III SA/WA 2114/20

III SA/Wa 2114/20 - Wyrok WSA w Warszawie
Data orzeczenia
2021-05-18
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2020-11-03
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Sędziowie
Agnieszka Sułkowska
Maciej Kurasz
Piotr Przybysz /przewodniczący sprawozdawca/
Symbol z opisem
6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne
Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Sygn. powiązane
III FSK 1265/21 - Wyrok NSA z 2021-06-15
II FSK 1256/21 - Wyrok NSA z 2024-06-25
I SA/Go 254/19 - Wyrok WSA w Gorzowie Wlkp. z 2019-06-13
II FSK 1265/21 - Wyrok NSA z 2024-06-25
I SA/Gd 342/21 - Wyrok WSA w Gdańsku z 2021-06-09
Skarżony organ
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku
Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy
Dz.U. 2020 poz 1426
art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, art. 21 ust. 25 pkt 1, ust. 1 pkt 131
Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych t.j.
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Piotr Przybysz (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Maciej Kurasz, asesor WSA Agnieszka Sułkowska, , po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 18 maja 2021 r. sprawy ze skargi M.B. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 26 sierpnia 2020 r. nr 0112-KDIL2-1.4011.537.2020.1.KB w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz M.B. kwotę 697 zł (słownie: sześćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.
Uzasadnienie
M. B. (dalej "Skarżący" lub "Wnioskodawca") złożył wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych sprzedaży nieruchomości.
We wniosku oraz jego uzupełnieniu przedstawił opis zdarzenia przyszłego, z którego wynika, że w dniu 26 czerwca 2013 r. została zawarta umowa nr [...] o budowę lokalu i miejsca postojowego w wielostanowiskowym lokalu garażowym przy ul. [...] w W. Stroną umowy był Wnioskodawca i jego matka I.G. oraz Spółdzielnia M. z siedzibą przy ul. [...] w W. Przedmiotem umowy była budowa lokalu mieszkalnego oraz miejsca postojowego w garażu. Na dzień zawarcia umowy decyzja Prezydenta W. o nr [...] r. z dnia [...] października 2012 r. w przedmiocie zatwierdzenia projektu budowlanego oraz pozwolenia na budowę była prawomocna i ostateczna.
Od 17 maja 2014 r. Wnioskodawca jest w związku małżeńskim i ma ze współmałżonką ustawową wspólność majątkową. Umowa została zrealizowana, wszelkich wpłat dokonano terminowo i bez zastrzeżeń.
W dniu [...] października 2014 r. Powiatowy Inspektor Nadzoru Budowlanego wydał decyzję w przedmiocie udzielenia pozwolenia na użytkowanie budynku.
W dniu 13 października 2014 r. lokal oraz miejsce postojowe zostało wydane Wnioskodawcy i podpisany został protokół przekazania przedmiotu umowy. Zgodnie z zawartą umową od tego momentu Wnioskodawca ponosił pełną odpowiedzialność za przedmiot umowy oraz od tego momentu rozpoczynał się okres gwarancyjny. Jeszcze przed oddaniem lokalu prowadzone były prace remontowe i wykończeniowe (za zgodą Spółdzielni), więc z dniem odebrania lokalu Wnioskodawca zamieszkał w nim z małżonką.
W związku z trwającymi procedurami dotyczącymi przekazywania lokali oraz dostępności notariusza akt przeniesienia własności odrębnej własności lokalu i miejsca garażowego miał miejsce w dniu 12 stycznia 2015 r. W ww. akcie doszło do darowania ekspektatywy odrębnej własności lokalu oraz ułamkowego udziału we współwłasności lokalu niemieszkalnego - garażu. W ramach ww. aktu ustanowiono jednocześnie odrębną własność wskazanego lokalu oraz dokonano przeniesienia jego własności, a także współwłasności lokalu niemieszkalnego na rzecz Wnioskodawcy i K. B.
Obecnie Wnioskodawca z małżonką zamierzają sprzedać mieszkanie wraz z miejscem garażowym z uwagi na rosnące potrzeby rodzinne (powiększenie rodziny).
