III SA/Wa 2097/20

III SA/Wa 2097/20 - Wyrok WSA w Warszawie
Data orzeczenia
2021-02-24
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2020-10-30
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Sędziowie
Jarosław Trelka /przewodniczący/
Piotr Przybysz
Waldemar Śledzik /sprawozdawca/
Symbol z opisem
6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne
Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób prawnych
Sygn. powiązane
II FSK 856/21 - Postanowienie NSA z 2024-03-04
Skarżony organ
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku
Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy
Dz.U. 2020 poz 1325
art. 15c ust. 1, art. 15c ust. 14 pkt 1
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Jarosław Trelka, Sędziowie sędzia WSA Piotr Przybysz, sędzia WSA Waldemar Śledzik (sprawozdawca), , po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 24 lutego 2021 r. sprawy ze skargi M. I. sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 26 sierpnia 2020 r. nr 0111-KDIB1-2.4010.264.2020.1.MS w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz M. I. sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 697 zł (słownie: sześćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.
Uzasadnienie
M. I. sp. z o.o. z siedzibą w W. ("Wnioskodawca", "Skarżąca", "Spółka", "Strona") zwróciła się do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej ("Dyrektor", "Organ interpretacyjny") o wydanie interpretacji indywidualnej w trybie art. 14b § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm.; dalej "O.p.") dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia czy przepisy art. 15c ust. 1 w zw. z art. 15c ust. 14 pkt 1 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2020 r., poz. 1406 ze zm. dalej również "u.p.d.o.p.") należy interpretować w ten sposób, że wyłączeniu z kosztów podatkowych podlegają koszty finansowania dłużnego w części powyżej limitu, w jakiej przekroczona jest suma kwot 3 000 000 zł oraz 30% kwoty tzw. "podatkowej EBIDTA", czyli odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonej o przychody o charakterze odsetkowym nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, oraz kosztów finansowania dłużnego nieuwzględnionych w wartości początkowej środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej.
We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny: Spółka jest częścią międzynarodowej grupy W (dalej "Grupa"). Grupa zajmuje się działalnością typu R, tj. sprzedażą oraz wynajmem nieruchomości dla podmiotów trzecich. W Polsce Grupa działa za pośrednictwem siedemnastu spółek, które zajmują się przede wszystkim wynajmem magazynów w różnych lokalizacjach na terenie kraju.
Spółki z Grupy, w związku z prowadzoną działalnością, w celu pozyskania środków finansowych na funkcjonowanie, otrzymują pożyczki od jednostek powiązanych w Grupie oraz kredyty bankowe od podmiotów trzecich. Pożyczki od jednostek powiązanych oraz kredyty bankowe otrzymywała także Spółka.
Z uwagi na ww. otrzymane finansowanie dłużne, Spółka w 2018 r. i 2019 r. ponosiła koszty finansowania dłużnego, zdefiniowane w art. 15c ust. 1 u.p.d.o.p., takie jak m.in. odsetki od zaciągniętych pożyczek lub kredytów.
Z dniem 1 stycznia 2018 r., przepisami ustawy z 27 października 2017 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz.U. z 2017 r., poz. 2175), wprowadzone zostały nowe regulacje ograniczające zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów nadwyżki kosztów finansowania dłużnego (dalej: "limit").
W związku z tym Spółka powzięła wątpliwość, co do interpretacji art. 15c ust. 1 w zw. z art. 15c ust. 14 pkt 1 u.p.d.o.p.
W związku z powyższym opisem Wnioskodawca zadał następujące pytanie:
Czy przepisy art. 15c ust. 1 w zw. z art. 15c ust. 14 pkt 1 u.p.d.o.p. należy interpretować w ten sposób, że wyłączeniu z kosztów podatkowych podlegają koszty finansowania dłużnego w części powyżej limitu, w jakiej przekroczona jest suma kwot: (i) 3 000 000 zł oraz (ii) 30% kwoty tzw. "podatkowej EBIDTA", czyli kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonej o przychody o charakterze odsetkowym nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, oraz kosztów finansowania dłużnego nieuwzględnionych w wartości początkowej środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej?
Zdaniem Wnioskodawcy, wysokość limitu określonego w art. 15c ust. 1 w zw. z art. 15c ust. 14 pkt 1 u.p.d.o.p., powyżej którego wyłączeniu z kosztów podatkowych podlegają koszty finansowania dłużnego, powinna być kalkulowana jako suma kwot: (i) 3 000 000 zł, o którym mowa w art. 15c ust. 14 pkt 1 u.p.d.o.p. oraz (ii) 30% "podatkowego EBIDTA", o którym mowa w art. 15c ust. 1 u.p.d.o.p.
Z dniem 1 stycznia 2018 r., przepisami ustawy z 27 października 2017 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz.U. z 2017 r., poz. 2175), wprowadzone zostały nowe regulacje ograniczające zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów nadwyżki kosztów finansowania dłużnego (dalej: "limit").
