III SA/Wa 208/25

III SA/Wa 208/25 - Wyrok WSA w Warszawie
Data orzeczenia
2025-04-16
orzeczenie nieprawomocne
Data wpływu
2025-01-24
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Sędziowie
Hanna Filipczyk /sprawozdawca/
Konrad Aromiński /przewodniczący/
Radosław Teresiak
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne
Interpretacje podatkowe
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku
Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy
Dz.U. 2022 poz 2651
art.14c par.1 i 2, art.121 par.1, art.14h
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r.  Ordynacja podatkowa (t. j.)
Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1 art.43 ust.1 pkt 23, art. 43 ust.17a, art.132 ust.1 lit.g
Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Konrad Aromiński, Sędziowie sędzia WSA Hanna Filipczyk (sprawozdawca), sędzia WSA Radosław Teresiak, Protokolant sekretarz sądowy Katarzyna Dorota Wielgosz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 kwietnia 2025 r. sprawy ze skargi P. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością sp.k. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 20 listopada 2024 r. nr 0114-KDIP4-2.4012.512.2024.3.KS w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz P. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością sp.k. kwotę 697 zł (słownie: sześćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.
Uzasadnienie
1. Stan sprawy
1. P. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością sp.k. z siedzibą w W. (dalej: "Skarżąca" lub "Spółka") wniosła do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: "DKIS" lub "organ interpretacyjny") o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług (dalej także: "VAT") w zakresie możliwości zastosowania zwolnienia importu usług.
2. Najważniejsze elementy opisu stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego były następujące:
- Spółka ma siedzibę i miejsce efektywnego zarządu na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej i jest czynnym podatnikiem VAT; nie posiada miejsca stałego prowadzenia działalności w Niemczech;
- prowadzi działalność polegającą na świadczeniu usług opieki domowej w zakresie opieki nad osobami w podeszłym wieku, osobami niepełnosprawnymi lub wymagającymi pomocy w codziennym funkcjonowaniu z innych powodów w państwach należących do Unii Europejskiej (przede wszystkim na terenie Niemiec);
- świadczy usługi opieki domowej jako samodzielny podmiot, który zawiera umowy o świadczenie usług z przedstawicielem rodziny podopiecznego, pełnomocnikiem podopiecznego lub jego opiekunem prawnym lub inną osobą działającą na rzecz podopiecznego, lub też czasami z samym podopiecznym; podejmuje współpracę z osobami fizycznymi (opiekunami), które w jego imieniu wykonują usługi opieki domowej;
- usługi opieki wymagają nierzadko szeregu czynności wspierających, pomocniczych, które są niezbędne do prawidłowego ich wykonania; w tym celu Spółka współpracuje z niezależnymi podmiotami posiadającymi siedzibę i zarząd na terytorium Niemiec (partnerami);
- partnerzy działają w formie spółek kapitałowych, spółek osobowych oraz indywidualnych działalności gospodarczych; są podatnikami VAT w Niemczech;
- Spółka współpracuje z partnerami także w celu rozwijania swojej działalności w zakresie świadczenia usług opiekuńczych na terenie Niemiec;
- partner zgodnie z treścią umowy świadczy na rzecz Skarżącej usługi w dwóch obszarach: szerokorozumiana obsługa klienta oraz obszar delegowania swoich pracowników na rzecz Skarżącej; wynagrodzenie przysługujące partnerowi jest fakturowane odrębnie dla każdego obszaru usług w kolejnym miesiącu za poprzedni miesiąc rozliczeniowy;
- w ramach usług obsługi klienta partner podejmuje działania z zakresu pozyskiwania i obsługi klienta, a także wsparcia zadań niezbędnych do realizacji umowy na miejscu; zadania te obejmują: pozyskiwanie nowych kontaktów z klientami przez różne kanały sprzedaży i marketingu, przeprowadzanie szczegółowych konsultacji z klientami w zakresie treści usług, parametrów ram prawnych oraz warunków Spółki, przeprowadzenie kompleksowej analizy potrzeb i przesłanie klientowi informacji niezbędnych do realizacji usługi, rozmieszczenie personelu zaproponowane przez Spółki;