W związku z powyższym opisem Wnioskodawca spytał, czy w związku ze sprzedaniem lokalu w 2020 roku powstanie obowiązek zapłaty podatku w wysokości 19% od dochodu ze sprzedaży nieruchomości i czy powstanie konieczność uwzględnienia tej sprzedaży w rozliczeniu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2020 rok?
Zdaniem Wnioskodawcy, nie dojdzie do powstania obowiązku rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu sprzedaży lokalu mieszkalnego albowiem jego zbycie nastąpi po upływie 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym lokal został wybudowany.
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 26 sierpnia 2020 r. uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe.
W uzasadnieniu interpretacji wyjaśnił, że zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2020 r., poz. 1426, dalej "u.p.d.o.f.") jednym ze źródeł przychodów jest odpłatne zbycie: nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej, prawa wieczystego użytkowania gruntów jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.
Zatem sprzedaż nieruchomości lub prawa, o którym mowa w ww. przepisie stanowi źródło przychodu podlegające opodatkowaniu, jeżeli sprzedaż ta ma miejsce przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.
W przedmiotowej sprawie doszło do zawarcia umowy o budowę lokalu i miejsca postojowego Wnioskodawcy i jego matki ze Spółdzielnią M. Zatem w ocenie DIKIS należy odnieść się do przepisów ustawy z dnia 15 grudnia 2000 r. o spółdzielniach mieszkaniowych (Dz. U. z 2018 r., poz. 845 ze zm.).
W ocenie DKIS z przepisów tej ustawy jednoznacznie wynika, że umowa o budowę lokalu zawarta ze spółdzielnią mieszkaniową nie jest umową przenoszącą własność tego lokalu mieszkalnego. Ten rodzaj umowy jest swego rodzaju umową przedwstępną, wzajemną, na podstawie której spółdzielnia zobowiązuje się do wybudowania określonej nieruchomości, a nabywca do uiszczenia określonej należności.
Ponieważ ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie definiuje pojęcia budowy, DKIS odniósł się do przepisów ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2020 r., poz. 1333, ze zm.). Wskazał, że z ustawy tej wynika, że uczestnikiem procesu budowlanego (a więc osobą, co do której można powiedzieć, że buduje obiekt budowlany) jest inwestor, którym w rozpatrywanej sprawie jest spółdzielnia.
DKIS wskazał, że pojęcie wybudowania lokalu mieszkalnego, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. należy wiązać z osobą inwestora, gdyż to on jest osobą prowadzącą niewątpliwie budowę (proces budowlany).
Wnioskodawca w przedmiotowej sprawie nie był inwestorem, nie wybudował własnego lokalu mieszkalnego. W konsekwencji, nie zachodzi okoliczność wybudowania lokalu i miejsca garażowego przez Wnioskodawcę.
Ponadto przywołana przez Wnioskodawcę ustawa z dnia 16 września 2011 r. o ochronie praw nabywcy lokalu mieszkalnego lub domu jednorodzinnego (Dz. U. z 2019 r., poz. 1805) nie ma zastosowania w przypadku umowy o budowę lokalu mieszkalnego ze spółdzielnią mieszkaniową. Ustawa ta ma zastosowanie wyłącznie zastosowanie do umów deweloperskich.
Zdaniem DKIS - 5 letni termin wskazany w art. 10 ust. 1 pkt. 8 u.p.d.o.f. rozpoczął swój bieg od końca roku, w którym doszło do przeniesienia prawa własności lokalu mieszkalnego i miejsca garażowego w dniu 12 stycznia 2015 r., gdyż w myśl powołanych przepisów Wnioskodawca nie był w przedmiotowej sprawie inwestorem. Zatem zbycie lokalu w 2020 r. będzie rodziło obowiązek zapłaty podatku dochodowego z tytułu rzeczonej sprzedaży.
Skarżący nie zgodził się z wydaną interpretacją indywidualną i złożył skargę do Sądu.
