III SA/WA 2053/20

III SA/Wa 2053/20 - Wyrok WSA w Warszawie
Data orzeczenia
2021-03-16
orzeczenie nieprawomocne
Data wpływu
2020-10-26
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Sędziowie
Agnieszka Baran
Jarosław Trelka /sprawozdawca/
Marta Waksmundzka-Karasińska /przewodniczący/
Symbol z opisem
6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne
Interpretacje podatkowe
Sygn. powiązane
II FSK 957/21 - Wyrok NSA z 2024-05-14
Skarżony organ
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku
Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy
Dz.U. 2019 poz 865
art, 15e ust. 11 pkt 1, art, 15 ust, 1, art. 15 ust. 4 i nast.
Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jedn.
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Marta Waksmundzka-Karasińska, Sędziowie sędzia del. SO Agnieszka Baran, sędzia WSA Jarosław Trelka (sprawozdawca), , po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 16 marca 2021 r. sprawy ze skargi M. S.A. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 3 sierpnia 2020 r. nr 0111-KDIB2-1.4010.169.2020.2.AP w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz M. S.A. z siedzibą w W. kwotę 217 zł (słownie: dwieście siedemnaście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.
Uzasadnienie
W dniu 20 kwietnia 2020 r. do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej ("Dyrektor", "Organ") wpłynął wniosek M. S.A. w W. ("Skarżąca", "Wnioskodawca", "Spółka") o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych. We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe:
Wnioskodawca jest podmiotem prowadzącym działalność gospodarczą w sektorze handlu hurtowego, przede wszystkim na rzecz podmiotów prowadzących działalność gospodarczą. Spółka jest polskim rezydentem podatkowym i podlega w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w podatku dochodowym od osób prawnych. Spółka należy do międzynarodowej grupy A ("Grupa"). W toku prowadzonej działalności gospodarczej Wnioskodawca zawarł umowę ("Umowa") dotyczącą świadczenia przez podmiot z Grupy ("Usługodawca") na rzecz Wnioskodawcy wewnątrzgrupowych usług biznesowych. Usługodawca jest względem Spółki podmiotem powiązanym w rozumieniu art. 11 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2019 r., poz. 865 ze zm., dalej też "ustawa" lub "u.p.d.o.p.").
W ramach zawartej umowy Usługodawca świadczy na rzecz Wnioskodawcy szereg usług biznesowych dotyczących prowadzonej działalności gospodarczej. Usługi obejmują przede wszystkim usługi doradztwa i wsparcia w celu realizacji pełnego potencjału gospodarczego Wnioskodawcy. Dodatkowo Usługodawca świadczy usługi zarządzania zasobami ludzkimi, zarządzania żywnością i zarządzania łańcuchem dostaw. Nabywane przez Wnioskodawcę usługi biznesowe, o których mowa powyżej, są kluczowe dla prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce. Korzystanie z usług doradztwa/zarządzania jest jednym z elementów strategii gospodarczej całej Grupy, której celem jest poprawa efektywności podmiotów lokalnych, umożliwiająca realizację celów gospodarczych i osiągnięcie rozwoju. Wprowadzanie takiej specjalizacji jest praktyką powszechnie stosowaną przez międzynarodowe grupy przedsiębiorstw powiązanych.
Spółka podała klasyfikację usług według PKWiU.
Wynagrodzenie za świadczone usługi ustalane jest na zasadach rynkowych za pomocą metody rozsądnej marży. Do wewnętrznych kosztów świadczenia przez Usługodawcę usług stosuje się narzut zysku wynoszący 5%, którego nie stosuje się do kosztów zewnętrznych (w szczególności związanych z kosztami podróży i usługami świadczonymi przez podmioty zewnętrzne). Na końcu, dla każdej kategorii usług świadczonych jako usługi biznesowe, definiuje się spółki z grupy korzystające z danej usługi. Opłata za usługę jest następnie dzielona pomiędzy odbiorców usług na podstawie czynników względnych, sprzedaży, EBIT i potencjału rynkowego. Ostateczny podział kosztów, jak i ustalone wynagrodzenie, związane jest bezpośrednio z lokalną działalnością operacyjną, a więc de facto przychodem Spółki uzyskiwanym z tytułu sprzedaży towarów.
