III SA/Wa 2088/22

III SA/Wa 2088/22 - Wyrok WSA w Warszawie
Data orzeczenia
2023-02-21
orzeczenie nieprawomocne
Data wpływu
2022-09-12
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Sędziowie
Agnieszka Baran
Ewa Izabela Fiedorowicz /przewodniczący/
Maciej Kurasz /sprawozdawca/
Symbol z opisem
6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne
Interpretacje podatkowe
Sygn. powiązane
II FSK 1257/23 - Wyrok NSA z 2024-12-05
Skarżony organ
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku
Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy
Dz.U. 2021 poz 1800
art. 15, art. 16, art. 7, art. 10
Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych.
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Ewa Izabela Fiedorowicz, Sędziowie sędzia WSA Maciej Kurasz (sprawozdawca), sędzia WSA Agnieszka Baran, po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 21 lutego 2023 r. sprawy ze skargi B. S.A. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 20 lipca 2022 r. nr 0111-KDIB1-1.4010.275.2022.1.SG w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz B. S.A. z siedzibą w W. kwotę 200 zł (słownie: dwieście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.
Uzasadnienie
1. Z akt sprawy wynika, że [...] kwietnia 2022 r. do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: "Dyrektor" lub "Organ") wpłynął wniosek B. w Warszawie S.A. z siedzibą w W. (dalej: "Skarżący", "Strona" lub "Wnioskodawca") o wydanie interpretacji indywidualnej. We wniosku został przedstawiony opis następującego zdarzenia przyszłego. Wnioskodawca jest bankiem krajowym w rozumieniu art. 4 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Prawo bankowe (Dz. U. z 2019 r. poz. 2357 ze zm., dalej: "Prawo bankowe") i podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w podatku dochodowym od osób prawnych w Polsce. Podstawowym przedmiotem działalności gospodarczej Wnioskodawcy jest działalność bankowa, prowadzona na podstawie i zgodnie z wymogami Prawa bankowego oraz pozostająca pod nadzorem Komisji Nadzoru Finansowego, obejmującą m.in. prowadzenie rachunków bankowych, udzielanie kredytów (pożyczek) zarówno podmiotom gospodarczym jak i osobom fizycznym (hipotecznych i niezabezpieczonych hipoteką), przyjmowanie wkładów pieniężnych, jak również świadczenie innych usług finansowych. W ramach prowadzonej działalności bankowej Wnioskodawca zawierał z osobami fizycznymi umowy dotyczące finansowania w postaci: kredytów zabezpieczonych na nieruchomości indeksowanych kursem EUR i CHF oraz pożyczek hipotecznych indeksowanych kursem EUR i CHF (dalej łącznie: "Umowy o kredyt hipoteczny"). Powyżej wskazane Umowy o kredyt hipoteczny, będące przedmiotem wniosku, były udzielane w PLN indeksowane kursem w walucie obcej, głównie frankiem szwajcarskim (dalej: "CHF"). Część finansowania wynikającego z Umów o kredyt hipoteczny została spłacona przez klientów, natomiast część umów wciąż trwa. Kredytobiorcy mając świadomość istnienia ryzyka walutowego, zawierali umowy zabezpieczone hipotecznie indeksowane kursem EUR i CHF, ponieważ dzięki temu rozwiązaniu otrzymywali niższe oprocentowanie udzielonego kredytu lub pożyczki w porównaniu do innych form finansowania. Umowy o kredyt hipoteczny mogą zawierać tzw. klauzule denominacyjne (dalej razem: "Klauzule walutowe"). Wskazane powyżej Umowy o kredyt hipoteczny, będące przedmiotem niniejszego wniosku były udzielane na następujących zasadach:
a. kredyt zabezpieczony na nieruchomości lub pożyczka hipoteczna, gdzie kwota wskazana w umowie jest/była wyrażona w CHF, natomiast sam kredyt był wypłacony w złotym polskim (dalej: "PLN") jako równowartość wskazanej w umowie kwoty kredytu z dnia wypłaty kredytu, ustalonej według kursu wymiany CHF do PLN stosowanego w Banku. Spłata rat kapitałowo-odsetkowych samego kredytu następowała/następuje natomiast w PLN, przy zastosowaniu kursu CHF do PLN z dnia spłaty danej raty kapitałowo-odsetkowej, według kursu wymiany stosowanego w Banku. W przypadku, gdy kredytobiorca zawarł/zawrze tzw. aneks antyspreadowy, Bank otwierał/otworzy klientowi dodatkowy rachunek prowadzony w CHF oraz umożliwiał/umożliwi spłatę bezpośrednio w walucie kredytu bez konieczności zastosowania kursów walut stosowanych w Banku. Po zawarciu aneksu antyspreadowego to do klienta należała/należy decyzja, czy dana rata kapitałowo- odsetkowa jest spłacana z zastosowaniem kursów walut stosowanych w Banku, czy też nie (to jest w PLN czy też bezpośrednio w CHF),
b. tzw. kredyt walutowy - kwota kredytu jest/była wyrażona w umowie w CHF oraz sam kredyt był domyślnie wypłacany w CHF, chyba że klient zawnioskował o wypłatę w PLN, wtedy kredyt był wypłacony w PLN jako równowartość wyrażonej w umowie kwoty kredytu z dnia wypłaty kredytu, ustalonej według kursu wymiany CHF do PLN stosowanego w Banku. Spłata rat kapitałowo- odsetkowych samego kredytu zgodnie z daną Umową o kredyt hipoteczny następuje z rachunku prowadzonego w CHF.
