III SA/Wa 2083/23

III SA/Wa 2083/23 - Wyrok WSA w Warszawie
Data orzeczenia
2024-02-21
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2023-09-18
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Sędziowie
Alojzy Skrodzki /przewodniczący sprawozdawca/
Piotr Wróbel
Radosław Teresiak
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
6560
Skarżony organ
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Alojzy Skrodzki (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Radosław Teresiak, asesor WSA Piotr Wróbel, Protokolant sekretarz sądowy Krzysztof Durka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 lutego 2024 r. sprawy ze skargi I. S.A. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] sierpnia 2023 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę
Uzasadnienie
Dnia [...] sierpnia 2023 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: Dyrektor KIS) wydał wobec I. S.A. (dalej: Skarżąca lub Izba) interpretację indywidualną.
Występując z wnioskiem o wydanie tej interpretacji Skarżąca podała, że obecnie w ramach prowadzonej działalności świadczy usługi rozliczania transakcji dokonywanych na T. S.A. (T.), w tym tych dotyczących energii elektrycznej oraz gazu. Od pewnego czasu I. analizowała fenomen wystąpienia na rynku T. ujemnych cen przedmiotu transakcji, tak energii elektrycznej, jak również wyrobów gazowych. Sytuacja taka ma miejsce, gdy na rynku giełdowym dotyczącym konkretnego towaru, np. energii lub gazu występuje przewaga podaży energii elektrycznej nad popytem. Co do zasady, kiedy oferty cenowe są ograniczone do wartości dodatnich, naturalną dolną granicą cen jest zero. Obecnie jednak dolna granica cen jest zdefiniowana jako liczba ujemna, tak w stosunku do energii elektrycznej, dla której transakcje po cenach ujemnych miały już w Polsce miejsce, jak i w stosunku do wyrobów gazowych, dla których potencjalnie bierze się obecnie pod uwagę możliwość wystąpienia opisywanego fenomenu. Dodatkowo, obecnie dla potrzeb wyrobów gazowych oraz energii elektrycznej bierze się pod uwagę również wystąpienie ceny zerowej, czyli transakcji, której wartość nie będzie określona tak poprzez wartość dodatnią, jak i ujemną.
Skarżąca powołała się na otrzymane wcześniej interpretacje indywidualne oraz wyrok sądu administracyjnego. Wskazała, że dla potrzeb rozliczania fenomenu ujemnej ceny energii i gazu, transakcje towarowe, dla potrzeb podatku VAT, traktowane są jako usługa polegająca na odbiorze energii i gazu, a wynagrodzeniem za tę usługę jest cena energii lub gazu. W scenariuszu dotyczącym ujemnych cen energii transakcja, w oparciu o otrzymane interpretacje oraz wyrok, zostanie rozliczona w taki sposób, że nabywca energii wystawi fakturę odbioru nadwyżki dostawy energii, przy czym transakcja finansowo zostanie rozliczona poprzez transfer energii.
Skarżąca zaznaczyła, że jej wątpliwości dotyczą zasad stosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia w stosunku do transakcji dotyczących energii i gazu dokonywanych w cenach ujemnych z uwagi na fakt, że dla potrzeb podatkowych transakcje takie zmieniają się z transakcji towarowej w transakcję usługową. Zauważyła, że w związku ze zmianą stanu prawnego, w okresie od 1 kwietnia 2023 r. do 28 lutego 2025 r., w przypadku transakcji dokonywanych na rynku regulowanym dotyczących energii i gazu, podatnikiem jest nabywca. Dodała, że Skarżąca z mocy prawa posiada status podatnika-pośrednika w zakresie omawianych we wniosku transakcji. Status taki posiadają także wszyscy kontrahenci Skarżącej.
W związku z przedstawionym stanem faktycznym Skarżąca zadała pytanie czy dla potrzeb rozliczania transakcji dotyczących energii i gazu dokonywanych w cenach ujemnych, ma prawo, w okresie od 1 kwietnia 2023 r., zastosować mechanizm odwrotnego obciążenia zgodnie z przepisem art. 145e ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2021 r., poz. 685 - dalej jako: "u.p.t.u.").
Jej zdaniem na to pytanie należy odpowiedzieć twierdząco.
