III SA/Wa 2126/06

III SA/Wa 2126/06 - Wyrok WSA w Warszawie
Data orzeczenia
2006-11-27
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2006-07-05
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Sędziowie
Małgorzata Długosz-Szyjko /przewodniczący sprawozdawca/
Marek Wroczyński
Wojciech Mazur
Symbol z opisem
6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Skarżony organ
Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Małgorzata Długosz-Szyjko (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Wojciech Mazur, Sędzia WSA Marek Wroczyński, Protokolant Barbara Iwańska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 listopada 2006 r. sprawy ze skargi B. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] kwietnia 2006 r. nr [...] w przedmiocie ustalenia zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 1999 r. oddala skargę.
Uzasadnienie
Zaskarżoną decyzją, wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) - zwanej dalej "ord. pod." – oraz art. 20 ust. 3 i art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1997 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. Nr 90, poz. 416 ze zm.) – powoływanej dalej jako "u.p.d.o.f." - po rozpatrzeniu odwołania B. S. od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2005 r. w sprawie ustalenia zobowiązania podatkowego w wysokości 119.345,00 zł w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 1999 r. – Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję.
Organ wskazał, że podstawą do wydania decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. były ustalenia kontroli skarbowej w przedmiocie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób fizycznych oraz dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów. Z ustaleń powyższych wynikało, że B. S. w 1999r. uzyskała dochód w kwocie 19.757 zł. Dochód ten zdaniem kontrolujących wystarczał na zaspokojenie niezbędnych potrzeb życiowych, tymczasem w 1999r. p. S. poniosła wydatki w kwocie 226.000 zł na budowę domu przy ul. L. [...] w W..
Wyjaśniając pochodzenie środków pieniężnych wydatkowanych w 1999r. na budowę domu podatniczka oświadczyła, że pochodziły one z oszczędności zgromadzonych we latach poprzednich. Strona okazała kontrolującym wyciągi bankowe z których wynikało, że w latach 1997-1998 wypłaciła z konta łącznie 90.500 USD. Kwota ta stanowiła równowartość około 357.000,00 zł, co stanowi zdaniem Skarżącej wystarczające wyjaśnienie legalności środków przeznaczonych na wydatki na budowę poniesione w roku 1999. B. S. wyjaśniała, że wydatkowała z powyższej kwoty na budowę domu 57.215 USD, a z pozostałych 42.201,20 USD - 34.000 USD ponownie wpłaciła na konto bankowe. Na jej rachunek bankowy w 1999r. wpłynęła również wpłata w wysokości 50.000 franków francuskich
Skarżąca wzywana przez organ skarbowy nie wyjaśniła kontrolującym źródła pochodzenia dewiz zgromadzonych w banku w latach 1997-1998, nie wyjaśniła także źródła pochodzenia wpłat dokonanych na rachunek bankowy w 1999r. Nie zgodziła się również na przesłuchanie w charakterze strony. B. S. - mimo wezwania - nie złożyła oświadczenia o stanie majątkowym na dzień [...] stycznia 1999r. i [...] grudnia 1999r.
W zastrzeżeniach do protokołu kontroli B. S. wskazała, że w 1995r. sprzedała nieruchomość położoną przy ul. P. [...] za kwotę 200.000,00 zł, za którą w styczniu 1996 r. zakupiła 80.917 USD. Nadto otrzymała przekaz z zagranicy na kwotę 18.499,20 USD. W toku postępowania podtrzymane zostało wyjaśnienie złożone w piśmie z dnia [...] sierpnia 2005 r. dotyczące wpłaty 50.000 franków francuskich w dniu 28 września 1999 r., która to kwota została zwrócona ofiarodawcy w dniu [...] sierpnia 1999 r. Wyjaśnienia wskazywały nadto na fakt, że na koniec 1998 r. podatniczka posiadała 99.416,20 USD na co składały się zakupione w 1996r. w kantorze dewizy.
Organ kontroli skarbowej uznał, że wydatków poniesionych w 1999r. na budowę domu oraz wpłat na rachunek bankowy dokonanych w 1999r. w kwotach 34.000USD i 50.000 franków francuskich nie można uznać za przychody ze źródeł opodatkowanych lub zwolnionych od opodatkowania.