W przypadku jednak, gdy klient nie będzie posiadał na rachunku walutowym odpowiedniej ilości CHF do spłaty raty kapitałowo-odsetkowej, spłata następuje w PLN, przy zastosowaniu kursu CHF do PLN z dnia spłaty danej raty kapitałowo-odsetkowej według kursu wymiany stosowanego w Banku. W zależności od rodzaju Umowy o kredyt hipoteczny, prowizje oraz podobne opłaty związane z udzieleniem oraz obsługą Umowy o kredyt hipoteczny mogą być uiszczane zarówno w PLN, CHF, jak i w obu walutach (dalej: "prowizje i inne opłaty"). Bank z tytułu otrzymywanych na podstawie Umów o kredyt hipoteczny odsetek (rat w części odsetkowej), prowizji i innych opłat rozpoznaje/rozpoznawał przychód podatkowy. Bank rozpoznawał/rozpoznaje różnice kursowe z wyceny CHF do PLN jako przychód podatkowy zgodnie z art. 9b ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2587 z późn. zm., dalej: "u.p.d.o.p."). Bank w odniesieniu do wypłaty kapitału kredytu udzielonego na podstawie Umowy o kredyt hipoteczny nie rozpoznawał kosztów uzyskania przychodu. W konsekwencji, spłata rat kapitałowych (dotyczących spłaty kapitału kredytu), w przeciwieństwie do ich części odsetkowej nie była/nie jest rozpoznawana jako przychód podatkowy po stronie Banku. W zakresie stwierdzenia abuzywności Klauzul walutowych, w sprawach sądowych, w których Bank był stroną, wskazano bądź w sentencji wyroku, bądź w jego uzasadnieniu na nieważność Umów o kredyt hipoteczny zawartych przez Wnioskodawcę. W 2021 r. zapadły ponadto dwie istotne z punktu widzenia roszczeń kredytobiorców frankowych uchwały Sądu Najwyższego oraz orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, w związku z czym Wnioskodawca spodziewa się, że w przyszłości kolejni kredytobiorcy będą żądali stwierdzenia nieważności Umowy o kredyt hipoteczny w toku postępowania sądowego, co może powodować wydawanie orzeczeń skutkujących ustaleniem nieważności takich umów (dalej łącznie: "Wyroki"). Konsekwencją Wyroków może być zwrot dotychczasowych płatności realizowanych w ramach Umowy o kredyt hipoteczny. Rozliczenie takie może nastąpić poprzez zastosowanie mechanizmu potrącenia wzajemnego, w którym wystąpi jednostronny przepływ pieniężny. W związku ze wskazanymi powyżej Wyrokami, Wnioskodawca spodziewa się strat finansowych pod postacią wypłaconych przez Wnioskodawcę kwot stanowiących równowartość pobranych lub otrzymanych w trakcie trwania Umowy o kredyt hipoteczny odsetek (rat w części odsetkowej), prowizji i innych opłat oraz zapłaconych przez kredytobiorcę w racie kredytu różnic kursowych z wyceny CHF do PLN (dalej: "Wypłaty"). Wnioskodawca może ponieść też straty finansowe z tytułu opodatkowanych podatkiem dochodowym od osób prawnych (rozpoznanych jako przychód podatkowy) różnic kursowych z wyceny CHF do PLN, których klienci finalnie nie zapłacą (dalej: "niezapłacone różnice kursowe"). Wynikające z wyroków rozliczenia w postaci Wypłat oraz niezapłacone różnice kursowe będą występować dalej łącznie jako: "Koszty". Dla potrzeb ujęcia rachunkowego i odzwierciedlenia jego sytuacji finansowej, Wnioskodawca utworzył w ciężar kosztów rachunkowych rezerwy na skutki finansowe związane z Wyrokami, które następnie zostaną wykorzystane lub rozwiązane na podstawie poszczególnych rozstrzygnięć sądów. W przypadku unieważnienia umowy kredytowej Bank nie koryguje i nie planuje korygować wyniku finansowego za wcześniejsze okresy sprawozdawcze w odniesieniu do dotychczas wykazywanych różnic kursowych. Zasadą jest, iż Bank zalicza do kosztów uzyskania przychodów ujemne niezrealizowane różnice kursowe od wartości kapitału do momentu, gdy umowa kredytu obowiązuje. Co do zasady przychody należne z tytułu prowizji i innych opłat związane z udzieleniem kredytu były wykazywane w roku podatkowym, w którym taka prowizja/opłata była należna, w przeważającej części w roku udzielenia kredytów. W trakcie trwania umowy kredytu (bez względu na fakt, który jest to rok trwania umowy) mogą być pobierane prowizje lub inne opłaty związane np. z zawieraniem aneksów do umowy kredytu, wystawianiem zaświadczeń na wniosek klienta, kontroli inwestycji przed wypłatą transz kredytu, wcześniejszej spłaty. Takie prowizje i inne opłaty wynikają z umowy kredytu oraz taryf prowizji i opłat w zależności od konkretnej umowy kredytowej. Są one wykazywane jako przychód należny w roku podatkowym, w którym miało miejsce zdarzenie w związku, z którym prowizja/opłata była naliczana.
2. W związku z powyższym zadano następujące pytania:
- czy Koszty będące przedmiotem niniejszego wniosku będą mogły stanowić koszty uzyskania przychodów zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.?
- czy Koszty będące przedmiotem niniejszego wniosku będą stanowić koszty uzyskania przychodów rozpoznawane w momencie ich poniesienia zgodnie z art. 15 ust. 4d u.p.d.o.p.?
Zdaniem Wnioskodawcy, koszty będące przedmiotem wniosku będą stanowiły koszty uzyskania przychodów zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., które powinny być ujmowane zgodnie z art. 15 ust. 4d u.p.d.o.p. w dacie ich poniesienia. Wnioskodawca przedstawił w tej kwestii następujące stanowisko. Zdaniem Strony wyroki kreują nowy stan prawny, którego skutki należy rozpatrywać w oderwaniu od zapisów Umów o kredyt hipoteczny. W pierwszej kolejności wynika to z faktu, że wyroki będą zmieniać gruntownie katalog praw i obowiązków obu stron stosunku prawnego wytworzonego na gruncie Umów o kredyt hipoteczny, co w konsekwencji będzie powodować, że Bank oraz kredytobiorca nie będzie połączony stosunkiem pierwotnym wynikającym z Umowy o kredyt hipoteczny, lecz nowym, zupełnie odmiennym stosunkiem powstałym na podstawie Wyroku. Potwierdzeniem powyższego jest wyrok sądu powszechnego, w którym sąd stwierdza, że usunięcie klauzul analogicznych do Klauzul walutowych ingeruje w treść umowy do tego stopnia, iż pozostała część umowy nie może pozostać w obrocie prawnym - np. wyrok Sądu Okręgowego w Warszawie z 12 kwietnia 2019r., sygn. akt XXV C 212/18. Biorąc pod uwagę powyżej wskazany wyrok sądu powszechnego, należy stwierdzić, iż w przypadku wydania Wyroku, którego konsekwencją będzie unieważnienie Umowy o kredyt hipoteczny, skutkiem dla Wnioskodawcy (jak i dla kredytobiorcy) będzie całkowita rekonstrukcja katalogu ich praw i obowiązków - Wnioskodawca oraz kredytobiorca będą zobowiązani do dokonania zupełnie innych świadczeń względem siebie, niż przewidywała to Umowa o kredyt hipoteczny. Wnioskodawca w tym zakresie podsumował, że orzeczenie przez sąd nieważności Umowy o kredyt hipoteczny będzie tworzyć na gruncie prawa podatkowego całkowicie nowy stan prawny. Wynika to z faktu, iż strony nie będą połączone dotychczasowym stosunkiem prawnym wynikającym z Umowy o kredyt hipoteczny, lecz nowym stosunkiem powstałym na skutek Wyroku. Innymi słowy, Wyrok jest inną podstawą prawną do danego węzła obligacyjnego niż Umowa o kredyt hipoteczny. Zdaniem Wnioskodawcy, jeśli