III SA/WA 2098/20

III SA/Wa 2098/20 - Wyrok WSA w Warszawie
Data orzeczenia
2021-05-20
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2020-11-02
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Sędziowie
Katarzyna Owsiak /przewodniczący/
Piotr Dębkowski /sprawozdawca/
Włodzimierz Gurba
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne
Podatek od towarów i usług
Sygn. powiązane
I FSK 2000/21 - Wyrok NSA z 2025-03-05
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę
Powołane przepisy
Dz.U. 2016 poz 710
art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c w zw. z art. 88 ust. 1 i 2
Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
Dz.U. 2016 poz 710
art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c, w zw. z art. 58 § 2 kodeksu cywilnego
Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1 art. 167 w zw. z art. 168 lit. a, art. 220 ust. 1, art. 226 w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej
Dz.U. 2019 poz 900
122, art. 121 § 1, art. 129, art. 123 § 2 w zw. z art. 192
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Katarzyna Owsiak, Sędziowie sędzia WSA Włodzimierz Gurba, asesor WSA Piotr Dębkowski (sprawozdawca), po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 20 maja 2021 r. sprawy ze skargi A. sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] sierpnia 2020 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za czerwiec 2016 r. oddala skargę
Uzasadnienie
Zaskarżoną decyzją z [...] sierpnia 2020 r., wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900 ze zm., dalej Op), Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej DIAS) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z [...] września 2019 r. (dalej NUS) określającą A. sp. z o.o. z/s w W. (dalej Strona, Skarżąca, Spółka) za czerwiec 2016 r. kwotę zwrotu podatku w wysokości 0 zł oraz kwotę podatku podlegającą wpłacie do urzędu skarbowego w wysokości 2.244 zł.
W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ odwoławczy wskazał, że Prezesem Zarządu Spółki jest R. S., zaś jej udziałowcami:
- P. sp. z o.o., której Prezesem Zarządu była J. S. (córka R. S.), będąca zarazem jedynym udziałowcem;
- S. sp. z o.o., której Prezesem Zarządu była J. S., będąca zarazem jedynym udziałowcem.
W dniu 25 lipca 2016 r. została złożona deklaracja VAT-7 za czerwiec 2016 r., w której Spółka wykazała nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w wysokości 135.756 zł, w tym kwotę 130.000 zł do zwrotu na rachunek bankowy w terminie 60 dni od dnia wpływu rozliczenia do urzędu, tj. do 23 września 2016 r. NUS przedłużał termin zwrotu uznając, że jego zasadność wymaga dodatkowej weryfikacji.
W złożonej deklaracji za czerwiec 2016 r. Spółka ujęła udokumentowane fakturami VAT z 6 czerwca 2016 r. nabycie towarów i usług zaliczanych do środków trwałych o wartości netto 600.000 zł i VAT 138.000 zł, na które składały się dwie niezabudowane nieruchomości przy ul. [...] w W. (działki nr [...] i [...]) oraz zabudowana nieruchomość przy ul. [...] w W. (działka nr [...]).
Rzeczone nieruchomości Spółka nabyła od S1. sp. z o.o., w której Strona w dniu 27 grudnia 2013 r. nabyła całość udziałów. Zbywcą udziałów była C. sp. z o.o. Wspomniane udziały Strona sprzedała 6 czerwca 2016 r. B. C. oraz A. N.
Działka nr [...] (kupiona za cenę 400.00 zł netto, VAT 92.000 zł) stanowiła kolejno:
- w dniu 7 maja 2007 r. przedmiot darowizny udzielonej z majątku osobistego przez R. i E. S. na rzecz córki J. S.;
- w dniu 11 kwietnia 2014 r. przedmiot aportu wniesionego przez J. S. do S.;
- w dniu 5 kwietnia 2016 r. przedmiot zbycia w ramach licytacji komorniczej na rzecz S1., nabywca część ceny pokrył wierzytelnością zabezpieczoną hipoteką umowną na nieruchomości w kwocie 422.900 zł, którą to wierzytelność nabył 12 września 2014 r. od J. S. za kwotę 1.000 zł, egzekucja prowadzona była z wniosku J. D., na rzecz którego nieruchomość była obciążona hipoteką umowną w kwocie 200.000 zł;
- w dniu 6 czerwca 2016 r. przedmiot dostawy na rzecz Skarżącej, strony w dniu 2 czerwca 2016 r. złożyły oświadczenie o rezygnacji ze zwolnienia z opodatkowania tej transakcji w trybie art. 43 ust. 10 pkt 2 w zw. z ust. 11 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r., poz. 710 ze zm., dalej Uptu).