Zaskarżonej interpretacji zarzucił:
- naruszenie art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. przez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że przesłanka wybudowania znajdująca się w ww. przepisie odnosi się jedynie do podatnika budującego lokal, podczas gdy nie istnieją podstawy do takiego przyporządkowania;
- naruszenie art. 2a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2019 r., poz. 900 ze zm., dalej "O.p.") przez niezastosowanie, podczas gdy w zakresie ww. art. 10 ust 1 pkt 8 u.p.d.o.f. istnieje wątpliwość co do prawa, tak więc zgodnie z zasadą in dubio pro tributario, należało przyjąć interpretację korzystną dla podatnika;
- art. 3 pkt 6, pkt 12 i art. 17 ustawy prawo budowlane przez zastosowanie, podczas gdy brak podstaw do przyjęcia, że interpretując pojęcie "wybudowanie" znajdujące się w art. 10 u.p.d.o.f. należy sięgać do ustawy prawo budowlane, gdyż brak jest podstaw do takiej interpretacji.
Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej interpretacji i zasądzenie na rzecz Skarżącego kosztów postępowania wg norm przepisanych.
Zdaniem Skarżącego organ w sposób nieuprawniony stanął na stanowisku, że przesłanka "wybudowania" dotyczy osoby występującej w procesie budowlanym w roli inwestora, a dla organu inwestorem jest spółdzielnia mieszkaniowa (co jest niezgodne z intencją stron i nazewnictwem umowy, ponieważ w niej jako inwestor wskazany jest skarżący - nawet jeżeli to by miało znaczenie). Brak argumentów dla przyjęcia takiej wykładni, ponieważ w pierwszej kolejności należy stosować językową. Skoro przynajmniej istnieje wątpliwość w tym zakresie, to w sytuacjach spornych organ, zgodnie z zasadą in dubio pro tributario, powinien przyjąć wykładnię proponowaną przez podatnika.
Skorzystanie przez ustawodawcę z pojęcia "wybudowanie" oznacza konieczność nadania temu słowu takiego znaczenia, jakie jest mu potocznie nadawane w języku polskim. Nie powinno zatem ulegać wątpliwości, że skoro słowu "wybudowanie" przypisany jest czas przeszły dokonany, to oznacza ono w języku polskim nic innego jak zakończenie budowy rozumianej jako czynność budowania. We wniosku o interpretację indywidualną skarżący powoływał się na Słownik Języka Polskiego, w którym pojęcia "budować" i "wybudować" są tożsame i oznaczają - wznieść jakiś obiekt. Definicje te nie są ze sobą sprzeczne i wzajemnie się uzupełniają. Tym samym należy uznać, że "wybudowanie" oznacza "stworzenie" budowli tj. wykonanie nowego obiektu budowlanego, który nadaje się do zamieszkania. Za taki natomiast należy uznać samodzielny lokal mieszkalny (tak m.in. wyrok WSA w Krakowie z dnia 26 lutego 2013 r., I SA/Kr 1887/12; wyrok NSA z dnia 26 lutego 1999 r., sygn. akt 1 SA/Gd 352/97). W przedmiotowej sprawie należy zaś uznać, że takim momentem będzie data wydania podatnikowi (protokołem zdawczo - odbiorczym) lokalu mieszkalnego (już wyremontowanego i gotowego do zamieszkania).
Wykładnia przesłanki "wybudowania" w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., przeciwna do zaprezentowanej, prowadziłaby do nieuzasadnionego zróżnicowania sytuacji prawnej tych podatników, którzy samodzielnie budują (są samodzielnymi inwestorami) budynki od tych, którzy korzystając z możliwości istniejących i akceptowanych przez państwo i kupują lokale i domy (nowobudowane) od deweloperów (por. wyroki: z dnia 3 kwietnia 2019 r. II FSK 52/19 oraz WSA w Olsztynie z dnia z dnia 24 kwietnia 2019 r., I SA/Ol 152/19) czy spółdzielni mieszkaniowych.
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko w sprawie.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje:
Skargę należało uwzględnić.