dane przysporzenie stanowiło dla podatnika przychód, to ekonomiczne umniejszenie majątku podatnika z nim związane powinno stanowić dla niego, co do zasady, koszt uzyskania przychodu. Oczywiście, taki koszt powinien zostać poddany ocenie z perspektywy przepisów szczególnych u.p.d.o.p., które formułują określone warunki (bądź wskazują na konkretne wyłączenia) pozwalające uznać dany koszt za koszt uzyskania przychodu, i w przypadku pozytywnej weryfikacji, podatnik powinien móc zakwalifikować taki wydatek jako koszt uzyskania przychodów. Wnioskodawca wskazał, że jeżeli raty w części odsetkowej, prowizje i podobne opłaty otrzymane z tytułu Umowy o kredyt hipoteczny, jak również różnice kursowe z wyceny CHF do PLN stanowiły przychody Banku podlegające opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnym, to jako logiczna konsekwencja powyższego poniesione Koszty, jako ekonomicznie i faktycznie związane z przychodem, powinny stanowić koszt uzyskania przychodu. Zdaniem Wnioskodawcy należy zbadać, czy Koszty ponoszone w wyniku Wyroków będą spełniać przesłanki pozwalające uznać je za koszty uzyskania przychodu. Następnie Wnioskodawca przedstawił swoją argumentacje odnoszącą się do spełnienia warunków pozwalających zakwalifikować dany wydatek za koszt uzyskania przychodów. Pierwszy wskazany przez Niego warunek dotyczył poniesienia kosztu. Wnioskodawca wskazał, że aby Koszty stanowiły koszty uzyskania przychodu, muszą zostać rzeczywiście poniesione przez Bank. Biorąc pod uwagę powyżej wskazany element poniesienia kosztu, należy zdaniem Wnioskodawcy stwierdzić, iż dokonane Wypłaty składające się na Koszty, które Wnioskodawca zobligowany będzie rozliczyć z kredytobiorcą, i które zostaną faktycznie wypłacone, będą pomniejszać majątek/aktywa Banku. Oznacza to, że wydatek ten zostanie odzwierciedlony w księgach rachunkowych i zostanie w sposób rzeczywisty "poniesiony". Natomiast, zdaniem Wnioskodawcy, w odniesieniu do niezapłaconych różnic kursowych, które Bank rozpoznał wcześniej jako przychody podatkowe, należy stwierdzić, iż w wyniku utraty prawa do otrzymania tych różnic poprzez stwierdzenie nieważności Umów o kredyt hipoteczny, Bank powinien być uprawniony do rozpoznania takich niezapłaconych różnic kursowych jako kosztu uzyskania przychodu, ponieważ również w tym zakresie dojdzie do pomniejszenia majątku/aktywów Wnioskodawcy w sensie ekonomicznym. Wnioskodawca wskazał, iż na potrzeby stwierdzenia, iż koszt został "poniesiony" nie jest istotne, w jaki sposób koszt został ujęty bilansowo (z wyłączeniem ujęcia go jako bierne rozliczenia międzyokresowe bądź rezerwy - zgodnie z art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p.), bądź czy też został wypłacony - pojęcie wydatku jest pojęciem węższym i zawiera się w pojęciu kosztu. Możliwy jest zatem koszt uzyskania przychodu, który w swej istocie nie jest wydatkiem. W zakresie następnego warunku, tj. definitywności kosztu przedstawił następującą argumentacje. Wnioskodawca wyjaśnił, że poniesienie kosztu/wydatku z majątku podatnika oznacza, że pokryty jest on co do zasady z zasobów majątkowych podatnika w sposób ostateczny. Tym samym, aby dany koszt/wydatek spełnił ten warunek niezbędne jest, aby obciążał on aktywa/zasoby finansowe ujmującego go podmiotu oraz nie został mu zwrócony w jakiejkolwiek postaci. Tak też będzie się działo w odniesieniu do Kosztów - będą obciążały wyłącznie aktywa/zasoby finansowe Banku oraz jednocześnie ich wartość nie będzie w jakikolwiek sposób zwracana Wnioskodawcy. W odniesieniu do kolejnej przesłanki, tj. związku z prowadzoną działalnością zaprezentował następujące stanowisko. Zdaniem Wnioskodawcy, Wypłaty wynikające z Wyroków będą pozostawać w ścisłym związku z prowadzoną przez Bank działalnością gospodarczą. Czynności polegające na udzielaniu kredytów (w tym udzielaniu kredytów takich jak przewidziane przez Umowy o kredyt hipoteczny) oraz związane z takimi kredytami rozliczenia, podejmowane są przez Bank w celu osiągnięcia przychodów podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych. Co więcej, także niezapłacone różnice kursowe, które stanowiły przychód podatkowy w latach trwania Umów o kredyt hipoteczny, aktualnie powinny być uznawane za związane z działalnością gospodarczą, ponieważ rozpoznawanie takich różnic było związane z udzielaniem kredytów przewidzianych przez Umowy o kredyt hipoteczny lub kredytów podobnych, co służyło oraz służy prowadzonej przez Bank działalności gospodarczej. Co więcej, takie ujęcie podatkowe niezapłaconych różnic kursowych jest związane z podstawową działalnością banku jaką jest m.in. obrót walutami. Mając na uwadze powyższe, zdaniem Wnioskodawcy nie ulega wątpliwości, że warunek ten powinien zostać uznany za spełniony zarówno w odniesieniu do dokonywanych Wypłat, jak i do niezapłaconych różnic kursowych (składających się na Koszty). W odniesieniu do kolejnego warunku tj. celowości poniesienia kosztu Wnioskodawca wskazał, iż w orzecznictwie i praktyce organów podatkowych podkreśla się, iż aby zaliczyć dany koszt/wydatek do kosztów uzyskania przychodów nie jest wymagane, aby koszt/wydatek ten przyniósł konkretny przychód, lecz żeby został poniesiony w celu jego osiągnięcia lub zachowania albo zabezpieczenia jego źródła. W tym zakresie wskazano, iż Wnioskodawca dokonując Wypłat na rzecz kredytobiorcy postępuje racjonalnie, a jego działanie ma na celu zminimalizowanie strat oraz zabezpieczenie źródła przychodu. Gdyby bowiem Bank nie zdecydowały się na ten krok, mógłby narazić się na konsekwencje materialne np. w postaci dodatkowych kosztów z tytułu egzekucji zasądzonej kwoty. Wnioskodawca także wskazał, że przedmiotowe Wypłaty będą służyć zabezpieczeniu dobrego wizerunku Wnioskodawcy, utrzymania poprawnych relacji z klientami i stanowić będą działanie oczekiwane przez kredytobiorców - w przypadku bowiem dalszego prowadzenia sporu na drodze sądowej lub co więcej - nierespektowania prawomocnych wyroków, Bank naraziłby się na utratę zarówno obecnych, jak i potencjalnych klientów prezentując swoją działalność jako nieprzychylną klientom. W nawiązaniu do elementu racjonalności postępowania Banku, zawarcie Umowy o kredyt hipoteczny, ze strony Banku, było racjonalnym działaniem w dobrej wierze. Na moment zawierania takiej umowy Wnioskodawca nie był świadomy, iż Klauzule walutowe zawarte w Umowach o kredyt hipoteczny będą w przyszłości uznane za abuzywne. Wnioskodawca podkreślił, że na moment zawarcia przedmiotowych umów brak było podstaw do uznania, że Klauzule walutowe mogą być uznane za abuzywne (np. brak umieszczenia w Rejestrze klauzul niedozwolonych prowadzonego przez prezesa Urzędu Ochrony Konkurencji i Konsumentów klauzul o brzmieniu analogicznym do Klauzul walutowych), co więcej również brak było wówczas orzecznictwa podważającego ważność stosowanych Klauzul walutowych, a stosowanie takich klauzul było powszechną praktyką rynkową.