Działki nr [...] i [...] (kupiona za cenę 200.000 zł netto, VAT 46.000 zł stanowiły kolejno:
- w dniu 26 września 2006 r. przedmiot zbycia przez (P1). sp. z o.o. (w której to spółce Strona posiadała udziały) na rzecz S.;
- w dniu 28 lutego 2013 r. przedmiot zbycia na rzecz C.;
- w dniu 21 czerwca 2013 r. przedmiot wniesienia aportem do (S1);
- w dniu 6 czerwca 2016 r. przedmiot dostawy na rzecz Skarżącej.
Przy czym w odniesieniu do działki nr [...] akt notarialny zawierał (do dnia wydania decyzji) informację o wpisie hipoteki umownej w kwocie 100.000 zł na rzecz J. D. celem zabezpieczenia udzielonego kredytu).
Z kolei w przypadku działki nr [...] akt notarialny zawierał informację o wpisie hipoteki umownej zwykłej w kwocie 100.000 zł na rzecz J. D. celem zabezpieczenia udzielonego kredytu), ostrzeżeniu o wszczęciu egzekucji z wniosku wierzyciela C. K. przeciwko S., ostrzeżenie o przyłączeniu do postępowania egzekucyjnego z wniosku wierzyciela Skarbu Państwa-Prezesa Sądu Okręgowego w W. Wpisy te zostały wykreślone na mocy postanowienia Sądu Rejonowego dla W. w W. z [...] kwietnia 2016 r. po przysądzeniu własności nieruchomości na rzecz M. K. i S. P.
DIAS wskazał następnie, że w toku postępowania nie udało się nawiązać kontaktu z C.
DIAS podkreślił, że w dniu 6 czerwca 2016 r. na rachunek Skarżącej wpłynęły środki pieniężne:
- tytułem częściowych wpłat wkładu pieniężnego w Spółce dokonywane przez R. J. na łączną kwotę 738.000 zł; R. J. wyjaśnił, że wpłat dokonywał na zlecenie T. sp. z o.o., w której (O1).Sp. z o. o. jest jedynym wspólnikiem; R. J. pełnił funkcję Prezesa Zarządu spółki (O1).; Prezes T. nie mógł dokonywać wpłat bowiem przebywał w szpitalu;
- tytułem całkowitej zapłaty za 100% udziałów w S1., przelany przez W. sp. z o.o. na kwotę 50.100 zł, działającej na zlecenie B. C. i A. N.
DIAS nawiązał do wyjaśnień Strony, z których wynikało, że S1. nie posiadała majątku. Została zakupiona przez Skarżącą jako spółka celowa, której zadaniem był skup nieruchomości przeznaczonych na inwestycje budowlane. Według tych założeń spółka miała na zakupionych terenach budować domy jedno i wielorodzinne z przeznaczeniem na wynajem. Plany te zostały z czasem zweryfikowane. W kierunku tej działalności przestawiona została Skarżąca. W zaistniałej sytuacji spółka S1. stała się zbędna i udziały w niej zostały sprzedane.
DIAS wskazał następnie, że S1. w rozliczeniu za czerwiec 2016 r. uwzględniła podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez (O2). sp. z o.o. w kwocie netto 603.032,80 zł i VAT 138.697.54 zł oraz przez M. sp. z o.o. w kwocie netto 469.128 zł. i VAT 107.899.44 zł. W rejestrze sprzedaży S1. wykazała natomiast, oprócz dostaw na rzecz Skarżącej, także dostawy na rzecz W. oraz E. sp. z o.o.