Zgodnie z wprowadzonym art. 15c ust. 1 u.p.d.o.p., podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty finansowania dłużnego w części, w jakiej nadwyżka kosztów finansowania dłużnego przewyższa 30% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonej o przychody o charakterze odsetkowym nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, oraz kosztów finansowania dłużnego nieuwzględnionych w wartości początkowej środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej. Zgodnie zaś z art. 15c ust. 14 pkt 1 u.p.d.o.p., wprowadzono zastrzeżenie, że przepisu art. 15c ust. 1 u.p.d.o.p. nie stosuje się do nadwyżki kosztów finansowania dłużnego w części nieprzekraczającej w roku podatkowym kwoty 3 000 000 zł. Wnioskodawca dodał, że na potrzeby stosowania ww. przepisu, zgodnie z art. 15c ust. 3 u.p.d.o.p., przez nadwyżkę kosztów finansowania dłużnego rozumie się kwotę, o jaką poniesione przez podatnika koszty finansowania dłużnego, podlegające zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów w roku podatkowym, przewyższają uzyskane przez podatnika w tym roku podatkowym podlegające opodatkowaniu przychody o charakterze odsetkowym. Zgodnie zaś z art. 15c ust. 12 u.p.d.o.p. przez koszty finansowania dłużnego rozumie się wszelkiego rodzaju koszty związane z uzyskaniem od innych podmiotów, w tym od podmiotów niepowiązanych, środków finansowych i z korzystaniem z tych środków, w szczególności odsetki, w tym skapitalizowane lub ujęte w wartości początkowej środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej, opłaty, prowizje, premie, część odsetkową raty leasingowej, kary i opłaty za opóźnienie w zapłacie zobowiązań oraz koszty zabezpieczenia zobowiązań, w tym koszty pochodnych instrumentów finansowych, niezależnie na rzecz kogo zostały one poniesione.
Wnioskodawca wyjaśnił, że wraz z wprowadzeniem art. 15c u.p.d.o.p., powstały wątpliwości interpretacyjne odnośnie do sposobu liczenia limitu, który wyznacza wysokość kosztów finansowania dłużnego jakie można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu w danym roku podatkowym. W związku z tymi wątpliwościami, powstały dwa sposoby kalkulacji limitu:
a) do kosztów uzyskania przychodów powinno zaliczać się 3 000 000 zł oraz 30% nadwyżki kosztów finansowania dłużnego, lub
b) do kosztów uzyskania przychodów powinno zaliczać się 3 000 000 zł albo 30% nadwyżki kosztów finansowania dłużnego (limit jest odpowiednio wyznaczany przez wyższą kwotę).
Wnioskodawca odwołał się do orzeczeń sądów administracyjnych poruszających przedmiotowe zagadnienie.
Wnioskodawca stanął na stanowisku, że art. 15c ust. 14 pkt 1 u.p.d.o.p. wyłącza stosowanie regulacji zawartej w art. 15c ust. 1 u.p.d.o.p. do nadwyżki kosztów finansowania dłużnego nieprzekraczającej w danym roku podatkowym kwoty 3 000 000 zł. Zdaniem Wnioskodawcy, z literalnego brzmienia przepisu wynika, że art. 15c ust. 1 u.p.d.o.p. będzie miał zastosowanie dopiero w momencie, gdy nadwyżka kosztów finansowania dłużnego przekroczy 3 000 000 zł. Innymi słowy, oznacza to, że nadwyżka kosztów finansowania dłużnego do kwoty 3 000 000 zł powinna być zaliczana do kosztów uzyskania przychodów, bowiem art. 15c ust. 1 u.p.d.o.p. do kwoty równej 3 000 000 zł nie ma zastosowania. Dopiero, gdy nadwyżka kosztów finansowania dłużnego przekroczy kwotę 3 000 000 zł, wyłączenie stosowania regulacji zawartej w art. 15c ust. 1 u.p.d.o.p. ustanowione w art. 15c ust. 14 pkt 1 u.p.d.o.p. nie będzie miało zastosowania do części kosztów finansowania dłużnego powyżej 3 000 000 zł. Zatem, gdy nadwyżka kosztów finansowania dłużnego przekracza 3 000 000 zł, to limit w wysokości 30% "podatkowej EBIDTA" należy stosować dopiero do nadwyżki ponad wspomnianą kwotę 3 000 000 zł. W takiej sytuacji, Spółka będzie uprawniona do zaliczenia kosztów finansowania dłużnego do kosztów uzyskania przychodów pod warunkiem, że nadwyżka kosztów finansowania dłużnego pomniejszona o 3 000 000 zł, nie przewyższy kwoty 30% "podatkowej EBIDTA". Gdy koszty finansowania dłużnego będą jednak wyższe, to część powyżej, tak skalkulowanej kwoty limitu, powinna być traktowana jako koszt niebędący kosztem uzyskania przychodu w danym roku podatkowym. Dla czytelności przekazu Strona odwołała się do wzoru, gdzie została zaprezentowana metoda liczenia limitu, która zdaniem Strony jest poprawna:
Limit = 30% "podatkowej EBIDTA" + 3 000 000 zł.
Dopiero ta część kosztów finansowania dłużnego, powyżej tak określonego limitu, nie będzie kosztem uzyskania przychodu w danym roku podatkowym.