W uzupełnieniu wniosku Wnioskodawca wskazał ponadto, że:
1. Intencją Spółki jest otrzymanie również interpretacji w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2019 r. Transakcja objęta zakresem wniosku realizowana była w 2018 r. oraz realizowana jest w dalszym ciągu od 1 stycznia
2019 r. w takim samym kształcie. Usługodawca jest względem Spółki podmiotem powiązanym w rozumieniu zarówno art. 11 (w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2018 r. do 31 grudnia 2018 r.), jak również art. 11a ust. 1 pkt 4 (w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2019 r.) u.p.d.o.p.,
2. Opisane przez Spółkę usługi biznesowe nabywane od podmiotu powiązanego są usługami, o których mowa w art. 15e u.p.d.o.p.,
3. Nabycie usług biznesowych od podmiotu powiązanego warunkuje de facto możliwość prowadzenia działalności gospodarczej przez Wnioskodawcę. Bez zawarcia stosownej umowy, na podstawie której świadczone są usługi biznesowe, niemożliwe byłoby prowadzenie efektywnej działalności gospodarczej przez Wnioskodawcę. Niekorzystanie z usług nabywanych od podmiotu powiązanego skutkowałoby ograniczeniem możliwości gospodarczych Wnioskodawcy (nie mógłby on korzystać z wypracowanych strategii i metod postępowania przez Usługodawcę).
W konsekwencji uzyskiwane przychody przez Wnioskodawcę byłyby bardzo ograniczone. Tym samym nabywanie usług biznesowych jest kluczowe dla prowadzenia działalności w Polsce. Wartość należnego wynagrodzenia skorelowana jest z osiąganymi przez Wnioskodawcę przychodami na terenie Polski. Im wyższe przychody operacyjne Wnioskodawcy, tym należne wynagrodzenia za świadczone usługi biznesowe jest wyższe. Ustalone zatem wynagrodzenie związane jest bezpośrednio z lokalną działalnością operacyjną Wnioskodawcy, a więc de facto przychodem Spółki uzyskiwanym z tytułu sprzedaży towarów.
W związku z powyższym opisem zadano pytanie, czy wynagrodzenie płacone Usługodawcy za usługi świadczone w opisanym stanie faktycznym stanowi koszt opłat zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w art 15e ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.p., a w konsekwencji od 1 stycznia 2018 r. koszty wynagrodzenia nie podlegają ograniczeniom w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów Spółki w oparciu o art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p.
Zdaniem Wnioskodawcy koszty wynagrodzenia za świadczone przez Usługodawcę usługi biznesowe mają charakter kosztów bezpośrednio związanych z nabyciem przez Wnioskodawcę towarów, o których mowa w art. 15e ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.p., a w konsekwencji ww. koszty nie będą podlegały ograniczeniu na podstawie art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p., zarówno w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2018 r. do 31 grudnia 2018 r., jak i stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2019 r. Tym samym wynagrodzenie za nabywane usługi biznesowe będą mogły zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów Wnioskodawcy w pełnej wysokości.
Po rozpatrzeniu przedmiotowego wniosku Dyrektor w dniu 3 sierpnia
2020 r. wydał interpretację indywidualną, w której przedstawione stanowisko Wnioskodawcy uznał za nieprawidłowe. Wskazał, że rozpatrując nabywane przez Wnioskodawcę poszczególne świadczenia ograniczył się do przeprowadzenia analizy wydatków ponoszonych przez Spółkę pod kątem możliwości zastosowania postanowień art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., a nie do kwestii spełnienia warunków ogólnych uznania danego wydatku za koszt uzyskania przychodu.