Tytułem wstępu wyjaśnić należy, że sprawę niniejszą rozpoznano na posiedzeniu niejawnym na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r. poz. 1842 ze zm.) – dalej: "uCovid-19". Zgodnie z tym przepisem przewodniczący może zarządzić przeprowadzenie posiedzenia niejawnego, jeżeli uzna rozpoznanie sprawy za konieczne, a przeprowadzenie wymaganej przez ustawę rozprawy mogłoby wywołać nadmierne zagrożenie dla zdrowia osób w niej uczestniczących i nie można przeprowadzić jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku. Na posiedzeniu niejawnym w tych sprawach sąd orzeka w składzie trzech sędziów. W okolicznościach niniejszej sprawy należy potwierdzić wypełnienie się powyższych warunków, akcentując istotne zagrożenie zakażeniem wirusem SARS-CoV-2.
Przepis art. 15zzs4 ust. 3 uCovid-19 należy traktować jako "szczególny" w rozumieniu art. 10 i art. 90 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Dz.U. z 2019 r. poz. 2325, ze zm., dalej: "p.p.s.a.").
W tym miejscu Sąd zauważa, że prawo do publicznej rozprawy nie ma charakteru absolutnego i może podlegać ograniczeniu, w tym także ze względu na treść art. 31 ust. 3 Konstytucji RP, w którym jest mowa o ograniczeniach w zakresie korzystania z konstytucyjnych wolności i praw, gdy jest to unormowane w ustawie oraz tylko wtedy, gdy jest to konieczne w demokratycznym państwie m. in. dla ochrony zdrowia.
Nie ulega wątpliwości, że celem stosowania konstrukcji przewidzianych przepisami uCOVID-19 jest m. in. ochrona życia i zdrowia ludzkiego w związku z zapobieganiem i zwalczaniem zakażenia wirusem COVID-19, a w obecnym stanie faktycznym istnieją takie okoliczności, które w zarządzonym stanie pandemii, w pełni nakazują uwzględnianie rozwiązań powyższej ustawy w praktyce działania organów wymiaru sprawiedliwości. Z perspektywy zachowania prawa do rzetelnego procesu sądowego najistotniejsze jest zachowanie uprawnienia przedstawienia przez stronę swojego stanowiska w sprawie (gwarancja prawa do obrony). Uwzględnić przy tym należy brak możliwości przeprowadzania dowodów w sprawie sądowoadministracyjnej (z wyjątkiem ograniczonej dopuszczalności dowodu z dokumentów – art. 106 § 3 p.p.s.a. Jednocześnie podkreślić należy, że dopuszczalne przepisami szczególnymi odstępstwo od posiedzenia jawnego sądu administracyjnego na rzecz formy niejawnej winno następować z zachowaniem wymogów rzetelnego procesu sądowego. Ten standard ochrony praw stron i uczestników został zachowany albowiem stosowne zarządzenie o rozpoznaniu sprawy w trybie art. 15zzs4 uCOVID-19 zostało wydane przez Przewodniczącego, zaś strony postępowania zostały powiadomione o skierowaniu sprawy do rozpoznania na posiedzenie niejawne i miały możliwość złożenia w terminie 7 dni od dnia doręczenia zawiadomienia dodatkowego żądania, wniosków lub wyjaśnień.
Odnośnie kwestii możliwości przeprowadzenia rozprawy na odległość przy użyciu urządzeń technicznych umożliwiających przeprowadzenie jej z jednoczesnym bezpośrednim przekazem dźwięku i obrazu zgodnie z art. 15zzs4 ust. 2 i 3 uCovid-19 wyjaśnić należy, że przeprowadzenie takiej rozprawy nie jest możliwe, gdyż tut. Sąd nie dysponuje odpowiednim zapleczem technicznym umożliwiającymi przeprowadzenie rozprawy w formie "on line".
Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz.U. z 2021 r. poz. 137), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem (legalności), jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Sądy administracyjne, kierując się kryterium legalności, dokonują oceny zgodności treści zaskarżonego aktu oraz procesu jego wydania z normami prawnymi - ustrojowymi, proceduralnymi i materialnymi - przy czym ocena ta jest dokonywana według stanu prawnego i na podstawie akt sprawy istniejących w dniu wydania zaskarżonego aktu.