DIAS podkreślił, że:
- nie udało się nawiązać kontaktu z M., która ostatnie sprawozdanie finansowe złożyła w dniu 15 czerwca 2016 r. za 2015 r. Z rejestru podatników VAT została wykreślona z dniem 31 maja 2017 r. z uwagi na zaprzestanie składania deklaracji. Nie dokonała aktualizacji miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. Księgi podatkowe spółki od 2 grudnia 2016 r. mają być przechowywane w miejscowości N., a zatem, zgodnie z KRS, w siedzibie W. Nie złożyła deklaracji VAT za maj 2016 r. Posiada zaległości podatkowe w wysokości 9.451zł, wynikające z deklaracji za czerwiec 2016 r., jedynej, w której wykazała kwotę do zapłaty. Kwota dostaw za czerwiec 2016 r. wynosząca 469.128 zł i VAT 107.899 zł, jest zgodna z kwotą ujętą w rejestrze zakupów S1., co oznacza, że był to jej jedyny odbiorca. Jako podatnik VAT spółka figurowała w urzędzie do dnia 31 maja 2017 r., złożyła w tym okresie jedynie pięć deklaracji VAT-7, z czego cztery po terminie. Nie wykazywała zatrudnienia. Spółka zaprzestała składania deklaracji w listopadzie 2016 r. W deklaracji za październik wykazała kwotę do przeniesienia w wysokości 100.049 zł, przy czym zaprzestała działalności i nie zwróciła się do urzędu skarbowego o zwrot tej nadwyżki;
- nie udało się nawiązać kontaktu z (O2), która zaprzestała składania sprawozdań z działalności, ostatnie zostało złożone 30 września 2014 r. za 2013 r. Z dniem 1 czerwca 2016 r. spółka została wykreślona z rejestru podatników VAT. Nie złożyła deklaracji w podatku VAT za czerwiec 2016 r.;
- W. odpowiadając na wezwanie organu nie potwierdziła nabycia od S1.;
- E. odpowiadając na wezwanie organu przedstawiła fakturę i dowód zapłaty. Nie przedłożyła natomiast dokumentów potwierdzających przyjęcie towaru od (S1)., zamówień na towar czy specyfikacji, do której odnosiła się faktura, zaś S. M., Prezes Zarządu spółki nie stawił się na przesłuchania dotyczące działalności rzeczonego podmiotu.
DIAS wskazał następnie, że na przesłuchanie nie stawił się również S. G. (Prezesa Zarządu (S1). w okresie od 1 marca 2016 r. do 24 marca 2016 r.), które miało być przeprowadzone na okoliczność działalności spółki, a przede wszystkim kontaktów i ewentualnych relacji handlowych z M., (O2), W. i E.
DIAS podkreślił, że na przesłuchania nie stawiła się również Strona.
DIAS zgodził się ze stanowiskiem organu pierwszej instancji, że Strona, bezpośrednio a także za pośrednictwem kontrolowanego przez siebie podmiotu, dążyła do wykreowania, a potem uzyskania możliwości dysponowania podatkiem naliczonym, nieodprowadzonym na wcześniejszym etapie obrotu. Posłużyła się fakturami od dwóch powiązanych ze sobą znikających podatników M. i (O2). i uwiarygodniła podatek naliczony, przepuszczając go przez rozliczenia (S1)., którą kontrolowała. Następnie, rezygnując ze zwolnienia transakcji z podatku VAT, przerzuciła go bezpośrednio do swojego rozliczenia, występując o zwrot uzyskanej nadwyżki. Działania Strony miały na celu obejście przepisów podatkowych poprzez uzyskanie zwrotu VAT przy pomocy faktur dotyczących obrotu nieruchomościami, a zatem mieściły się w dyspozycji art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c Uptu.
DIAS wskazał, że świadczyły o tym następujące przesłanki:
- powiązania spółek, które tworzyły łańcuch transakcji, S., S1. oraz Strony nie ulegają wątpliwości: S. pozostawała pod kontrolą J. S., jako Prezesa Zarządu i jej jedynego wspólnika, S1. należała do Skarżącej, której Prezesem Zarządu był R. S. Równocześnie obrót omawianymi działkami nr [...] i [...] był w pełni kontrolowany przez wymienione osoby. Oceny tej nie zmienia komornicza licytacja nieruchomości przy ul. [...]. Wobec jej uprzedniego obciążenia wierzytelnością na kwotę 422.900 zł na rzecz (S1). przy cenie wywołania 486 096 zł nie może dziwić, że podmiot ten był jedynym licytującym. Oba podmioty wystawiające fikcyjne faktury (O2. i M.) znajdują się aktualnie pod zarządem M. R., pełniącej przy tym funkcję Prezesa Zarządu O2. od stycznia 2016 r., a zatem również w okresie, w którym została wystawiona fikcyjna faktura. M. R. działała jako pełnomocnik (S). w trakcie licytacji komorniczej działki numer [...], a zatem w momencie, kiedy podmiot ten kontrolowała Strona;
- sprzedażą na rzecz Strony została objęta też działka [...], którą w momencie wystawienia faktury sprzedaży S1. nie rozporządzała jak właściciel. Półtora miesiąca przed transakcją ze Stroną Sąd Rejonowy dla W. przysądził własność tej nieruchomości M. K. i S. P. tytułem egzekucji pieniężnej. Tym samym wpis w księdze wieczystej prawa własności Strony został zastąpiony wpisem na rzecz ww. osób. Nie doszło przy tym do korekty faktury sprzedaży uwzględniającej przedmiot dostawy zmniejszony do jednej działki, tj. działki nr [...];
- Strona mogła bezpośrednio przystąpić do licytacji działki nr [...] lecz tego nie uczyniła. Obecność S1. w łańcuchu dostaw nie miała więc uzasadnienia;
- Strona nie skorzystała ze zwolnienia transakcji w trybie art. 43 ust. 10 pkt 2 Uptu. Zwolnienie transakcji z opodatkowania, choć neutralne podatkowo, uniemożliwiłoby Stronie skonsumowanie w ramach tej transakcji skutków uwzględnienia w rozliczeniu przez S1. pustych faktur;
- zbycie przez Stronę udziałów w podmiocie gospodarczym za cenę 50.100 zł, przy jednoczesnym pozostawieniu w tym podmiocie na rachunkach bankowych środków w wysokości 600.000 zł., wynikających z dostaw nieruchomości. Istnieje uzasadnione podejrzenie, że uwzględnienie pustych faktur umożliwiło wyprowadzenie środków finansowych ze S1. Strona bezzwłocznie zbyła udziały w zbędnym już z perspektywy jej interesów podmiocie.