Organ nie podzielił stanowiska Wnioskodawcy, że wskazane we wniosku usługi biznesowe są usługami, o których mowa w art. 15e ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.p. Podkreślił, że wyłączenie ze stosowania ograniczenia wynikającego z art. 15e ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.p. przysługuje w przypadku nabywania usług bezpośrednio mających wpływ na wytworzenie/nabycie towaru lub wyświadczenie usługi. Wyłączenie to należy traktować bardzo wąsko, co potwierdza uzasadnienie projektu stosownej ustawy nowelizującej. Kluczowe dla odczytania zakresu omawianego wyłączenia jest precyzyjne ustalenie znaczenia pojęcia kosztów "bezpośrednio związanych" z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi. Przepis art. 15e ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.p. odnosi się bowiem do sposobu związania kosztu z "wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi". Celem tego wyłączenia - w zakresie kosztów bezpośrednio związanych z przychodami ze sprzedaży towaru lub usługi - jest uwzględnienie sytuacji, gdy cena danego towaru lub usługi w istotnym zakresie determinowana jest wysokością danego wydatku. Art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy, w przeciwieństwie do art. 15 ust. 4 i nast., nie odnosi się do sposobu związania kosztu z przychodami, lecz do sposobu związania kosztu z wytworzeniem lub nabyciem/wytworzeniem towaru lub świadczeniem usługi. Dyrektor podkreślił, że językowa analiza wyrażenia kosztu związanego z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi prowadzi do wniosku, iż chodzi o związek kosztu z czynnością "wytwarzania" lub "nabywania" towaru albo "świadczenia" usługi. Bardziej funkcjonalna wykładnia tych pojęć sprowadza się do poszukiwania tego związku z samym przedmiotem (efektem) tego wytwarzania (nabywania) albo świadczenia usługi, tj. określonym dobrem lub określoną usługą. Z tego względu Organ stwierdził, że koszt, o którym mowa w omawianym przepisie, to koszt usług lub prawa w jakimkolwiek stopniu inkorporowanych w produkcie, towarze lub usłudze. Jest to zatem koszt, który wpływa na finalną cenę danego towaru lub usługi jako (zazwyczaj) jeden z wielu wydatków niezbędnych do poniesienia w procesie produkcji, dystrybucji danego dobra lub świadczenia określonej usługi. Koszt ten powinien przy tym być możliwy do zidentyfikowania jako czynnik obiektywnie kształtujący cenę danego dobra lub usługi. Konieczność doszukiwania się związku kosztu z produktem, towarem i usługą, wyklucza z zakresu omawianego wyłączenia koszty ogólnie służące działalności podatnika, ponoszone bez związku z konkretnym towarem lub usługą.
Dyrektor podkreślił, że powyższą argumentację potwierdzają wyjaśnienia opublikowane przez Ministerstwo Finansów w dniu 23 kwietnia 2018 r. ("Wyjaśnienia") odnoszące się do stosowania art. 15e ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.p. Organ wskazał, że przykłady kosztów bezpośrednio związanych z wytwarzaniem towarów/usług zostały wskazane w projekcie ustawy nowelizującej, która wprowadza do u.p.d.o.p. regulację art. 15e. Są to koszty nabywanych od spółek powiązanych usług projektowych, które są wykorzystywane przy produkcji polskiej spółki meblarskiej, czy też koszty usług reasekuracji, które są związane ze świadczeniem usług ubezpieczenia. Wskazane przez autora projektu koszty są częściami składowymi towarów bądź usług wytwarzanych przez podatnika. Takie koszty, przypisane do konkretnej usługi bądź towaru, są niezbędne dla wytworzenia oraz bezpośrednio wpływają na cenę. Zatem, aby poniesione wydatki z tytułu opłat za korzystanie z usług niematerialnych spełniały przesłankę kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi, powinny nie tylko stanowić możliwy do zidentyfikowania koszt, który pozostaje w bezpośredniej korelacji z wytwarzanymi/nabywanymi przez Wnioskodawcę towarami (wyrobami), czy też ze świadczonymi przez Wnioskodawcę usługami, ale również powinny być w jakimkolwiek stopniu "inkorporowane" w towar lub usługę, a więc wpływać na finalną cenę tego towaru lub usługi.