- do zadań partnera należą także w ramach obsługi klienta: wspieranie relacji podczas współpracy pomiędzy Spółką a klientem jako osoba kontaktowa w Niemczech dla klienta w języku niemieckim, łącznik pomiędzy klientami poleconymi przez partnera a Spółką, zapewnienie wsparcia telefonicznego o każdej porze w normalnych godzinach pracy oraz dostępności cyfrowej (telefon, faks, e-mail) na rzecz klientów, usługi zastępcze w przypadku niewykonania lub słabego wykonania świadczenia ze strony opiekunów, udzielanie pomocy w sprawach organizacyjnych dotyczących podopiecznego w jego miejscu zamieszkania, w szczególności w sytuacji konfliktów pomiędzy podopiecznym a personelem Spółki wykonującym usługi opieki, które mogą wiązać się z wypowiedzeniem umowy dotyczącej usług opieki przez klienta, regularne monitorowanie stanu zdrowia podopiecznego w zakresie przekazywanych przez klienta informacji w celu prawidłowego ukształtowania usługi opieki domowej i pomocy w gospodarstwie domowym oraz jej zakresu czasowego przez Spółkę, wsparcie w organizacji przyjazdów i wyjazdów opiekunów, przejmowanie/koordynowanie komunikacji pomiędzy poleconym klientem a Spółką, odpowiadanie na pytania klientów dotyczące m.in. realizacji umowy o opiekę po odpowiedniej informacji zwrotnej od Spółki, pozostawanie w dyspozycji w sytuacjach nagłych, które wymagają natychmiastowej pomocy, przegląd i optymalizacja warunków pracy, badanie satysfakcji klientów, udzielanie pomocy w sytuacjach krytycznych i konfliktowych wymagających interwencji partnera, ewentualnie wykonywanie innych usług, których celem jest wsparcie usług opieki w takim zakresie, który pozwoli podopiecznemu na należyte, codzienne funkcjonowanie w miejscu zamieszkania;
- w przypadku usług zastępczych w razie niewykonania lub słabego wykonania świadczenia ze strony opiekunów zalicza się m.in.: przygotowanie i podawanie posiłków, utrzymanie higieny ciała podopiecznego (mycie, czesanie, golenie, mycie zębów), ubranie i rozbieranie podopiecznego, robienie zakupów dla podopiecznego, sprzątanie lokalu mieszkalnego podopiecznego, zmiana podkładów higienicznych, transfer na wózek inwalidzki, współudział przy załatwianiu formalności podczas wizyt i odwiedzin poza lokalem mieszkalnym podopiecznego, podlewanie kwiatów znajdujących się w lokalu mieszkalnym podopiecznego, czytanie prasy i książek podopiecznemu;
- do zakresu usług opiekuńczych wykonywanych na terenie Niemiec należy wykonywanie usług ściśle z nimi związanych takich jak: zapewnienie podopiecznemu bezpiecznych warunków funkcjonowania w jego otoczeniu, w tym utrzymanie czystości i porządku, zapewnienie czystej odzieży i pościeli, pomoc w codziennych zajęciach związanych z prowadzeniem gospodarstwa domowego;
- wynagrodzenie jest należne od podopiecznych na rzecz Spółki; za usługi pomocnicze wynagrodzenie jest należne partnerowi od Spółki, a nie podopiecznych; nie została zawarta umowa na świadczenie usług pomiędzy podopiecznymi a partnerem;
- Spółka nie jest jednym z podmiotów wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 22 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2024 r., poz. 361; dalej: "u.p.t.u.");
- usługi świadczone przez Spółkę na rzecz podopiecznych usługi są usługami, o jakich mowa w art. 43 ust. 1 pkt 23 u.p.t.u.;
- Spółka korzysta z usług pomocniczych świadczonych przez partnera nie w celu (głównym) osiągnięcia dodatkowego dochodu, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do innych podatników; głównym i jedynym celem jest zapewnienie odpowiedniego i należytego wykonywania usług opieki na rzecz podopiecznych na terenie Niemiec i zapewnienie podopiecznym pełnej dyspozycyjności niezależnie od czynników zewnętrznych, które mogą się pojawić po stronie Spółki prowadzącego tego rodzaju działalność;
- partnerzy podejmują przez cały czas obowiązywania umowy aktywne działania związane z opieką i organizacją opieki; w ramach tych czynności, jeśli nie dojdzie do porozumienia między opiekunem a podopiecznym, partnerzy na czas poszukiwania nowego opiekuna są w stanie zastąpić opiekuna; takie zastępstwo wykonują również w sytuacjach, gdy opiekun przebywa na urlopie, bądź gdy jest chory.