DIAS nie uwzględnił wyjaśnień Strony, która wskazywała, że w przedmiotowych transakcjach w doradzał jej r. pr. R. J., który wykorzystał zaufanie Strony do zawodu zaufania publicznego i za pomocą osób trzecich prawdopodobnie doprowadził do niekorzystnego rozporządzenia mieniem Spółki. DIAS wskazał, że nie sposób odczytać jakie konkretne zarzuty stawia Strona swojemu byłemu pełnomocnikowi za wyjątkiem lakonicznego "doprowadzenia do niekorzystnego rozporządzanie mieniem". Poza tym, w sytuacji gdy samego faktu działania w jej imieniu Strona nie kwestionuje, okoliczności te nie miałyby wpływu na wydane w podatku VAT rozstrzygniecie. Organ odwoławczy dodał, że zakaz wykonywania zawodu radcy prawnego w rejestrze CEIDG został ujawniony dopiero w 2017 r. w związku z wyrokiem Sądu Okręgowego w W. [...], zaś sam R. J. zgłosił 31 stycznia 2013 r. zaprzestanie prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie działalności prawniczej. Informacje te były więc znane już na trzy i pół roku przed datą dokonywania kwestionowanych transakcji. Znane Stronie powinny być też doniesienia medialne o zarzutach nadużyć finansowych, których miał dopuścić się R. J. wobec klientów obsługiwanych na rynku nieruchomości, pochodzących, co można ustalić korzystając z wyszukiwarek internetowych, z jesieni 2013 r. DIAS podkreślił, że na etapie kontroli i postępowania podatkowego Strona nie sygnalizowała swoich podejrzeń w kwestii ewentualnych nieprawidłowości w obrocie działkami przy ul. [...], co potwierdza, że je przynajmniej aprobowała.
W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Spółka, reprezentowana przez ustanowionego pełnomocnika – adwokata, wniosła o uchylenie decyzji organów obu instancji oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.
Spółka zarzuciła DIAS naruszenie:
1) art. 167 w zw. z art. 168 lit. a, art. 220 ust. 1 i art. 226 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L2006.347.1 ze zm., dalej: Dyrektywa 112) w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c Uptu w związku z art. 58 Kodeksu cywilnego, poprzez błędne utrzymanie w mocy decyzji NUS, polegające na nieuzasadnionej odmowie zwrotu podatnikowi podatku VAT, naliczonego i wypłaconego z tytułu sprzedaży nieruchomości, mimo że transakcja zakupu przez A. od S1. nieruchomości prowadzona była w dobrej wierze, z dopełnieniem wszelkich czynności pozwalających na stwierdzenie wiarygodności kontrahenta oraz z dołożeniem należytej staranności poprzez dobrowolny wybór opodatkowaniem VAT i terminową zapłatą podatku, a w chwili sprzedaży nieruchomości, kontrahent skarżącej, tj. S1. była pod kontrolą i stanowiła własność zupełnie innych osób, niż w czasie gdy zaistniały późniejsze, kwestionowane przez organ podatkowy jako nieprawidłowe, działania tej spółki;
2) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c Uptu w zw. z art. 58 Kodeksu cywilnego, poprzez błędną subsumpcję art. 58 Kodeksu cywilnego, w sytuacji gdy zwrot zapłaconego przez A. podatku VAT był w pełni uzasadniony na gruncie stanu faktycznego oraz przepisów prawa i nie stanowił próby uzyskania nienależnej korzyści majątkowej, gdyż czynności cywilnoprawne strony - nabycie nieruchomości było rzeczywiste, potwierdzone wystawioną fakturą VAT, od której to sprzedaży A. odprowadziło podatek VAT, a zatem miało realny cel gospodarczy i skutkowało zwiększeniem środków trwałych po stronie Spółki;
3) art. 122 Op, polegające na błędnym uznaniu przez DIAS jakoby wystawienie faktur [...] oraz [...] z [...] czerwca 2016 r. (sprzedaż nieruchomości) stanowić miało uwiarygodnienie przerzucenia na rzecz A. nadwyżki podatku VAT naliczonego przez S1., podczas gdy organy nie przedstawiły dowodu na świadomość lub niedochowanie należytej staranności u podatnika, będącego podstawą odliczenia VAT dokonanego przez inną spółkę z tytułu tzw. "pustych faktur" i w innym składzie osobowym niepowiązanym ze spółką A.;