Rozważając zatem czy koszty wynagrodzenia za świadczone przez Usługodawcę usługi biznesowe w zakresie doradztwa i wsparcia stanowić będą koszty bezpośrednio związane z wytworzeniem lub nabyciem przez Wnioskodawcę towaru, czy też świadczeniem usługi, zdaniem Dyrektora należy wziąć pod uwagę, że wydatki poniesione z tytułu ww. opłat powinny być w jakimkolwiek stopniu "inkorporowane" w produkt (usługę) oraz stanowić możliwy do zidentyfikowania koszt, który pozostaje w bezpośredniej korelacji ze sprzedawanymi towarami (wykonywaną usługą). Nie wystarczy przy tym, aby nabywane świadczenie było bezpośrednio związane z czynnościami wytwarzania, nabywania towaru lub świadczenia usługi, bowiem również cena płacona przez Spółkę z tytułu korzystania z usług biznesowych musi być bezpośrednio odzwierciedlona w finalnej cenie towaru (usługi). Tymczasem w omawianej sprawie wskazane wyżej usługi w zakresie doradztwa i wsparcia niewątpliwie są związane z prowadzoną przez Wnioskodawcę działalnością, jednak fakt ich świadczenia nie wpływa bezpośrednio na kształtowanie finalnej ceny konkretnego towaru/usługi (tj. nie można określić, w jakim stopniu koszt ten jest inkorporowany w konkretnym towarze/usłudze).
W opinii Organu nie można uznać wydatków poniesionych na usługi biznesowe w zakresie doradztwa i wsparcia za koszt bezpośrednio związany z wytworzeniem lub nabyciem towaru lub świadczeniem usługi w rozumieniu art. 15e ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.p. Wnioskodawca sam bowiem wskazał, że nabycie usług biznesowych od podmiotu powiązanego warunkuje de facto możliwość prowadzenia działalności gospodarczej, co jest charakterystyczne dla tzw. kosztów ogólnych, ponoszonych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Jak bowiem wskazano we wniosku, bez zawarcia stosownej umowy, na podstawie której świadczone są usługi biznesowe, niemożliwe byłoby prowadzenie efektywnej działalności gospodarczej przez Wnioskodawcę. Koszty ponoszone przez Wnioskodawcę na rzecz podmiotu powiązanego w związku z zapłatą wynagrodzenia za świadczenie ww. usług, które - jak wskazuje sam Wnioskodawca - mają charakter doradczy/zarządczy (niematerialny), mają charakter pośredni, tym samym wykazują charakter ogólnych kosztów związanych z działalnością Wnioskodawcy.
Skarżąca wniosła skargę na powyższą interpretację. Zarzuciła jej naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 15e ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.p., poprzez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, iż wynagrodzenie płacone Usługodawcy nie stanowi opłat zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w art. 15e ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.p.
Zdaniem Wnioskodawcy kluczowe dla przedmiotowej sprawy jest ustalenie prawidłowej wykładni art. 15e ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.p. poprzez ustalenie, co należy rozumieć pod pojęciem kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi. Na gruncie reguł znaczeniowych języka powszechnego określenie "bezpośrednio" oznacza bez pośrednictwa, bardzo blisko, w chwili następującej po czymś lub poprzedzającej coś, krótko przed kimś lub po kimś (Słownik Języka Polskiego PWN, dostępny na sjp.pwn.pl). Omawiany przepis odnosi się do związku kosztu z wytworzeniem lub nabyciem towaru lub świadczeniem usługi, nie zaś do relacji, w jakiej koszt ten pozostaje z osiągniętym przychodem. Pojęcie "bezpośrednio" nie jest zatem tożsame z pojęciem kosztów bezpośrednio związanych z przychodami użytym wart. 15 ust. 4b u.p.d.o.p.
W ocenie Wnioskodawcy bezpośredni związek w przedmiotowej sytuacji należy rozumieć jako taką zależność między poniesionym kosztem nabywanych usług (w tym przypadku usług biznesowych), a prowadzoną działalnością operacyjną (sprzedażą towarów), zgodnie z którą Wnioskodawca nie mógłby prowadzić działalności w obecnym zakresie bez możliwości korzystania z nabywanych od Usługodawcy usług. Brak możliwości nabywania usług biznesowych skutkowałyby ograniczeniem możliwości gospodarczych Wnioskodawcy (nie mógłby on korzystać z wypracowanych strategii i metod postępowania przez Usługodawcę), co skutkowałoby utratą możliwości efektywnego prowadzenia działalności gospodarczej przez Wnioskodawcę i de facto uzyskiwanie przychodów ze sprzedaży.