Odnosząc się do argumentów strony, że środki te pochodziły ze sprzedaży w 1995r. nieruchomości położonej w W. przy ul. P. organ nie dał wiary powyższym wyjaśnieniom. Wskazał, że w dniu 5 października 1998 r. za kwotę 150.000,00 zł Skarżąca zakupiła działkę przy ul. L. [...] w W., o czym świadczy akt notarialny Rep. A nr [...]. Z treści wymienionego aktu wynika także, że strona kupująca poniosła koszty związane z jego sporządzeniem w kwocie 9.247,00 zł. Zdaniem organu podatkowego oznacza to, iż na początku roku 1999 strona nie mogła dysponować pochodzącą z legalnych źródeł przychodów kwotą 99.416,20 USD, lecz kwotą pomniejszoną o wydatek na nabycie działki przy ul. L. tj. o 159.247,00 zł mniejszą.
W trakcie prowadzonego postępowania nie przedstawiono dowodów świadczących o pochodzeniu środków pieniężnych w kwocie 159.247,00 zł z innych ujawnionych źródeł. Z tego względu organ kontroli uznał, że wydatki poniesione przez Skarżącą na budowę domu w roku podatkowym 1999 w kwocie 225.999,00 zł nie znajdują w pełni pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym 1999 oraz w latach poprzednich pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania (art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f.). Pokrycie w ujawnionych dochodach posiada kwota 66.752,00 zł – stanowiąca różnicę pomiędzy kwotami 225.999,00 zł i 159.247,00 zł).
W odwołaniu złożonym od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej pełnomocnik Skarżącej wniósł o stwierdzenie jej nieważności albo uchylenie. Zarzucił rażące naruszenie prawa z powodu żądania rozliczenia się ze zgromadzonego majątku za cały okres życia. Podniósł, że Skarżąca była nękana wezwaniami do osobistego stawiennictwa. Wskazał, ze odmówiła ona składania wyjaśnień w charakterze strony jedynie ze względów formalnych, bowiem nie została prawidłowo zawiadomiona o zamiarze takiego przesłuchania. Zarzucił błędy logiczne w ocenie zebranego materiału oraz naruszenie przepisów dotyczących kontroli skarbowej poprzez badanie źródeł dochodów i mienia zgromadzonego przed 1999r.- co zdaniem strony Skarżącej stanowi bezprawne rozszerzenie zakresu kontroli. Naruszono także przepisy dotyczące przedawnienia, bowiem sprawdzano okres sprzed 7 lat.
Organ odwoławczy nie uznał zasadności zgłoszonych zarzutów, jednocześnie wskazał, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej miał prawo żądać od strony wyjaśnień, co do źródeł pochodzenia środków finansowych wydatkowanych w roku 1999, również tych z lat poprzednich. Podniósł, że ustalenie stanu faktycznego w sprawach o opodatkowanie nieujawnionych dochodów - skoro organ podatkowy nie dysponuje wszystkimi danymi do jej określenia - winno nastąpić po złożeniu przez podatnika oświadczenia o stanie majątkowym. Organ drugiej instancji zauważył też, że dochody Skarżącej wykazane w zeznaniach za 1997r. i 1998r. wyniosły odpowiednio 9.438,30 i 8.451,14 zł oraz, że wniosek strony o stwierdzenie nieważności decyzji organu pierwszej instancji jest niezasadny, ponieważ prowadzone jest postępowanie odwoławcze.
W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie B. S. wniosła o uchylenie decyzji organów obu instancji ewentualnie o stwierdzenie ich nieważności. Zaskarżonym decyzjom skarżąca zarzuciła:
o naruszenie art. 122 i 187 § 1 ord. pod. poprzez zaniechanie rozpatrzenia w sposób wyczerpujący materiału dowodowego, a także poprzez stawianie tez nie mających pokrycia w materiale dowodowym sprawy,
o art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. poprzez dowolne, niezgodne ze stanem faktycznym przyjęcie, że nakłady poniesione na budowę domu w 1999 r. w kwocie 159.247,00 zł pochodzą z nieujawnionych źródeł przychodów oraz
o naruszenie art. 68 ord. pod. poprzez nieuprawnione przyjęcie, że skarżąca jest zobowiązana do udowodnienia źródła pochodzenia swojego majątku za cały okres swego życia.