W zaskarżonej interpretacji indywidualnej Dyrektor KIS uznał stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe. Wskazał, że zdarzenie gospodarcze jakim jest występowanie cen ujemnych w świetle u.p.t.u. należy rozumieć nie jako dostawę towarów, lecz jako świadczenie usługi przez odbiorcę, polegające na odbiorze towaru. Istotą tej usługi jest uwolnienie sprzedawcy energii od problemów (kosztów) związanych z posiadaniem energii elektrycznej, na którą nie ma zapotrzebowania (możliwości magazynowania energii elektrycznej są bardzo ograniczone). Podobne uwarunkowania występują w odniesieniu do transakcji dotyczących gazu.
Skoro zatem w przypadku wystąpienia cen ujemnych, nie dochodzi do dostawy towarów, a czynność opodatkowana ma charakter świadczonej usługi należy – zdaniem Dyrektora KIS - przyjąć, że czynności te nie są objęte zakresem zastosowania art. 145e ust. 1 u.p.t.u. W jego ocenie nie zmienia tego posiadanie przez nabywców statusu podatnika-pośrednika zgodnie z art. 145e ust. 2 u.p.t.u. Spełnienie tego warunku bez spełnienia pozostałych warunków określonych w przepisach (w tym dokonania dostawy gazu w systemie gazowym czy energii elektrycznej w systemie elektroenergetycznym) pozostaje niewystarczające dla zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia.
Reasumując Dyrektor KIS stwierdził, że dla potrzeb rozliczania transakcji dotyczących energii i gazu dokonywanych w cenach ujemnych Skarżąca nie ma możliwości zastosowania od 1 kwietnia 2023 r. mechanizmu odwrotnego obciążenia zgodnie z art. 145e ust. 1 u.p.t.u.
Skarżąca zaskarżyła powyższą interpretację w całości. Zarzuciła naruszenie prawa materialnego poprzez jego błędną wykładnię, a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie, tj. art. 145e ust. 1 u.p.t.u. poprzez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że na podstawie ww. przepisu Skarżąca nie jest uprawniona do stosowania, w okresie od 1 kwietnia 2023 r., mechanizmu odwrotnego obciążenia do transakcji dotyczących energii i gazu dokonywanych w cenach ujemnych.
W związku z powyższym Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości oraz o zasądzenie kosztów postępowania.
W odpowiedzi na skargę Dyrektor KIS podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji i wniósł o oddalenie skargi. Wniósł też o rozpoznanie sprawy na rozprawie.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.
Skarga jest niezasadna.
Istota sporu w sprawie sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy przepis art. 145e u.p.t.u., wprowadzający czasowe odwrotne obciążenie dla potrzeb rozliczania transakcji dotyczących energii elektrycznej i gazu, ma zastosowanie do transakcji dokonywanych w cenach ujemnych.
Sąd zauważa, że problem ten był już rozstrzygany przez WSA w Warszawie. Wyrokiem z 18 stycznia 2024 r. sygn. akt III SA/WA 2124/23 WSA oddalił skargę skarżącej, uznając, że w przypadku cen ujemnych przy sprzedaży energii nie wystąpi mechanizm odwrotnego obciążenia, ponieważ nie mamy do czynienia w takiej sytuacji z dostawą towaru a świadczeniem usług. Sąd w składzie rozpoznającym niniejsza skargę pogląd ten podziela.
Nie mniej jednak przechodząc do analizy przepisów, przypomnieć należy, że 1 kwietnia 2023 r. weszły w życie przepisy dotyczące czasowego wprowadzenia mechanizmu odwrotnego obciążenia (do 28 lutego 2025 r.) w odniesieniu do niektórych transakcji w zakresie obrotu energią oraz przenoszenia uprawnień do emisji gazów cieplarnianych.
Możliwość wprowadzenia odwrotnego obciążenia, m.in. w zakresie zawartym w art. 145e u.p.t.u., znajduje potwierdzenie w art. 199a Dyrektywy VAT.