Odnosząc się natomiast wyłącznie do niezapłaconych różnic kursowych, powstałych na skutek Wyroku, pomimo iż w sposób faktyczny nie będą stanowić części wypłaconych kwot, to również w stosunku do nich należy stwierdzić, iż zostaną one poniesione w celu osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu. Niezapłacone różnice kursowe powstaną bowiem na skutek Wyroku i są nierozerwalnie związane także z wypłacanymi kwotami, stąd jako takie spełniają przesłankę celowości kosztu. Ponadto, w ocenie Banku przedmiotowe niezapłacone różnice kursowe można porównać do straty z tytułu likwidacji nie w pełni umorzonego środka trwałego, gdyż w efekcie przedmiotowa strata wynika z "likwidacji" (na gruncie prawa cywilnego rozumianego jako stwierdzenie nieistnienia takich umów w obrocie prawnym) całej Umowy o kredyt hipoteczny. W odniesieniu do analogicznych strat z tytułu likwidacji środków trwałych znany jest pogląd sądów administracyjnych, zgodnie z którym takie straty mogą podlegać zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów. Przykładowo pogląd taki został wyrażony w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 27 października 2010 r., sygn. akt. III SA/Wa 738/10. Zdaniem Wnioskodawcy, Koszty, ponoszone przez Bank, nie mieszczą się w zakresie przypadków wskazanych w artykule 16 ust. 1 u.p.d.o.p., który wyłącza dane koszty/wydatki z kategorii kosztów uzyskania przychodów. Wnioskodawca również wskazał, że Koszty będą wynikać z Wyroku sądu powszechnego, zatem to m.in. Wyrok ten w odniesieniu do Kosztów będzie dokumentował konieczność ich poniesienia. W odniesieniu do niezapłaconych różnic kursowych, Bank (na podstawie art. 9 ust. 1 u.p.d.o.p.) ujmuje w księgach rachunkowych różnice kursowe wynikające z wyceny CHF do PLN zgodnie z przyjętą metodą (metoda księgowa rozpoznawania różnic kursowych). Zatem Wnioskodawca ujmując dowód wewnętrzny (np. polecenie księgowania) będzie znał kwotę, która następnie będzie mogła być ujęta w kosztach. Co więcej, zgodnie z art. 20 ust. 2 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2021 r. poz. 217 ze zm.), powyżej wskazane dowody wewnętrzne stanowią dowody księgowe i są one podstawą ujęcia tych wydatków w księgach rachunkowych. Zatem, w ocenie Wnioskodawcy należy uznać, iż opisywany dowód wewnętrzny będzie właściwie dokumentował poniesienie kosztu.
3. W interpretacji indywidualnej z dnia 20 lipca 2022 r. DKIS uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe. Organ wskazał, że z powodu abuzywności klauzul walutowych znajdujących się w umowach o kredyt hipoteczny, sądy orzekły o nieważności umów o kredyt hipoteczny zawartych przez Wnioskodawcę. Stwierdzenie nieważności spowoduje usunięcie z obrotu prawnego wadliwej czynności prawnej polegającej na zawarciu umowy kredytu hipotecznego. Nieważność umowy kredytu oznacza, że zobowiązana stron umów, banku i klienta, nigdy nie powstały, a strony zobowiązane są zwrócić to, co świadczyły w związku z nieważną umową jako świadczenia nienależne. Kredytodawca winien zatem zwrócić wszystkie świadczenia pobrane od kredytobiorcy, a kredytobiorca winien zwrócić kwotę faktycznie otrzymanego kredytu. W przypadku stwierdzenia nieważności umowy przez sąd skutki prawne na gruncie cywilnym występują ex tunc (wstecz), a więc od momentu zawarcia umowy dotkniętej wadliwością (przesłanką nieważności), co oznacza, że umowa kredytu jako nieważna już od chwili jej zawarcia nie wywołuje skutków prawnych. Zdaniem Dyrektora, jest to sytuacja, w której jakby w ogóle nie doszło do jej zawarcia. Skutkiem tego jest uznanie, że po stronie Banku nie może wystąpić przychód z odsetek i innych opłat wniesionych przez klientów, jak również różnic kursowych. Skutki nieważnej umowy na gruncie podatkowym należy odnieść do okresu, w którym zapadł wyrok unieważniający umowę, tj. okresu, w którym dojdzie do wzajemnych rozliczeń stron umowy kredytowej i faktycznego zwrotu wzajemnych świadczeń, które stały się nienależne w związku z nieważnością czynności cywilnoprawnej. W związku z tym – zdaniem Dyrektora - Bank powinien dokonać stosownej korekty swoich rozliczeń pomniejszając przychody podatkowe o wartości wykazane w poprzednich latach podatkowych. W analizowanej sprawie zastosowanie znajdzie przepis art. 12 ust. 3j u.p.d.o.p. Następnie DKIS wskazał, że jak wynika z opisu sprawy Bank z tytułu otrzymywanych na podstawie Umów o kredyt hipoteczny odsetek (rat w części odsetkowej), prowizji i innych opłat rozpoznaje/rozpoznawał przychód podatkowy. W związku z tym w momencie kiedy umowy były zawierane, co do zasady, wykazywane były przychody podatkowe z tytułu prowizji i innych opłat z tytułu udzielenia kredytu. W trakcie trwania umowy kredytu (bez względu na fakt, który jest to rok trwania umowy) były pobierane prowizje lub inne opłaty związane. Były one wykazywane jako przychód należny w roku podatkowym, w którym miało miejsce zdarzenie w związku, z którym prowizja/opłata była naliczana. Zdaniem Dyrektora, w takich sytuacjach Bank musi mieć na uwadze ograniczenie w możliwości dokonania korekty, o którym mowa w art. 12 ust. 3l pkt 1 u.p.d.o.p., dotyczące korekty przychodu związanego ze zobowiązaniem podatkowym, które uległo przedawnieniu. W sytuacji przedstawionej we wniosku podatkowe rozliczenie skutków nieważnej umowy kredytu powinno być dokonane po stronie przychodów a nie kosztów uzyskania przychodów. Skoro bowiem pierwotnie zostały wykazane przychody takie jak: przychody należne z tytułu prowizji i opłat, przychody z odsetek oraz przychody z różnic kursowych, to nie można uznać, że dokonywane obecnie zwroty kwot klientom stanowią koszty związane z tymi nienależnymi Bankowi przychodami. Dokonywanych zwrotów nie można rozpatrywać w kategorii kosztów poniesionych przez Bank, skoro są to kwoty pobrane uprzednio od klientów, które w ogóle nie mogły stanowić przychodów Banku, gdyż były pobrane nienależnie. Dokonywanego obecnie zwrotu środków pieniężnych, które nie mogły stanowić majątku Banku, gdyż nie istniała prawnie skuteczna czynność prawna pozwalająca wpłaty od klientów za taki majątek uznać, nie można uznać za koszt (wydatek) rozumiany jako pomniejszenie majątku/aktywów Banku. W takiej sytuacji za prawidłowe nie może być uznane przedstawione przez Wnioskodawcę podatkowe rozliczenie skutków unieważnienia umowy kredytu zakładające pozostawienie po stronie przychodów wykazanych uprzednio przychodów z tytułu prowizji i innych opłat, odsetek, różnic kursowych zrealizowanych i niezrealizowanych (ustalane na podstawie art. 9b ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p.), przy jednoczesnym wykazaniu kosztów. Zdaniem Organu, po unieważnieniu umowy kredytu bank powinien "wyzerować" te przychody, zaś ewentualna kwota zwróconego przez klienta kredytu nie będzie stanowiła przychodu banku (podobnie jak kwota udzielonego kredytu nie stanowiła uprzednio kosztu podatkowego). Zdaniem Banku, należy zauważyć, że w tych przypadkach Bank, dokonując wypłaty na rzecz klientów w związku z przedterminową spłatą kredytu wykonywał obowiązek ustawowy wynikający z art. 49 ust. 1 ustawy o kredycie konsumenckim lub art. 39 ust. 1 ustawy o kredycie hipotecznym. Konieczność wypłat nie wynikała z unieważnienia umowy kredytowej. Organ również wskazał, że w związku z uznaniem za nieprawidłowe stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 1 bezprzedmiotowe stało się rozstrzyganie w kwestii dotyczącej pytania oznaczonego we wniosku nr 2.