W uzasadnieniu skargi B. S. podniosła, że kontrolą objęty był 1999 r. dlatego nie czuła się zobowiązana do wyjaśniania źródeł pochodzenia mienia zgromadzonego wcześniej. Argumentowała, że wykazała, iż na inwestycje roku 1999 posiadała środki finansowe. Jej zdaniem zgromadzony materiał dowodowy nie dawał podstaw do stwierdzenia, że zaistniały przesłanki z art. 23 u.p.d.o.f. (?!), bowiem wykazała, że posiadała zasoby pieniężne pochodzące z lat minionych, pozwalające na poczynienie inwestycji w roku 1999. Powoływała się na pominięte przez organy pismo z dnia [...] marca 2006r., w którym wyjaśniła pochodzenie kwoty 18.499,20 USD sięgając do roku 1997.
Skarżąca zarzuciła błąd w uzasadnieniu decyzji wskazując, że bezspornym jest fakt nabycia przez nią działki za kwotę wskazaną w akcie notarialnym przy ul. L., a nie L. jak twierdzi organ. Powyższa okoliczność jej zdaniem ma znaczenie, gdyż nieruchomości położone przy ul. L. są o wiele droższe.
Skarżąca podniosła, że protokół z kontroli, na którym oparto wydane decyzje zawiera wiele nieścisłości i przeinaczeń, choćby w kwestii przesłuchania jej w charakterze strony.
W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie oraz podtrzymał swoje stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje:
Skarga jest niezasadna.
I. Stosownie do art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. — Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), Sąd sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Kontrola sądu administracyjnego polega na zbadaniu, czy organy administracji w toku rozpoznawanej sprawy nie naruszyły prawa w stopniu mogącym mieć wpływ na rozstrzygniecie zawarte w wydanej decyzji. Ocena ta jest dokonywana według stanu prawnego i na podstawie akt sprawy istniejących w dniu wydania zaskarżonej decyzji. Zgodnie z art. 134 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi –(Dz. U. Nr 153, poz. 1270, ze. zm.; - dalej "p.p.s.a."), Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Nie może przy tym wydać orzeczenia na niekorzyść strony skarżącej, chyba że dopatrzy się naruszenia prawa skutkującego stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności.
Sąd w składzie orzekającym w rozpoznawanej sprawie, nie znalazł podstaw do stwierdzenia, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub naruszeniem przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcia. Nie dopatrzył się też naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub wystąpienia przesłanek pozwalających na stwierdzenie nieważności zaskarżonych decyzji.
II. Zarzuty skargi naruszenia przepisów prawa materialnego i procesowego związane są z postępowaniem dowodowym przeprowadzonym w niniejszej sprawie. Ocena ich zasadności wymaga przede wszystkim określenia granic obowiązku poszukiwania dowodów niezbędnych dla ustalenia stanu faktycznego sprawy - w szczególności zaś potwierdzających lub zaprzeczających wyjaśnieniom strony i dowodom przez nią przedkładanym - organu prowadzącego postępowanie.
W art. 122 ord.pod. ustanowiono zasadę prawdy obiektywnej, zgodnie z którą w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Realizacji tej zasady służy przepis art. 187 § 1 ord.pod. nakładający na organy podatkowe obowiązek zgromadzenia i wyczerpującego rozważenia całokształtu materiału dowodowego sprawy. Obowiązek ten jest niezależny od tego, czy niezbędny materiał dowodowy potwierdza stanowisko podatnika, czy też je podważa. Obciąża on zarówno organ pierwszej instancji, jak i organ odwoławczy, który ponownie rozstrzyga sprawę.
Ze względu na w/w przepisy w doktrynie określa się nawet, iż w postępowaniu podatkowym obowiązuje zasada śledcza zgodnie, z którą to organ ma obowiązek przeprowadzenia całego postępowania, co do wszystkich okoliczności sprawy. Jeżeli pojęcie ciężaru dowodu w prawie podatkowym bywa używane, to w innym znaczeniu niż prawie cywilnym, tj. na oznaczenie sytuacji, w której dowód niezbędny dla wykazania racji podatnika znajduje się w jego dyspozycji i od przedłożenia tego dowodu uzależnione jest uznanie tych racji przez organ.