Następnie Wnioskodawca zwrócił uwagę na regulację art. 15e u.p.d.o.p., która wprowadziła zasady limitowania zaliczania do kosztów uzyskania przychodów kosztów usług niematerialnych. Regulacja ta, podobnie jak będący przedmiotem wniosku o interpretację art. 15c u.p.d.o.p., została wprowadzona na podstawie tej samej nowelizacji przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2017 r., poz. 2175). Wprowadzone regulacje są do siebie podobne także pod względem wysokości limitu, tj. kwoty 3 000 000 zł. Zgodnie bowiem z art. 15e ust. 12 u.p.d.o.p.: "przepis ust. 1 stosuje się do nadwyżki wartości kosztów wskazanych w przepisie (...), przekraczającej w roku podatkowym łącznie kwotę 3 000 000 zł". Zdaniem Wnioskodawcy, cel tej regulacji jest analogiczny jak art. 15c ust. 14 pkt 1 u.p.d.o.p., tj. art. 15e ust. 12 ustawy u.p.d.o.p. ma za zadanie wyłączenie stosowania art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p. do kwoty kosztów równej 3 000 000 zł, podobnie jak ma to w przypadku art. 15c ust. 14 pkt 1 w zw. z art. 15c ust. 1 u.p.d.o.p.
Spółka zwróciła uwagę, że zakres zastosowania art. 15e u.p.d.o.p., doczekał się licznych wyjaśnień ze strony Ministerstwa Finansów, z których jednoznacznie wynika, że na potrzeby obliczania kwoty wydatków nie stanowiących kosztów uzyskania przychodu, podatnik zawsze jest uprawniony do wykazania w kosztach uzyskania przychodu kwoty 3 000 000 zł bez żadnych ograniczeń i dopiero pozostała kwota podlega ograniczeniom przy zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów. Za powyższym przemawia treść objaśnień zamieszczonych w dniu 25 kwietnia 2018 r. na stronie Ministerstwa Finansów (https://www.finanse.mf.gov.pl/; publikacja: "Ograniczenie wysokości kosztów nabycia niektórych rodzajów usług i praw"; str. 5). Zgodnie z treścią tych objaśnień, zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów podlega kwota 3 000 000 zł, tj. "Koszty w ramach progu" oraz kwota kosztów określona zgodnie z art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p., tj. "Koszty podlegające ew. limitowaniu" (rys. 2 "Schemat stosowania progu 3 mln zł", str. 5 ww. publikacji), jako suma tych dwóch wartości.
Podsumowując, zdaniem Wnioskodawcy, analogiczny cel obydwu regulacji powinien prowadzić do wniosku, że opisany przez Ministerstwo Finansów sposób liczenia limitu na potrzeby art. 15e ust. 1 w zw. z art. 15e ust. 12 u.p.d.o.p. powinien mieć także zastosowanie do limitu określonego w art. 15c ust. 1 w zw. z art. 15c ust. 14 pkt 1 u.p.d.o.p.
Zdaniem Wnioskodawcy, warto też zastanowić się nad art. 15c u.p.d.o.p. w kontekście dyrektywy ATA (Anti-Tax Avoidance Directive), która zaimplementowała do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych ww. regulację. Spółka zauważyła, że w odpowiedzi na wnioski o interpretacje, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uzasadnia swoje stanowisko treścią dyrektywy ATA, która korzysta z progu de minimis, zgodnie z którym podatnik może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów albo wartość określoną przez limit 30% "podatkowej EBIDTA", albo wartość określoną przez próg de minimis, tj. 3 000 000 zł, w zależności od tego, która z tych wartości jest wyższa.
W interpretacji indywidualnej z dnia 26 sierpnia 2020 r. Dyrektor uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe.
Organ w uzasadnieniu swojego stanowiska stwierdził, że ustalenie przez ustawodawcę progu w wysokości 3 000 000 zł oznacza, że podatnik może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów albo wartość określoną przez limit nadwyżki kosztów finansowania dłużnego określony w art. 15c ust. 1 u.p.d.o.p. albo wartość określoną przez próg 3 000 000 zł, w zależności od tego, która z tych wartości jest wyższa. Odmienna interpretacja stałaby w sprzeczności z celem wprowadzonych zmian". Dyrektor wskazał, że zgodnie z art. 15c ust. 1 u.p.d.o.p., podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty finansowania dłużnego, w części, w jakiej nadwyżka kosztów finansowania dłużnego przewyższa określony w tym przepisie limit. W przekonaniu Organu interpretacyjnego 30% dochodu wyliczonego zgodnie z art. 15c ust. 1 u.p.d.o.p. (30% EBITDA) wyznacza limit nadwyżki kosztów finansowania dłużnego nad odpowiadającymi rodzajowo tym kosztom przychodami. Do wysokości 3 mln zł kwoty takiej nadwyżki przepisu się nie stosuje. Jeżeli zatem, przykładowo 30% EBITDA odpowiada kwocie 4,5 mln zł, to każde przekroczenie wartości nadwyżki kosztów finansowania ponad tę kwotę powoduje obowiązek wyłączenia wartości odpowiadającej temu przekroczeniu z kosztów uzyskania przychodów. Jeśli zaś 30% EBITDA jest niższe niż 3 mln zł, to ewentualna nadwyżka kosztów finansowania dłużnego nad odpowiadającym rodzajowo tym kosztom - do wysokości 3 mln zł podlega zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów. Kwota nadwyżki kosztów finansowania brana pod uwagę przy wyliczaniu wzoru określonego w art. 15c ust. 1 nie powinna być zatem pomniejszana o 3 mln zł; kwota 3 mln zł może co najwyżej zwiększyć limit wynikający z zastosowania wzoru, tj. stanowiąc jego górny pułap, gdy kwota wyliczona w oparciu o wzór jest niższa niż 3 min zł.
