną przez skarżącą (usługodawcę). Za nieprzekonujące należało w tym względzie uznać twierdzenia strony o niedopuszczalności kwalifikowania darowizny jako dopłaty do ceny w związku z brakiem możliwości określenia końcowej liczby uczestników konferencji. Z faktu, że finalna liczba osób biorących udział w takim wydarzeniu nie jest znana w momencie pozyskania darowizny, nie oznacza, że Fundacja nie jest w stanie określić, w jakim stopniu otrzymane wsparcie finansowe przełoży się na cenę usługi. Niewątpliwie określenie wysokości opłaty konferencyjnej przy uwzględnieniu wartości darowizny (której wysokość jest już Fundacji znana) następuje zanim ustalona zostanie ostateczna (faktyczna) liczba uczestników. Fundacja dysponując jednak wiedzą o wysokości darowizny (darowizn) podejmuje decyzję o obniżeniu opłaty konferencyjnej o konkretną kwotę w porównaniu do opłaty, jaką musiałaby zaoferować, gdyby owego wsparcia finansowego nie otrzymała. Kwestia rzeczywistej ilości usługobiorców (uczestników konferencji), którzy finalnie skorzystają z obniżonej ceny pozostaje zagadnieniem wtórnym, w istocie wykraczającym poza sformułowane przez skarżącą ogólne pytanie o opodatkowanie podatkiem od towarów i usług otrzymywanych darowizn, pozwalających na zredukowanie opłat konferencyjnych.
Mając zatem na uwadze, że pozyskiwane przez Fundację darowizny są dokonywane w celu sfinansowania konkretnych czynności opodatkowanych (na organizację określonej konferencji naukowej - konkretnego wydarzenia) i powodują obniżenie ceny świadczonej usługi (opłaty konferencyjnej) powinny one zwiększać podstawę opodatkowania zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT. W konsekwencji za prawidłową należało uznać ocenę prawną organu interpretacyjnego w zakresie pytania nr 1 wnioskodawczyni.
Ze wskazanych wyżej względów Sąd uchylił zaskarżoną interpretację w części uznającej za nieprawidłowe stanowisko dotyczące pytania nr 2 na podstawie art. 146 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) Ppsa. W pozostałym zakresie skargę oddalono w oparciu o art. 151 Ppsa. O zwrocie kosztów postępowania obejmujących kwotę wpisu od skargi (200 zł), wynagrodzenie pełnomocnika (480 zł) oraz opłatę skarbową za udzielenie pełnomocnictwa (17 zł) postanowiono w myśl art. 200 w zw. z art. 205 § 2 i 4, art. 209 Ppsa oraz § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. poz. 1687).