Oznacza to, że jeżeli w konkretnym postępowaniu dokonanie określonych ustaleń faktycznych wymaga współdziałania strony, to brak takiego współdziałania może wywołać dla niej skutki negatywne, wynikające z uznania tych okoliczności za nie udowodnione. Współdziałanie to nie może przy tym ograniczać się do samego kwestionowania twierdzeń i ustaleń poczynionych przez organ. Dlatego też w tym przypadku ciężar udowodnienia określonego faktu nie spoczywa na organie prowadzącym postępowanie.
Reasumując, zarówno orzecznictwo, jak i piśmiennictwo zgodne są co do tego, że obowiązek dowodzenia przez organ faktów istotnych dla rozstrzygnięcia może doznawać ograniczeń, wynikających czy to z przepisów prawa, czy też istoty (charakteru) danej okoliczności.
III. Zgodnie z art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. (w brzmieniu obowiązującym w 1999r.) wysokość przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nie ujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Tak ustalonego przychodu nie łączy się z przychodami (dochodami) z innych źródeł i pobiera od niego podatek w formie ryczałtu w wysokości 75% dochodu (art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).
Z przedstawionej regulacji wynika, że ustalenie podlegającego opodatkowaniu przychodu nie znajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzącego ze źródeł nie ujawnionych wymaga z jednej strony ustalenia wysokości poniesionych w roku podatkowym przez podatnika wydatków oraz wartości zgromadzonego przezeń w tym roku mienia, z drugiej zaś strony - ustalenia wielkości takiego mienia zgromadzonego w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, które to mienie pochodzi z przychodów już opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, bowiem tylko takie mienie może być uznane za mienie pokrywające poniesione przez podatnika w danym roku podatkowym wydatki oraz wartość zgromadzonego przezeń w tymże roku mienia.
Jest oczywistym, że stanowiące przedmiot postępowania podatkowego ustalenia, dotyczące wysokości przychodu nie znajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzącego ze źródeł nieujawnionych, należą do zadań prowadzącego to postępowanie organu podatkowego, na którym też spoczywa ciężar dowodzenia faktów wskazujących na wysokość poniesionych w roku podatkowym przez podatnika wydatków oraz wartość zgromadzonego przezeń w tymże roku mienia. O ile więc na podatniku nie spoczywa ciężar dowodzenia tego, jakie w roku podatkowym poniósł wydatki lub mienie jakiej wartości zostało przezeń w tymże roku w ogóle zgromadzone, o tyle z natury rzeczy i charakteru prawnopodatkowej instytucji opodatkowania przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nie ujawnionych wynika, że ciężar dowodzenia tego, iż wydatki te i wartości znajdują pokrycie w mieniu zgromadzonym, w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, które pochodzi z przychodów już opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, przerzucony został na podatnika, on tylko bowiem jest dysponentem pełnej wiedzy na temat przychodów w tymże roku oraz latach poprzednich uzyskanych.
Stanowisko takie przyjął Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 13 stycznia 2005 r. sygn.akt FSK 2350/05 (niepublikowany) wskazując, iż jest ono zgodne z utrwaloną już w tym zakresie linią orzecznictwa. Także w wyroku z dnia 31 lipca 2001 roku w sprawie III SA 643/00 (Prz. Podat. 2001/11/63) Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił, że o ile w postępowaniu podatkowym, dotyczącym dochodu z nieujawnionych źródeł przychodu, zostanie stwierdzone poniesienie wydatków przekraczających znacznie zeznany dochód, to na podatniku ciąży wykazanie, iż wydatki te znajdują pokrycie w legalnych (tj. opodatkowanych lub zwolnionych z opodatkowania) źródłach przychodów lub w posiadanych zasobach. Pogląd ten znajduje potwierdzenie w całym orzecznictwie NSA, wystarczy dodatkowo wskazać na wyrok tego Sądu z dnia 7 kwietnia 1999 roku w sprawie. I SA/Gd 101/97 (LEX nr 38162), w którym zostało podniesione, iż to na podatniku ciąży obowiązek wykazania źródeł przychodu, posiadanych wcześniej zasobów majątkowych, uzasadniających poniesione w danym roku podatkowym wydatki.