Na powyższą interpretację przepisów prawa podatkowego Spółka złożyła skargę, zarzucając Organowi interpretacyjnemu:
1) dopuszczenie się błędu wykładni przepisów prawa materialnego, tj.:
a) art. 15c ust. 1 w zw. z art. 15c ust. 14 pkt 1 u.p.d.o.p., poprzez uznanie, że Skarżąca powinna wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty finansowania dłużnego w części, w jakiej nadwyżka kosztów finansowania dłużnego przewyższa (i) wartość określoną jako równowartość 30% wskaźnika EBITDA rozumianego jako nadwyżka sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszona o przychody o charakterze odsetkowym nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, oraz kosztów finansowania dłużnego nieuwzględnionych w wartości początkowej środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej, o którym mowa w art. 15c ust. 1 u.p.d.o.p. (dalej: 30% EBITDA) albo (ii) wartość w wysokości 3 000 000 zł, o której mowa w art. 15c ust. 14 pkt 1 u.p.d.o.p., w zależności która z tych wartości jest wyższa, podczas gdy prawidłowa wykładnia omawianych przepisów prowadzi do wniosku, że Skarżąca powinna wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty finansowania dłużnego w części, w jakiej nadwyżka kosztów finansowania dłużnego, które przekroczyły kwotę 3 000 000 zł o której mowa wart. 15c ust. 14 pkt 1 u.p.d.o.p., przewyższa wartość określoną w art. 15c ust. 1 u.p.d.o.p., tj. 30% EBITDA.
b) naruszenie przepisów postępowania, które miało wpływ na wynik sprawy, tj.:
– art. 120, art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p., poprzez dokonanie ustaleń w przedmiotowej sprawie sprzecznych z przepisami prawa, a także nie uwzględnienie przytoczonych przez Spółkę argumentów oraz przywołanych przez Spółkę orzeczeń sądów administracyjnych, co skutkowało błędną oceną przedstawionego przez Spółkę zaistniałego oraz przyszłego stanu faktycznego co do jego istoty i wydaniem interpretacji niezgodnej z wyżej wymienionymi przepisami prawa materialnego, tj. art. 15c ust. 1 w zw. z art. 15c ust. 14 pkt 1 u.p.d.o.p. poprzez błędną ich wykładnię, w konsekwencji naruszenie zasady legalizmu oraz zasady zaufania do organów podatkowych,
– art. 2a O.p., poprzez wydanie interpretacji, w której Organ rozstrzygnął wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego, tj. art. 15c ust. 1 w zw. z ust. 14 pkt 1 u.p.d.o.p. na niekorzyść Spółki, w sytuacji istnienia jednolitej linii orzeczniczej - nawet jeśli Organ reprezentuje odmienne stanowisko, poprzez powzięcie tym samym wątpliwości interpretacyjnych przez Organ a dotyczących wskazanych w interpretacji przepisów prawa materialnego, Organ był zobowiązany do wydania rozstrzygnięcia na korzyść podatnika - Skarżącej.
W odpowiedzi na skargę Dyrektor wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując argumentację wyrażoną w zaskarżonej interpretacji indywidualnej.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje:
Zgodnie z art. 184 Konstytucji RP w związku z art. 1 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 2167 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę pod względem zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego.
Stosownie do art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm., zwanej dalej: "p.p.s.a."), kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie m.in. w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach.
Na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a., Sąd uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a, uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność czynności. Przepis art. 145 § 1 pkt 1 stosuje się odpowiednio. Zatem interpretacja podlega uchyleniu, jeśli sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie prawa mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c p.p.s.a.) lub też naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia jej nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Podkreślenia wymaga, że przepisy art. 3 § 2 pkt 4a i art. 146 § 1 p.p.s.a. w tym brzmieniu wprowadzone zostały w art. 3 pkt 1 lit. a) i pkt 3 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych ustaw (Dz. U. Nr 217, poz. 1590) i obowiązują od 1 lipca 2007 r.
Pomimo istotnych zmian wprowadzonych z dniem 1 lipca 2007 r. w zakresie trybu wydawania indywidualnych interpretacji na wniosek zainteresowanego, w ocenie Sądu, aktualne pozostały wypracowane w dotychczasowym orzecznictwie poglądy dotyczące zakresu ich kontroli sądowej.
I tak, w ślad za uchwałą składu siedmiu sędziów NSA z 8 stycznia 2007 r., sygn. akt I FPS 1/06 (publ. ONSAiWSA z 2007 r., Nr 2, poz. 7), należy także powtórzyć, że sąd administracyjny - sprawując na podstawie art. 3 § 2 pkt 1 p.p.s.a. kontrolę działalności administracji publicznej, w sprawach skarg na decyzje administracyjne, wydawane na podstawie art. 14b § 5 Ordynacji podatkowej (po 1 lipca 2007 r. na indywidualną interpretację wydaną na podstawie art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej) - jest obowiązany do kontroli takich decyzji (indywidualnych interpretacji) również z punktu widzenia poprawności merytorycznej dokonanych w nich interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego.