4) art. 121 §1 Op, poprzez błędne uznanie przez DIAS, że zakup przedmiotowej nieruchomości miał rzekomo na celu uzyskanie korzyści podatkowej, bez poczynienia przez organy podatkowe ustaleń faktycznych odnośnie tego gdzie trafiła wykazana w fakturach sprzedaży i przelana na konto S1. przez A. suma 138.000 zł podatku VAT, kiedy w rzeczywistości ww. zakup został dokonany celem odzyskania nieruchomości na potrzeby dalszej działalności gospodarczej A. (wyjaśnienia samej strony i pisemne wyjaśnienia R. J.), a korzyść podatkowa u podatnika w ogóle nie wystąpiła, gdyż ilość środków pieniężnych które wpływają do organów podatkowych jest taka sama, jak rzekoma korzyść, polegająca na wycofaniu tej samej kwoty, co wcześniej zapłacony podatek;
5) art. 129, art, 123 § 2 oraz art. 121 § 1 w zw. z art 192 Op, polegające na błędnym zaaprobowaniu przez DIAS faktu niedopełnienia przez NUS obowiązku zapoznania podatnika z dowodami, w oparciu o które wydał zaskarżaną decyzję, a także odmówieniu przez NUS dostępu stronie do dowodów uzyskanych w przebiegu postępowania podatkowego prowadzonego przeciwko kontrahentowi podatnika, tj, S1., pomimo wykorzystania tych dowodów jako podstawy ustaleń faktycznych według których NUS wydał swoją decyzję, a co w konsekwencji skutkowało rzeczywistym pozbawieniem podatnika prawa do odniesienia się do poczynionych przez NUS ustaleń faktycznych oraz do zakwestionowania subiektywnej oceny stanu faktycznego dokonanej przez organy.
DIAS w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje:
W pierwszej kolejności należy wyjaśnić, że kontrola aktów lub czynności z zakresu administracji publicznej dokonywana jest pod względem ich zgodności z prawem materialnym i przepisami procesowymi. Oznacza to, że kontrola ta sprowadza się do badania, czy organ administracji wydając zaskarżony akt nie naruszył prawa. W wyniku takiej kontroli decyzja lub postanowienie mogą zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności naruszających prawo i przez to mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, dalej Ppsa) lub też wystąpiło naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 Ppsa).
Stosownie zaś do treści art. 134 Ppsa sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Sąd nie może przy tym wydać orzeczenia na niekorzyść strony, chyba że dopatrzy się naruszenia prawa skutkującego stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności.
Podstawę prawną pozbawienia Strony prawa do odliczenia z faktur dokumentujących sprzedaż działek nr [...], [...] i [...] stanowił art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c Uptu.
Zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 86 ust. 1 i 2 Uptu w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Stosownie zaś do art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c Uptu, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne potwierdzają czynności, do których mają zastosowanie przepisy art. 58 i 83 Kodeksu cywilnego - w części dotyczącej tych czynności.
Obecnie, w orzecznictwie sądów administracyjnych jednolicie przyjmuje się, że przepis ten należy interpretować przede wszystkim zgodnie z celem tej regulacji, którym jest zapobieganie nadużyciom prawa podatkowego, związanym z wyłudzaniem podatku od towarów i usług (por. m. in. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 5 lutego 2014 r., I FSK 1747/12; z 4 lipca 2014 r., I FSK 1199/13; z 25 lutego 2015 r., I FSK 93/14).
Sama koncepcja "nadużycia prawa" - została wcześniej wypracowana (zdefiniowana) w orzecznictwie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Dlatego podczas stosowania powyższego przepisu należy uwzględnić wskazówki w nim zawarte.