Jeżeli zatem na etapie postępowania podatkowego Skarżąca nie złożyła oświadczenia o stanie majątkowym na dzień 1.01. 1999r. i 31.12.1999r., nie wskazała konkretnego mienia i przychodów osiąganych przez nią przed 1999r, pochodzących ze źródeł opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, które byłyby pominięte przez organy podatkowe, to wywodzenie na etapie postępowania sądowego, że gdyby lata wcześniejsze były objęte kontrolą, to byłaby w stanie wykazać, że posiadała środki finansowe na zakup działki w 1998r. nie stanowi przesłanki do uchylenia przez Sąd wydanej w sprawie decyzji. Albowiem jak wskazano wyżej Sąd ocenia zgodność z prawem wydanej na decyzji na podstawie stanu prawnego i materiału dowodowego zgromadzonego przez organy podatkowego na dzień wydania decyzji. Jeżeli organ poczynił starania w celu należytego dokonania ustaleń faktycznych, lecz z powodu braku współdziałania Strony nie uzyskał pewnych dowodów i informacji nie można zarzucić mu naruszenia przepisów postępowania.
Istnienie istotnych dla sprawy okoliczności i dowodów nie znanych organowi na ten dzień stanowić może jedynie przesłankę do wznowienia postępowania (zob. J. Zimmermann, glosa do wyroku NSA z dnia 6 stycznia 2000 r., III SA 4728/97, OSP 2000, nr 1, s. 51; A. Kabat w B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Komentarz, Zakamycze 2005, s. 336).
Przepis art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) p.p.s.a. stanowi, że podstawą uwzględnienia skargi i uchylenia decyzji jest wyłącznie stwierdzenie naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego. Zatem na podstawie tego przepisu Sąd nie może uchylić zaskarżonego wyroku w przypadku stwierdzenia jakiejkolwiek z przyczyn wznowienia postępowania, określonej w art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej. Jedynie bowiem stwierdzenie naruszenia prawa, które daje podstawę do wznowienia postępowania zobowiązuje Wojewódzki Sąd Administracyjny do uwzględnienia skargi. Zakres przesłanek z art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) p.p.s.a. jest bowiem węższy niż podstawy wznowienia postępowania określone w art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej. Dlatego też ujawnienie nowych dowodów, nie może być podstawą uwzględnienia skargi, zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 lit. b p.p.s.a., gdyż nie jest to naruszenie prawa.
IV. W świetle zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego uznać należy, iż organy podatkowe prawidłowo określiły wysokość przychodów Skarżącej nie znajdujących pokrycia ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nie ujawnionych. Uwzględniły bowiem wartość poczynionych w 1999r. wydatków i zgromadzonego mienia. Uznały także wyjaśnienia Skarżącej co do pokrycia legalnymi środkami wydatków w kwocie 66. 752 zł. Rozważyły także wysokość zeznanych w latach poprzednich dochodów, na które wskazywała Skarżąca uznając, że dochody te (odpowiednio 9.438,30zł i 8.451,14 zł) mogły stanowić jedynie koszty bieżącego utrzymania Strony, a nie źródło wydatków inwestycyjnych. W trakcie prowadzonego postępowania Skarżąca nie wykazała, by posiadała inne źródła dochodu niż uwzględnione przez organ. Ustaleniom tym nie można zarzucić przekroczenia granic swobodnej oceny dowodów, są one bowiem logicznie uzasadnione i zgodne z zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego. Nie ma znaczenia dla prawidłowości ustaleń organu omyłka w nazwie ulicy, przy której położona jest nieruchomość zakupiona przez Skarżącą, albowiem organ uwzględnił właściwą kwotę wydatkowaną na zakup tej nieruchomości.