Przepis art. 145e u.p.t.u. stanowi, że w okresie od dnia 1 kwietnia 2023 r. do dnia 28 lutego 2025 r. w przypadku dostawy gazu w systemie gazowym, dostawy energii elektrycznej w systemie elektroenergetycznym i świadczenia usług w zakresie przenoszenia uprawnień do emisji gazów cieplarnianych, o których mowa w ustawie z dnia 12 czerwca 2015 r. o systemie handlu uprawnieniami do emisji gazów cieplarnianych (Dz. U. z 2023 r. poz. 589), podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne będące nabywcą tego gazu, tej energii lub usługobiorcą tych uprawnień, jeżeli łącznie są spełnione następujące warunki:
1) w przypadku dostawy tego gazu lub tej energii – nabywcą jest podatnik zarejestrowany zgodnie z art. 96 ust. 4, którego główna działalność w odniesieniu do nabywania gazu lub energii elektrycznej polega na ich odprzedaży i którego własne zużycie tych towarów jest nieznaczne;
2) w przypadku świadczenia tych usług – usługobiorcą jest podatnik zarejestrowany zgodnie z art. 96 ust. 4;
3) dostawa tych towarów lub świadczenie tych usług są dokonywane w ramach transakcji zawartej bezpośrednio lub za pośrednictwem uprawnionego podmiotu na:
a) giełdzie towarowej w rozumieniu przepisów o giełdach towarowych,
b) rynku regulowanym lub OTF w rozumieniu ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi;
4) dostawcą lub usługodawcą jest podatnik zarejestrowany zgodnie z art. 96 ust. 4, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9. (ust. 1)
W ust 2. wskazano: za nabywcę lub usługobiorcę, o którym mowa w ust. 1 pkt 1 lub 2, uważa się w szczególności podatnika zarejestrowanego zgodnie z art. 96 ust. 4:
1) będącego spółką prowadzącą giełdę towarową w rozumieniu przepisów o giełdach towarowych;
2) będącego towarowym domem maklerskim lub domem maklerskim w rozumieniu przepisów o giełdach towarowych;
3) będącego spółką prowadzącą giełdową izbę rozrachunkową w rozumieniu przepisów o giełdach towarowych, K. S.A. lub spółką, której K. przekazał wykonywanie czynności z zakresu zadań, o których mowa w art. 48 ust. 2 ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi;
4) będącego spółką prowadzącą jednocześnie izbę rozliczeniową i izbę rozrachunkową w rozumieniu ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi;
5) posiadającego koncesję wydaną przez Prezesa Urzędu Regulacji Energetyki na podstawie ustawy z dnia 10 kwietnia 1997 r. - Prawo energetyczne, umożliwiającą obrót towarami wskazanymi w ust. 1 lub posiadającego rachunek w rejestrze Unii, o którym mowa w art. 8 ust. 5 ustawy z dnia 12 czerwca 2015 r. o systemie handlu uprawnieniami do emisji gazów cieplarnianych.
Z powyższych regulacji wynika, że zastosowanie mechanizmu odwrotnego obciążenia nie dotyczy całego rynku energii elektrycznej i gazu. Dla zastosowania tego mechanizmu konieczne jest spełnienie warunków:
- przedmiotowych (przepisy znajdują zastosowanie jedynie do dostaw energii elektrycznej w systemie elektroenergetycznym i gazu w systemie gazowym oraz świadczenia usług w zakresie przenoszenia uprawnień do emisji gazów cieplarnianych);
- podmiotowych (nabywca musi być podatnikiem VAT, działać jako pośrednik, własne zużycie tych towarów przez nabywcę musi być nieznaczne); oraz
- miejsca gdzie transakcja jest wykonywana (na giełdzie towarowej w rozumieniu przepisów o giełdach towarowych – dostawa gazu i energii oraz na rynku regulowanym lub OTF w rozumieniu ustawy o obrocie instrumentami finansowymi – uprawnia do emisji gazów cieplarnianych.
Dopiero łączne spełnienie powyższych przesłanek będzie nakładać obowiązek zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia.
W rozpoznawanej sprawie spór dotyczy wyłącznie spełnia przesłanki przedmiotowej.
W ocenie Sądu, DKIS w tym zakresie zasadnie argumentuje, że sporny przepis wprost i w sposób jednoznaczny obejmuje swym zakresem jedynie dostawy (podkreślenie Sądu) energii elektrycznej i gazu (usługi – tylko odnośnie do przenoszenia uprawnień do emisji gazów cieplarnianych). Nie może więc dotyczyć transakcji związanych z obrotem energią elektryczną i gazem po cenach ujemnych, bowiem tego rodzaju transakcje na gruncie podatku VAT kwalifikowana są jako świadczenie usług.