Zacząć należy od wyroku wydanego w sprawie C-110/99 (...). Trybunał określił w nim dwa elementy konieczne do stwierdzenia nadużycia prawa. Pierwszy: to zestaw obiektywnych okoliczności, w których pomimo formalnego przestrzegania warunków przewidzianych przez przepisy prawa wspólnotowego, cel tych przepisów nie został osiągnięty. Drugi: to element subiektywny, na który składa się wola uzyskania korzyści na podstawie przepisów wspólnotowych poprzez sztuczne stworzenie warunków dla skorzystania z nich. Zasada ta została powtórzona później - w sprawie (...). W wyroku z 21 lutego 2006 r. wydanym w tej sprawie (C-255/02), Europejski Trybunał Sprawiedliwości stwierdził, że Szósta dyrektywa 77/388 w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych, zmieniona dyrektywą 95/7, powinna być interpretowana w ten sposób, iż sprzeciwia się ona prawu podatnika do odliczenia podatku od wartości dodanej, jeżeli transakcje, z których wynika to prawo, stanowią nadużycie. Dla uznania, iż doszło do nadużycia wymagane jest natomiast: po pierwsze, aby dane transakcje, pomimo iż spełniają formalne przesłanki przewidziane w odpowiednich przepisach szóstej dyrektywy i ustawodawstwa krajowego transponującego tę dyrektywę, skutkowały uzyskaniem korzyści podatkowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem tych przepisów; po drugie, z ogółu obiektywnych okoliczności powinno również wynikać, iż zasadniczym celem tych transakcji jest uzyskanie korzyści podatkowej. W wyroku z 21 lutego 2008 r. w sprawie C-425/06 (...). Trybunał stwierdził z kolei, że aby ocenić, czy dane czynności można uważać za praktyki stanowiące nadużycie, "sąd krajowy powinien najpierw zbadać, czy zamierzonym skutkiem jest korzyść podatkowa, której przyznanie byłoby sprzeczne z jednym lub kilkoma celami szóstej dyrektywy, a następnie, czy stanowiła ona zasadniczy cel przyjętego rozwiązania umownego".
W wyroku z 25 lutego 2015 r., I FSK 93/14, Naczelny Sąd Administracyjny wskazując na powyższe reguły, dokonał wykładni art. 58 § 2 Kodeksu cywilnego w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c Upru i stwierdził, że na gruncie podatku od towarów i usług, nadużycie prawa należy rozumieć jako zachowanie sprzeczne z celem gospodarczo-społecznym prawa do odliczenia podatku wyrażonym w art. 86 ust. 1 tej ustawy, z uwagi na to, że mimo formalnego spełnienia przesłanki do realizacji tego prawa, ukształtowane zasadniczo zostało w celu uzyskania korzyści podatkowej.
Biorąc pod uwagę przedstawioną w cytowanych orzeczeniach definicję nadużycia prawa i wskazówki określające w jaki sposób należy oceniać działania podatnika pod tym kątem, stwierdzić należy, że w rozpoznawanej sprawie organy podatkowe, biorąc pod uwagę całokształt ustalonych w niej okoliczności, prawidłowo uznały, iż zakwestionowane przez nie transakcje miała na celu uzyskanie nienależnego zwrotu podatku od towarów i usług.
Sąd zauważa, że sprzedaż nieruchomości na rzecz Strony, jeśli nie miała na celu wygenerowania nienależnego zwrotu podatku, którego ciężaru ekonomicznego Spółka nie poniosła, to była pozbawiona jakiegokolwiek sensu.
Całkowicie niezrozumiałe jest bowiem opodatkowanie transakcji i deklarowanie zwrotu bezpośredniego, którego realizacja jest odsunięta w czasie, gdyż stanowi zazwyczaj przedmiot weryfikacji, mogącej przybrać postać uciążliwej dla podatnika kontroli podatkowej, kosztem prostego i logicznego zastosowania zwolnienia przedmiotowego.
Spółce, z niewyjaśnionych przyczyn, wyjątkowo zależało na przeprowadzeniu i opodatkowaniu transakcji oraz otrzymaniu zwrotu, chociaż mogła po prostu zapłacić dostawcy kwotę netto, albo w ogóle nie kupować od (S1). nieruchomości, tylko przejąć je likwidując tę spółkę, jako posiadacz 100% udziałów. Zamiast tak oczywistych rozwiązań, Strona wolała jednak "zapłacić" 738.000 zł brutto za nieruchomości, a następnie zbyć udziały w S1. za 50.100 zł, choć dopiero co majątek tego podmiotu, po odliczeniu podlegającego wpłacie do urzędu skarbowego podatku w kwocie 138.000 zł, "zasiliła" kwota 600.000 zł. Spółka sprzedała zatem udziały w (S1). za mniej niż 10% wartości jej majątku.