Stosownie do art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.) - dalej "p.p.s.a.", kontrola sprawowana przez sądy administracyjne obejmuje również orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach.
Sprawując kontrolę sądowoadministracyjną interpretacji podatkowych w sprawach wszczętych po 15 sierpnia 2015 r., sąd nie może wykraczać poza zarzuty skargi oraz powołaną w skardze podstawą prawną. Stosownie bowiem do treści art. 57a p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co zastosowania przepisu prawa materialnego. Zdanie drugie tego przepisu wprowadza zasadę związania sądu zarzutami skargi i powołaną podstawą prawną.
W myśl z art. 57a p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisów prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.
Skarga rozpoznana w świetle przywołanych wyżej kryteriów zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona interpretacja indywidualna narusza prawo w sposób uzasadniający wyeliminowanie jej z obrotu prawnego.
Wobec braku w skardze zarzutów natury procesowej dotyczących uzasadnienia zaskarżonej interpretacji indywidualnej, rolą Sądu w przedmiotowej sprawie była ocena w pierwszej kolejności podniesionego w skardze zarzutu naruszenia art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. poprzez jego błędną wykładnię.
Stosownie do treści ww. przepisu źródłami przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:
a) nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
b) spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
c) prawa wieczystego użytkowania gruntów,
d) innych rzeczy,
- jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a-c - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy - przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany
Posłużenie się między zwrotami "nabycie", "wybudowanie" funktorem alternatywy nierozłącznej "lub", powoduje, że przesłanki te należy traktować jako równorzędne, a w konsekwencji wystąpienie którejkolwiek z nich (albo obu łącznie) rodzi powstanie obowiązku podatkowego z tytułu sprzedaży nieruchomości i praw wymienionych w ww. przepisie. Zatem na gruncie analizowanego przepisu wystarczającą przesłanką do powstania obowiązku podatkowego jest wybudowanie nieruchomości lub jej części.
Użycie zatem przez ustawodawcę pojęcia ("wybudowanie") oznacza zatem konieczność nadania temu słowu takiego znaczenia, jakie jest mu potocznie nadawane w języku polskim. Nie powinno zatem ulegać wątpliwości, że skoro słowu "wybudowanie" przypisany jest czas przeszły dokonany, to oznacza ono w języku polskim nic innego jak zakończenie budowy rozumianej jako czynność budowania. Jednocześnie zwrócić należy uwagę, iż w przywołanym przez skarżącego Słowniku Języka Polskiego pojęcia "budować" i "wybudować " są tożsame i oznaczają - wznieść jakiś obiekt. Definicje te nie są ze sobą sprzeczne i wzajemnie się uzupełniają. Niemniej jednak podkreślić należy, iż potoczne znaczenie pojęcia "wybudować" jest dostateczne zrozumiałe aby mogło mieć zastosowanie niniejszej sprawie. Tym samym należy uznać, że "wybudowanie" oznacza "stworzenie" budowli tj. wykonanie nowego (dotychczas nieistniejącego) obiektu budowlanego, który nadaje się on do zamieszkania. Za taki natomiast należy uznać samodzielny lokal mieszkalny (por. wyrok NSA z dnia 26 lutego 1999 r., sygn. akt I SA/Gd 352/97, Lex 36820; wyrok NSA z dnia 19 maja 2000 r., sygn. akt I SA/Lu 238/99, Lex 46996; wyrok NSA z dnia 6 grudnia 2000 r., sygn. akt 1301/99, Lex 53181). W przedmiotowej sprawie należy zaś uznać, że takim momentem będzie data wydania podatnikowi (protokołem zdawczo-odbiorczym) lokalu mieszkalnego celem przeprowadzenia prac wykończeniowych.
Wykładnia przesłanki "wybudowania" w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 in fine u.p.d.o.f., przeciwna do zaprezentowanej, prowadziłaby do nieuzasadnionego zróżnicowania sytuacji prawnej tych podatników, którzy samodzielnie budują (są samodzielnymi inwestorami) budynki od tych, którzy korzystając z możliwości istniejących i akceptowanych przez państwo i kupują lokale i domy (nowobudowane) od deweloperów (por. wyrok NSA z dnia 3 kwietnia 2019 r., II FSK 52/19 oraz wyrok WSA w Olsztynie z dnia 24 kwietnia 2019 r., I SA/Ol 152/19).