4. Powyższa interpretacja indywidualna została zaskarżona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości oraz zasądzenie kosztów postępowania na Jego rzecz według norm przepisanych. Zaskarżonej interpretacji zarzucono naruszenie następujących regulacji:
- art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. w zw. z art. 58 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U. 2022 poz. 1360 z późn. zm., dalej: "Kodeks cywilny") poprzez ich błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że Koszty pod postacią wypłaconych przez Skarżącego - na podstawie wyroków unieważniających umowy o kredyt mieszkaniowy, umowy o kredyt hipoteczny oraz umowy o kredyt budowlano-hipoteczny zawartych z osobami fizycznymi, a wyrażonych w walucie obcej, głównie we franku szwajcarskim - kwot stanowiących równowartość pobranych lub otrzymanych w trakcie trwania umów o kredyt hipoteczny odsetek (rat w części odsetkowej), prowizji oraz podobnych opłat związanych z udzieleniem i obsługą umów o kredyt hipoteczny zapłaconych przez kredytobiorcę w racie kredytu różnic kursowych z wyceny walut obcych do złotych polskich oraz rozpoznanych jako przychód podatkowy niezapłaconych różnic kursowych nie będą mogły stanowić kosztów uzyskania przychodów - podczas gdy jego prawidłowa wykładnia powinna prowadzić do wniosku, że Koszty powinny stanowić koszty uzyskania przychodów zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Skarżący uzasadniając powyższy zarzut wskazał następującą argumentację. W ocenie Skarżącego, stanowisko przedstawione przez Organ w Interpretacji narusza art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. w zw. z art. 58 § 1 Kodeksu cywilnego poprzez błędne przyjęcie, iż cywilnoprawne unieważnienie Umów o kredyt hipoteczny należy odnosić do stanu prawnego wytworzonego przez nieistniejące już w obiegu prawnym Umowy o kredyt hipoteczny i ujęcia Wyroków po stronie korekty przychodów rozpoznanych w przeszłości. W ocenie Skarżącego, prawidłowa wykładnia art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. w zw. z art. 58 § 1 Kodeksu cywilnego prowadzi do wniosku, iż Wyroki powinny być oceniane jako nowe zdarzenie prawne, które podlega nowej kwalifikacji prawnopodatkowej, co sprawiłoby, że Koszty wytworzone na gruncie Wyroków powinny zostać rozpoznane jako koszty uzyskania przychodów okresu bieżącego. W przepisach u.p.d.o.p. nie sformułowano expressis verbis postanowienia, że nie stanowi kosztu uzyskania przychodu wydatek poniesiony przez podatnika na podstawie czynności prawnej, która jest nieważna w rozumieniu art. 58 § 1 Kodeksu cywilnego. Jednocześnie, skoro nieważna czynność prawna, zwłaszcza w sytuacji spełnienia świadczeń przez jej strony, wywołuje określone skutki w sferze prawa cywilnego, zachodzi konieczność zbadania skutków spełnienia tych świadczeń w sferze prawa publicznoprawnego, jakim są podatki dochodowe. Sytuacja bowiem, w której dochodzi do przysporzeń oraz ponoszenia wydatków pomiędzy podatnikami - nawet w oparciu o czynność prawną, która jest dotknięta wadą nieważności w rozumieniu art. 58 § 1 Kodeksu cywilnego - nie jest obojętna dla podatku dochodowego. W takich przypadkach należy rozróżnić dwie sytuacje:
1) gdy norma podatkowa uzależnia uznanie na gruncie prawa podatkowego określonego zdarzenia (np. uzyskania przychodu lub poniesienia wydatku) od wystąpienia konkretnego skutku prawnego w sferze prawa prywatnego, co wymaga ważności stosunku prawnego konstytuującego ten skutek,
2) gdy norma podatkowa nie formułuje wymagań uznania na gruncie prawa podatkowego określonego zdarzenia (np. uzyskania przychodu lub poniesienia wydatku) od wystąpienia konkretnego skutku prawnego w sferze prawa prywatnego.