Myli się przy tym Skarżąca, że w sprawie o opodatkowanie dochodu nie mającego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu nie ma ona obowiązku wykazywać źródła pochodzenia mienia zgromadzonego w poprzednich latach podatkowych. W tym przypadku źródła pochodzenia środków zgromadzonych na rachunku walutowym. Z treści art. 20 ust.3 u.p.d.o.f. wprost wynika, że opodatkowuje się przychody określone w w/w przepisie, jeżeli nie znajdują one pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Zatem samo wykazanie, że Skarżąca posiadała środki na rachunku bankowym, bez wskazania źródła ich pochodzenia nie uwalniało jej od odpowiedzialności podatkowej określonej w art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. Nie można też odmówić słuszności wywodom zaskarżonej decyzji, iż fakt uzyskania przychodu ze sprzedaży nieruchomości w 1995r. nie stanowi pokrycia wydatków roku 1999, jeżeli w roku poprzedzającym Skarżąca poniosła wydatki inwestycyjne, na które nie wykazała innego źródła sfinansowania.
V. Bezzasadny jest także zarzut naruszenia przepisów dot. przedawnienia. Art. 68 § 1- 4 ord. pod. dotyczy przedawnienia prawa do ustalenia podatku, a nie dokonywania ustaleń faktycznych. Organ podatkowy nie dokonywał ustalenia wysokości zobowiązań podatkowych za lata do których odnosiło się przedawnienie. Domagał się jedynie zgodnie z art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., by Skarżąca wykazała źródło pochodzenia mienia zgromadzonego w poprzednich latach podatkowych,
VI. Nie mogą również stanowić podstawy do uznania, że zaskarżona decyzja wydana została z naruszeniem prawa będącym przesłanką do jej uchylenia, zarzuty skargi dotyczące próby przesłuchania Skarżącej w trybie art. 199 ord.pod. Po pierwsze - przeprowadzenie takiego dowodu pozostawione zostało uznaniu organu prowadzącemu postępowanie i woli strony co do wyrażania zgody na takie przesłuchanie (art. 199 ord.pod. - Organ podatkowy może przesłuchać stronę po wyrażeniu przez nią zgody). Organ mógł zatem lecz nie musiał go przeprowadzić. Po drugie – odpowiednie stosowanie przepisów dotyczących świadków uwzględniać winno ich cel. Art. 190 § 1 ord.pod. stanowiący, iż strona powinna być zawiadomiona o miejscu i terminie przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków, opinii biegłych lub oględzin przynajmniej na 7 dni przed terminem służy zapewnieniu Stronie czynnego udziału w postępowaniu. Czynny strony udział w dowodzie z jej przesłuchania z istoty swojej jest zapewniony. Tak więc nawet niezachowanie określonego w art. 190 § 1 ord.pod. sposobu zawiadamiania o zamiarze przesłuchania Skarżącej w charakterze strony nie stanowi naruszenia przepisów postępowania mogących stanowić podstawę uchylenia decyzji. Po trzecie – Skarżąca, po odmowie wyrażenia zgody na przesłuchanie miała możliwość złożenia stosownych wyjaśnień czy to przed organem kontroli skarbowej czy organem odwoławczym. Mogła także następnie wnioskować o przeprowadzenie dowodu określonego w art. 199 ord.pod. w okolicznościach należytej dyspozycji psychicznej, lecz jak wynika z akt sprawy wniosku takiego nie złożyła.
VII. Bezzasadne są również zarzuty dotyczące niewłaściwego doręczenia decyzji I instancyjnej wydanej w niniejszej sprawie. Decyzję tę doręczono pełnomocnikowi strony. A jak wynika z akt sprawy (k. – 9) Skarżąca udzieliła W. S. pełnomocnictwa do zastępowania jej w/w sprawie przed Urzędem Kontroli Skarbowej, nie wyłączyła przy tym z pełnomocnictwa prawa do odbioru korespondencji. Zważywszy, że stosownie do art. 145 § 2 ord.pod. jeżeli strona ustanowiła pełnomocnika, pisma doręcza się pełnomocnikowi, uznać należy, że decyzja ta została prawidłowo doręczona (dow. zwrotne potwierdzenie odbioru k. 94a).
Biorąc pod uwagę powyższe Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi –(Dz. U. Nr 153, poz. 1270, ze. zm.) oddalił skargę.