Kontrola sądowa - jak wyjaśnił NSA w uzasadnieniu powołanej uchwały - zgodnie z art. 1 § 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych oraz art. 3 § 1 i 2 p.p.s.a. zawsze musi być dokonywana w trzech płaszczyznach, którymi są: a) ocena zgodności rozstrzygnięcia (decyzji albo innego aktu) lub działania z prawem materialnym, b) ocena dochowania wymaganej prawem procedury, c) ocena respektowania reguł kompetencji. Wyeliminowanie którejkolwiek z nich czyniłoby kontrolę sądową ułomną i to w sposób, który godziłby w konstytucyjne prawo do sądu, określone w art. 45 ust. 1 Konstytucji RP.
Przepis ten, stanowiąc, że każdy ma prawo do sprawiedliwego i jawnego rozpatrzenia sprawy bez nieuzasadnionej zwłoki przez właściwy, niezależny, bezstronny i niezawisły sąd, nakłada na sąd administracyjny obowiązek rozstrzygnięcia w sytuacji sporu prawnego o prawach danego podmiotu. Obowiązek kontroli działalności administracji publicznej przy wydawaniu interpretacji przepisów podatkowych zostanie zrealizowany jedynie wówczas, gdy sąd przeprowadzi weryfikację zaskarżonej indywidualnej interpretacji pod względem formalnym, jak również merytorycznie oceni stanowisko organu, gdyż w ten sposób zostaje spełniony postulat dokonania pełnej i rzeczywistej kontroli działalności administracji publicznej.
Reasumując, indywidualna interpretacja może być uznana za naruszającą prawo zarówno wtedy, gdy jest niezgodna z przepisami normującymi wydawanie interpretacji, jak i z przepisami, które są przedmiotem interpretacji.
Jednocześnie zastrzec należy, że w myśl art. 57a p.p.s.a., skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd, działając w ramach powyższego przepisu, nie jest zatem uprawniony przy kontroli podatkowej interpretacji indywidualnej do samodzielnego konkretyzowania zarzutów lub też stawiania hipotez co do tego, jakiego przepisu dotyczy podstawa skargi, a zatem jest "ściśle" związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.
Dokonując kontroli zaskarżonego aktu w świetle wskazanych wyżej kryteriów Sąd uznał, że skarga jest zasadna, albowiem narusza wskazane w skardze przepisy prawa materialnego. Sąd jednak uznał za chybione podniesione w skardze zarzuty naruszenia przepisów postępowania, które zdaniem Skarżącej miały wpływ na wynik sprawy.
Na wstępie Sąd porządkowo wyjaśnia, że sprawa została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym. Postawą do takiego rozpoznania sprawy stanowi regulacja z art. 15 zzs4 ust. 2 i 3 ustawy z 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. 2020 poz. 374, ze zm., dalej: "uCOVID-19").
Powyższy przepis należy traktować jako "szczególny" w rozumieniu art. 10 i art. 90 § 1 p.p.s.a.
W tym miejscu Sąd wyjaśnia, że prawo do publicznej rozprawy nie ma charakteru absolutnego i może podlegać ograniczeniu, w tym także ze względu na treść art. 31 ust. 3 Konstytucji RP, w którym jest mowa o ograniczeniach w zakresie korzystania z konstytucyjnych wolności i praw, gdy jest to unormowane w ustawie oraz tylko wtedy, gdy jest to konieczne w demokratycznym państwie m. in. dla ochrony zdrowia.
Nie ulega wątpliwości, że celem stosowania konstrukcji przewidzianych przepisami uCOVID-19 jest m. in. ochrona życia i zdrowia ludzkiego w związku z zapobieganiem i zwalczaniem zakażenia wirusem COVID-19, a w obecnym stanie faktycznym istnieją takie okoliczności, które w zarządzonym stanie pandemii, w pełni nakazują uwzględnianie rozwiązań powyższej ustawy w praktyce działania organów wymiaru sprawiedliwości.
Z perspektywy zachowania prawa do rzetelnego procesu sądowego najistotniejsze jest zachowanie uprawnienia przedstawienia przez stronę swojego stanowiska w sprawie (gwarancja prawa do obrony). Uwzględnić przy tym należy brak możliwości przeprowadzania dowodów w sprawie sądowoadministracyjnej (z wyjątkiem ograniczonej dopuszczalności dowodu z dokumentów – art. 106 § 3 p.p.s.a).
Jednocześnie podkreślić należy, że dopuszczalne przepisami szczególnymi odstępstwo od posiedzenia jawnego sądu administracyjnego na rzecz formy niejawnej winno następować z zachowaniem wymogów rzetelnego procesu sądowego.
Ten standard ochrony praw stron i uczestników został zachowany, albowiem stosowne zarządzenie o rozpoznaniu sprawy w trybie art. 15zzs4 uCOVID-19 zostało wydane przez Przewodniczącego, zaś strony postępowania zostały powiadomione o skierowaniu sprawy do rozpoznania na posiedzenie niejawne i miały możliwość złożenia w terminie 7 dni od dnia doręczenia zawiadomienia dodatkowego żądania, wniosków lub wyjaśnień.