Warto jest też wskazać, że pomocniczo można posłużyć się argumentacją sądów administracyjnych, która dotyczyła oceny kwalifikacji wydatków z art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d) u.p.d.o.f. jako ponoszonych na własne cele mieszkaniowe w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. Uznano w nich, że umowę deweloperską należy rozpatrywać w kategoriach budowy nieruchomości a nie nabycia nieruchomości. Przykładowo, w wyroku NSA z dnia 3 kwietnia 2019 r., II FSK 52/19, wskazano, że kwoty płacone deweloperowi na podstawie umowy deweloperskiej stanowią wydatki na budowę własnego lokalu mieszkalnego w rozumieniu art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d) u.p.d.o.f. Lokal ten wprawdzie w momencie ich poniesienia nie stanowi jeszcze własności podatnika (bo nie istnieje), jednakże wydatki są indywidualnie wyliczone w odniesieniu do konkretnego przyszłego lokalu, którego własność podatnik ma nabyć, znane jest miejsce położenia lokalu, jego rozkład, powierzchnia i inne cechy indywidualizujące, środki wpłacane deweloperowi są na rachunku powierniczym i są mu przekazywane stosownie do postępów budowy (por. też wyrok WSA w Olsztynie z dnia 24 kwietnia 2019 r., I SA/Ol 152/19; wyrok NSA z dnia 7 lutego 2018r., II FSK 3510/17).
Analizując treść zaskarżonej interpretacji indywidualnej warto jest wskazać, że rozważania organu podatkowego skupiały się przede wszystkim na przesłance "nabycia" z art. 10 ust. 1 pkt 8 in fine u.p.d.o.f., zapominając o drugiej przesłance, jaką jest "wybudowanie", a która miała istotny wpływ na wynik niniejszej sprawy. Tym samym nie do zaakceptowania jest poczyniona przez organ podatkowy wykładnia, w której organ podatkowy pomija, że upływ 5 letniego terminu może być liczony nie tylko od daty nabycia odsprzedawanego lokalu mieszkalnego, ale i od daty jego wybudowania, co trafnie podatnik wiąże z datą wydania mu (protokołem zdawczo-odbiorczym) lokalu mieszkalnego celem przeprowadzenia prac wykończeniowych. Należy tym samym stwierdzić, że organ podatkowy dokonał błędnej wykładni art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. u.p.d.o.f. i błędnie uznał, że podatnik zobowiązany jest do zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych.
W tym stanie rzeczy zbędne jest odnoszenie się do zarzutu naruszenia art. 3 pkt 6, pkt 12 i art. 17 ustawy prawo budowlane.
Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 2a O.p. przez niezastosowanie należy stwierdzić, że w ocenie Sądu nie było podstaw do zastosowania tego przepisu. Zgodnie z zasadą in dubio pro tributario, określoną w art. 2a O.p., niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzyga się na korzyść podatnika. Organ dokonując wykładni z art. 10 ust. 1 pkt 8 in fine u.p.d.o.f. skoncentrował się na przesłance "nabycia" pomijając drugą przesłankę, jaką jest "wybudowanie". Wykładni tego przepisu dokonanej przez organ nie można uznać za prawidłową, ponieważ przedmiotem wykładni stała się jedynie część normy prawa zawartej w tym przepisie. Nie można zatem wywodzić, że przepis ten jako całość budzi wątpliwości, które winny być usunięte w sposób określony w art. 2a O.p.
Kierując się przedstawioną argumentacją, Sąd, działając na podstawie art. 146 § 1 ppsa. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną. O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 i 205 § 2 p.p.s.a.
Dokonując ponownej oceny wniosku podatnika organ podatkowy zobowiązany jest uwzględnić wykładnię prawa przedstawioną w niniejszym wyroku.