Dodatkowo Spółka podkreśliła, iż wysokość należnego Usługodawcy wynagrodzenia z tytułu świadczonych na rzecz Wnioskodawcy usług biznesowych jest bezpośrednio powiązana z uzyskiwanymi przychodami operacyjnymi. Jak bowiem wskazywane było w stanie faktycznym, ostateczna alokacja na spółki z Grupy kosztów świadczonych usług (a więc określenie należnego wynagrodzenia) powiązana jest bezpośrednio z lokalną działalnością operacyjną Wnioskodawcy, a więc de facto przychodem Spółki uzyskiwanym z tytułu sprzedaży towarów. Innymi słowy - wzrost sprzedaży towarów przez Wnioskodawcę skutkuje wzrostem wskaźników ekonomicznych, co przekłada się bezpośrednio na wzrost wysokości należnego Usługobiorcy wynagrodzenia w związku ze świadczeniem usług na rzecz Wnioskodawcy.
W związku z powyższym, zdaniem Spółki, należy uznać, że wydatki poniesione przez Wnioskodawcę w związku z zakupem usług biznesowych od podmiotu powiązanego są ekonomicznie uzasadnione. W rezultacie więc pomiędzy kosztami nabywanych kompleksowych usług przez Wnioskodawcę oraz prowadzoną przez Wnioskodawcę podstawową działalnością operacyjną (sprzedaż towarów) zachodzi rzeczywisty, bezpośredni związek ekonomiczny, uprawniający Spółkę do zastosowania art. 15e ust. 11 pkt 5 u.p.d.o.p..
W ocenie Spółki, takie rozumienie art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT, tj. uznanie, że koszt taki ma być w konkretny sposób alokowany w cenie konkretnego towaru czy konkretnej usługi jest interpretacją zawężającą i sprzeczną z wykładnią literalną tego przepisu. Spółka wskazał wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 stycznia 2020 r., sygn. akt II FSK 1750/19, w którym skład orzekający bezpośrednio wskazał, że przy ocenie, czy dany koszt może zostać uznany za koszt bezpośrednio związany z wytworzeniem (nabyciem) towaru pomocne powinno być stwierdzenie, czy bez poniesienia danego kosztu, byłoby możliwe wytworzenie konkretnego produktu lub świadczenie usługi. Jak Spółka wskazała, nie mogłaby prowadzić działalności w obecnym zakresie bez możliwości korzystania z nabywanych od Usługodawcy usług. Brak możliwości nabywania usług biznesowych skutkowałyby ograniczeniem możliwości gospodarczych Wnioskodawcy, co skutkowałoby utratą możliwości efektywnego prowadzenia działalności gospodarczej przez Wnioskodawcę i uzyskiwania przychodów ze sprzedaży.
W odpowiedzi na skargę Organ wniósł o jej oddalenie i podtrzymał swoje stanowisko w sprawie.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:
Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Stosownie zaś do art. 3 § 2 punkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.), sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Jednakże, stosownie do art. 57a tej ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi na taką interpretację oraz powołaną podstawą prawną skargi.
Skarga wniesiona w niniejszej sprawie zasługiwała na uwzględnienie.
Spółka wyraziła krytyczną ocenę poglądu Organu co do wykładni art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy, polegającej na upatrywaniu w nim wymogu związku wydatku z wytworzeniem/nabyciem towaru lub ze świadczeniem usługi tego typu, iż wydatek ten musi być następnie inkorporowany w cenie towaru (usługi) sprzedawanego przez podatnika. Taka krytyczna ocena wskazanego poglądu Dyrektora była wyrażana już wielokrotnie w orzecznictwie sądowym (vide np. wyrok NSA o sygn. II FSK 2608/19), na co dodatkowo wskazuje zresztą trafne przywołanie w skardze innego wyroku NSA, tj. wyroku o sygn. II FSK 1750/19. Sąd orzekający w niniejszej sprawie także przychyla się do stanowiska Spółki, że w art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy nie chodzi o "inkorporowanie" wydatku w cenie produktu/usługi. Jeśli pojęcie "inkorporowany w produkcie lub usłudze" rozumieć jako "zawarty" w jego cenie, "składający się" na tę cenę, będący jednym z elementów cenotwórczych, to przecież takie "inkorporowanie" jest cechą uniwersalną dla każdego kosztu w ogóle w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy. Nie istnieje koszt uzyskania przychodu, którego podatnik nie uwzględniałby w cenie towaru lub usługi, które oferuje na rynku. W tym sensie każdy koszt jest (lub przynajmniej może być) "inkorporowany" w cenie towaru lub usługi. Zresztą "inkorporowany" w tym znaczeniu może być także wydatek, który de iure w ogóle nie jest kosztem uzyskania przychodu. Ustawodawca nie ingeruje w to, w jaki sposób i na jakim poziomie podatnik ustali cenę swojego towaru lub usługi – jest to domena dyskrecjonalnej decyzji samego podatnika, który do tej ceny może, ale nie musi zaliczać wydatków stanowiących koszt podatkowy – bezpośredni lub pośredni w rozumieniu art. 15 ust. 4 i następne ustawy. Analogicznie - podatnik może też, ale nie musi do swojej ceny zaliczać wydatków, które nie są kosztem uzyskania przychodu. Podatnik zawsze dąży do uzyskania za swoje towary lub usługi maksymalnie wysokiej ceny. Prawo podatkowe tego nie zakazuje, kwestia ta pozostaje poza normowaniem tego prawa. Podatnik swoje wcześniejsze wydatki z reguły w jakimś, możliwie największym stopniu, uwzględnia w cenie sprzedawanego towaru lub usługi, będąc limitowany wyłącznie zasadami rynkowymi – ceną żądaną przez konkurujących na rynku innych producentów tych samych towarów lub usługodawców tych samych usług.
Nietrafne jest zatem uzależnienie możliwości pełnego zaliczenia wydatków z art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. do kosztów uzyskania przychodu od tego, czy i w jakim zakresie podatnik uwzględni ten wydatek w cenie swojego towaru lub usługi. Zaliczenie takie jest bowiem kwestią pozaprawną – stanowi ono wynik decyzji o charakterze ekonomicznym, rynkowym, a nie prawnym. W ocenie Sądu Ustawodawcy w art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy nie chodziło o przesądzenie, że ograniczeniom z ust. 1 pkt 1 ustawy nie podlegają koszty "inkorporowane" w cenie towaru czy usługi. Ustawodawca zamierzał osiągnąć cel zadeklarowany w innym miejscu uzasadnienia ustawy nowelizującej, gdzie wskazano, że "...przedmiotem większości działań związanych z tzw. agresywną optymalizacją podatkową są prawa i wartości o charakterze niematerialnym (np. znaki towarowe). Ich brak powiązania z realnie istniejącą substancją, a także zindywidualizowany charakter, powoduje, iż są one idealnym narzędziem do kreowania »tarczy podatkowej« (sztucznego, nieuzasadnionego ekonomicznie, generowania kosztów uzyskania przychodów). Z jednej bowiem strony ich przenoszenie do innych podmiotów ma aspekt czysto formalny, z drugiej istnieją obiektywne trudności z ustaleniem rynkowej wartości takiego prawa.". Ustawodawcy chodziło więc przede wszystkim o wyeliminowanie generowania sztucznych kosztów, które prowadzi do tzw. erozji bazy podatkowej. Intencją Ustawodawcy było eliminowanie kosztów pozornych, czyli tych wydatków, które nie spełniają ustawowej definicji z art. 15 ust. 1 ustawy, gdyż nie zostały poniesione w celu osiągnięcia, zachowania przychodu lub zabezpieczenia jego źródła, lecz w celu zawyżenia wyniku finansowego jednego podmiotu powiązanego kosztem wyniku drugiego takiego podmiotu. W rzeczywistości więc art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy jest dla wyeliminowania tego typu wydatków z kręgu kosztów zbyteczny, gdyż i tak nie spełniają one definicji kosztu ze względu na brak intencji osiągnięcia przychodu (zachowania przychodu lub zabezpieczenia jego źródła). Wprowadzając do ustawy art. 15e ust. 1 Ustawodawca zamierzał jednak a limine uniknąć trudnych sporów z podatnikami co do tego, czy dany wydatek był rzeczywisty, czy zmierzał tylko do zwiększenia przychodów jednego podmiotu powiązanego (często z siedzibą za granicą) oraz do zmniejszenia dochodu innego takiego podatnika (zwykle krajowego), co w praktyce występuje wyłącznie z powodu powiązań kapitałowych i personalnych pomiędzy podmiotami, i co nie jest wynikiem normalnej gry rynkowej. Można powiedzieć, że Ustawodawca przyjmuje "domniemanie", że stosunki prawne i gospodarcze pomiędzy podmiotami powiązanymi, które mają za przedmiot pewne usługi niematerialne, są "podejrzane" i zmierzają zazwyczaj do sztucznej, nielegalnej erozji bazy podatkowej. Brzmienie art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy wskazuje jednak, że Ustawodawca w tym przepisie godził się także na wyeliminowanie z kręgu kosztów tych wydatków, które wcale nie są pozorne i nie stanowią konsekwencji istniejących powiązań i zależności spółek, lecz opierają się na zasadach rynkowych i mają faktyczne gospodarcze i biznesowe uzasadnienie. Eliminacja takich wydatków z kręgu kosztów jest jednak ubocznym, niezamierzonym i niepożądanym efektem ingerencji Ustawodawcy w praktykę nielegalnego zaniżania podstawy opodatkowania. Dlatego wspomniana "zgoda" Ustawodawcy nie jest pełna i bezwarunkowa. Otóż, w ocenie Sądu, Ustawodawca, chcąc ograniczyć praktyczne, niekorzystne dla podatników konsekwencje wspomnianego "domniemania", zamierzał w art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy wprowadzić mechanizm pozwalający zidentyfikować transakcje realne i rynkowe oraz rozgraniczyć je od transakcji pozornych i nierynkowych. W efekcie tam, gdzie dany koszt jest rzeczywiście niezbędny, konieczny dla wytworzenia towaru lub świadczenia usługi, tam, w ocenie Ustawodawcy, nie powinny istnieć ograniczenia w jego zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodu. Celowościowa wykładnia art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy wydaje się jak najbardziej dopuszczalna, skoro na gruncie językowym przepis ten nie daje jednoznacznych wyników, a ponadto taka wykładnia celowościowa służy w istocie podatnikom, gdyż pozwala w większym zakresie respektować podstawową naturę podatku dochodowego, jako podatku od dochodu właśnie, czyli od różnicy pomiędzy przychodem, a rzeczywistym (nie sztucznym, nie pozornym) kosztem jego uzyskania. Nie istnieją przesłanki, które uzasadniałyby pogląd, że Ustawodawca godził się bez żadnych wyjątków na zignorowanie tej natury podatku dochodowego w przypadkach, kiedy koszt podatkowy jest rzeczywiście, niewątpliwie takim kosztem, tj. kiedy nie ma charakteru pozornego, kiedy nie ma nawet ryzyka takiej pozorności, i kiedy wydatek absolutnie musiał być poniesiony, choćby nastąpiło to na rzecz podmiotu powiązanego.
Z tych względów stanowisko Spółki, iż Organ wadliwie utożsamił bezpośredni związek kosztów usług niematerialnych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi z wpływem takich kosztów na cenę towarów lub usług oferowanych przez podatnika, jest prawidłowe.
W dalszym postępowaniu Organ wyda interpretację przyjmując za punkt wyjścia, że pod omawianym, problematycznym pojęciem "koszt bezpośrednio związany z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi" należy rozumieć wydatek, który jest niezbędny dla prowadzenia przez Skarżącą swojej działalności w konkretnej, realizowanej formie i rozmiarach oraz według konkretnego modelu gospodarczego.
Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. "a" Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Sąd uchylił zaskarżoną interpretację.
W kwestii kosztów Sąd orzekł na podstawie art. 205 § 1 P.p.s.a. Na koszty te złożył się tylko uiszczony wpis od skargi w kwocie 200 zł oraz opłata skarbowa od pełnomocnictwa (17 zł).
Podstawą rozpoznania skargi w na posiedzeniu niejawnym był art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r., poz. 374). Sytuacja epidemiczna nadal nie pozwalała na rozpoznanie skargi na jawnej rozprawie, z udziałem stron, ich pełnomocników i publiczności.