Odnosząc się do przedmiotu sprawy, istota sporu między stronami sprowadza się do interpretacji art. 15c ust. 1 u.p.d.o.p. w zw. z art. 15c ust. 14 pkt 1) u.p.d.o.p. w sytuacji, gdy nadwyżka kosztów finansowania dłużnego przekroczy 3 000 000 zł.
Zdaniem Skarżącej, dopiero nadwyżka ponad 3 000 000 zł będzie podlegała ograniczeniu przewidzianemu w treści art. 15c ust. 1 u.p.d.o.p.
W ocenie zaś Organu interpretacyjnego zastosowanie wskazanego w art. 15c ust. 14 u.p.d.o.p. progu 3 000 000 zł oznacza, że Skarżąca może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów albo wartość kosztów finansowania dłużnego określoną przez limit potrącalności, o którym mowa w art. 15c ust. 1 u.p.d.o.p., albo wartość określoną przez próg 3 000 000 zł, w zależności która z tych wartości jest wyższa.
W powyżej wskazanym sporze Sąd przyznał rację Skarżącej, uznając tym samym za zasadny zarzut skargi w zakresie naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 15c ust. 1 u.p.d.o.p. w zw. z art. 15c ust. 14 pkt 1) u.p.d.o.p.
Należy zaznaczyć, że sporne zagadnienia pokrewne były już rozważane w wyrokach wojewódzkich sądów administracyjnych: z 12 marca 2019 r., sygn. akt I SA/Wr 15/19, sygn. akt I SA/Wr 6/19; z 8 maja 2019 r., sygn. akt I SA/Gd 287/19; z 3 kwietnia 2019 r, sygn. akt I SA/Wr 7/19; sygn. akt I SA/Wr 14/19; z 12 grudnia 2018 r., sygn. akt I SA/Po 699/18; z 13 listopada 2018 r., sygn. akt I SA/Wr 833/18; z 6 czerwca 2019 r., sygn. akt I SA/Rz 253/19; z 8 sierpnia 2019 r., sygn. akt I SA/Wr 486/19, z 16 maja 2019 r., sygn. akt III SA/Wa 1849/18; z 14 listopada 2019 r., sygn. akt I SA/Sz 542/19.
Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę podziela poglądy przedstawione w uzasadnieniu ww. wyroków przyjmując w całości stanowisko w nich zawarte.
Sąd wskazuje zatem, że zgodnie art. 15c ust. 1 u.p.d.o.p. podatnicy, o których mowa w art. 3 ust. 1, są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty finansowania dłużnego w części, w jakiej nadwyżka kosztów finansowania dłużnego przewyższa 30% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonej o przychody o charakterze odsetkowym nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, oraz kosztów finansowania dłużnego nieuwzględnionych w wartości początkowej środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej.
Pod pojęciem "nadwyżki finansowania dłużnego" należy rozumieć kwotę, o jaką poniesione przez podatnika koszty finansowania dłużnego, podlegające zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów w roku podatkowym, przewyższają uzyskane przez podatnika w tym roku podatkowym podlegające opodatkowaniu przychody o charakterze odsetkowym (art. 15c ust. 3 u.p.d.o.p.). Natomiast przez "koszty finansowania dłużnego" rozumie się wszelkiego rodzaju koszty związane z uzyskaniem od innych podmiotów, w tym od podmiotów niepowiązanych, środków finansowych i z korzystaniem z tych środków, w szczególności odsetki, w tym skapitalizowane lub ujęte w wartości początkowej środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej, opłaty, prowizje, premie, część odsetkową raty leasingowej, kary i opłaty za opóźnienie w zapłacie zobowiązań oraz koszty zabezpieczenia zobowiązań, w tym koszty pochodnych instrumentów finansowych, niezależnie na rzecz kogo zostały one poniesione (art. 15c ust. 12 u.p.d.o.p.).
Dodatkowo zgodnie zaś z art. 15c ust. 14 pkt 1 u.p.d.o.p. przepisu ust. 1 nie stosuje się do nadwyżki kosztów finansowania dłużnego w części nieprzekraczającej w roku podatkowym kwoty 3 000 000 zł; jeżeli rok podatkowy podatnika jest dłuższy albo krótszy niż 12 miesięcy, kwotę tego progu oblicza się, mnożąc kwotę 250 000 zł przez liczbę rozpoczętych miesięcy roku podatkowego podatnika.
Powyżej przytoczone przepisy weszły w życie z dniem 1 stycznia 2018 r. na mocy art. 2 pkt 16 ustawy z 27 października 2017 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. z 2017r., poz. 2175). Stanowią one implementację przepisów dyrektywy Rady (UE) 2016/1164 z 12 lipca 2016 r. ustanawiająca przepisy mające na celu przeciwdziałanie praktykom unikania opodatkowania, które mają bezpośredni wpływ na funkcjonowanie rynku wewnętrznego (Dz. Urz. UE z 19 lipca 2016r., Nr L 193, s 1).