W sprawie nie jest sporne, że do 1 kwietnia 2023 roku, tj. do dnia wejścia w życie mechanizmu odwrotnego obciążenia w zakresie obrotu gazem i energią elektryczną na giełdzie towarowej, rynku regulowanym i OTF, dostawa tych towarów opodatkowana była na zasadach ogólnych, natomiast – w zakresie ujemnych cen energii, Skarżąca działała w oparciu o utrwalone orzecznictwo i stanowisko organów interpretacyjnych.
Skarżąca dla potrzeb rozliczania fenomenu "ujemnej ceny energii elektrycznej i gazu", transakcje te traktowała jako usługi polegające na odbiorze energii i gazu, a wynagrodzeniem za te usługi była wartość energii lub gazu.
Zauważyć należy, że w tym zakresie w orzecznictwie argumentowano (zob. prawomocny wyrok WSA w Warszawie z 19 lutego 2014 r., sygn. akt III SA/Wa 2602/13), że zjawisko ujemnych cen energii występuje w przypadku, gdy na towarowym rynku energii elektrycznej popyt jest zdecydowanie mniejszy niż podaż. W takim przypadku ceny energii spadają poniżej wartości zera, co w praktyce oznacza że jej cena jest ujemna. Dla potrzeb podatku od towarów i usług podstawa opodatkowania podobnie jak w przypadku innych podatków nie może być ujemna i musi mieć wartość dodatnią. Podkreślano, że jedną z dwóch czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług jest odpłatna dostawa, przy czym zakwalifikowanie transakcji jako dostawy wyklucza możliwość jej traktowania dla potrzeb podatku od towarów i usług jako świadczenie usług. Zgodnie z art. 7 ust. 1 u.p.t.u., przez dostawę towarów, która stanowi o zakresie przedmiotowym daniny publicznej, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.
Na podstawie powyższego stwierdzono, że istnieją cztery warunki wystąpienia dostawy towarów podlegającej opodatkowaniu i są to: wystąpienie dostawy towarów, fakt jej odpłatności, miejsce jej dokonania znajdujące się na terytorium kraju, dokonanie przez podatnika działającego w takim charakterze. Podkreślono się, że definicja dostawy towarów określona przepisem art. 7 ust. 1 u.p.t.u. ma charakter bezwzględnie obowiązujący. Pojęcia tego nie można na gruncie podatku od wartości dodanej rozumieć w żaden inny sposób. Na gruncie obowiązującego prawa polskiego przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, a zatem dla wystąpienia odpłatnej dostawy towarów konieczne jest istnienie towaru oraz przeniesienie prawa do rozporządzania tym towarem jak właściciel, przy czym transakcja musi być dokonana za wynagrodzeniem.
Co istotne, zauważono, że w sprawie dochodzi do przeniesienia prawa do rozporządzenia rzeczą, w tym przypadku towarem w postaci energii. Jednakże w odróżnieniu od dostawy towarów, w tym przypadku nie jest spełniony wymóg odpłatności, jako, że energia staje się de facto zapłatą. Właśnie ten element fenomenu nazywanego "ujemnymi cenami energii" powoduje, że nie może być one uznane za dostawę towarów na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług, ponieważ nie jest spełniony warunek odpłatności. Innymi słowy, nie dochodzi do zapłaty przez odbiorcę towarów za energię elektryczną, brak jest więc świadczenia wzajemnego, którego wystąpienie jest warunkiem sine gua non wystąpienia odpłatnej dostawy na gruncie podatku od towarów i usług.
Sąd analizując przedmiotowy spór w sprawie oceny transakcji "ujemnych cen energii" doszedł do przekonania, że to odbiorca energii świadczy usługę polegającą na jej odbiorze, w zamian otrzymując wynagrodzenie (korzyść w postaci otrzymanej energii), natomiast podmiot, który się jej wyzbywa, otrzymuje korzyść, która na rynku energii jest wyjątkowo cenna, nie musi podejmować bardzo trudnych prób magazynowania nadwyżki niechcianej energii. Sąd uznał, że przedmiotowa transakcja musi zostać uznana za świadczenie usług na gruncie u.p.t.u., za czym przemawiają nie tylko techniczne aspekty, ale również brzmienie przepisów prawa podatkowego obowiązującego w Polsce, jak i krajach wspólnotowych. Nie ulega wątpliwości, że transakcja mieszcząca się w zakresie przedmiotowym podatku VAT jest albo dostawą towarów, albo też świadczeniem usługi. W tym przypadku, jak wskazuje powyższe, wbrew twierdzeniom Ministra Finansów nie ma możliwości, aby zakwalifikować transakcję w obliczu "ujemnych cen energii" jako dostawę towarów. Prawidłowym jest uznanie jej jako odpłatne świadczenie usług dla potrzeb podatku od towarów i usług przy założeniu, iż ceną takiej usługi jest wartość odebranej nadwyżki prądu.