Pierwsza sytuacja ma miejsce wówczas, gdy norma podatkowa, np. uzależniając zaliczenie danego wydatku do kosztów uzyskania przychodów od istnienia konkretnego skutku prawnego wskazuje, że decydująca jest ważność czynności prawnej, której skutek objęty jest dyspozycją tej normy prawa podatkowego. Druga sytuacja występuje w pozostałych przypadkach, tzn. gdy normy ustawy podatkowej nie formułują wymagań, aby do uznania za przychód lub koszt uzyskania przychodów zachodziła konieczność stwierdzenia występowania konkretnego skutku prawnego w sferze prawa prywatnego. W takich przypadkach nieważność czynności prawnej wynikająca z art. 58 § 1 Kodeksu cywilnego nie powoduje automatycznego przyjęcia, że skutki czynności faktycznych będących następstwem tej czynności, nie powodują żadnych skutków podatkowych. Skarżący powołując się na orzecznictwo sądów administracyjnych argumentował, że gdy przepis podatkowy nie uzależnia możliwości zaliczenia wydatku do kosztów uzyskania przychodów od skutku wywołanego przez określoną czynność prawną, a poniesienie tego wydatku spełnia przewidziane w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. kryteria, zaliczenie go do kosztów uzyskania przychodów (przy braku przesłanek negatywnych wynikających z art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p.) jest prawidłowe, pomimo że do jego powstania doszło w wyniku nieważnej na gruncie prawa cywilnego umowy. Stwierdzenie to uzasadnione jest tym, że nawet w wyniku zawarcia nieważnej umowy może dojść między stronami niedoszłego stosunku prawnego do określonych zachowań, polegających na spełnieniu świadczeń wzajemnych. Czynności te należy wtedy traktować jako czynności faktyczne, którym na gruncie prawa podatkowego nie można odmówić określonych skutków wynikających z tego prawa. Zdaniem Skarżącego, możliwość zaliczenia konkretnego wydatku do kategorii kosztów uzyskania przychodów uzależniona jest od powiązania go z przychodem podatnika, który zalicza ten wydatek do kosztów, istnienia bezpośredniego lub nawet tylko potencjalnego związku przyczynowego między wydatkiem a uzyskanym przychodem oraz właściwego udokumentowania, przy czym wszystkie te przesłanki muszą być spełnione łącznie. Z treści art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. nie wynika, ażeby możliwość ta związana była w jakikolwiek sposób z ważnością umowy cywilnoprawnej na podstawie, której koszt podatkowy powstał. Następnie Skarżący wskazał, że sprawie błędna wykładnia art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. w zw. z art. 58 § 1 Kodeksu cywilnego doprowadziła do naruszenia art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. polegającego na braku jego zastosowania. W ocenie Banku, Organ niesłusznie odmówił uznania Kosztów będących przedmiotem Wniosku za koszty uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., jednocześnie nakazując Skarżącemu dokonać podatkowego rozliczenia skutków nieważnej Umowy o kredyt hipoteczny po stronie przychodów, a nie kosztów uzyskania przychodów. Skarżący wskazał również, że dokonane Wypłaty składające się na Koszty, które Bank zobligowany będzie rozliczyć z kredytobiorcą, i które zostaną faktycznie wypłacone, będą pomniejszać majątek/aktywa Banku. Oznacza to, że wydatek ten zostanie odzwierciedlony w księgach rachunkowych i zostanie w sposób rzeczywisty "poniesiony". Natomiast, zdaniem Banku, w odniesieniu do niezapłaconych różnic kursowych, które Bank rozpoznał wcześniej jako przychody podatkowe, należy stwierdzić, iż w wyniku utraty prawa do otrzymania tych różnic poprzez stwierdzenie nieważności Umów o kredyt hipoteczny, Bank powinien być uprawniony do rozpoznania takich niezapłaconych różnic kursowych jako kosztu uzyskania przychodu, ponieważ również w tym zakresie dojdzie do pomniejszenia majątku/aktywów Banku w sensie ekonomicznym. Bank wskazał, iż na potrzeby stwierdzenia, iż koszt został "poniesiony" nie jest istotne, w jaki sposób koszt został ujęty bilansowo (z wyłączeniem ujęcia go jako bierne rozliczenia międzyokresowe bądź rezerwy - zgodnie z art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p.), bądź czy też został wypłacony - pojęcie wydatku jest pojęciem węższym i zawiera się w pojęciu kosztu. Możliwy jest zatem koszt uzyskania przychodu, który w swej istocie nie jest wydatkiem.
Zdaniem Banku, przez poniesienie kosztu należy zatem rozumieć nie tylko stricte poniesienie wydatku, ale również poniesienie kosztu rozumianego jako zmniejszenie aktywów/majątku Banku. W zakresie drugiej części definicji kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 zd. 1 u.p.d.o.p., zdaniem Skarżącego, żadna z wymienionych w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. pozycji nie odnosi się do Kosztów, w szczególności takie Koszty nie mogą zostać uznane za wydatki związane z zapłatą kar umownych i odszkodowań z tytułu wad dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług oraz zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad albo zwłoki w usunięciu wad towarów albo wykonanych robót i usług (art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p.). W opinii Banku, powyżej wskazany przepis odnosi się do nienależytego wykonywania zobowiązań i tym samym nie znajduje on zastosowania do analizowanych Kosztów. Konieczność poniesienia Kosztów nie będzie bowiem wynikać z nienależytego działania czy zaniechania Banku, lecz ze zmiany podejścia w zakresie możliwości uwzględniania w Umowach o kredyt hipoteczny Klauzul walutowych wyrażonego w wiążących prawnie Wyrokach. Ponadto, zdaniem Banku, Kosztów nie można uznać za karę umowną czy też odszkodowanie. Zasądzone kwoty, nie zostały ustalone w zapisach umownych pomiędzy Bankiem, a kredytobiorcami, lecz wynikają z prawotwórczego Wyroku - co naturą rzeczy wyklucza uznanie Kosztów za kary umowne. Koszty nie stanowią również odszkodowania, z uwagi na fakt, że Koszty nie stanowią sposobu naprawnienia szkody, w tym m.in. szkody powstałej na skutek niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania. Koszty ponoszone przez Bank nie będą posiadały takiego charakteru, ponieważ ich funkcją nie jest naprawienie szkody, a jedynie ostateczne rozliczenie na gruncie Wyroku. Tym samym, należy uznać, iż Koszty, ponoszone przez Bank, nie mieszczą się w zakresie przypadków wskazanych w artykule 16 ust. 1 u.p.d.o.p., który wyłącza dane koszty/wydatki z kategorii kosztów uzyskania przychodów. Mając powyższe na uwadze, w ocenie Skarżącej nie powinno ulegać wątpliwości, że niniejszy warunek powinien zostać uznany za spełniony. Kolejny zarzuty podniesiony przez Skarżącego dotyczył naruszenia art. 15 ust. 4d u.p.d.o.p. poprzez brak jego zastosowania polegający na uznaniu, że Koszty nie będą stanowić kosztów uzyskania przychodów rozpoznawanych w momencie ich poniesienia zgodnie ze wskazanym artykułem. Uzasadniając postawienie przedmiotowego zarzutu wskazywał następującą argumentację. Konsekwencją naruszenia art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. przez Organ jest jednoczesne naruszenie art. 15 ust. 4d u.p.d.o.p. poprzez brak jego zastosowania polegający na uznaniu, że koszty nie będą stanowić kosztów uzyskania przychodów rozpoznawanych w momencie ich poniesienia zgodnie z tym artykułem. Jak stanowi art. 15 ust. 4d u.p.d.o.p. koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą. W zakresie momentu ujęcia Kosztów w kalkulacji podatku dochodowego ze względu na ich naturę, opisaną szczegółowo we Wniosku, brak jest możliwości bezpośredniego przypisania ich do konkretnych strumieni przychodów. W konsekwencji, w ocenie Banku, Koszty uznane powinny być za koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, potrącalne zgodnie z art. 15 ust. 4d Ustawy o CIT w roku ich poniesienia. Wypłaty składające się na Koszty, które Bank będzie zobligowany rozliczyć z kredytobiorcą, i które zostaną faktycznie wypłacone, będą pomniejszać majątek/aktywa Banku. Oznacza to, że wydatek ten zostanie odzwierciedlony w księgach rachunkowych i w tej dacie zostanie w sposób rzeczywisty "poniesiony". Natomiast w odniesieniu do niezapłaconych różnic kursowych, które Bank rozpoznał wcześniej jako przychody podatkowe, należy stwierdzić, iż w wyniku utraty prawa do otrzymania tych różnic poprzez stwierdzenie nieważności Umów o kredyt hipoteczny, Bank powinien być uprawniony do rozpoznania takich niezapłaconych różnic kursowych jako kosztu uzyskania przychodu, ponieważ również w tym zakresie dojdzie do pomniejszenia majątku/aktywów Banku w sensie ekonomicznym. Jak zostało wskazane powyżej, na potrzeby stwierdzenia, iż koszt został "poniesiony" nie jest istotne, w jaki sposób koszt został ujęty bilansowo (z wyłączeniem ujęcia go jako bierne rozliczenia międzyokresowe bądź rezerwy - zgodnie z art. 15 ust. 4e Ustawy o CIT), bądź czy też został wypłacony - pojęcie wydatku jest pojęciem węższym i zawiera się w pojęciu kosztu. Możliwy jest zatem koszt uzyskania przychodu, który w swej istocie nie jest wydatkiem.