Wspomniana dyrektywa nie wyklucza stosowania przepisów krajowych lub postanowień umownych służących zapewnieniu wyższego poziomu ochrony krajowych baz podatkowych w odniesieniu do opodatkowania osób prawnych (art. 3 dyrektywy 2016/1164). Zgodnie z art. 4 ust. 1 dyrektywy 2016/1164 nadwyżka kosztów finansowania zewnętrznego podlega odliczeniu w okresie rozliczeniowym, w którym koszty te zostały poniesione, jedynie do wysokości 30 % wyniku finansowego podatnika przed uwzględnieniem odsetek, opodatkowania, deprecjacji i amortyzacji (EBITDA). EBITDA jest obliczany przez dodanie do dochodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem od osób prawnych w państwie członkowskim podatnika skorygowanych o podatek kwot z tytułu nadwyżki kosztów finansowania zewnętrznego, a także skorygowanych o podatek kwot z tytułu deprecjacji i amortyzacji. Dochodu zwolnionego z podatku nie uwzględnia się w EBITDA podatnika (art. 4 ust. 2 dyrektywy nr 2016/1164). W myśl zaś art. 4 ust. 3 lit. a) ww. dyrektywy w drodze odstępstwa od ust. 1 podatnik może zostać uprawniony do odliczenia nadwyżki kosztów finansowania zewnętrznego do maksymalnej kwoty 3 000 000 EUR.
Przepis art. 15c ust. 1 u.p.d.o.p. ustanawia limit kwoty kosztów finansowania zewnętrznego, jakie mogą podlegać zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów. Limit ten, odnoszący się do nadwyżki kosztów finansowania zewnętrznego, czyli różnicy między przychodami a kosztami o charakterze odsetkowym (w szerokim, użytym w projekcie rozumieniu), wynosi 30% kwoty wskazanej w ust. 1. Kwota ta zasadniczo bazuje na tzw. wskaźniku EBITDA, czyli zysku (netto) przed opodatkowaniem, odsetkami i amortyzacją. Przy czym, inaczej niż w dyrektywie, polski ustawodawca w przepisach u.p.t.u. nie posługuje się pojęciem "EBITDA" jako że jest on kategorią niepodatkową. Zamiast tego zgodnie z dyrektywą 2016/1164 wskazano – w oparciu o kategorię podatkową – sposób jego ustalenia. I tak wartość ta to kwota odpowiadająca nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszona o przychody o charakterze odsetkowym nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w danym roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a – 16m, oraz kosztów finansowania dłużnego (por. P. Małecki, M. Mazurkiewicz, CIT. Podatki i rachunkowość. Komentarz, wyd. IX, LEX/el.).
Z kolei przepis art. 15c ust. 14 pkt 1 u.p.d.o.p. przewiduje niestosowanie regulacji przewidzianej w art. 15c ust. 1 ww. ustawy do nadwyżki kosztów finansowania dłużnego nieprzekraczającej w danym roku podatkowym kwoty 3 000 000 zł.
Wyraźnie zatem z treści art. 15c ust. 14 pkt 1 u.p.d.o.p. wynika, że przepisu ust. 1 (art. 15c) nie stosuje się do nadwyżki kosztów finansowania dłużnego w części nieprzekraczającej w roku podatkowym kwoty 3 000 000 zł. Skoro sam ustawodawca wyraźnie wyłączył zastosowanie przepisu art. 15c ust. 1 ww. ustawy do tej części nadwyżki kosztów finansowania dłużnego, która nie przekracza 3 000 000 zł, to nie można dokonywać wykładni art. 15c ust. 1 u.p.d.o.p. w sposób, jak to uczynił organ w rozpoznawanej sprawie, tj. uznać, że Skarżąca może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów albo wartość kosztów finansowania dłużnego określoną przez limit potrącalności, o którym mowa w art. 15c ust. 1 u.p.d.o.p., albo wartość określoną przez próg 3 000 000 zł, w zależności która z tych wartości jest wyższa. Z ww. przepisu (art. 15c ust. 14 pkt 1) wyraźnie bowiem wynika, że nadwyżka kosztów finansowania dłużnego do kwoty 3 000 000 zł jest zaliczana do kosztów uzyskania przychodów.
W sytuacji zatem, gdy u danego podatnika nadwyżka kosztów finansowania dłużnego przekracza 3 000 000 zł, to wskaźnik obliczony na podstawie EBITDA należy stosować dopiero do nadwyżki ponad wspomnianą kwotę 3 000 000 zł (taki też pogląd zawarto w R. Kowalski, Podatki 2018: Rozliczenie odsetek w kosztach podatkowych, LEX/el.).
Sąd wskazuje ponadto, że niewątpliwie dyrektywa 2016/1164 stanowi wdrożenie wytycznych OECD dotyczących 15 działań służących zwalczaniu erozji bazy podatkowej i przenoszenia zysków (motyw 2 ww. dyrektywy), w tym zawartych w dokumencie «OECD/G20 Base erosion and Profit Shifting Project. Limiting Base Erosion Involving Interest Deductions and Other Financial Payments, Action 4: 2015 Final Report». W dokumencie tym rekomenduje się stworzenie tzw. progu de minimis pozwalającego na wyeliminowanie podmiotów niskiego ryzyka z zakresu stosowania wskaźnika (s. 35 ww. dokumentu). Na taką też logikę działania progu de minimis wskazuje w swym artykule M. Jamroży, A. Łożykowski, Ograniczenia kosztów finansowania dłużnego od 1 stycznia 2018r., PP 2018/6/36-41, potwierdzając jednak, że literalne brzmienie przepisu jest odmienne od tego celu.
