Lexedit
Wróć do analizy orzeczenia
Pełny tekst orzeczenia

III SA/Wa 2095/25

Oryginalna, niezmieniona treść orzeczenia. Jeżeli chcesz przeczytać analizę (zagadnienia prawne, podstawa prawna, argumentacja, rozstrzygnięcie), wróć do strony orzeczenia.

III SA/Wa 2095/25 - Wyrok WSA w Warszawie
Data orzeczenia
2026-01-29
orzeczenie nieprawomocne
Data wpływu
2025-09-19
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Sędziowie
Anna Zaorska /przewodniczący sprawozdawca/
Katarzyna Owsiak
Radosław Teresiak
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne
Podatek od towarów i usług
Interpretacje podatkowe
Skarżony organ
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku
Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy
Dz.U. 2024 poz 361
art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a
Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1 art. 132 ust. 1 lit. i)
Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej
Dz.U. 2024 poz 935
art. 146 par  1, art. 145 par 1  pkt 1 lit. a , art. 200, art. 205 par 2 i 4
Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j.)
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Anna Zaorska (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Katarzyna Owsiak, sędzia WSA Radosław Teresiak, Protokolant sekretarz sądowy Katarzyna Dorota Wielgosz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 29 stycznia 2026 r. sprawy ze skargi E. sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 18 lipca 2025 r. nr 0114-KDIP4-2.4012.220.2025.5.MŻA w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz E. sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 697 zł (słownie: sześćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.
Uzasadnienie
1.1. Przedmiotem skargi jest interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: "DKIS") z 18 lipca 2025 r. wydana na wniosek E. sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej: "Wnioskodawca", "Skarżąca", "Spółka") dotycząca zwolnienia z opodatkowania podatkiem od towarów i usług opisanych we wniosku usług szkoleniowych.
1.2. We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej Wnioskodawca przedstawił następujące zdarzenie przyszłe.
Wspólnikami Spółki, na dzień składania wniosku, są dwie osoby fizyczne, z których jedna wykonuje zawód fizjoterapeuty w rozumieniu ustawy z dnia 25 września 2015 r. o zawodzie fizjoterapeuty (tekst jedn. Dz.U. z 2023 poz. 1213 ze zm.), a druga lekarza dentysty - stomatologa w rozumieniu ustawy z dnia 5 grudnia 1996 r. o zawodach lekarza i lekarza dentysty (tekst jedn. Dz. U. 2024 poz. 1287 ze zm.).
Spółka została założona w grudniu 2024 r. Zgodnie z wpisem do KRS, głównym przedmiotem działalności Spółki jest świadczenie usług zakwalifikowanych do kodu PKD 85.59.B - Pozostałe pozaszkolne formy edukacji, gdzie indziej niesklasyfikowane, który obejmuje m.in. pozostałe pozaszkolne formy edukacji związane głównie z rozwijaniem własnych zainteresowań, uzyskiwaniem i uzupełnianiem wiedzy, umiejętności i kwalifikacji zawodowych w formach pozaszkolnych oraz doskonaleniem zawodowym (włączając: kwalifikacyjne kursy zawodowe, kursy umiejętności zawodowych, kursy kompetencji ogólnych, turnusy dokształcania teoretycznego młodocianych pracowników).
Zgodnie z KRS Spółki, przedmiotem pozostałej działalności jest także działalność sklasyfikowana kodem PKD 85.60.Z - Działalność wspomagająca edukację oraz Działalność portali internetowych (PKD 63.12.Z).
W ramach prowadzonej działalności, Spółka planuje świadczyć usługi szkoleniowe online z szerokorozumianej medycyny oraz z zakresu mającego na celu podnoszenie kwalifikacji zawodowych i/lub przekwalifikowanie zawodowe osób wykonujących zawody medyczne, w szczególności szkolenia/kursy/webinaria i warsztaty dla fizjoterapeutów, lekarzy, lekarzy dentystów, pielęgniarek, położnych, farmaceutów, diagnostów laboratoryjnych i innych osób wykonujących zawód medyczny, którego wykonywanie wiąże się z obowiązkiem stałego podnoszenia kwalifikacji zawodowych.
Szkolenia oferowane na platformie online prowadzone będą przez specjalistów z zakresu szerokorozumianej medycyny, prawa oraz tzw. kompetencji "miękkich", w tym przez wspólników Spółki, którzy wykonują zawody fizjoterapeuty i lekarza dentysty. Osoby prowadzące szkolenia organizowane przez Spółkę posiadać będą wysokie kwalifikacje zawodowe, będą specjalistami w swoich dziedzinach.
Oferowane na platformie online szkolenia będą stanowić wyraz świadczenia przez Spółkę usług przy wykorzystaniu wytworzonych przez ekspertów i uprzednio nabytych przez Spółkę utworów w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych.
Szkolenia z zakresu medycyny odnosić się będą do specjalistycznych zagadnień medycznych o charakterze teoretycznym oraz praktycznym, dedykowanym konkretnemu zawodowi. W ramach szkolenia uczestnicy będą mogli (w zależności od zakupionego szkolenia/webinaru/kursu Online) dodatkowo otrzymywać materiały szkoleniowe związane stricte z zakupioną usługą.
Z kolei oferowane przez Spółkę szkolenia o tematyce prawnej - o ile Spółka zdecyduje się na ich zorganizowanie - obejmować będą następujące zagadnienia:
‒ prawo medyczne i odpowiedzialność zawodowa,
‒ prawne aspekty dokumentacji medycznej,
‒ ochrona danych osobowych (RODO) w placówkach medycznych,
‒ prawa pacjenta i procedury zgłaszania skarg,
‒ prawne aspekty zatrudnienia i kontraktów w służbie zdrowia,
‒ zasady refundacji świadczeń medycznych: aspekty prawne,
‒ prawne aspekty eksperymentów medycznych i badań klinicznych,
‒ prawo farmaceutyczne i odpowiedzialność aptekarzy,
‒ zasady prowadzenia i rozpoczęcia działalności gospodarczej w ochronie zdrowia,
‒ formy prowadzenia działalności przez lekarzy i inne zawody medyczne: porównanie prawne i podatkowe,
‒ opodatkowanie działalności w branży medycznej: PIT, CIT, VAT,
‒ zasady wystawiania faktur i dokumentów księgowych w działalności medycznej,
‒ prawne aspekty leasingu i finansowania sprzętu medycznego,
‒ kontrole skarbowe i ZUS w placówkach medycznych: prawa i obowiązki przedsiębiorców,
‒ zatrudnianie personelu medycznego: umowy, kontrakty, odpowiedzialność prawna,
‒ prawo reklamy usług medycznych i zakazy promowania świadczeń zdrowotnych.
Jeśli zaś chodzi o szkolenia "miękkie", to Spółka nie wyklucza przeprowadzenia szkoleń z zakresu:
‒ zasad komunikacji z pacjentem, tj. jak przekazywać trudne informacje (np. o chorobie, rokowaniach), jak radzić sobie z agresywnymi pacjentami,
‒ zarządzania stresem i wypaleniem zawodowym: są to tematy bardzo istotne w środowisku medycznym, które cechuje wysoki poziom odpowiedzialności i presji,
‒ zarządzania czasem i organizacja pracy.
W trakcie szkoleń uczestnicy będą zdobywać bądź pogłębiać praktyczną wiedzę umożliwiającą podnoszenie ich kwalifikacji zawodowych. Szkolenia pozostawać będą przy tym w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem uczestników. Wiedza i umiejętności pozyskane podczas szkoleń będą mogły być wykorzystywane zarówno w ramach wykonywanego dotychczas przez uczestników zawodu, jak również stanowić podstawę do rozszerzenia działalności o nowe rodzaje czynności.
Usługi szkoleniowe będą zatem świadczone na rzecz osób, które wykonują zawód medyczny lub mają zamiar zdobycia nowej wiedzy i umiejętności przydatnych w zawodzie.
Szkolenia oferowane na platformie online organizowane będą zgodnie z przyjętym przez Spółkę regulaminem platformy, określającym m.in. zasady przeprowadzania szkoleń oraz warunki i zasady uczestnictwa w szkoleniu. W zależności od wybranego kursu/webinaru/szkolenia online, po jego odbyciu, uczestnik będzie mógł otrzymać certyfikat potwierdzający udział i nabycie określonych umiejętności.
Szkolenia, kursy i warsztaty będą przeprowadzane wyłącznie online. Po dokonaniu zakupu szkolenia na platformie szkoleniowej Spółki, Spółka wystawiać będzie na rzecz nabywcy faktury potwierdzające wykonanie usługi szkoleniowej. Co do zasady oferowane przez Spółkę kursy/szkolenia/webinary będą odpłatne, a uczestnicy kursów będą ponosić koszt ich zakupu we własnym zakresie.
Po prawidłowej rejestracji na platformie szkoleniowej Spółki i dokonaniu na rzecz Spółki zapłaty ceny za zakupione szkolenie, nabywca uzyskiwać będzie dostęp do zakupionej na platformie usługi, a w ramach jej realizacji do otrzymania materiałów udostępnianych mu w ramach uczestnictwa w wybranym szkoleniu, webinarze i kursie zakupionym na platformie. Nabywca otrzymywać będzie dostęp do zakupionej usługi (szkolenia, webinaru, kursu) na określony przedział czasowy, wyrażony w dniach/tygodniach/miesiącach. Przedział czasowy dostępności usługi określany będzie każdorazowo w ofercie i/lub w opisie zamieszczonej na platformie usługi.
Jednocześnie nabywca usługi nie będzie mieć prawa do udostępniania swojego konta na platformie online osobom trzecim.
Ponadto, zgodnie z Regulaminem platformy online, wszelkie prawa do platformy, w tym autorskie prawa majątkowe, prawa własności intelektualnej do jej nazwy, domeny internetowej i usług oraz materiałów, należeć będą do Spółki, a korzystanie z nich może następować wyłącznie w sposób określony i zgodny z regulaminem.
Spółka nie posiada statusu jednostki objętej systemem oświaty w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. – Prawo oświatowe (tekst jedn. Dz. U. 2024 poz. 737 ze zm.), w zakresie kształcenia i wychowania. Spółka nie będzie podmiotem, który uzyskał akredytację w rozumieniu przepisów ustawy - Prawo oświatowe. Ponadto, Spółka nie posiada też statusu uczelni, jednostki naukowej Polskiej Akademii Nauk oraz instytutu badawczego.
Usługi szkoleniowe świadczone przez Spółkę opisane we wniosku nie będą usługami w zakresie kształcenia i wychowania, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz.U. z 2024 poz. 361 ze zm.; dalej: "ustawa o VAT").
Usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego świadczone przez Spółkę nie będą też usługami finansowanymi w całości ani w co najmniej 70% ze środków publicznych, ani usługami ściśle związanymi z takimi usługami. Spółka nie będzie zatem podmiotem świadczącym usługi, o których mowa w § 3 ust. 1 pkt 14 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2013 r. w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania tych zwolnień (Dz. U. z 2023 poz. 955 ze zm.).
Usługi świadczone przez Spółkę nie będą również usługami finansowanymi w całości ze środków publicznych, w związku z tym Spółka nie będzie podmiotem świadczącym usługi, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c ustawy o VAT.
Jako że Spółka nie będzie posiadać akredytacji w rozumieniu przepisów - Prawo oświatowe, w związku z tym nie będzie podmiotem świadczącym usługi, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. b ustawy o VAT.
Spółka planuje świadczyć usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego na rzecz przedstawicieli zawodów medycznych, w tym m.in. lekarzy, lekarzy dentystów, fizjoterapeutów, pielęgniarek, położnych, farmaceutów i diagnostów laboratoryjnych w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach. Formy i zasady świadczenia usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego mają charakter ogólny i zostały określone w odrębnych przepisach, w szczególności:
‒ w ustawie z dnia 25 września 2015 r. o zawodzie fizjoterapeuty,
‒ w ustawie z dnia15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej,
‒ w ustawie z dnia 5 grudnia 1996 r. o zawodach lekarza i lekarza dentysty,
‒ w ustawie z dnia 15 lipca 2011 r. o zawodach pielęgniarki i położnej,
‒ w ustawie z dnia 10 grudnia 2020 r. o zawodzie farmaceuty,
‒ w ustawie z dnia 15 września 2022 r. o medycynie laboratoryjnej.
Dodatkowo, Spółka nie wyklucza świadczenia usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego na rzecz przedstawicieli zawodów, w odniesieniu do których brak jest odrębnych przepisów określających formę i zasady kształcenia oraz dokształcania zawodowego. Natomiast również i w takim przypadku Spółka realizować będzie cele edukacyjne podobne do realizowanych przez podmioty prawa publicznego, tzn. świadczone usługi odpowiadać będą standardom kształcenia i/lub przekwalifikowania zawodowego odbywającego się pod kontrolą państwa, zapewniać będą odpowiednią jakość, cenę oraz zakres programowy odpowiadający realizowanym celom publicznym.
W uzupełnieniu wniosku Spółka wskazała, że:
Uzupełnienie i doprecyzowanie opisu zdarzenia przyszłego
- Zgodnie z przyjętymi założeniami, przez Spółkę świadczone będą usługi szkoleniowe i edukacyjne skierowane do osób wykonujących zawody medyczne, w szczególności lekarzy, lekarzy dentystów, fizjoterapeutów oraz farmaceutów. Obejmować one będą m.in. kursy online, webinary i szkolenia wideo z zakresu medycyny, stomatologii, farmakologii, prawa medycznego, komunikacji z pacjentem, a także aktualizacji wiedzy klinicznej zgodnie z najnowszymi wytycznymi. Celem usług jest doskonalenie zawodowe uczestników, zdobywanie wiedzy praktycznej i teoretycznej, a także wspieranie realizacji ustawowego obowiązku ustawicznego kształcenia. Oprócz powyższego, Spółka nie wyklucza świadczenia usług o charakterze "miękkim", a także związanych z tematyką prawną, niemniej w każdym przypadku świadczone usługi posiadać będą związek z określonym zawodem medycznym, albowiem służyć będą realizacji obowiązku zawodowego zdobywania, aktualizacji i pogłębiania wiedzy oraz umiejętności niezbędnych w wykonywaniu danego zawodu;
- Usługi świadczone przez Spółkę służyć będą realizacji obowiązku zawodowego danego zawodu medycznego w zakresie zdobywania, aktualizacji i pogłębiania wiedzy oraz umiejętności niezbędnych w wykonywaniu tego zawodu. W przypadku usług świadczonych na rzecz osób wykonujących zawody medyczne, dla których istnieją odrębne przepisy określające formy i zasady kształcenia oraz dokształcania zawodowego, usługi świadczone przez Spółkę będą prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach, o czym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy o VAT. Spółka nie jest w stanie wskazać na dzień dzisiejszy wszystkich potencjalnych odbiorców oraz przypisać do nich określone akty prawne. Szczegóły w tym zakresie zostały przy tym wskazane we wniesionym do Organu wniosku o wydanie interpretacji, gdzie podano jakiego rodzaju usługi oraz na rzecz jakich zawodów medycznych będą przez Spółkę świadczone;
- Aktualnie szkolenia Spółki mają mieć charakter uzupełniający i wspierający kształcenie ustawiczne, ale nie są częścią systemu specjalizacji lekarskich, kursów kwalifikacyjnych, ani szkoleń specjalizacyjnych organizowanych przez Centrum Medycznego Kształcenia Podyplomowego czy jednostki akredytowane;
- Spółka nie posiada obecnie potwierdzenia Naczelnej Rady Lekarskiej w rozumieniu wskazanych przez organ przepisów. Niemniej szkolenia przygotowywane są we współpracy z lekarzami posiadającymi odpowiednie kwalifikacje i/lub doświadczenie dydaktyczne;
- Spółka nie jest obecnie wpisana do rejestru podmiotów prowadzących kształcenie podyplomowe lekarzy i lekarzy dentystów, czego nie wyklucza w przyszłości;
- Na dzień złożenia wniosku o interpretację oraz na dzień udzielania niniejszej odpowiedzi Spółka nie jest wpisana do tego rejestru (rejestr instytucji szkoleniowych, o którym mowa w art. 20 ustawy z dnia 20 kwietnia 2004 r. o promocji zatrudnienia i instytucjach rynku pracy, t. j. Dz. U. z 2025 r., poz. 214 ze zm.), niemniej rozważa taką możliwość w przyszłości, w zależności od wymagań partnerów i instytucji nadzorujących;
- Spółka nie planuje prowadzenia usług szkoleniowych pod bezpośrednim nadzorem państwowych instytucji regulacyjnych;
- Celem Spółki jest dostarczanie specjalistycznej wiedzy wysokiej jakości przez praktyków medycyny, fizjoterapii i farmacji, z korzyścią dla bezpieczeństwa pacjenta i rozwoju zawodowego uczestników. Zgodnie z wiedzą Spółki, analogicznie działające podmioty również korzystają ze zwolnienia VAT w tym zakresie. Działalności Spółki nie sposób uznać zatem za niezasadnie ingerującą w konkurencyjność rynku.
3. W związku z powyższym opisem Skarżąca zadała następujące pytania:
1. Czy planowane przez Spółkę usługi szkoleniowe na platformie online w zakresie kształcenia i przekwalifikowania zawodów medycznych będą korzystać ze zwolnienia podmiotowego z opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy o VAT w zw. z art. 132 ust. 1 lit. 2 Dyrektywy 2006/112/WE:
a) jeżeli będą świadczone na rzecz zawodów w odniesieniu do których istnieją odrębne przepisy określające formę i zasady kształcenia oraz dokształcania zawodowego?
b) jeżeli będą świadczone na rzecz zawodów w odniesieniu do których brak jest odrębnych przepisów określających formę i zasady kształcenia oraz dokształcania zawodowego, niemniej Spółka realizować będzie cele edukacyjne podobne do realizowanych przez podmioty prawa publicznego, tzn. świadczone usługi odpowiadać będą standardom kształcenia i/lub przekwalifikowania zawodowego odbywającego się pod kontrolą państwa, zapewniać będą odpowiednią jakość, cenę oraz zakres programowy odpowiadający realizowanym celom publicznym?
2. Czy świadczone przez Spółkę usługi (szkolenia) dla zawodów medycznych o charakterze prawnym i tzw. szkolenia "miękkie", które dotyczą stricte określonego zawodu medycznego spełniają kryteria kształcenia zawodowego i przekształcenia zawodowego w rozumieniu art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy o VAT w zw. z art. 132 ust. 1 lit. 2 Dyrektywy 2006/112/WE, jeśli ich celem jest rozwój kwalifikacji zawodowych niezbędnych do wykonywania pracy w branży medycznej?
Zdaniem Spółki, planowane usługi szkoleniowe spełniają definicje kształcenia i/lub przekwalifikowania zawodów medycznych, a tym samym powinny korzystać ze zwolnienia podmiotowego z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy o VAT w zw. z art. 132 ust. 1 lit. 2 Dyrektywy 2006/112/WE.
Skarżąca argumentowała, że wykładnia art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy o VAT powinna być dokonywana z uwzględnieniem prawodawstwa unijnego (art. 132 ust. 1 lit. 2 Dyrektywy 2006/112/WE), przy czym w ocenie Spółki polska regulacja stanowi wadliwą implementację przepisu unijnego, który w przeciwieństwie do art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy o VAT nie przewiduje warunku świadczenia usług na zasadach i w formie przewidzianej w przepisach odrębnych. W konsekwencji, zdaniem Skarżącej, przepis art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy o VAT należy w kontekście przedmiotowej sprawy pominąć w zakresie, w jakim przewiduje on warunki wykraczające poza treści przepisów Dyrektywy 2006/112/WE, tj. wymaga, by usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, prowadzone byty w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach i w tym zakresie przepis unijny należy stosować w zdarzeniu przyszłym Spółki bezpośrednio.
1.4. W interpretacji indywidualnej DKIS uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe. W uzasadnieniu zwrócił uwagę, że we wniosku Spółka wskazała, że nie posiada statusu jednostki objętej systemem oświaty w rozumieniu przepisów Prawa oświatowego. Ponadto nie posiada statusu uczelni, jednostki naukowej Polskiej Akademii Nauk oraz instytutu badawczego. Tym samym DKIS stwierdził, że usługi szkoleniowe, które planują świadczyć nie będą spełniały przesłanek umożliwiających skorzystanie ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 775), dalej jako ustawa o VAT.
Organ wyjaśnił, że dla zastosowania zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy, istotne jest – w pierwszej kolejności – uznanie danej usługi za usługę kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, a następnie spełnienie dodatkowych warunków wynikających z niniejszego przepisu.
DKIS biorąc pod uwagę podane we wniosku informacje uznał, że usługi szkoleniowe które Spółka planuje świadczyć w zakresie kształcenia i przekwalifikowania zawodów medycznych są usługami kształcenia lub przekwalifikowania zawodowego.
W konsekwencji, w ocenie DKIS, zostanie spełniony pierwszy z warunków uprawniających do zwolnienia od podatku VAT ww. usług, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy. DKIS zaznaczył, że dla oceny czy świadczone przez Spółkę usługi szkoleniowe, będą zwolnione od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy, konieczne jest jeszcze uznanie, że będą to usługi prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach.