5. W odpowiedzi na skargę Dyrektor wniósł o jej oddalenie oraz podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:
skarga zasługiwała na uwzględnienie.
6. Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2023 r. poz. 259), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem (legalności), jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Sądy administracyjne, kierując się kryterium legalności, dokonują oceny zgodności treści zaskarżonego aktu oraz procesu jego wydania z normami prawnymi - ustrojowymi, proceduralnymi i materialnymi - przy czym ocena ta jest dokonywana według stanu prawnego i na podstawie akt sprawy istniejących w dniu wydania zaskarżonego aktu. Stosownie do art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 z późn. zm.) - dalej "p.p.s.a.", kontrola sprawowana przez sądy administracyjne obejmuje również orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Sprawując kontrolę sądowoadministracyjną interpretacji podatkowych w sprawach wszczętych po 15 sierpnia 2015 r., sąd nie może wykraczać poza zarzuty skargi oraz powołaną w skardze podstawą prawną. Stosownie bowiem do treści art. 57a p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co zastosowania przepisu prawa materialnego. Zdanie drugie tego przepisu wprowadza zasadę związania sądu zarzutami skargi i powołaną podstawą prawną. W myśl z art. 57a p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisów prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.
7. Istotą sporu między Organem a Skarżącą jest wskazanie, jak na gruncie prawa podatkowego należy traktować cywilnoprawne unieważnienie Umów o kredyt hipoteczny przez Wyroki, tj. czy Wyroki i ich skutki na gruncie cywilnoprawnym z perspektywy podatkowej należy odnosić do stanu prawnego wytworzonego przez nieistniejące już w obiegu prawnym Umowy o kredyt hipoteczny i ujęcia Wyroków po stronie korekty przychodów rozpoznanych na gruncie Umów o kredyt hipoteczny w przeszłości (zdaniem Organu), czy też Wyroki powinny być oceniane jako nowe zdarzenie prawne, które powinno podlegać nowej kwalifikacji prawnopodatkowej, co będzie powodować, że ze względu na naturę oraz charakter Koszty wytworzone na gruncie Wyroków powinny zostać rozpoznane jako koszty uzyskania przychodów okresu bieżącego (zdaniem Skarżącej). W tak zarysowanym sporze rację należy przyznać Skarżącej. Organ w zaskarżonej interpretacji indywidualnej założył, że w przypadku stwierdzenia nieważności umowy przez sąd skutki prawne na gruncie cywilnym występują ex tunc (wstecz), a więc od momentu zawarcia umowy dotkniętej wadliwością (przesłanką nieważności), co oznacza, że umowa kredytu jako nieważna już od chwili jej zawarcia nie wywołuje skutków prawnych. Mamy do czynienia z sytuacją, jakby w ogóle nie doszło do jej zawarcia. Skutkiem tego jest uznanie, że po stronie B. nie może wystąpić przychód z odsetek i innych opłat wniesionych przez klientów, jak również różnic kursowych. Organ wskazał, że skutki nieważnej umowy na gruncie podatkowym należy odnieść do okresu, w którym zapadł wyrok unieważniający umowę, tj. okresu, w którym dojdzie do wzajemnych rozliczeń stron umowy kredytowej i faktycznego zwrotu wzajemnych świadczeń, które stały się nienależne w związku z nieważnością czynności cywilnoprawnej (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 21 czerwca 2010 r., sygn. akt III SA/Wa 291/10). W związku z tym Bank powinien dokonać stosownej korekty swoich rozliczeń pomniejszając przychody podatkowe o wartości wykazane w poprzednich latach podatkowych. Tak więc w sytuacji przedstawionej we wniosku podatkowe rozliczenie skutków nieważnej umowy kredytu powinno być zdaniem organu dokonane po stronie przychodów, a nie kosztów uzyskania przychodów. Po unieważnieniu umowy kredytu bank powinien "wyzerować" te przychody, zaś ewentualna kwota zwróconego przez klienta kredytu nie będzie stanowiła przychodu banku, podobnie jak kwota udzielonego kredytu nie stanowiła uprzednio kosztu podatkowego. Sąd w powyższym wyroku wskazał, że aprobuje powszechny w doktrynie prawa cywilnego pogląd, zgodnie z którym czynność prawna nieważna nie wywołuje zamierzonych skutków prawnych od chwili jej dokonania, następuje z mocy prawa, bez potrzeby zajścia jakichkolwiek zdarzeń i jest uwzględniana przez Sąd z urzędu. Kontrowersje budzi natomiast w doktrynie prawa cywilnego kwestia ustawowych skutków nieważnej czynności prawnej. W ujęciu tradycyjnej doktryny prawa cywilnego, "w odróżnieniu od nieistniejących czynności prawnych, czynności nieważne mogą wywołać określone przepisami skutki (ex lege), mimo że nie były one zamierzone ani przewidziane przez strony. Może zatem powstać obowiązek zwrotu spełnionych świadczeń lub obowiązek odszkodowawczy" (B. Lewandowska-Petrykowska, System t. I, wyd. II s. 706, cytat za "System Prawa Cywilnego", Tom 2 Prawo Cywilnego - część ogólna pod red. Z. Radwańskiego, CH Beck INP PAN, Warszawa 2002, str. 435). W doktrynie prawa cywilnego wyrażony został jednak również pogląd, zgodnie z którym ewentualne skutki prawne nieważnej czynności są rezultatem innych zdarzeń prawnych, niż nieważna czynność prawna. Pogląd ten odwołuje się do pojęcia nienależnego świadczenia, w przypadku którego obowiązek zwrotu korzyści wiąże się z uzyskaniem bezpodstawnych korzyści. Sąd przypomniał stanowisko wyrażone w wyroku Sądu Najwyższego z 25 lipca 2001 r. (sygn. akt. I CKN 25/99), zgodnie z którym nieważność czynności prawnej uzasadnia jednak obowiązek zwrotu nienależnych świadczeń (art. 411 pkt 1 k.c.) jak również przywołał art. 497 k.c., zgodnie z którym art. 496 k.c. (wprowadzający prawo zatrzymania w razie zwrotu wzajemnych świadczeń przy odstąpieniu do umowy wzajemnej) stosuje się