To oczywiście jedynie te najbardziej ewidentne przykłady prowadzenia działalności sposób irracjonalny, w oderwaniu od zasad logiki i rachunku ekonomicznego, wskazujące dobitnie jaki był rzeczywisty zamysł Skarżącej. Szerzej i szczegółowo przesłanki wskazujące na sztuczne wygenerowanie nienależnego zwrotu opisano w zaskarżonej decyzji (vide s. 21-23 decyzji DIAS).
Uprawnioną jest zatem teza organów, że poprzez cały szereg działań z udziałem powiązanych podmiotów, Skarżąca wygenerowała zwrot podatku transakcjami, które w ujęciu ekonomicznym nie stanowiły dla niej obciążenia, bowiem zapłata kwoty brutto, choć formalnie dokonana, miała charakter pozorny.
Środki otrzymane przez (S1). zostały niewątpliwie wydrenowane z tej spółki fikcyjnymi transakcjami z (O2). i M., czyli z podmiotami powiązanymi ze Stroną osobą M. R. Wspomniani kontrahenci nie rozliczyli podatku z tytułu wystawionych na rzecz S1. "pustych faktur", natomiast podatkiem naliczonym z tych dokumentów wspomniana spółka skompensowała podatek należny z faktur dokumentujących dostawę nieruchomości do Skarżącej.
W konsekwencji, mając na uwadze pozorowanie wpłaty wynagrodzenia za nieruchomości, Strona mogła sprzedać udziały w S1. nawet za 50.100 zł, gdyż w ramach całej operacji wygenerowała sztucznie zwrot 138.000 zł. S1. zbilansowała swoje zobowiązania podatkowe (z tytułu sprzedaży nieruchomości) podatkiem naliczonym z "pustych faktur", wystawionych przez "znikających podatników", zatem w ostatecznym rozrachunku Strona wystąpiła o zwrot podatku, który nie został uiszczony na poprzednim etapie obrotu.
Sąd nie ma zatem wątpliwości, że organy ustaliły stan faktyczny w sposób prawidłowy. Rzetelnie i wszechstronnie zgromadzony materiał dowodowy został właściwie oceniony. Stanowisko organów jest spójne, zrozumiałe i logiczne. Zaprezentowany w decyzji wywód ilustruje wzajemne powiązania między podmiotami kontrolowanymi przez R. S. oraz J. S., a także ciąg transakcji obejmujących przedmiotowe nieruchomości. Wspomniane transakcje oceniane łącznie i we wzajemnym powiązaniu wskazują, że zmiany właścicielskie w obrębie tych nieruchomości miały na celu osiągnięcie korzyści podatkowych, czego przejawem był niewątpliwe wykazany przez Stronę nienależny zwrot w podatku od towarów i usług za czerwiec 2016 r.
Sąd stwierdza, że w następstwie dokonanych ustaleń, organy prawidłowo zastosowały również przepisy prawa materialnego, a w szczególności art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c Uptu.
Przechodząc do zarzutów skargi należy zauważyć, że pierwszy z nich, dot. przepisów Dyrektywy 112 w powiązaniu z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c Uptu w zw. z art. 58 Kodeksu cywilnego nawiązuje do działania Strony w tzw. "dobrej wierze" oraz dopełnienia aktu należytej staranności. Skarżąca pomija jednak, że w rozpoznawanej sprawie oceniane były jej działania w kontekście wykorzystania zasady neutralności VAT w sposób sprzeczny z założeniami, które ta zasada ma realizować. Sytuacja prawno-podatkowa Strony nie jest zatem rozpatrywana w kontekście "bycia ofiarą" niezgodnych z prawem działań innych podmiotów, lecz w kontekście ukształtowania przez nią stosunków gospodarczych w taki sposób, który, mimo formalnej poprawności, prowadził (lub nie prowadził) do nadużyć w sferze prawa podatkowego. Strona miała prawo nabyć nieruchomości od kontrolowanego podmiotu oraz narzucić zbywcy (kontrolowanemu podmiotowi) opodatkowanie transakcji zwolnionej podatkiem VAT. Musiała jednak liczyć się z tym, że jeśli organy uznają, iż tym działaniom przyświecało wykorzystanie konstrukcji VAT do otrzymania nienależnego zwrotu podatku, to ów zwrot zostanie jej zakwestionowany.