DKIS wskazał na treść przepisów dotyczący różnych zawodów medycznych, a następie argumentował, że z przedstawionych przez Spółkę informacji nie wynika, aby była podmiotem uprawnionym do przeprowadzania szkoleń w zakresie kształcenia i przekwalifikowania osób wykonujących zawody medyczne. Tym samym nie można uznać, że planowane przez Skarżącą usługi szkoleniowe w zakresie kształcenia i przekwalifikowania zawodowego przedstawicieli zawodów medycznych, w tym m.in. lekarzy, lekarzy dentystów, fizjoterapeutów, pielęgniarek, położnych, farmaceutów i diagnostów laboratoryjnych będą prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach.
Zdaniem DKIS także dla planowanych przez Wnioskodawcę usług szkoleniowych na rzecz przedstawicieli zawodów, w odniesieniu do których brak jest odrębnych przepisów określających formy i zasady kształcenia oraz dokształcania zawodowego, jak również usług (szkoleń) dla zawodów medycznych o charakterze prawnym i tzw. szkoleń "miękkich" nie zostaną spełnione pozostałe warunki, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit a-c ustawy o VAT. Dla pozostałych usług szkoleniowych, brak jest bowiem odrębnych przepisów określających formy i zasady kształcenia oraz dokształcania zawodowego. Ponadto Spółka nie jest podmiotem, który uzyskał akredytację w rozumieniu przepisów ustawy z 14 grudnia 2016 r. - Prawo oświatowe. Usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego nie będą usługami finansowanymi w całości ani w co najmniej 70% ze środków publicznych, ani usługami ściśle związanymi z takimi usługami.
Niezależnie od powyższego, w ocenie DKIS, w odniesieniu do ww. szkoleń nie można uznać, że zostały spełnione wszystkie przesłanki wynikające z dyspozycji art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy polegające na konieczności ich prowadzenia przez odpowiednie podmioty prawa publicznego lub inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie. Organ zaznaczył, że przesłanki, jakie muszą być spełnione do zastosowania zwolnienia od podatku opisanych we wniosku usług na podstawie wyżej wskazanego przepisu, to:
1) świadczone usługi muszą być usługami kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania,
2) usługi te muszą być świadczone przez odpowiednie podmioty prawa publicznego lub inne instytucje uznane przez państwo członkowskie za mające podobne cele.
Organ podniósł, że Dyrektywa nie zezwala na ogólne zwolnienie wszystkich usług edukacyjnych świadczonych przez podmioty niepubliczne w celach komercyjnych. Takie zwolnienie może być stosowane tylko w zależności od celów realizowanych przez podmioty świadczące wskazane powyżej usługi oraz warunków w jakich te podmioty działają. DKIS wskazał, że podmioty prawa publicznego powołane przez dane państwo do świadczenia usług edukacyjnych, szkoleniowych to nic innego jak podmioty – jednostki, których zarówno powstawanie, jak i późniejsze działanie jest ściśle określone przez odpowiednie przepisy prawa (ustawy, rozporządzenia) (np. szkoły, uczelnie). Podmioty takie działają na podstawie odpowiednich regulacji (określonych przez dane państwo) zarówno jeśli chodzi o działalność stricte edukacyjną, jak i inną ściśle z nią związaną. Jeśli chodzi o samą stronę edukacyjną, to w Polsce podmioty te działają na podstawie konkretnych programów nauczania, zasad zatrudniania wykwalifikowanej kadry. Natomiast co do pozostałych kwestii muszą spełniać odpowiednie warunki techniczne, zapewnić odpowiednią infrastrukturę. Działania takich podmiotów podejmowane są w szeroko pojmowanym interesie publicznym. Wszystkie te aspekty odbywają się pod kontrolą państwa, podmioty nie mają dowolności w kształtowaniu ogólnych zasad swego działania. Wszystkie czynione przez podmioty działania muszą być zaakceptowane, a następnie państwo musi mieć możliwość dokonania weryfikacji czy dany podmiot realizuje cele publiczne.
Zdaniem DKIS skoro ze zwolnienia od podatku mogą korzystać również inne instytucje uznane przez państwo członkowskie za mające podobne cele jak podmioty prawa publicznego, należy uznać, że instytucje takie muszą realizować cele edukacyjne podobne do tych realizowanych przez podmioty prawa publicznego. Zatem podobne cele edukacyjne realizować będą podmioty, które świadczą usługi kształcenia zapewniające odpowiednią jakość, zakres programowy odpowiadający realizowanym celom publicznym państwa członkowskiego, a zatem kształcenie odbywające się pod "kontrolą państwa".
DKIS oceniając usługi kształcenia zawodowego, które Spółka planuje świadczyć na rzecz przedstawicieli zawodów medycznych pod kątem objęcia ich zwolnieniem od podatku na podstawie art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy – uwzględniając regulacje wynikające z ww. przepisów – stwierdził, że Skarżąca nie posiada żadnej z wymienionych wyżej cech podmiotu prawa publicznego.
Organ zauważył że jak wskazała Skarżąca nie planuje prowadzenia usług szkoleniowych pod bezpośrednim nadzorem państwowych instytucji regulacyjnych. Szkolenia mają mieć charakter uzupełniający i wspierający kształcenie ustawiczne, ale nie są częścią systemu specjalizacji lekarskich, kursów kwalifikacyjnych, ani szkoleń specjalizacyjnych organizowanych przez Centrum Medycznego Kształcenia Podyplomowego czy jednostki akredytowane. Spółka nie posiadają obecnie potwierdzenia Naczelnej Rady Lekarskiej spełnienia warunków kształcenia podyplomowego lekarzy. Nie jest obecnie wpisana do rejestru podmiotów prowadzących kształcenie podyplomowe lekarzy i lekarzy dentystów.
Tym samym zdaniem Organu, w powyższym zakresie, Spółka nie będzie działać pod kontrolą państwa, które mogłoby zapewnić jakość świadczeń lub zakres programu. Według DKIS brak przepisów dotyczących wymagań, chociażby w zakresie określenia programów szkoleniowych, czy też zasad udziału uczestników szkoleń organizowanych przez Spółkę dla ww. osób, pozwala na stwierdzenie, że Spółka ma pełną swobodę co do organizacji wskazanych usług szkoleniowych. Działania Skarżącej w tym zakresie nie wymagają akceptacji właściwych instytucji państwowych, a instytucje te nie ingerują w podejmowane przez Spółkę działania.
Organ zauważył ponadto, że Skarżąca jest komercyjnym podmiotem gospodarczym. Ze złożonego wniosku nie wynika też, aby prowadzona działalność w zakresie szkoleń nie była nastawiona na osiąganie zysku.
W rezultacie DKIS stwierdził, że świadczone usługi szkoleniowe na platformie online w zakresie kształcenia i przekwalifikowania zawodów medycznych świadczonych na rzecz zawodów w odniesieniu do których istnieją odrębne przepisy określające formę i zasady kształcenia oraz dokształcania zawodowego, jak również na rzecz zawodów w odniesieniu do których brak jest odrębnych przepisów określających formę i zasady kształcenia oraz dokształcania zawodowego oraz usługi na rzecz zawodów medycznych o charakterze prawnym i tzw. szkoleń "miękkich", które dotyczą stricte określonego zawodu medycznego nie będą wykonywane na warunkach określonych w art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy oraz art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy, gdyż nie będą prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach oraz Spółka nie jest odpowiednim podmiotem prawa publicznego lub inną instytucją działającą w tej dziedzinie, której cele są uznane za podobne przez państwo członkowskie.
2. W przywołanej na wstępie skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżąca zarzuciła naruszenie:
- przepisów prawa materialnego, tj.:
1. art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a) w zw. z lit b) i c) ustawy o VAT oraz art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 2006/112/WE, poprzez błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwą ocenę co do zastosowania tych przepisów do przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji stanu faktycznego, polegające na nieprawidłowym przyjęciu, że świadczone przez Spółkę usługi szkoleniowe na platformie online w zakresie kształcenia i przekwalifikowania zawodów medycznych świadczonych na rzecz zawodów w odniesieniu do których istnieją odrębne przepisy określające formę i zasady kształcenia oraz dokształcania zawodowego, jak również na rzecz zawodów w odniesieniu do których brak jest odrębnych przepisów określających formę i zasady kształcenia oraz dokształcania zawodowego oraz usługi na rzecz zawodów medycznych o charakterze prawnym i tzw. szkoleń "miękkich", które dotyczą stricte określonego zawodu medycznego nie będą wykonywane na warunkach określonych w przywołanych przepisach, gdyż nie będą prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach, oraz że Spółka nie jest odpowiednim podmiotem prawa publicznego lub inną instytucją działającą w tej dziedzinie, której cele są uznane za podobne przez państwo członkowskie.
Zdaniem Skarżącej, prawidłowa wykładnia przywołanej regulacji unijnej, błędnie implementowanej do krajowego porządku prawnego, powinna doprowadzić Organ do zastosowania zwolnienia do świadczonych przez Spółkę usług, albowiem przepis art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a) ustawy o VAT należy w kontekście przedmiotowej sprawy pominąć w zakresie, w jakim przewiduje on warunki wykraczające poza treści przepisów Dyrektywy VAT, tj. wymaga, by usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, prowadzone byty w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach i w tym zakresie przepis unijny należy stosować w zdarzeniu przyszłym Spółki bezpośrednio. Co więcej, nie ma w świetle obowiązujących przepisów prawa i ugruntowanego w tym zakresie orzecznictwa sądowego przeszkód do tego, by ze zwolnienia z VAT na podstawie ww. przepisów korzystał również podmiot prywatny (komercyjny), jakim jest Skarżąca, mając przy tym na względzie to, że w przypadku usług świadczonych przez Skarżącą zapewniona będzie odpowiednia jakość, cenę i zakres programowy odpowiadający realizowanym celom publicznym państwa członkowskiego UE, a kształcenie odpowiadać będzie standardom kształcenia odbywającego się pod kontrolą państwa;
- przepisów postępowania, tj.:
2. art. 14c § 1 i § 2 oraz art. 121 § 1 w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa , z uwagi na:
- nieprzedstawienie w sposób wyczerpujący i merytoryczny swojego stanowiska co do oceny prawnej opisanego stanu faktycznego,
- wadliwe uznanie stanowiska Skarżącej za nieprawidłowe wskutek nieuwzględnienia ugruntowanego w przedstawionym zakresie - przywołanego we wniosku Strony - orzecznictwa sądowego w tym TSUE,
- zaprezentowanie w uzasadnieniu skarżonej interpretacji poglądu sprzecznego z wydanymi w przeszłości - przywołanymi we wniosku Strony - interpretacjami podatkowymi odnoszącymi się do zbliżonych stanów faktycznych bądź zdarzeń przyszłych.
W związku z powyższymi zarzutami Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji oraz zasądzenie kosztów postępowania.
Ponadto Skarżąca wniosła o rozważenie przez Sąd wystosowania, na podstawie art. 267 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej , pytania prejudycjalnego do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej:
- Czy art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, należy interpretować w ten sposób, że stoi on na przeszkodzie uregulowaniu krajowemu, takiemu jak art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a) ustawy o VAT, które zawęża zwolnienie z VAT usług wyłącznie do podatników świadczących usługi wyłącznie w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach?
Zdaniem Spółki , wykonywana przez niego działalność i świadczone usługi mogą korzystać ze zwolnienia z podatku od wartości dodanej, co wynika wprost z art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy VAT. Jednocześnie wykładnia polskiej i unijnej regulacji prowadzi do wniosku, że przepis unijny został przez polskiego Ustawodawcę implementowany do krajowego porządku prawnego w sposób wadliwy. Zdaniem Spółki, art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy VAT należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się on zawężeniu zwolnienia z VAT usług świadczonych przez podatników wyłącznie w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach.
3. W odpowiedzi na skargę DKIS przedstawił dodatkową argumentację na poparcie swojego stanowiska i wniósł o oddalenie skargi.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:
4.1. Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2018 r., poz. 1302), sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Takiej kontroli, stosownie do art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2024 r. poz. 935, dalej – "P.p.s.a."), podlegają m.in. pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego w indywidualnych sprawach. Stosownie do art. 57a zdanie pierwsze P.p.s.a., skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. W tej kategorii spraw sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną, o czym stanowi zdanie drugie art. 57a P.p.s.a.
Dokonując oceny legalności zaskarżonej interpretacji według przywołanych wyżej zasad, Sąd uznał, że skarga wniesiona w niniejszej sprawie zasługiwała na uwzględnienie.
4.2. Istota sporu w sprawie dotyczy tego, czy opisane przez Skarżącą we wniosku o wydanie interpretacji usługi szkoleniowe na platformie online dla zawodów medycznych będą korzystać ze zwolnienia podmiotowego z opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy o VAT w zw. z art. 132 ust. 1 lit. 2 Dyrektywy 2006/112/WE.
4.3. Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a) ustawy o VAT, zwalnia się od podatku usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, inne niż wymienione w pkt 26, prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach.
O ile organ interpretacyjny zgodził się ze Skarżącą, że świadczone przez nią usługi szkoleniowe należy uznać za usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy o VAT, to jednak zakwestionował drugą z przesłanek zwolnienia, tj. fakt prowadzenia opisanych we wniosku szkoleń "w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach".
Odnośnie do powyższego, Sąd stwierdza, że przedstawiona przez organ wykładnia art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a) ustawy o VAT jest wadliwa, albowiem nie uwzględnia faktu, że przedmiotowa regulacja stanowi przykład nieprawidłowej implementacji do prawa krajowego przepisu art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy VAT, która prowadzi do bezpodstawnego zawężenia zwolnienia od podatku od towarów i usług do podatników świadczących usługi wyłącznie "w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach". Na wadliwość tej implementacji wielokrotnie wskazywały już w swoim orzecznictwie sądy administracyjne. W ślad za wyrokiem NSA z 28 stycznia 2020 r., I FSK 1731/17, należy wskazać, że Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej, wielokrotnie w swoim orzecznictwie (np. w wyroku z 15 czerwca 1989 r., 348/87) podkreślał, że pojęcia stosowane dla określenia zwolnień przewidzianych w art. 13 szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG), obecnie art. 131-137 Dyrektywy 112, należy interpretować ściśle, ponieważ stanowią one wyjątki od ogólnej zasady, że podatek obrotowy jest nakładany na wszystkie usługi świadczone za wynagrodzeniem przez podatnika. Także przy wprowadzaniu zwolnień do krajowego porządku prawnego, jak zauważał Trybunał, należy pamiętać, że Dyrektywa 112 wyczerpująco definiuje zakres oraz rodzaje zwolnień, które we wszystkich krajach Unii Europejskiej muszą być identyczne. Obowiązek ten wynikał wprost z preambuły do szóstej Dyrektywy (motyw dziewiąty i jedenasty), zgodnie z którym dyrektywa ta miała na celu harmonizację podstawy opodatkowania VAT, a zwolnienia od tego podatku stanowią samodzielne pojęcia prawa wspólnotowego, które należy postrzegać w ogólnym kontekście wspólnego systemu VAT ustanowionego przez dyrektywę (por. wyrok TS z 26 marca 1987 r. w sprawie 235/85 i wyrok TS z 11 grudnia 2008 r. w sprawie C-407/07). Analogiczna intencja unijnego prawodawcy wynika z preambuły do Dyrektywy 112 (motyw trzydziesty piąty), w świetle której "Należy sporządzić wspólny wykaz zwolnień, aby umożliwić gromadzenie zasobów własnych Wspólnoty w porównywalny sposób we wszystkich państwach członkowskich".
Zgodnie z art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy VAT, państwa członkowskie zwalniają transakcje obejmujące: kształcenie dzieci lub młodzieży, kształcenie powszechne lub wyższe, kształcenie zawodowe lub przekwalifikowanie, łącznie ze świadczeniem usług i dostawą towarów ściśle z taką działalnością związanych, prowadzone przez odpowiednie podmioty prawa publicznego lub inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie.
Nie może zatem budzić wątpliwości, że na podstawie tej normy kraj członkowski UE ma obowiązek zwolnić od podatku, m.in. kształcenie zawodowe lub przekwalifikowanie, łącznie ze świadczeniem usług i dostawą towarów ściśle z taką działalnością związanych, prowadzone przez odpowiednie podmioty prawa publicznego lub inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie.
Przy stosowaniu zwolnienia określonego na podstawie art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy VAT, należy mieć na uwadze także treść art. 44 Rozporządzenia Wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.2011.77.1). Zgodnie z tym przepisem, mającym bezpośrednie zastosowanie w każdym kraju unijnym, usługi w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania świadczone na warunkach określonych w art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy VAT obejmują nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, jak również nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Czas trwania kursu w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania nie ma w tym przypadku znaczenia.
Podsumowując tę część rozważań Sąd podkreśla, że poza wskazanym zakresem, zarówno Dyrektywa VAT, jak i Rozporządzenie Wykonawcze Rady (UE) nr 282/2011, nie przewidują przy zastosowaniu omawianego zwolnienia ograniczeń o charakterze przedmiotowym.
4.4. Dalej Sąd zauważa, że stosownie do art. 133 Dyrektywy VAT, państwa członkowskie mogą uzależnić przyznanie podmiotom innym niż podmioty prawa publicznego zwolnienia m.in. przewidzianego w art. 132 ust. 1 lit. i), od spełnienia, w szczególnych przypadkach, jednego lub kilku z następujących warunków:
a) podmioty, których to dotyczy, nie mogą systematycznie dążyć do osiągnięcia zysku, przy czym ewentualne zyski nie mogą zostać rozdzielone, lecz przeznaczone na kontynuację lub doskonalenie świadczonych usług;
b) podmioty te muszą być zarządzane i administrowane co do zasady bez wynagrodzenia przez osoby niezainteresowane bezpośrednio ani pośrednio, ani osobiście ani przez pośredników, wynikami takiej działalności;
c) podmioty te stosują ceny zatwierdzone przez organy władzy publicznej lub nieprzekraczające wysokości takich zatwierdzonych cen lub też, w odniesieniu do tych usług, których ceny nie wymagają zatwierdzenia, stosują ceny niższe niż pobierane za podobne usługi przez przedsiębiorstwa komercyjne podlegające VAT;
d) zwolnienia nie mogą powodować zakłóceń konkurencji na niekorzyść przedsiębiorstw komercyjnych podlegających VAT.
Podobnie, zgodnie z art. 134 Dyrektywy VAT dostawa towarów ani świadczenie usług nie korzystają ze zwolnienia przewidzianego w m.in. w art. 132 ust. 1 lit. i), w następujących przypadkach:
a) gdy nie są one niezbędne do dokonywania transakcji podlegających zwolnieniu;
b) gdy ich głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu dla danego podmiotu poprzez dokonywanie transakcji będących w bezpośredniej konkurencji z działalnością przedsiębiorstw komercyjnych podlegających VAT.
Zatem ustawodawca unijny w sposób enumeratywny wskazuje, od jakich warunków państwo członkowskie może uzależnić przyznanie zwolnień określonych w art. 132 Dyrektywy VAT. Sposób zredagowania art. 133 i art. 134 Dyrektywy VAT w szczególności nie wskazuje na możliwość stosowania przez państwo członkowskie ograniczeń odmiennych od przytoczonych powyżej.
Analizując w świetle powyższego treść art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a) ustawy i VAT Sąd stwierdza, że przepis ten w sposób niewłaściwy implementuje do polskiego porządku prawnego art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy VAT. Ostatnio wymieniony przepis Dyrektywy VAT pozwala państwom członkowskim na jedynie podmiotowe zawężenie zwolnienia m.in. spornych w tej sprawie usług kształcenia i przekwalifikowania zawodowego, gdyż zwalnia odpowiednie, wymienione w nim usługi, łącznie ze świadczeniem usług i dostawą towarów ściśle z taką działalnością związanych, prowadzone przez odpowiednie podmioty prawa publicznego lub inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie.
Tymczasem w polskiej ustawie zwolnienie usług kształcenia i przekwalifikowania zawodowego uzależniono od uregulowania tych kwestii w "odrębnych przepisach", zawężono więc zwolnienie w oparciu o kryteria nieprzewidziane w Dyrektywie VAT.
Właściwe implementowanie przepisu art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy VAT powinno polegać na uzależnieniu zwolnienia m.in. usług kształcenia i przekwalifikowania zawodowego od świadczenia takich usług przez podmioty, których cele uznane są przez dane państwo członkowskie za podobne do celów podmiotów prawa publicznego, a nie od uregulowania kwestii prowadzenia takich szkoleń w odrębnych przepisach.
Przedstawione powyżej stanowisko jest jednolicie prezentowane w orzecznictwie sądów administracyjnych (por. np. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z: 4 lipca 2013 r., I FSK 1014/12; 12 września 2013 r., I FSK 1145/12; 22 października 2013 r., I FSK 1622/12; 3 czerwca 2014 r., I FSK 970/13; 6 września 2016 r., I FSK 392/15; 26 stycznia 2023 r., I FSK 1961/19; a także wyroki WSA: w Krakowie z 10 lutego 2023 r., I SA/Kr 585/22; w Gliwicach z 7 lutego 2024 r., I SA/Gl 871/23).
Również w jednym z nowszych orzeczeń NSA stanowisko to zostało podtrzymane (zob. wyrok NSA z 5 września 2025 r., I FSK 884/22).
4.5. Z uwagi na fakt, że Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę, stanowisko to w całości podziela, już z tego względu brak jest podstaw, aby na gruncie rozpoznawanej sprawy zasadnym było kierowanie pytania prejudycjalnego do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, o treści jak w skardze.
4.6. Sąd uznaje zatem za zasadny zarzut skargi podnoszący naruszenie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a) ustawy o VAT, poprzez jego błędną wykładnię i przyjęcie, że wymogiem zastosowania zwolnienia w podatku od towarów i usług świadczonych przez Skarżącą szkoleń, jest prowadzenie ich "w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach", pomimo błędnej implementacji art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy VAT do polskiego porządku prawnego i braku takiego wymogu w przepisach tej Dyrektywy.
4.7. W dalszej kolejności należy zatem ustalić, czy Skarżąca w świetle przedstawionego stanu faktycznego, spełnia warunki opisane w art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy VAT. Zbadania wymaga w szczególności, czy Skarżąca jest podmiotem prawa publicznego lub instytucją działająca w tej dziedzinie, której cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie.
Sąd przypomina zatem, że z brzmienia art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy VAT wyraźnie wynika, iż zawarte w nim zwolnienie podatkowe jest skierowane do podmiotów publicznych, a także do "innych instytucji działających w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie".
Właśnie w ramach tej części przepisu Skarżąca upatruje możliwości zastosowania zwolnienia z podatku świadczonych przez siebie usług i tego aspektu sprawy dotyczy zasadnicza argumentacja skargi.
Dyrektywa nie definiuje też pojęcia "instytucji, której cele uznane są za podobne" do celów podmiotu publicznego. W tej kwestii wypowiedział się TSUE w wyroku z 28 kwietnia 2022 r., C-612/20, stwierdzając, że w zakresie, w jakim art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy VAT nie określa warunków ani też sposobów uznania tych podobnych celów, zasadniczo to do prawa krajowego każdego z państw członkowskich należy ustalenie zasad, według których możliwa będzie taka kwalifikacja owych podmiotów. Państwa członkowskie dysponują w tym zakresie swobodą uznania (zob. podobnie wyroki: z 26 maja 2005 r., C-498/03, pkt 49, 51; a także z 28 listopada 2013 r., C-319/12, pkt 37). Ponadto do sądów krajowych należy zbadanie, czy nakładając takie warunki, państwa członkowskie nie przekroczyły granic swobodnego uznania oraz przestrzegały zasad prawa Unii, a w szczególności zasady równego traktowania, która w dziedzinie VAT jest wyrażona zasadą neutralności podatkowej (wyrok z 28 listopada 2013 r., C-319/12, pkt 38 i przytoczone tam orzecznictwo).
Dodatkowo w zakresie oceny prawidłowości implementacji powyższego zwolnienia należy odwołać się do wyroku TSUE z 28 listopada 2013 r. w sprawie C-319/12. W wyroku tym TSUE wskazał, że jeśli chodzi o cel, któremu służy zwolnienie przewidziane w art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy VAT, z przepisu tego wynika, że owo zwolnienie, zapewniając bardziej korzystne traktowanie świadczenia usług edukacyjnych w zakresie podatku VAT, służy ułatwieniu dostępu do tych usług, co umożliwia uniknięcie wyższych kosztów, które wynikałyby z objęcia tych usług podatkiem VAT (zob. podobnie wyrok z 20 czerwca 2002 r., C-287/00).
Zważywszy na ten cel, TSUE przypomniał, że komercyjny charakter danej działalności nie wyklucza, w kontekście art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy VAT, aby miała ona charakter działalności użyteczności publicznej. Podobnie pojęcie "podmiot" wymienione w art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy VAT jest co do zasady wystarczająco szerokie, aby objąć także podmioty prywatne mające cel zarobkowy (zob. wyroki: z dnia 3 kwietnia 2003 r., C-144/00, pkt 38; a także z 26 maja 2005 r., C-498/03, pkt 31). W konsekwencji TSUE uznał, że art. 132 ust. 1 lit. i), art. 133 i 134 Dyrektywy VAT nie sprzeciwiają się objęciu zwolnieniem od podatku VAT usług edukacyjnych świadczonych przez podmioty niepubliczne w celach komercyjnych (pkt 34).
Zgodnie z art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy VAT usługi edukacyjne są jednak zwolnione tylko wtedy, gdy są świadczone przez podmioty prawa publicznego o celach edukacyjnych lub przez inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie. Wynika z tego, że inne podmioty, czyli podmioty prywatne, powinny spełniać przesłankę celów podobnych do celów rzeczonych podmiotów prawa publicznego. Z brzmienia art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy VAT wynika bowiem wyraźnie, że nie zezwala on państwom członkowskim na zwolnienie usług edukacyjnych wszystkich podmiotów prywatnych świadczących takie usługi, włącznie z tymi, których cele nie są podobne do celów rzeczonych podmiotów prawa publicznego (pkt 36).
Analiza art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy VAT prowadzi więc do wniosku, że zwolnienie określone w tym przepisie odnosi się do usług kształcenia świadczonych przez instytucje w tym celu powołane, zapewniające odpowiednią jakość świadczeń, realizujące określoną politykę edukacyjną, dysponujące przy tym zasobem kadrowym oraz odpowiednią infrastrukturą. Podmioty prawa publicznego powołane przez państwo do świadczenia usług edukacyjnych lub szkoleniowych to podmioty, których zarówno powstawanie jak i późniejsze działanie jest określone przez odpowiednie przepisy prawa (ustawy, rozporządzenia) (np. szkoły, uczelnie). Podmioty takie działają na podstawie odpowiednich regulacji zarówno jeśli chodzi o działalność edukacyjną jak i inną ściśle z nią związaną. Podmioty te działają w oparciu o konkretne programy nauczania, zasady zatrudniania osób o odpowiednich kwalifikacjach i muszą spełniać odpowiednie warunki techniczne, zapewnić odpowiednią infrastrukturę. Działania te odbywają się pod kontrolą państwa, a podmioty te nie mają dowolności w kształtowaniu ogólnych zasad swego działania.
Skoro zaś ze zwolnienia od podatku mogą korzystać również inne instytucje uznane przez państwo członkowskie za mające podobne cele jak podmioty prawa publicznego, należy uznać, że instytucje takie muszą realizować cele edukacyjne podobne do tych realizowanych przez podmioty prawa publicznego.
4.8. Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy podkreślić należy, że w zaskarżonej interpretacji DKIS przyjmuje, że Skarżąca nie jest instytucją, której cele uznane są za podobne do celu edukacyjnego podmiotów publicznych bowiem:
- kształcenie nie odbywa się pod kontrolą państwa (właściwych instytucji państwowych).
Odnosząc się do powyższego Sąd zauważa, że bezzasadnie organ wymaga, aby Skarżąca działała pod kontrolą państwa. W orzecznictwie, na tle analizowanego przepisu, formułuje się warunek, że kształcenie powinno odpowiadać standardom kształcenia odbywającego się pod kontrolą państwa, co – zdaniem Sądu orzekającego w tej sprawie – nie jest tym samym.
Z art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy VAT nie wynika warunek, aby podmiot prowadzący szkolenie działał "pod kontrolą państwa". Omawianym zwolnieniem mogą zostać przecież objęte działające komercyjnie podmioty prywatne (por. wyrok TSUE z 26 maja 2005 r., C-498/03, punkty 31 i 35). Zwolnienie od podatku uzależnione jest jedynie od podobieństwa celów. Przedstawiona w interpretacji wykładnia nie znajduje zatem oparcia normatywnego w treści Dyrektywy VAT, a wręcz wypacza jej sens. Uzyskanie lub podniesienie kwalifikacji w danym zawodzie, może stanowić cel analogiczny jak w przypadku działalności edukacyjnej prowadzonej przez podmioty publiczne. Zwolnienie od podatku jest determinowane zatem celem działalności danego podmiotu.
DKIS argumentuje w zaskarżonej interpretacji, że Dyrektywie VAT nie zezwala na ogólne zwolnienie wszystkich usług edukacyjnych świadczonych przez podmioty niepubliczne w celach komercyjnych. Takie zwolnienie może być natomiast stosowane tylko w zależności od celów realizowanych przez podmioty realizujące wskazane usługi oraz warunków w jakich one działają. W przekonaniu organu interpretacyjnego, podmioty prawa publicznego powołane przez dane państwo do świadczenia usług edukacyjnych, szkoleniowych to nic innego jak podmioty - jednostki, których zarówno powstawanie, jak i późniejsze działanie jest ściśle określone przez odpowiednie przepisy prawa (ustawy, rozporządzenia), np. szkoły, uczelnie). Funkcjonują one na podstawie odpowiednich regulacji (określonych przez dane państwo) zarówno jeśli chodzi o działalność stricte edukacyjną, jak i inną ściśle z nią związaną. Jeśli chodzi o samą stronę edukacyjną, to w Polsce podmioty te działają na podstawie konkretnych programów nauczania, zasad zatrudniania wykwalifikowanej kadry. Natomiast co do pozostałych kwestii powinny one spełniać odpowiednie warunki techniczne oraz zapewnić odpowiednią infrastrukturę.
W przekonaniu DKIS to samo dotyczy innych instytucji, uznanych przez państwo członkowskie za mające podobne cele jak podmioty prawa publicznego. Także one powinny realizować zadania edukacyjne podobne do tych urzeczywistnianych przez podmioty prawa publicznego. Tym samym podobne cele edukacyjne realizować będą podmioty, które świadczą usługi kształcenia zapewniające odpowiednią jakość, zakres programowy odpowiadający realizowanym celom publicznym państwa członkowskiego, a zatem kształcenie odbywające się pod kontrolą państwa. Jak wyartykułował organ interpretacyjny, Skarżąca ma pełną swobodę w zakresie organizacji usług szkoleniowych, a jego działania w tym zakresie nie wymagają akceptacji państwa, które nie ingeruje w tę aktywność. Jest zaś tak, ponieważ w przepisach nie określa się jakichkolwiek wymagań, chociażby w zakresie określenia programów szkoleniowych, czy też zasad udziału uczestników w szkoleniach organizowanych przez Skarżącą. Dlatego właśnie w przekonaniu DKIS, nie sposób przyjąć aby wskazane aktywności stanowiły usługi świadczone przez odpowiednie podmioty prawa publicznego lub inne instytucje uznane przez państwo członkowskie za mające podobne cele w rozumieniu art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy VAT.
Odnosząc się do tej argumentacji trudno się oprzeć wrażeniu, iż formułując wskazany wywód oparty na analizie art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy VAT, DKIS w istocie powtarza wcześniej już poddaną krytyce tezę, opartą na językowym brzmieniu art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a) ustawy o VAT – to, że usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego powinny być prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach. Jak zaś wiadomo, wskazany przepis prawa krajowego stanowi błędną implementację do polskiego systemu prawnego art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy VAT.
W dodatku kryterium, w oparciu o które we wskazanym przepisie prawa unijnego zrównuje się (uznaje się za podobne) usługi w zakresie kształcenia, świadczone przez podmioty prawa publicznego oraz przez inne instytucje działające w tej dziedzinie wcale nie jest ingerencją państwa w tę aktywność gospodarczą, przejawiająca się w szczególności koniecznością jego akceptacji dla programów szkoleniowych, czy zasad udziału uczestników w edukacji oferowanej przez podmiot "niepubliczny". Jak natomiast wskazał Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z 28 listopada 2013 r. sygn. C-319/12, dla zwolnienia podatkowego ukształtowanego w art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy VAT istotne jest jedynie, aby to cele edukacyjne przyświecały zarówno działalności podmiotów prawa publicznego, jak i podmiotów prywatnych (por. teza 35 tego orzeczenia). Nie ma w związku z tym żadnych przeszkód prawnych, aby świadczący jako podmiot prywatny usługi szkoleniowe obejmujące nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, jak również nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych, korzystał ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy VAT (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 17 września 2014 r., sygn. akt I FSK 1372/13).
Biorąc pod uwagę powyższe Sąd uznał za uzasadniony podniesiony w skardze zarzut naruszenia art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy VAT.
4.9. Jednocześnie Sąd nie podzielił zarzutów skargi dotyczących naruszenia przepisów postępowania, w tym zwłaszcza nie dopatrzył się w tym zakresie naruszeń mogących mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W ocenie Sądu, z faktu, że organ interpretacyjny nie zgodził się ze stanowiskiem Skarżącej przedstawionym we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej i dokonał negatywnej oceny tego stanowiska nie można wnioskować, że zaskarżona interpretacja indywidualna wydana została z naruszeniem wskazanych w skardze przepisów procesowych. Wykładnia DKIS i ocena, co do zastosowania w sprawie przepisu prawa materialnego jest błędna, co Skarżąca skutecznie zakwestionowała stawiając zarzut naruszenia prawa materialnego. Chybione jest więc dodatkowe negowanie, błędnego na płaszczyźnie materialnoprawnej stanowiska organu, przez stawianie zarzutów naruszenia przepisów procesowych.
4.10. W ponownie prowadzonym postępowaniu organ interpretacyjny, powinien uwzględnić wyżej wskazane przez Sąd przesłanki skorzystania ze zwolnienia podatkowego określonego w art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy VAT oraz art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a) ustawy o VAT.
4.11. Mając powyższe na uwadze Sąd uchylił zaskarżoną interpretację na podstawie art. 146 § 1 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a.
O kosztach postępowania sądowego orzeczono na podstawie art. 200 i 205 § 2 i § 4 P.p.s.a. Na zasądzoną kwotę 697 zł złożył się wpis od skargi (200 zł), opłata skarbowa od dokumentu stwierdzającego udzielenie pełnomocnictwa (17 zł) oraz koszty zastępstwa procesowego (480 zł).