odpowiednio w razie rozwiązania lub nieważności umowy wzajemnej. Sąd nie przesądzając sporów wyrażonych w doktrynie prawa cywilnego wskazał, że z treści przytoczonych wyżej przepisów, rozważań doktryny oraz poglądów wyrażonych przez Sąd Najwyższy wynika bezsprzecznie, że z nieważnością umowy wiąże się obowiązek zwrotu wzajemnych świadczeń. Następnie Sąd odniósł się do pojęcia przedmiotu opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych. Z art. 7 ust. 1 u.p.d.o.p. wynika, że opodatkowaniu podlega dochód bez względu na rodzaj źródła przychodów z jakiego został osiągnięty. Pojęcie źródła przychodów nie zostało wyjaśnione w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych. Uwzględniając treść art. 7 ust. 2 u.p.d.o.p., zgodnie z którą dochodem (z zastrzeżenie art. 10 i 11 u.p.d.o.p.) jest nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym uznać jednak można, że źródłem przychodów są stosunki cywilne jak również określone stany faktyczne, które powodują powstanie po stronie podatnika przysporzenia majątkowego. Skoro z nieważnością umowy wiąże się obowiązek zwrotu wzajemnych świadczeń, to rozważyć należy, czy stan faktyczny wynikły na skutek stwierdzenia nieważności i zwrotu wzajemnych świadczeń może być potraktowany jako źródło przychodów. Zwrot wzajemnych świadczeń powoduje z jednej strony utratę określonego prawa majątkowego (takiego jak np. nieruchomość, rzecz ruchoma czy akcje), a z drugiej strony powrotne uzyskanie prawa majątkowego czy też określonej kwoty pieniężnej, które uprzednio zostały wydane w zamian za prawo majątkowe przekazane obecnie drugiej stronie nieważnej umowy. Porównanie wartości świadczeń podlegających zwrotowi pozwala na ocenę, czy na skutek zwrotu dana strona transakcji zrealizowała dochód czy też stratę. Powyższa analiza doprowadziła Sąd w wyroku z dnia 21 czerwca 2010 r. do wniosku o możności uznania za źródło przychodu stanu faktycznego powstałego na skutek wzajemnego zwrotu świadczeń będącego w następstwie stwierdzenia nieważności umowy. Powyższy przychód powstaje w dacie dokonania zwrotu świadczeń wzajemnych. Przepisy u.p.d.o.p. nie zawierają żadnego przepisu, który nakazywałby uznać, że przychód będący następstwem takiej czynności zaistniał w dacie wcześniejszej, niż data faktycznego zwrotu świadczeń. Oznacza to, że organ winien potraktować jako źródło przychodu zwrot wzajemnych świadczeń, będący następstwem stwierdzenia nieważności umowy przez sąd powszechny. W ocenie Sądu wyrażonej w wyroku z dnia 21 czerwca 2010 r. przyjęcie przez organ prawidłowej na gruncie przepisów prawa cywilnego koncepcji, zgodnie z którą stwierdzenie nieważności wywiera skutek ex tunc, doprowadziło organ do błędnego przyjęcia, że skutki podatkowe stwierdzenia nieważności określonej czynności prawnej odnieść należy do momentu jej zawarcia, nie zaś do chwili, w której zaistniały przesunięcia majątkowe będące następstwem stwierdzenia nieważności, Tymczasem dopiero z chwilą dokonania owych przesunięć majątkowych mówić można o powstaniu źródła przychodów w rozumieniu art. 7 ust. 1 i następnych u.p.d.o.p.
8. Tak więc z normy wyrażonej w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. wynika, iż dla pojęcia kosztów uzyskania przychodów istotne znaczenie mają zdarzenia faktyczne, a nie prawne. Pogląd ten jest powszechnie akceptowany w orzecznictwie sądowym (wyrok NSA z 18 października 2006 r., II FSK 1353/05; wyrok NSA z 5 września 2008 r., II FSK 790/07; wyrok WSA we Wrocławiu z 15 listopada 2004 r., I SA/Wr 2408/02; wyrok WSA w Poznaniu z 15 grudnia 2009 r., I SA/Po 983/09; wyrok WSA w Gliwicach z 19 sierpnia 2014 r. I SA/Gl 1780/13, wyrok NSA z 14 stycznia 2014 r., II FSK 299/12). Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku 24 września 2010 r. sygn. akt II FSK 848/09, uznał, że z treści art. 15 u.p.d.o.p. "nie da się wyprowadzić tezy, iż jedynie ważna czynność prawna w rozumieniu art. 58 k.c. może stanowić podstawę prawną uznania wydatku za koszt uzyskania przychodu i zaksięgowania w tym charakterze zdarzenia gospodarczego. Rzecz bowiem w tym, że przepis art. 15 ust. 1 posługuje się pojęciami właściwymi prawu podatkowemu, takimi jak przychód i koszty poniesione w celu jego uzyskania, nie nawiązując w żaden sposób do pojęć cywilnoprawnych. Istnienie ważnego stosunku cywilnoprawnego ma znaczenie wówczas, gdy przepis prawa podatkowego wprost z tym stosunkiem łączy prawo bądź obowiązek.
9. Mając powyższe rozważania na uwadze wskazać należy, że skoro źródłem przychodu jest stan faktyczny wynikający ze zwrotu wzajemnych świadczeń będący następstwem stwierdzenia nieważności czynności prawnej (umowy o kredyt hipoteczny), stanowiący źródło przychodów odrębne od tej czynności prawnej, to nie można postrzegać zwrotu wzajemnych świadczeń jako korekty przychodów osiągniętych w związku z tą czynnością prawną.
10. Konkludując, nie jest prawidłowe stanowisko organu, że w sytuacji przedstawionej we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej podatkowe rozliczenie skutków nieważnej umowy kredytu powinno być dokonane po stronie przychodów, a nie kosztów uzyskania przychodów. Tak więc nie ma przeszkód dla oceny czy Koszty będące przedmiotem wniosku Skarżącej o wydanie interpretacji indywidualnej będą mogły stanowić koszty uzyskania przychodów zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.
11. Organ ponownie rozpatrując wniosek Skarżącej o wydanie interpretacji indywidualnej, stosownie do art. 153 p.p.s.a. uwzględni ocenę prawną przedstawioną w niniejszym wyroku.
12. Wobec powyższego Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną. O kosztach postępowania w kwocie 200 zł orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 i 4 p.p.s.a.