3. Spółka zapytała, czy usługi pomocnicze (usługi obsługi klienta) świadczone przez partnerów w świetle przepisów art. 43 ust. 1 pkt 23 w zw. z art. 43 ust. 17 i 17a u.p.t.u. w zw. z art. 132 ust. 1 lit. g) dyrektywy 2006/112/WE Rady w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. UE. L z 2006 r. Nr 347, s. 1 ze zm.; dalej: "dyrektywa 2006/112/WE"), są ściśle związane z usługami podstawowymi Skarżącej, a zatem import tych usług podlega zwolnieniu VAT.
4. Zdaniem Spółki poprawna jest odpowiedź twierdząca na to pytanie: usługi obsługi klienta obejmujące wdrożenie w zakres obowiązków opiekunów, wsparcia ich przez cały okres trwania umowy, rozwiązywania ewentualnych problemów powstających w związku ze sprawowaniem opieki, podlegają temu zwolnieniu.
5. W interpretacji indywidualnej z dnia 20 listopada 2024 r. DKIS uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe.
Wskazał, że Spółka nabywa od partnerów usługi, które stanowią cel sam w sobie: czynności Spółki i partnerów są odrębne i niezależne. Czynności pomocnicze są wykonywane przez podmiot inny niż świadczący usługi opieki.
DKIS wskazał, że Spółka świadczy usługi opieki domowej – w zamian za co otrzymuje wynagrodzenie bezpośrednio od podopiecznego, a partnerzy otrzymują wynagrodzenie od Spółki za świadczenie usług odrębnych od usług opieki domowej. Powyższe potwierdza, że wykonywane przez partnerów usługi można rozdzielić z usługami wykonywanymi przez Spółkę na rzecz podopiecznych.
W przedstawionych okolicznościach występują dwa rodzaje świadczeń realizowanych przez dwa podmioty i na rzecz innych odbiorców: usługi pomocnicze, tj. usługi polegające m.in. na wsparciu organizacyjnym i monitorowaniu stanu zdrowia podopiecznego oraz pozostawania w dyspozycji w sytuacjach nagłych wykonywane przez partnerów na rzecz Spółki oraz usługi opieki świadczone przez Spółkę na rzecz podopiecznego. Jakkolwiek czynności wykonywane przez partnerów będą służyły świadczonym przez Spółkę usługom opieki nad podopiecznymi, to jednak usługi pomocnicze nie są usługami, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 23 u.p.t.u. Ponadto, w związku z tym, że partnerzy świadcząc usługi pomocnicze nie świadczą usług podstawowych, tj. usług opieki, nie jest spełniona przesłanka, o której mowa w art. 43 ust. 17a u.p.t.u., niezbędna do zastosowania zwolnienia od podatku z art. 43 ust. 1 pkt 23 u.p.t.u. w odniesieniu do usług ściśle związanych z usługami podstawowymi.
Ostatecznie DKIS uznał, że usługi pomocnicze świadczone przez kontrahentów niemieckich na rzecz Spółki – stanowiące dla Spółki import usług – nie korzystają ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 23 w zw. z art. 43 ust. 17 i 17a u.p.t.u.
2. Postępowanie sądowoadministracyjne
2.1. W skardze Spółka zarzuciła interpretacji indywidualnej naruszenie:
I. przepisów prawa materialnego, tj.:
1) art. 43 ust. 1 pkt 23 w zw. z art. 43 ust. 17a u.p.t.u. i art. 132 ust. 1 lit. g) dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. UE L 2006 347, s. 1 ze zm.; dalej: "dyrektywa 2006/112/WE"), przez dopuszczenie się błędnej wykładni i niewłaściwą ocenę co do zastosowania tych przepisów prawa przez DKIS skutkującą przyjęciem, że usługi pomocnicze świadczone przez kontrahentów niemieckich na rzecz Skarżącej – stanowiące niewątpliwie import usług – nie będą zwolnione od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 23 w zw. z art. 43 ust. 17 i 17a u.p.t.u., gdyż zdaniem DKIS usługa świadczona przez kontrahenta niemieckiego jest niezależna i odrębna od usługi głównej (usługi opieki domowej świadczone przez Skarżącą), mimo że w treści wniosku szczegółowo wytłumaczono na czym polega współpraca między podmiotami oraz jaki zakres usług wykonywany jest przez Skarżącą, DKIS błędnie założył, że usługi pomocnicze świadczone przez kontrahenta niemieckiego nie są ściśle związane z usługą podstawową, jaką jest świadczenie usług opieki nad osobami niepełnosprawnymi, przewlekle chorymi lub osobami w podeszłym wieku, świadczonych w miejscu ich zamieszkania przez Skarżącą, podczas gdy czynności te w sposób ścisły związane są z usługami podstawowymi, co wynika bezpośrednio z umów zawartych pomiędzy kontrahentami niemieckimi a Skarżącą oraz z charakteru świadczonych faktycznie usług;
II. przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:
1) art. 14c § 1 i 2 oraz art. 121 § 1 w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 2383; dalej: "O.p."), przez niepodjęcie wszelkich czynności niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i zdarzenia oraz do załatwienia sprawy, a niepełne wyjaśnienie w uzasadnieniu wydanej interpretacji podstawy prawnej zajętego stanowiska, wskutek czego brak jest możliwości odczytania toku rozumowania organu, przyjętego podczas wydawania przedmiotowej interpretacji, a w konsekwencji wydanie wadliwego rozstrzygnięcia;
2) art. 14e § 1 O.p. przez nieuwzględnienie przez organ wydający przedmiotową interpretację orzecznictwa sądów europejskich, jak i administracyjnych korzystnych dla Skarżącej, podczas gdy skoro minister właściwy do spraw finansów publicznych, może z urzędu zmienić wydaną interpretację indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, w szczególności z orzecznictwem sądów, to tym bardziej ma obowiązek dokonywać analizy tego orzecznictwa w postępowaniu zmierzającym do wydania takiej interpretacji, a zwłaszcza w przypadku, gdy na takowe orzecznictwo powołuje się Skarżąca składając wniosek o jej wydanie, czego zaniechanie wywołuje niewątpliwy wpływ na wynik sprawy;
3) art. 2a O.p. przez podjęcie rozstrzygnięcia na niekorzyść podatnika, w sytuacji, gdy zachodziły wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego polegające na braku jednoznacznej regulacji ustawowej pojęcia "usługa kompleksowa", "ścisłe powiązanie" i "opieka".
Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej i zasądzenie na jej rzecz zwrotu kosztów postępowania.
2.2. W odpowiedzi na skargę organ interpretacyjny wniósł o jej oddalenie.
3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.
3.1. Skarga jest zasadna.
3.2. Zgodnie z art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2024 r. poz. 935 ze zm., dalej: "p.p.s.a.") sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a.
Zgodnie z art. 57a p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.
Sprawę tę Sąd rozpatrzył zgodnie z tymi przepisami.
3.3. Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. opodatkowaniu podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.
Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 23 u.p.t.u. przewiduje zwolnienie z podatku VAT usługi opieki nad osobami niepełnosprawnymi, przewlekle chorymi lub osobami w podeszłym wieku, świadczone w miejscu ich zamieszkania przez podmioty inne niż wymienione w pkt 22, oraz dostawę towarów ściśle z tymi usługami związaną.
Zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18a, 23, 26, 28, 29 i 33 lit. a, mają zastosowanie do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, dokonywanych przez podmioty świadczące usługi podstawowe (art. 43 ust. 17a u.p.t.u.).
Natomiast nie mają zastosowania do dostawy towarów i świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, jeżeli nie są niezbędne do wykonania usługi podstawowej, zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a lub ich głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez konkurencyjne wykonanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia (art. 43 ust. 17 u.p.t.u.).
Przepisy te stanowi implementację art. 132 ust. 1 lit. g dyrektywy 2006/112/WE. Zgodnie z tym ostatnim państwa członkowskie zwalniają transakcje świadczenia usług i dostawy towarów ściśle związanych z opieką i pomocą społeczną, wraz z usługami świadczonymi przez domy spokojnej starości, dokonywane przez podmioty prawa publicznego lub inne podmioty uznane za podmioty o charakterze społecznym przez dane państwo członkowskie.
3.4. Zaskarżona interpretacja narusza art. 43 ust. 1 pkt 23 w zw. z art. 43 ust. 17a u.p.t.u. i art. 132 ust. 1 lit. g dyrektywy 2006/112/WE przez błędną wykładnię.
Błąd ten polega na: (i) niezgodnym z art. 132 ust. 1 lit. g dyrektywy 2006/112/WE uznaniu, że zwolnienie ma zastosowanie tylko do usług pomocniczych świadczonych przez podmiot świadczący usługę podstawową; (ii) niezgodnym z art. 132 ust. 1 lit. g dyrektywy 2006/112/WE uznaniu, że zwolnienie ma zastosowanie tylko do usług pomocniczych świadczonych na rzecz beneficjenta usługi podstawowej; (iii) zignorowaniu kryteriów "ścisłego związku" objętej zwolnieniem usługi pomocniczej z usługą główną wynikających z prawa Unii (w wykładni Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej; dalej: "Trybunał" lub "TSUE").
3.5. Istotny dla sprawy we wszystkich tych aspektach jest wyrok Trybunału z dnia 14 czerwca 2007 r. w sprawie Horizon College, C-434/05, ECLI:EU:C:2007:343.
Wyrok ten dotyczył usług edukacyjnych i sytuacji, w której sporny podmiot (Horizon College) przekazywał niektórych spośród swoich nauczycieli do dyspozycji innych instytucji edukacyjnych (instytucji przejmujących), które przejmowały odpowiedzialność za działalność tych nauczycieli i za pomocą nabytych usług prowadziły własną działalność edukacyjną.
Kwestią, jaka powstała w tej sprawie, była możliwość zastosowania do usług Horizon College zwolnienia – jako do usług "ściśle związanych" z działalnością edukacyjną realizowaną przez instytucje przejmujące.
Mimo że technicznie, chodzi o inne usługi, analogia między sytuacjami: występującą w sprawie Spółki i w sprawie Horizon College jest pełna – ze względu na bliźniacze podobieństwo między art. 132 ust. 1 lit. g) i i) dyrektywy zasadzające się na kluczowej przesłance "ścisłego związku".
3.6. Po pierwsze, DKIS błędnie przyjął, że nie jest spełniona przesłanka zastosowania zwolnienia, o której mowa w art. 43 ust. 17a u.p.t.u., ponieważ partnerzy świadczący usługi pomocnicze nie świadczą usług podstawowych.
Rzeczywiście w przepisie tym mowa o usługach "dokonywanych przez podmioty świadczące usługi podstawowe" – wymaga on więc tożsamości podmiotowej. Zatem w art. 43 ust. 17a u.p.t.u. wprowadzono wymóg, aby usługi "ściśle związane", świadczył ten sam podmiot, który świadczy usługi podstawowe – w tym przypadku usługi opieki.
Stanowi to jednak wadliwą implementację art. 132 ust. 1 lit. g) dyrektywy 2006/112/WE. Z przepisu dyrektywy nie wynika warunek podmiotowy tożsamości podmiotu świadczącego usługi opieki z podmiotem świadczącym usługi ściśle związane z opieką i pomocą społeczną.
W art. 132 ust. 1 lit. g dyrektywy 2006/112/WE mowa o usługach "(...) ściśle związanych z opieką i pomocą społeczną, wraz z usługami świadczonymi przez domy spokojnej starości, dokonywane przez podmioty prawa publicznego lub inne podmioty uznane za podmioty o charakterze społecznym przez dane państwo członkowskie" (a nie przez "odpowiedni podmiot prawa publicznego lub inny podmiot uznany za podmiot o charakterze społecznym").
Już zatem użyta w treści tego przepisu liczba mnoga wskazuje, że przy zachowaniu "ścisłego związku" przedmiotowego pomiędzy usługą opieki jako "usługą podstawową" a usługą "ściśle związaną z opieką", którą świadczą podmioty prawa publicznego lub inne podmioty uznane za podmioty o charakterze społecznym przez dane państwo członkowskie, zwolnioną z podatku usługę "ściśle związaną z opieką i pomocą społeczną" może świadczyć także inny podmiot niż podmiot świadczący usługę opieki (por. mutatis mutandis wyrok NSA z dnia 7 lutego 2024 r., sygn. I FSK 268/20).
3.7. Potwierdza to wyrok w sprawie Horizon College – w którym (co jasne) podmiot udostępniający nauczycieli był nietożsamy z podmiotem podstawowym: instytucją edukacyjną.
3.8. Z wyroku tego wynika również, że – po drugie – inaczej niż przyjął DKIS "ścisłego związku" między usługą pomocniczą a usługą podstawową nie podważa okoliczność, że usługa pomocnicza nie jest świadczona na rzecz beneficjentów usługi podstawowej – lecz na rzecz wykonawcy usługi podstawowej (instytucji edukacyjnej) – por. pkt 31-32 uzasadnienia wyroku w sprawie Horizon College. Trybunał stwierdził tam, że "[w]niosku tego nie może podważyć (...) okoliczność, że udostępnianie konkretnych nauczycieli dokonywane jest na rzecz instytucji przejmujących, bez żadnego bezpośredniego związku pomiędzy Horizion College a uczniami lub studentami tych instytucji. (...) Do lepszego korzystania przez uczniów lub studentów z nauczania świadczonego przez instytucje przejmujące nie jest bowiem konieczne, by usługi ściśle związane z edukacją były świadczone bezpośrednio na rzecz tych uczniów lub studentów".
To drugi punkt kolizji między stanowiskiem DKIS a prawem Unii.
3.9. Wreszcie, po trzecie, organ interpretacyjny w ocenie opisanych przez Skarżącą usług nie zastosował podstawowego kryterium wynikającego z prawa Unii.
W wyroku w sprawie Horizon College Trybunał wskazał, że usługa pomocnicza może być uznana za podlegającą zwolnieniu, jeżeli ma "taki charakter lub taką jakość", że bez odwołania się do niej "nie byłoby gwarancji", że usługa główna miałaby dla jej beneficjenta "równoważną wartość" (pkt 39).
3.10. Usługa pomocnicza, "ściśle związana" z główną (podstawową), nie musi więc odpowiadać istocie usługi głównej (podstawowej) – por. także wyrok TSUE z dnia 28 listopada 2013 r. w sprawie MDDP C-319/12, ECLI:EU:C:2013:778, pkt 32 – lecz zarazem musi być konieczna do zagwarantowania wartości usługi podstawowej.
3.11. Zaskarżona interpretacja narusza również w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy art. 14c § 1 i 2 i art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p. przez powierzchowną analizę usług pomocniczych opisanych przez Spółkę: tym samym niedokonanie w sensie ustawowym "oceny stanowiska wnioskodawcy z uzasadnieniem prawnym tej oceny" i "wskazania prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym".
Partnerzy świadczą usługi pomocnicze obejmujące bardzo szeroki zakres czynności – w szczególności, z jednej strony usługi zastępcze w przypadku niewykonania lub nienależytego wykonania świadczenia, monitorowania stanu zdrowia podopiecznego, rozmieszczenia personelu czy udzielania pomocy w sprawach organizacyjnych, z drugiej strony – usługi polegające na pozyskiwanie nowych kontaktów z klientami przez różne kanały sprzedaży i marketingu. Prima facie charakter tych usług – z punktu widzenia wymaganego "ścisłego związku" z usługą podstawową – jest zróżnicowany: obejmuje spektrum działań od usług zastępstwa w zakresie opieki (wykazujących wprost podobieństwo strukturalne do usług, których dotyczył wyrok w sprawie Horizon College) do szeroko pojętych usług marketingowych.
DKIS wszystkie te usługi potraktował w sposób jednolity i skwitował prostą konstatacją o braku możliwości zastosowania zwolnienia – zamiast poddać je analizie (w oparciu o przedłożony przez Skarżącą opis i poprawną wykładnię przepisów prawa).
W konsekwencji nie można uznać, że organ interpretacyjny dokonał – jak wymagają tego powołane przepisy O.p. – oceny stanowiska wnioskodawcy i wskazania prawidłowego stanowiska z uzasadnieniem prawnym.
3.12. Zaskarżona interpretacja indywidualna narusza:
- art. 43 ust. 1 pkt 23 w zw. z art. 43 ust. 17a u.p.t.u. i art. 132 ust. 1 lit. g dyrektywy 2006/112/WE przez błędną wykładnię;
- art. 14c § 1 i 2 i art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p. przez niedostateczną analizę usług pomocniczych opisanych przez Spółkę.
3.13. Sąd na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną.
3.14. W ponownie prowadzonym postępowaniu interpretacyjnym DKIS:
- uwzględni dokonaną przez Sąd wykładnię art. 43 ust. 1 pkt 23 w związku z art. 43 ust. 17a u.p.t.u. i art. 132 ust. 1 lit. g dyrektywy 2006/112/WE;
- odniesie kryterium "ścisłego związku" usług pomocniczych z podstawową usługą opieki w wykładni Trybunału do poszczególnych usług świadczonych przez partnerów i na tej podstawie oceni możliwość zastosowania do nich zwolnienia podatkowego.
3.15. O kosztach postępowania w sprawie Sąd orzekł w myśl art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a. Na kwotę 697 zł składa się kwota wpisu uiszczonego od skargi w wysokości 200 zł, opłata skarbowa za złożenie dokumentu pełnomocnictwa w wysokości 17 zł oraz koszty zastępstwa procesowego określone na podstawie rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2023 r. poz. 1935).