Niezasadny okazał się również drugi z zarzutów dotyczący już bezpośrednio art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c Uptu w zw. z art. 58 Kodeksu cywilnego. W świetle dokonanych ustaleń nie miało bowiem znaczenia, że zbycie nieruchomości nastąpiło, czego potwierdzenie stanowiła umowa w formie aktu notarialnego, zaś transakcje udokumentowano prawidłowymi wystawionymi fakturami VAT. Powołany przepis dotyczy bowiem również czynności formalnie poprawnych, które z punktu widzenia prawa do odliczenia dyskwalifikuje bezwzględna nieważność wynikająca ze sprzecznego z ustawą celu w jakim są one przeprowadzane. Strona mylnie wskazuje ponadto, że odprowadziła podatek VAT z tytułu tych transakcji, gdyż obowiązek podatkowy ciążył na sprzedawcy, czyli na S1. Wspomniany podmiot, jak wiadomo, podatku ostatecznie uiścić nie zamierzał, gdyż skompensował go "pustymi fakturami", wystawionymi przez (O2). i M.
Organy nie naruszyły również art. 122 Op, gdyż prawidłowo wyjaśniły stan faktyczny sprawy. Z kolei Spółka nieskutecznie stara się uniknąć odpowiedzialności przekierowując ją na działania (S1). w okresie, gdy ów podmiot nie był już zależny od Skarżącej. W ocenie Sądu, organy wykazały, że następstwo zdarzeń po zbyciu udziałów w (S1). nie było przypadkowe. Nie można bowiem dać wiary, że Strona zbyła wspomniane udziały za kwotę 50.100 zł, skoro w tym samym dniu zasiliła konto S1. wpłatą 600.000 zł netto, VAT 138.00 zł. Organy słusznie uznały, że zasadniczym celem wystawienia faktur przez O2. i M. było stworzenie formalnego uzasadnienia "wyprowadzenia" tych środków poza (S1). Nieprzypadkowy był także udział rzeczonych "znikających podatników", powiązanych ze Stroną osobą M. R.
Niezasadny okazał się również zarzut naruszenia art. 121 § 1 Op, w którym Strona podnosi, że organy nie ustaliły gdzie trafiła przelana na konto (S1). kwota podatku VAT 138.000 zł. Otóż Skarżąca pomija, że ów podatek nie wpłynął, tak jak powinien, na konto urzędu skarbowego, gdyż został skompensowany w deklaracji "pustym fakturami". W ten właśnie sposób powstało uszczuplenie po stronie Budżetu Państwa. Skarżąca miała wystąpić o zwrot nieuiszczonego przez dostawcę podatku. Gdyby S1. rozliczyła podatek należny, to niewątpliwie nie powstałby uszczerbek po stronie fiskusa. Wykreowany sztucznie ciąg transakcji zakładał jednak z goła inny scenariusz. Cel, w którym przeprowadzono te transakcje został natomiast prawidłowo zidentyfikowany przez organy podatkowe.
Chybiony okazał się także ostatni z zarzutów skargi, a mianowicie zarzut naruszenia art. 129, art, 123 § 2 oraz art. 121 § 1 w zw. z art 192 Op. Strona miała bowiem zapewniony dostęp do akt postępowania, w których pozostawiono dokumenty wyłączone w wersji zanonimizowanej w zakresie danych adresowych osób trzecich, czyli danych niemających żadnego znaczenia w procesie ustalania stanu faktycznego sprawy. Organ wyłączył również operat szacunkowy działki nr [...], gdyż zawierał on m. in. dane innych nieruchomości, którymi posłużono się przy wycenie. Organ nie ograniczył zatem Stronie dostępu do informacji, które miałyby wpływ na kierunek rozstrzygnięcia oraz przedstawioną w decyzjach argumentację. Zdaniem Sądu, nieuprawnione było zatem powołanie przez Stronę tez wyroku TSUE z 16 października 2019 r. w sprawie C-189/18 jako wyznacznika standardów, którym winno odpowiadać postępowanie podatkowe. Organy działały bowiem w zgodzie z tymi standardami. Niektóre pozyskane dowody wprawdzie zostały wyłączone celem ochrony tajemnicy skarbowej, jednakże do akt włączono wyciągi z tych dokumentów, które, zdaniem Sądu, w żaden sposób nie wypaczały ich treści. Spółka przed wydaniem decyzji w obu instancjach miała zapewniony czynny udział w postępowaniu i mogła wypowiedzieć się w sprawie zgromadzonego materiału dowodowego.
Sąd badając legalność zaskarżonej decyzji stwierdza zatem, że nie doszło do zgłoszonych w skardze naruszeń prawa materialnego ani też przepisów postępowania podatkowego w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Nie stwierdziwszy zaś innych uchybień, które sąd administracyjny ma obowiązek brać pod uwagę z urzędu, należało uznać, że wniesiona skarga podlegała oddaleniu na podstawie art. 151 Ppsa.