Ponownie zauważyć należy, że ustawodawca w art. 145e ust. 1 u.p.t.u. zakresem tej regulacji objął dostawy gazu w systemie gazowym oraz dostawy energii elektrycznej w systemie elektroenergetycznym. Ustawodawca nie zdecydował się chociażby na użycie ogólnego sformułowania "transakcje dotyczące energii elektrycznej i gazu", ale wprost wskazał jedynie na dostawy energii i gazu. Ustawodawca nie zdecydował się na powyższe mając przecież świadomość tego jak klasyfikowane są tego rodzaju transakcje w przypadku wstąpienia cen ujemnych – tj. jako świadczenie usług a nie dostawa towarów.
Skarżąca argumentuje, że sama cena transakcji nie może mieć wpływu na stosowanie mechanizmu odwrotnego obciążenia oraz że nawet przy ujemnych cenach transakcji wciąż mamy do czynienia z "transakcją towarową", której przedmiotem jest energia lub gaz.
Z taką argumentacją nie sposób się zgodzić chociażby z wyżej wskazanych powodów.
Ponadto, skoro cena transakcji (ujemna cena energii i gazu) ma wpływ na jej zakwalifikowanie na gruncie u.p.t.u. jako świadczenia usług a nie dostawy towarów, to tym bardziej może mieć wpływ na stosowanie odwrotnego obciążenia.
Poza tym, jak już wskazano, czasowe odwrotne obciążenie nie dotyczy całego rynku energii elektrycznej i gazu, wymaga bowiem spełnienia wskazanych w ustawie przesłanek przedmiotowych, podmiotowych oraz dotyczących miejsca transakcji.
Chybiona jest również próba wykazywania przez Skarżącą, że decydujący dla zastosowania odwrotnego obciążenia powinien być "towarowy" charakter transakcji.
Odnośnie do powyższego zauważyć należy, że "towarowy" charakter transakcji, nie jest wystarczający do zakwalifikowania jej jako dostawy towarów na gruncie u.p.t.u.. Z tego właśnie względu, z uwagi na niespełniony wymóg odpłatności, w przypadku ujemnych cen energii lub gazu, transakcje te nie mogą być uznane za dostawę towarów na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług. Należy je bowiem traktować i rozliczać jako odpłatne świadczenie usług przy założeniu, że ceną takiej usługi jest wartość odebranej nadwyżki prądu.
Zdaniem Sądu, wprowadzenie przez ustawodawcę przepisów dotyczących czasowego odwrotnego obciążenia nic w powyższym zakresie nie zmienia.
Podkreślenia również wymaga, że w przypadku interpretacji przepisów podatkowych w pierwszej kolejności należy odwoływać się do językowego znaczenia użytych przez ustawodawcę sformułowań czy zwrotów. Odstąpienie w procesie interpretacji przepisów podatkowych od leksykalnego rozumienia poszczególnych zwrotów legislacyjnych, może mieć miejsce dopiero wówczas, gdy przemawiają za tym ważne względy. Mogą to być sytuacje, kiedy wykładnia językowa prowadzi do niejednoznacznych rezultatów, niedających się pogodzić z założeniem racjonalności ustawodawcy, albo zachodzi konieczność uwzględnienia kontekstu określonej wypowiedzi normatywnej, czyli jej związków z innymi elementami regulacji prawnej w ramach wykładni systemowej.
Sytuacja taka nie zachodzi w analizowanej sprawie. Sporny przepis wprost stanowi tylko o dostawie. Ustawa o VAT rozróżnia natomiast jako odrębne czynności: dostawę towarów i świadczenie usług. Dana transakcja nie może być jednocześnie świadczeniem usługi i "trochę" dostawą towarów. Skoro prawodawca na gruncie u.p.t.u. posługuje się pojęciem "dostawy" to nie sposób przyjmować, że jego intencją było coś więcej.