Należy jednak przypomnieć, że o ile obowiązek dokonywania wykładni prounijnej spoczywa także na organie podatkowym (wyroki TSUE z: 22 czerwca 1989 r., Fratelli Costanzo SpA, 103/88, EU:C:1989:256, pkt 33; 11 lipca 1991 r., Lennartz, C-97/90, EU:C:1991:315, pkt 33), to nie można zapominać, że obowiązek taki ograniczony jest przez ogólne zasady prawa, w szczególności zasadę pewności prawa. Zasada ta ogranicza obowiązek dokonywania wykładni prounijnej w tym znaczeniu, że nie może służyć jako podstawa do dokonywania wykładni prawa krajowego contra legem (por. wyroki TSUE z: 16 czerwca 2005 r., Postępowanie karne przeciwko Maria Pupino, C-105/03, EU:C:2005:386, pkt 47; 15 kwietnia 2008 r., Impact, C-268/06, EU:C:2008:223, pkt 100; 23 kwietnia 2009 r., Angelidaki, C-378/07- C-380/07, EU:C:2009:250, pkt 199; 24 stycznia 2012 r., Maribel Dominguez, C-282/10, EU:C:2012:33, pkt 25). Ta idea ma zastosowanie zwłaszcza w sytuacji, jeśli wykładnia contra legem mogłaby skutkować powstaniem obowiązków lub niedogodności po stronie jednostki (por. opinia RG J. Kokott do sprawy C-151/12, EU:C:2013:354, pkt 26). W sytuacji, gdy literalne brzmienie polskiej ustawy odbiega od celu dyrektywy (stworzenia tzw. zasady bezpiecznej przystani – motyw 8 dyrektywy) to jednak zarówno sąd krajowy jak organ podatkowy nie może dokonywać wykładni prounijnej wbrew zapisowi przepisu krajowego.
Ponadto warto jest wspomnieć, że zasadą na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych do momentu wprowadzenia ww. przepisów było zaliczenie ww. kosztów do kosztów uzyskania przychodów. Stąd też ograniczenie ww. kosztów stanowi wyjątek od reguły, który nie należy wykładać w sposób rozszerzający.
Reasumując powyższe okoliczności, zdaniem Sądu, mając na uwadze art. 15 c ust. 1 i ust. 14 u.p.d.o.p oraz – posiłkowo - regulacje powołanej Dyrektywy Rady (UE) 2016/1164 z 12 lipca 2016 r. - stanowisko organu należało uznać za nieuprawnione. Nie znajduje ono bowiem potwierdzenia ani w wykładni gramatycznej przepisów, ani też w wykładni funkcjonalnej, systemowej i historycznej. Prawidłowe jest przeświadczenie, zgodnie z którym wydatki o charakterze finansowym, określone jako koszty finansowania dłużnego, podlegają wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów w takiej części, w jakiej nadwyżka tych wydatków nad osiągniętymi przez podatnika przychodami odsetkowymi będzie przekraczać wartość 30% dochodu referencyjnego obliczonego w sposób szczegółowo określony w przepisie art. 15c ust. 1 u.p.d.o.p., po zmniejszeniu o stałą wartość 3 000 000 zł, zaś limit z art. 15c ust. 1 u.p.d.o.p. stosuje się dopiero do kosztów finansowania dłużnego, stanowiących nadwyżkę ponad kwotę 3 000 000 zł. Jak bowiem powyżej już wskazano Dyrektywa Rady (UE) 2016/1164 z 12 lipca 2016 r. pozostawiła (w art. 4 ust. 1, ust. 2, ust. 3 lit. a) w zw. z art. 3) państwom członkowskim możliwość ustanowienia – z której skorzystał polski prawodawca - tzw. "bezpiecznej przystani", czyli limitu, do którego odsetki (koszty finansowania dłużnego) zawsze byłyby odliczane w pełnej wysokości. W konsekwencji, kwota 3 000 000 zł nadwyżki nie podlega w ogóle limitowi 30% EBITDA i należy o nią zawsze pomniejszyć nadwyżkę kosztów finansowania.
Jednocześnie Sąd wskazuje, że nie podzielił zarzutów skargi w zakresie naruszenia przepisów postępowania, albowiem wprawdzie Organ interpretacyjny naruszył przepisy prawa materialnego wskazane powyżej, co w efekcie stanowiło podstawę uwzględnienia skargi, to w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji w sposób pełny przedstawił swoje stanowisko w sprawie w sposób umożliwiający odniesienie się Skarżącej do podstaw uznania stanowiska Skarżącej za nieprawidłowe.
W ponownie wydanej interpretacji indywidualnej Organ interpretacyjny zobowiązany jest do uwzględnienia powyżej wskazanej wykładni przepisów.
Z uwagi na powyższe, uchylono zaskarżoną interpretację indywidualną na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. z art. 146 § 1 p.p.s.a.
O kosztach postępowania sądowego orzeczono na podstawie art. 200, art. 205 § 2 i 4, art. 209 p.p.s.a. w zw. z § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. poz. 1687), zasądzając na rzecz Skarżącej łączną kwotę 697 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego, stanowiącą uiszczony wpis sądowy od skargi (200 zł) wraz z kosztami zastępstwa procesowego (480 zł) oraz kosztami opłaty skarbowej od pełnomocnictwa (17 zł).
Wszystkie wyroki sądów administracyjnych powołane w przedmiotowym uzasadnieniu dostępne są na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl.