III SA/WA 208/24

III SA/Wa 208/24 - Wyrok WSA w Warszawie
Data orzeczenia
2024-04-30
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2024-01-26
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Sędziowie
Agnieszka Sułkowska /przewodniczący sprawozdawca/
Symbol z opisem
6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne
Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę
Powołane przepisy
Dz.U. 2021 poz 1540
art. 14c § 1 i 2, art. 14h, art. 120, art. 121 § 1
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
Dz.U. 2022 poz 2587
art, 15 ust. 1, art. 15 ust. 4d, art. 16 ust. 1 art. 15 ust. 1
Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j.)
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Jacek Kaute, Sędziowie sędzia WSA Dariusz Czarkowski, asesor WSA Agnieszka Sułkowska (sprawozdawca), Protokolant sekretarz sądowy Anna Skorupska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 kwietnia 2024 r. sprawy ze skargi P. S.A. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 4 grudnia 2023 r. nr 0114-KDIP2-2.4010.577.2023.1.IN w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę.
Uzasadnienie
Pismem z dnia 23 października 2023 roku P. spółka akcyjna z siedzibą w W. (dalej: "Wnioskodawca", "Spółka" lub "Skarżąca") złożyła do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (zwanego dalej: "Dyrektorem KIS" lub "Organem") wniosek wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych.
We wniosku Skarżąca wskazała, że jest instytucją pożyczkową oraz małą instytucją płatniczą podlegającą nadzorowi Komisji Nadzoru Finansowego zgodnie z ustawą z dnia 21 lipca 2006 r. o nadzorze nad rynkiem finansowym (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 753 z późn. zm.). Jej podstawowym przedmiotem działalności jest wydawanie kart kredytowych z odnawialnym limitem kredytowym oraz udzielanie pożyczek konsumenckich na gruncie ustawy z dnia 12 maja 2011 r. o kredycie konsumenckim (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1028, dalej: "ustawa o kredycie konsumenckim").
Wnioskodawca zaznaczył, że zgodnie z art. 53 ustawy o kredycie konsumenckim, klient ma prawo w ciągu 14 dni odstąpić od umowy bez podania przyczyny. W przypadku dokonania odstąpienia, klient jest zobowiązany do zwrotu kwoty pożyczki. W praktyce zdarzają się jednak sytuacje, w których klient, pomimo formalnego anulowania pożyczki, nie zwraca pieniędzy otrzymanych na podstawie umowy, od której odstąpił (dalej: "niezwrócone środki"). Zdarzenia takie mają miejsce pomimo funkcjonowania ww. procedur, mających na celu zachowanie bezpieczeństwa obrotu finansowego, gdyż w praktyce mogą pojawiać się przypadki udzielenia pożyczki w wyniku świadomego i celowego działania osób trzecich dążących do wyłudzenia pożyczki od Wnioskodawcy.
Wnioskodawca posiada opracowaną procedurę postępowania, którą wdraża każdorazowo w przypadku odstąpienia przez klienta od umowy. Jej przebieg jest następujący:
1. W momencie uzyskania od klienta oświadczenia o odstąpieniu od umowy, Wnioskodawca przesyła do niego wezwanie do zapłaty z wyznaczonym 30-dniowym terminem spłaty;
2. W przypadku braku zwrotu środków, sprawa jest przekazywana do zespołu windykacji a Wnioskodawca przesyła klientowi przedsądowe wezwanie do spłaty zadłużenia wyznaczając mu kolejny 14-dniowy termin spłaty;
3. Najwcześniej po 21 dniach od momentu przekazania sprawy do windykacji, Spółka składa pozew o zapłatę w elektronicznym postępowaniu upominawczym.
4. Po otrzymaniu nakazu zapłaty i niespłaceniu przez klienta zobowiązania, Spółka występuje o nadanie klauzuli wykonalności i sprawa kierowana jest do komornika, który wszczyna postępowanie egzekucyjne.
5. W przypadku bezskutecznej próby odzyskania wierzytelności, komornik umarza postępowania egzekucyjne. Co do zasady, Wnioskodawca optuje, aby postępowanie egzekucyjne trwało nie krócej niż 12-18 miesięcy, jednak zdarzają się sytuacje, gdy postępowanie umarzane jest przez komornika wcześniej, z powodu braku możliwości wyegzekwowania zasądzonej kwoty.
6. Po umorzeniu egzekucji, sprawa trafia z powrotem do zespołu windykacji Wnioskodawcy gdzie jest jeszcze obsługiwana wewnętrznie przez około 90 dni. Na tym etapie klient może zawrzeć ugodę na spłatę ratalną.
Jeśli wewnętrzne działania nie przyniosą rezultatu, Wnioskodawca może podjąć decyzję o sprzedaży danej wierzytelności. Termin sprzedaży wierzytelności zależy od szeregu czynników, np. od cen rynkowych wierzytelności, wewnętrznej sytuacji Wnioskodawcy i jego celów finansowych i operacyjnych. W przypadku niezwróconych środków, których wartość nie przekracza 300 zł, Wnioskodawca od razu przekazuje sprawę do obsługi zewnętrznego podmiotu ze względu na zbyt niskie saldo wierzytelności i tym samym brak opłacalności prowadzenia postępowania sądowego i egzekucyjnego.
Wnioskodawca uzyskał licencję małej instytucji płatniczej, wydawaną przez Komisję Nadzoru Finansowego oraz gromadzi dokumentację w tym zakresie. Posiada również procedurę weryfikacji klientów dostosowaną do znowelizowanych w 2023 roku przepisów o kredycie konsumenckim. Złożył także do Komisji Nadzoru Finansowego wniosek o wydanie zezwolenia na świadczenie usług płatniczych jako krajowa instytucja płatnicza i w związku z tym posiada wewnętrzną procedurę, która jest zgodna z odpowiednimi przepisami. Spółka spełniała już wcześniej wymogi wynikające ze zmiany ustawy o kredycie konsumenckim oraz wynikające z przepisów regulujących instytucje płatnicze. Dodatkowo, Wnioskodawca od stycznia 2024 roku będzie podlegał nadzorowi Komisji Nadzoru Finansowego jako instytucja pożyczkowa.
Spółka podkreśliła, że gromadzi całą dokumentację powstałą w związku z udzieleniem pożyczki oraz odstąpieniem od niej, tj.: oryginalną umowę, formularz odstąpienia a także całą korespondencję z dłużnikiem (wezwania do zapłaty) oraz pisma z postępowania sądowego i egzekucyjnego.
Skarżąca wskazała, że w działalności Wnioskodawcy zdarzają się sytuacje, gdzie mimo prowadzonych działań windykacyjnych, pożyczona kwota nie jest zwracana (albo nie jest zwracana w całości). Wnioskodawca ponosi z tego tytułu stratę w środkach obrotowych. Strata związana z brakiem zwrotu kwoty pożyczki od której klient odstąpił jest również związana z uprawnieniem klienta do odstąpienia od umowy pożyczki w ciągu 14 dni, wynikającym z ustawy o kredycie konsumenckim. W takiej sytuacji Spółka jest obowiązana do anulowania wszelkich opłat z tytułu pożyczki, a kwota wydana klientowi przestaje być pożyczką i - w przypadku braku zwrotu - staje się stratą w środkach obrotowych.
W oparciu o powyższy stan faktyczny Wnioskodawca sformułował następujące pytanie: Czy Spółka jest uprawniona do zaliczania wartości niezwróconych środków jako strat w środkach obrotowych do kosztów uzyskania przychodów w momencie ich odpisania z ksiąg rachunkowych Wnioskodawcy?
Zdaniem Wnioskodawcy, prawidłowym jest zaliczanie wartości niezwróconych środków jako strat w środkach obrotowych do kosztów uzyskania przychodów w momencie ich odpisania z ksiąg rachunkowych Wnioskodawcy w sytuacji, gdy straty te nie zostały zawinione przez Wnioskodawcę i nie byłby w stanie ich uniknąć pomimo zachowania należytej staranności, a straty są częścią ponoszenia ryzyka gospodarczego na konkurencyjnym rynku oraz stosowania się do wymogów ustawy o kredycie konsumenckim.
W uzasadnieniu własnego stanowiska Skarżąca wskazała, że w przypadku powstania opisanej straty w środkach obrotowych, wynikającej z braku możliwości odzyskania środków pieniężnych w związku z niezwróconymi środkami, znajdzie zastosowanie art. 15 ust. 1 ustawy o CIT odnoszący się do ogólnej zasady zaliczenia wydatków do kosztów uzyskania przychodów.
Pojęcie straty jako kosztu uzyskania przychodu nie zostało zdefiniowane w ustawie o CIT. Ustawa zdefiniowała jedynie stratę jako wynik działalności, stwierdzając w art. 7 ust. 2 ustawy o CIT, że jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, to różnica jest stratą. Nie jest to jednak strata rozumiana jako utrata środków majątku, czy też koszt ponoszony przez podatnika.
W orzecznictwie sądów administracyjnych oraz w interpretacjach organów podatkowych, funkcjonuje pogląd, zgodnie z którym możliwość uwzględnienia w rachunku podatkowym tak rozumianej straty wywodzi się z ogólnej zasady zaliczania wydatków do kosztów uzyskania przychodów określonej w art. 15 ust. 1 ustawy o CIT. Zgodnie z tym przepisem kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 tej ustawy. Zatem kosztami uzyskania przychodów są, po wyłączeniu kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT, wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione koszty związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie lub zachowanie źródła przychodów.
Zasadą wykładni przepisów prawa podatkowego jest domniemanie racjonalnego działania ustawodawcy. W stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2000 roku, ustawa o CIT w art. 16 ust. 1 pkt 5 przewidywała, że do kosztów uzyskania przychodu nie zalicza się strat w środkach obrotowych lub w środkach trwałych oraz wartościach niematerialnych i prawnych w części pokrytej odpisami amortyzacyjnymi; przy ustalaniu straty nie uwzględnia się otrzymanych odszkodowań. Z dniem 1 stycznia 2001 roku, fragment dotyczący strat w środkach obrotowych został z ustawy o CIT wykreślony. Skoro ustawodawca zdecydował, iż ponoszone straty w środkach obrotowych w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2001 r. zostają usunięte z katalogu negatywnego zdarzeń nieuznawanych za koszty uzyskania przychodów to oznacza to, że tego rodzaju poniesione straty mogą być uwzględniane jako koszty uzyskania przychodów.
Jednocześnie wśród wymienionych w tzw. "negatywnym katalogu" kosztów ujętym w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT nie wyszczególniono strat w środkach obrotowych. Zaliczenie strat w środkach obrotowych do kosztów uzyskania przychodów powinno być więc oceniane z punktu widzenia zasady wynikającej z przepisu art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, z uwzględnieniem: całokształtu prowadzonej przez podatnika działalności, okoliczności, które spowodowały powstanie straty, formy udokumentowania straty, podjętych przez podatnika działań zabezpieczających.
Zdaniem Skarżącej, straty w środkach obrotowych powstałe w trakcie normalnego, racjonalnego działania podatnika, ze szczególnym uwzględnieniem dochowania należytej staranności w trakcie prowadzenia działalności gospodarczej, mogą być uznane za koszty uzyskania przychodów. Jednocześnie przypadki strat w środkach obrotowych należy rozpatrywać z uwzględnieniem okoliczności faktycznych dotyczących strat i całokształtu działalności prowadzonej przez podatnika.
Zdaniem Wnioskodawcy jest on uprawniony do zaliczania do kosztów uzyskania przychodów strat w środkach obrotowych powstających w przypadku niezwróconych środków w sytuacji, gdy straty te nie zostały zawinione przez Wnioskodawcę, nie byłby ich w stanie uniknąć pomimo zachowania należytej staranności i są niezawinioną częścią ponoszenia ryzyka gospodarczego na konkurencyjnym rynku.
Wnioskodawca podkreślił, że w ramach prowadzonej działalności gospodarczej narażony jest na straty wynikające ze zwykłego ryzyka biznesowego, którym w przypadku instytucji pożyczkowych jest ryzyko oszustw mających na celu wyłudzenie finansowania przez nierzetelnych klientów. Jest to ryzyko niemożliwe do całkowitego wykluczenia pomimo stosowania polityki prewencyjnej w postaci: gromadzenia oświadczeń i dokumentów od klienta, przeprowadzania analizy zdolności kredytowej klienta z wykorzystaniem wewnętrznych oraz zewnętrznych baz danych takich jak czarna lista, scoring behawioralny, BIK, BIG, czy Bezpieczny PESEL, uwzględnianiu progów ograniczających ekspozycję na ryzyko np. określenie maksymalnej liczby pożyczek u jednego klienta oraz maksymalnego salda i wysokości raty, wykorzystanie wewnętrznej aplikacji obliczającej możliwości finansowe klienta przy tworzeniu dla niego oferty, przeprowadzania wewnętrznej procedury windykacyjnej oraz korzystania z drogi sądowej oraz egzekucyjnej.
Wskazane powyżej elementy procesu udzielania pożyczek oraz windykacji niezwróconych środków zdaniem Wnioskodawcy udowadniają, że dochowuje on należytej staranności. Wnioskodawca podejmuje wszelkie kroki, aby zapewnić, że pożyczka zostanie udzielona klientowi, który ma obiektywną możliwość jej spłaty. Dodatkowo, obecnie obowiązujące przepisy łączą odstąpienie od umowy pożyczki z samym wyrażeniem takiej woli przez klienta, a nie z wcześniejszym zwrotem pieniędzy. Innymi słowy, obecnie najpierw następuje odstąpienie przez klienta od umowy pożyczki (pożyczka zmienia się w zobowiązanie), a dopiero następnie Wnioskodawca otrzymuje (lub nie) zwrot kwoty pieniędzy.
Skarżący zauważył, że rozpoznając w kosztach podatkowych stratę na środkach obrotowych z tytułu niezwróconych środków nie będzie uprawniony do rozpoznania kosztów uzyskania przychodów na ewentualnej późniejszej sprzedaży wierzytelności dotyczących niezwróconych środków.
W odniesieniu do momentu ujęcia kosztów z tytułu wyłudzonych niezwróconych środków w rachunku podatkowym Wnioskodawca zwraca uwagę, iż przepisy ustawy o CIT nie określają momentu, w którym odpisanie strat w środkach obrotowych Wnioskodawcy może zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów.
W ocenie Wnioskodawcy przepisem wskazującym na moment potrącenia kosztów podatkowych, który będzie miał zastosowanie do sytuacji opisanej w niniejszym wniosku, jest art. 15 ust. 4e ustawy o CIT. W świetle ww. normy prawnej zaliczenie do kosztów podatkowych wierzytelności z tytułu niezwróconych środków, powinno następować w momencie, kiedy koszt ten staje się definitywny, czyli kiedy Wnioskodawca ponosi definitywną stratę w środkach obrotowych w wyniku odpisania takiej wierzytelności z ksiąg rachunkowych Wnioskodawcy. Tym samym, w ocenie Wnioskodawcy datą poniesienia kosztu uzyskania przychodów niezwróconych środków jest data ich odpisania z ksiąg rachunkowych Wnioskodawcy.
Biorąc pod uwagę powyższe Skarżący stwierdził, że jest on uprawniony do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów strat w środkach obrotowych Wnioskodawcy (środkach pieniężnych) niezwróconych środków. Momentem, w którym powinien zaliczać powyższe straty do kosztów uzyskania przychodów jest moment odpisania ich ze swoich ksiąg rachunkowych.
W wydanej w dniu 4 grudnia 2023 r. interpretacji indywidualnej Dyrektor KIS uznał stanowisko Skarżącego za nieprawidłowe.
Jako podstawę prawną wydanego rozstrzygnięcia Dyrektor KIS wskazał art. 15 ust. 1 i art. 16 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. ustawy o CIT. Organ przywołał również a treść art. 12 ust. 4 pkt 1 i 2 ustawy o CIT oraz art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a ustawy o CIT.
W ocenie Dyrektora KIS zarówno udzielenie pożyczki, jak i jej spłata nie stanowi odpowiednio kosztu uzyskania przychodu oraz przychodu podatkowego. Tym samym, środki pieniężne stanowiące przedmiot pożyczki nie tworzą przychodu ani kosztów jego uzyskania.
Dyrektor KIS wskazał, że pojęcie straty jako kosztu uzyskania przychodu nie zostało zdefiniowane w ustawie podatkowej. Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych zdefiniowała jedynie stratę jako wynik działalności, stwierdzając, że jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, to różnica jest stratą (art. 7 ust. 2). Przytoczona definicja nie ma jednak nic wspólnego ze stratą, jako kosztem. Jeżeli bowiem strata w przytoczonym znaczeniu oznacza wynik odejmowania, to nie może jednocześnie oznaczać odejmowanego elementu. Znaczenia straty, jako kosztu poszukiwać zatem należy co do zasady w drodze wykładni językowej. Stratę należy raczej ujmować jako szkodę w cywilistycznym rozumieniu tego pojęcia, a więc ubytek na majątku spowodowany okolicznościami niezależnymi od podatnika, który stratę tę (szkodę) poniósł.
Strata nieobjęta żadnym z włączeń określonych w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jako element ryzyka związanego z działalnością prowadzoną przez podatnika może być traktowana jak koszt uzyskania przychodów, o ile analiza okoliczności powstania straty, a także całokształtu działalności prowadzonej przez podatnika i działań podjętych przez niego w celu zabezpieczenia się przed powstawaniem strat, prowadzi do wniosku, że strata była zdarzeniem losowym, powstała w trakcie normalnego i racjonalnego działania podatnika, była niezależna od jego woli, niezawiniona przez podatnika, nie wynikała z braku dochowania przez niego należytej staranności. Strat tych nie można zatem a priori traktować jako należących do kategorii kosztów uzyskania przychodów albo niemieszczących się w tym pojęciu. Każdorazowo, strata zaistniała po stronie podatnika powinna podlegać indywidualnej ocenie dla potrzeb jej kwalifikacji podatkowej.
Znaczenie nadane pojęciu "straty" na gruncie analizowanych unormowań art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie daje jednocześnie podstaw dla uznania, że kosztem uzyskania przychodów może być każda nieobjęta zakresem art. 16 ust. 1 strata podatnika w znaczeniu tego pojęcia funkcjonującym w języku powszechnym. Takie twierdzenie byłoby skutkiem "nadużycia" argumentu z przeciwieństwa (a contrario), nieuprawnionym rozciągnięciem skutków tego wnioskowania na kategorie kosztów czy też kategorie zdarzeń, do których ustawodawca nie odnosił się w treści art. 16 ust. 1.
Dyrektor KIS podkreślił, że nie każda strata może być kosztem uzyskania przychodów. Oznaczałoby to w rzeczywistości rekompensowanie ryzyka gospodarczego za pomocą przepisów podatkowych. Nie wszystkie bowiem wydatki związane z działalnością gospodarczą, nawet ekonomicznie uzasadnione oraz straty powstałe w prowadzonej działalności stanowią koszty uzyskania przychodów. W przeciwnym wypadku każde ryzyko związane z prowadzeniem działalności gospodarczej można by przenosić przy użyciu przepisów podatkowych na Skarb Państwa poprzez pomniejszanie dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania.
W przedstawionym zdarzeniu przyszłym Spółka udzielała pożyczek konsumentom. Spółka ponosiła więc wydatki, które - w związku ze zwrotnym charakterem pożyczki - nie zostały zakwalifikowane do kosztów uzyskania przychodów.
W ocenie Dyrektora IAS udzielając pożyczki Spółka poniosła koszty, które nie mogły służyć uzyskaniu przychodów ani zachowaniu albo zabezpieczeniu ich źródła, a zatem koszty niespełniające przesłanki celowości określonej w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.
Biorąc pod uwagę, że strata powinna być pochodną poniesienia wydatków kwalifikujących się do ujęcia w kosztach podatkowych albo posiadania prawa do uzyskania należności uwzględnionych w kategorii przychodów należnych, wydatki poniesione przez Spółkę z tytułu udzielonych pożyczek, nie mieszczą się w kategorii kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.
Organ zauważył, że doprowadzenie Spółki do niekorzystnego rozporządzenia swoimi środkami pieniężnymi nie jest okolicznością, której zaistnienie powoduje utratę przez Spółkę określonych wartości podatkowych. Utrata przedmiotowych kwot pieniężnych z tytułu niezwróconych pożyczek jest bowiem utratą składników majątku niemających wartości podatkowej.
W ocenie Dyrektora KIS w przedstawionym zdarzeniu przyszłym po stronie Wnioskodawcy nie powstała strata w rozumieniu tego pojęcia funkcjonującym na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych dotyczących kosztów uzyskania przychodów. Trudno byłoby bowiem uznać zasadność twierdzenia, że brak możliwości odzyskania neutralnych podatkowo środków pieniężnych ma generować koszty uzyskania przychodów po stronie Spółki. W analizowanej sytuacji można jedynie mówić o stracie bilansowej, ekonomicznej, o rzeczywistej szkodzie w rozumieniu przepisów prawa cywilnego.
W świetle powyższego, w ocenie Dyrektora KIS Skarżący nie będzie uprawniony do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów, o czym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy o CIT.
Pismem z dnia 4 stycznia 2024 r. Skarżąca wniosła skargę na powyższą interpretację indywidualną wnosząc o uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości oraz orzeczenie zwrotu kosztów zastępstwa procesowego.
Zaskarżonej interpretacji zarzucono naruszenie:
1) przepisów prawa materialnego, tj.:
a) art. 15 ust. 1 w zw. z art. 15 ust. 4d oraz art. 15 ust. 4e ustawy o CIT poprzez błędną wykładnię i przyjęcie, że Spółka nie ma prawa do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów straty w środkach obrotowych w sytuacji, w której jej klient, pomimo formalnego odstąpienia od umowy pożyczki, nie zwraca pieniędzy otrzymanych na podstawie umowy, od której odstąpił (w dacie ich odpisania z ksiąg rachunkowych Skarżącej), podczas gdy zasadą jest prawo Spółki do zaliczenia ww. kwot do kosztów uzyskania przychodów - a w konsekwencji dopuszczenie się niewłaściwej oceny co do zastosowania ww. przepisów,
b) art. 16 ust. 1 w zw. art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, poprzez błędną rozszerzającą wykładnię i przyjęcie, że kosztem uzyskania przychodu (wbrew ogólnej zasadzie zaliczania wydatków do kosztów uzyskania przychodów) może być wyłącznie strata rozumiana przez pryzmat art. 16 ust. 1 ustawy o CIT, ale tylko w zakresie, w jakim przepis ten nie wyłącza takiej straty z katalogu kosztów uzyskania przychodów, a w konsekwencji dopuszczenie się rażąco niewłaściwej oceny co do zastosowania ww. przepisów,
2) przepisów prawa procesowego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:
a) art.14c § 1 i § 2 i art. 14h w zw. z art. 2a, art. 120 i art. 121 § 1 o.p. poprzez:
- wadliwe sformułowanie przez Organ uzasadnienia prawnego oceny stanowiska Skarżącej na skutek dokonania nieuprawnionej (rozszerzającej) wykładni art. 16 ust. 1 ustawy o CIT stanowiącego zamknięty katalog wydatków, których nie uważa się za koszty uzyskania przychodu, co doprowadziło do nieznajdującego oparcia w przepisach prawa ograniczenia katalogu wydatków, które można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu,
- pominięcie przytoczonych we wniosku, korzystnych dla Spółki interpretacji Dyrektora KIS oraz zignorowanie wskazanej praktyki interpretacyjnej, które skutkowało dokonaniem profiskalnej wykładni przepisów ustawy o CIT i uznaniem stanowiska Spółki z wniosku za nieprawidłowe, co stoi w oczywistej sprzeczności z zasadami prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie oraz rozstrzygania wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego na korzyść podatników,
- brak szczegółowego uzasadnienia prawnego przy odniesieniu się do stanowiska Spółki oraz niedochowanie zasady działania organów na podstawie przepisów prawa i obowiązku prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, poprzez zajęcie stanowiska nieznajdującego podstawy prawnej, pozostającego w sprzeczności z przepisami prawa.
W odpowiedzi na skargę Organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:
Na wstępie należy wskazać, że zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tj. Dz. U. z 2022 r. poz. 2492) stanowiąc w art. 1 § 1 i § 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W ramach tej kontroli sąd stosuje środki przewidziane w art. 145-150 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634, dalej: p.p.s.a.). Powyższe oznacza, że zaskarżony akt administracyjny może zostać wzruszony przez sąd tylko wówczas, gdy narusza prawo w sposób określony w powołanej ustawie; w przeciwnym razie skarga podlega oddaleniu. Sąd uchyla zaskarżoną decyzję, jeśli stwierdzi, że wydano ją z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy lub z naruszeniem prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy - art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i lit. c) p.p.s.a.
Wskazać także należy, że zgodnie z art. 57a p.p.s.a skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny, co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.
W ocenie Sądu, zaskarżona interpretacja nie narusza przepisów prawa w zakresie wskazanym w skardze, co więcej, zawiera kompleksową i prawidłową analizę zagadnienia prawnego, które było przedmiotem wątpliwości interpretacyjnych skarżącej, co czyni niezasadnymi zarzuty naruszenia art. 14c § 1 i 2, art. 14h w zw. z art. 2a, art. 120 i art. 121 § 1 o.p. Sąd w pełni podziela stanowisko zaprezentowane przez organ w zaskarżonej interpretacji.
Wskazać należy, że zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Z przepisu tego wynika, że podatnik ma możliwość odliczenia dla celów podatkowych wszelkich wydatków, jeśli wykaże ich związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu, ewentualnie zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów.
W świetle powyższego, aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione następujące warunki:
- został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),
- jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,
- pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
- poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,
- został właściwie udokumentowany,
- nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 stawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.
Kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie lub zachowanie źródła przychodów. Aby wydatek mógł zostać zaliczony do kosztów uzyskania przychodów, należy oceniać jego związek z prowadzoną działalnością gospodarczą. Z oceny tego związku powinno wynikać, że poniesiony wydatek obiektywnie może przyczyniać się do osiągnięcia przychodu, bądź służyć zachowaniu lub zabezpieczeniu źródła przychodów - w okresie ponoszenia kosztów lub w przyszłości.
Ustawodawca wprost w żadnym przepisie prawa nie przewidział możliwości ujmowania straty w kosztach podatkowych. Organ w związku z tym, dokonawszy wnikliwej analizy przepisów art. 15 ust. 1 i art. art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. w zakresie dotyczącym strat podatnika, słusznie doszedł do wniosku, że ustawodawca w kontekście kosztów uzyskania przychodów utożsamia stratę z wartością podatkową składników majątku podatnika. Strata w rozumieniu przepisów o kosztach uzyskania przychodów nie jest samoistną/niezależną kategorią podatkową, ale jest pochodną poniesienia wydatków kwalifikujących się do ujęcia w kosztach podatkowych albo posiadania prawa do uzyskania należności uwzględnionych w kategorii przychodów należnych. Jest ściśle związana z utratą możliwości podatkowego rozliczenia faktycznie poniesionych wydatków kwalifikujących się do kategorii kosztów uzyskania przychodów albo z utratą możliwości faktycznej realizacji przychodu rozpoznanego już dla celów podatkowych jako przychód należny (por. wyrok NSA z 30 września 2014 r., II FSK 2344/12, czy pośrednio z 20 marca 2019 r., II FSK 649/17). Sąd w pełni podziela stanowisko zaprezentowane w wyżej wskazanym judykacie NSA i prezentuje je jako własne. Wskazać należy, że argumentacją tą posłużył się także organ w zaskarżonej interpretacji.
Bez wątpienia strata nie jest "klasycznym" kosztem podatkowym, biorąc pod uwagę choćby to, że nie sposób postrzegać ją jako "koszt poniesiony". Znaczenia straty jako kosztu uzyskania przychodu poszukiwać należy w drodze wykładni językowej. Stratę należy raczej ujmować jako szkodę w cywilistycznym rozumieniu tego pojęcia, a więc ubytek na majątku spowodowany okolicznościami niezależnymi od podatnika, który stratę tę (szkodę) poniósł.
Organ prawidłowo analizował, iż wśród wydatków nieuznawanych za koszty uzyskania przychodów, ustawodawca wymienił w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. następujące straty: (1) straty w środkach trwałych oraz wartościach niematerialnych i prawnych w części pokrytej sumą odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1 (art. 16 ust. 1 pkt 5); (2) straty powstałe w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonych środków trwałych, jeżeli środki te utraciły przydatność gospodarczą na skutek zmiany rodzaju działalności (art. 16 ust. 1 pkt 6); (3) straty z tytułu odpłatnego zbycia wierzytelności, chyba że wierzytelność ta uprzednio, na podstawie art. 12 ust. 3, została zarachowana jako przychód należny (art. 16 ust. 1 pkt 39); (4) straty powstałe w wyniku nieobjętych zwolnieniem od podatku akcyzowego ubytków wyrobów akcyzowych oraz podatku akcyzowego od tych ubytków (art. 16 ust. 1 pkt 47); (5) straty (koszty) powstałe w wyniku utraty dokonanych przedpłat (zaliczek, zadatków) w związku z niewykonaniem umowy (art. 16 ust. 1 pkt 56). Wskazane wyłączenia strat z kategorii kosztów mają związek z tym, że gdyby nie powstały, to wydatek mógłby zostać przez podatnika rozliczony w ramach kosztów uzyskania przychodów. Regulacja zawarta w art. 16 ust. 1 pkt 5 u.p.d.o.p. ma na celu zapobieżenie sytuacji, w której podatnik uwzględniłby w kosztach podatkowych straty w składnikach majątku, które zostały już przez niego rozliczone dla celów podatkowych poprzez odpisy amortyzacyjne. Analizując zakres przedmiotowy i cel powołanych regulacji, można określić znaczenie "straty" jako kategorii pojawiającej się w kontekście możliwości uznania albo nieuznania jej za koszt uzyskania przychodów na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.
Zasadnie więc organ przyjął, że analiza ww. przepisów art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p., dotyczących strat podatnika, prowadzi do wniosku, że ustawodawca utożsamia stratę, która może być zaliczona do kosztów, z wartością podatkową składników majątku podatnika. Strata w powyższym rozumieniu, nieobjęta żadnym z wyłączeń określonych w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p., jako element ryzyka związanego z działalnością prowadzoną przez podatnika, może być traktowana jak koszt uzyskania przychodów, o ile analiza okoliczności powstania straty, a także całokształtu działalności prowadzonej przez podatnika i działań podjętych przez niego w celu zabezpieczenia się przed powstawaniem strat, prowadzi do wniosku, że strata była zdarzeniem losowym, powstała w trakcie normalnego i racjonalnego działania podatnika, była niezależna od jego woli, niezawiniona przez podatnika, nie wynikała z braku dochowania przez niego należytej staranności. Strat tych nie można zatem a priori traktować jako należących do kategorii kosztów uzyskania przychodów albo niemieszczących się w tym pojęciu. Każdorazowo strata zaistniała po stronie podatnika powinna podlegać indywidualnej ocenie dla potrzeb jej kwalifikacji podatkowej. Znaczenie nadane pojęciu "straty" na gruncie przepisów art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. nie daje jednocześnie podstaw dla uznania, że kosztem uzyskania przychodów może być każda nieobjęta zakresem art. 16 ust. 1 strata podatnika w znaczeniu tego pojęcia funkcjonującym w języku powszechnym. Takie twierdzenie byłoby skutkiem "nadużycia" argumentu z przeciwieństwa (a contrario), nieuprawnionym rozciągnięciem skutków tego wnioskowania na kategorie kosztów czy też kategorie zdarzeń, do których ustawodawca nie odnosił się w zakresie objętym art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p.
Zasadnie organ argumentował, że uznanie za koszt uzyskania przychodów każdej straty oznaczałoby w rzeczywistości rekompensowanie ryzyka gospodarczego za pomocą przepisów podatkowych. Nie wszystkie bowiem wydatki związane z działalnością gospodarczą, nawet ekonomicznie uzasadnione oraz straty powstałe w prowadzonej działalności stanowią koszty uzyskania przychodów. W przeciwnym przypadku każde ryzyko związane z prowadzeniem działalności gospodarczej można by przenosić przy użyciu przepisów podatkowych na Skarb Państwa poprzez pomniejszanie dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania. Trudno ponadto przypisać stracie w potocznym rozumieniu - definiującą kategorię kosztu uzyskania przychodów - cechę "poniesienia w celu uzyskania przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia ich źródła". Odnosząc się do definicji słownikowej, należy bowiem wskazać, że stratą w rozumieniu języka potocznego jest: ubytek; to, co się przestało posiadać; fakt, że się przestało coś posiadać; brak; zanik; zguba; utrata; szkoda poniesiona; uszczerbek; krzywda; uszczerbek; zniszczenie; marnowanie; przegrana; porażka; klęska; deficyt; w przedsiębiorstwie - wielkość, o którą uległy zmniejszeniu własne fundusze.
W przedstawionym we wniosku skarżącej opisie stanu faktycznego wskazano, że specjalizuje się w udzielaniu pożyczek konsumenckich. W tym miejscu należy przytoczyć treść art. 12 ust. 4 pkt 1 u.p.d.o.p., zgodnie z którym do przychodów nie zalicza się pobranych wpłat lub zarachowanych należności na poczet dostaw towarów i usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych, a także otrzymanych lub zwróconych pożyczek (kredytów), z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów). Do przychodów nie zalicza się również w myśl art. 12 ust. 4 pkt 2 u.p.d.o.p. kwot naliczonych, lecz nieotrzymanych odsetek od należności, w tym również od udzielonych pożyczek (kredytów). Stosownie do art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a/ u.p.d.o.p. z katalogu wydatków nieuznawanych za koszty uzyskania przychodów ustawodawca wyłączył wydatki na spłatę pożyczek (kredytów), z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów). Oznacza to, że zarówno udzielenie kredytu, jak i jego spłata nie stanowi odpowiednio kosztu uzyskania przychodu oraz przychodu podatkowego. Organ zasadnie powołał się w tej sprawie na powyższe regulacje, by wykazać, że środki pieniężne stanowiące przedmiot pożyczki (kredytu) nie tworzą przychodu ani kosztów jego uzyskania. Można więc stwierdzić, że skarżąca ponosi wydatki, które - w związku ze zwrotnym charakterem pożyczki - nie zostaną zakwalifikowane do kosztów uzyskania przychodów. Wydatki podatników w postaci przekazania kwoty pożyczki, z uwagi na niedefinitywny charakter tego rodzaju uszczuplenia majątku, nie stanowią kosztów uzyskania przychodów. Tym bardziej, w przypadku odstąpienia od umowy przez konsumenta, świadczenie takie ma charakter zwrotny; konsument na skutek odstąpienia od umowy ma obowiązek zwrócić skarżącej całość uzyskanego od niej świadczenia. W zakresie rozliczeń postkontraktowych przedsiębiorcę i konsumenta nadal wiąże stosunek obligacyjny.
Biorąc pod uwagę, że strata powinna być pochodną poniesienia wydatków kwalifikujących się do ujęcia w kosztach podatkowych albo posiadania prawa do uzyskania należności uwzględnionych w kategorii przychodów należnych, wydatki poniesione przez skarżącą z tytułu udzielonych i niezwróconych pożyczek nie mieszczą się w kategorii kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.
W przedstawionym we wniosku opisie sprawy po stronie skarżącej nie powstanie tym samym strata w prawnopodatkowym rozumieniu tego pojęcia, funkcjonującym na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych dotyczących kosztów uzyskania przychodów. W analizowanej sytuacji można jedynie mówić o stracie bilansowej, ekonomicznej, o rzeczywistej szkodzie w rozumieniu przepisów prawa cywilnego.
Argumentację organu w powyższym zakresie wzmacnia także wykładnia systemowa wewnętrzna. Mianowicie na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 25 ustawy o CIT, co do zasady, do kosztów uzyskania przychodów nie zalicza się wierzytelności odpisanych jako nieściągalne, z wyjątkiem:
a) wierzytelności, w części, w jakiej uprzednio zostały zarachowane do przychodów należnych i których nieściągalność została udokumentowana w sposób określony w ust. 2,
b) wymagalnych a nieściągalnych kredytów (pożyczek) pomniejszonych o kwotę odsetek, opłat i prowizji oraz o równowartość rezerw lub odpisów na straty kredytowe albo odpisów aktualizujących wartość należności, utworzonych na te kredyty (pożyczki), zaliczonych uprzednio do kosztów uzyskania przychodów - w przypadku gdy te kredyty (pożyczki) udzielone zostały przez jednostkę organizacyjną, której działalność podlega nadzorowi państwowego organu nadzoru nad rynkiem finansowym, uprawnioną do udzielania kredytów (pożyczek) na podstawie odrębnych ustaw regulujących zasady jej funkcjonowania.
Z przepisu tego wynika ogólna reguła, że co do zasady wierzytelności odpisane jako nieściągalne nie mogą stanowić kosztu, chyba że uprzednio zostały zarachowane do należnych przychodów. Niespłacony kapitał pożyczki jest taką właśnie nieściągalną wierzytelnością, którą skarżąca spółka odpisuje z ksiąg i z tą chwilą uważa wydatek za definitywny. Nie można przy tym argumentować, że odpisanie wierzytelności ma na celu wyłącznie uchwycenie momentu, w którym koszt można uznać za definitywnie poniesiony, a spółka stara się odzyskiwać niespłacone pożyczki. Z chwilą dokonania odpisania wierzytelności z ksiąg staje się ona nieściągalną w sposób definitywny wierzytelnością, która co do zasady – z uwagi na wyłączenie zawarte w przytoczonym wyżej przepisie - nie może zostać zaliczona do kosztów podatkowych. Oczywiste natomiast jest to, że kapitał pożyczki nie jest zarachowany jako przychód należny, bowiem, jak słusznie przyjęto w interpretacji, pożyczka jest neutralna podatkowo. W przekonaniu Sądu, powyższy przepis potwierdza również stanowisko organu, zgodnie z którym na gruncie ustawy o CIT zaliczenie niespłaconego kapitału pożyczki do kosztów nie jest możliwe (o ile spółka nie jest bankiem), ponieważ naczelną zasadą przy zaliczaniu wierzytelności do kosztów jest to, aby ta wierzytelność wygenerowała wcześniej przychód.
Do kategorii takich aktywów nie mogą być natomiast zaliczone wierzytelności, których podatnik nie identyfikował jako podatkowego przychodu, a ponadto które nie mogły stanowić takiego przychodu. Przepisy ustawy o CIT nie przewidują możliwości zaliczenia do kosztów podatkowych wierzytelności, która wcześniej nie stanowiła przychodu podatkowego i wierzytelność taka nie może być zaliczona do kosztów przez pryzmat "straty w środkach obrotowych".
Ustawodawca dostrzegł przy tym, że w przypadku instytucji prowadzących działalność polegającą na udzielaniu pożyczek czy kredytów kwota nieściągniętego kapitału powinna w pewnych sytuacjach kwalifikować się jako koszt podatkowy, z zastrzeżeniami, które wynikają z powyższego przepisu. Jednakże ustawodawca zawęził możliwość stosowania tego przepisu wyłącznie do kredytów (pożyczek) udzielonych przez jednostkę organizacyjną, której działalność podlega nadzorowi państwowego organu nadzoru nad rynkiem finansowym, uprawnioną do udzielania kredytów (pożyczek) na podstawie odrębnych ustaw regulujących zasady jej funkcjonowania. Skarżąca we wniosku nie przedstawiła argumentacji pozwalającej przyjąć, że takim podmiotem jest, zaś próba uwzględnienia wymagalnej a nieściągalnej pożyczki w kosztach (spółka we wniosku i skardze mówi nie tylko o odstąpieniu od umowy, ale także zaprzestaniu spłacania pożyczki przez konsumenta) przez pryzmat straty w środkach obrotowych może być traktowana jako próba obejścia tego przepisu.
Sąd nie podzielił więc stanowiska spółki prezentowanego w skardze, jakoby organ w sposób nieuprawniony w analizowanej sprawie zawęził regułę wynikającą z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT. Stanowisko organu jest efektem prawidłowej wykładni systemowej wewnętrznej, w wyniku analizy relacji między treścią art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, który to przepis wprost do strat się nie odnosi, a art. 16 ust. 1 tej ustawy, który pozwala określić cechy strat mogących podlegać zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów.
Z tego powodu argumenty spółki mające świadczyć o zachowaniu przez nią należytej staranności w prowadzonej działalności nie mogą mieć wpływu na wynik sprawy.
Organ nie naruszył więc art. 15 ust. 1 w zw. z art. 15 ust. 4d, ani też art. 16 ust. 1 w zw. z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT.
Mając powyższe na uwadze Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę oddalił.