Także argumentacja Skarżącej, prezentowana w skardze, nie dawała podstaw do odstąpienia od jednoznacznych wniosków wynikających z wykładni językowej ww. przepisu.
Argumentacja skargi odwołuje się do celu wprowadzenia tej regulacji wskazując, że tym celem była pilna reakcja na zagrożenia dla bezpieczeństwa energetycznego kraju oraz prewencja przed ewentualnymi nadużyciami.
W tym zakresie wskazać należy, że art. 145e u.p.t.u. został dodany na mocy ustawy z 9 marca 2023 r. o zmianie ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. poz. 556). Trzeba przy tym zauważyć, że projekt powyższej ustawy (jako przedłożenie rządowe) wpłynął do Sejmu i został przedstawiony na pierwszym czytaniu bez propozycji zmian przepisów ustawy VAT. Te przepisy zostały dodane do ww. ustawy nowelizacyjnej podczas prac w Komisji Finansów Publicznych po pierwszym czytaniu. Nie ujawniono pisemnego uzasadnienia wprowadzenia tych przepisów, przy czym podczas prac w Komisji Finansów Publicznych wnioskodawcy w istocie wskazywali na to, że potrzeba dokonania zmiany w tym zakresie wynika z pilnej konieczności reakcji na zagrożenia dla bezpieczeństwa energetycznego Państwa w związku z obecną sytuacją rynkową i międzynarodową. Wskazywano również, że zasadniczo jest to rozwiązanie, które ma charakter prewencyjny, także uszczelniający (zob. stenogram z przebiegu posiedzenia z 7 lutego 2023 r. na stronach sejmowych). Powyższe uzasadnienie jest bardzo ogólnikowe. Skarżąca wyciąga w tym zakresie zbyt daleko idące wnioski.
Co jednak wydaje się najistotniejsze w kontekście ewentualnego prewencyjnego celu tej regulacji oraz reakcji na zagrożenia dla bezpieczeństwa energetycznego Państwa, to to, że w istocie transakcje w cenie ujemnej na rynku energii elektrycznej i gazu w Polsce, nie są powszechnym zjawiskiem. Mają charakter raczej wyjątkowy, występują sporadycznie. Z tego chociażby względu trudno tu dostrzec jakieś szczególne zagrożenie zarówno w kontekście ewentualnych nadużyć podatkowych, czy bezpieczeństwa energetycznego.
Jak już wskazywano argumentacja w tym zakresie nie daje podstaw do odstąpienia od jednoznacznych wniosków wynikających z wykładni językowej spornego przepisu.
Resumując, Sąd podzielił stanowisko DKIS, że literalne brzmienie art. 145e ust. 1 u.p.t.u., jednoznacznie wskazuje na objęcie czasowym odwrotnym obciążeniem VAT dostawy gazu w systemie gazowym oraz dostawy energii elektrycznej w systemie elektroenergetycznym.
Regulacja ta nie dotyczy natomiast sytuacji, w których transakcje związane z energią elektryczną oraz gazem prowadzą do występowania cen ujemnych. Tego typu zdarzenia gospodarcze w świetle u.p.t.u. należy rozumieć nie jako dostawę towarów, lecz jako świadczenie usługi przez odbiorcę, polegającą na odbiorze towaru. Istotą tej usługi jest uwolnienie sprzedawcy energii od problemów (kosztów) związanych z posiadaniem energii elektrycznej, na którą nie ma zapotrzebowania (możliwości magazynowania energii elektrycznej są bardzo ograniczone). Podobne uwarunkowania występują w odniesieniu do transakcji dotyczących gazu.
Uznając zatem, że w przypadku wystąpienia sytuacji, w której dochodzi do powstania tzw. cen ujemnych, nie dochodzi do dostawy towarów, a czynność opodatkowana ma charakter świadczonej usługi należy przyjąć, że czynności te nie są objęte zakresem zastosowania spornej regulacji.
W konsekwencji, jako niezasadny Sąd ocenił sformułowany w skardze zarzut naruszenia art. 145e ust. 1 u.p.t.u..
Mając na uwadze powyższe, Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2023 r. poz. 1634, dalej – "P.p.s.a.") skargę oddalił.