III SA/Wa 42/11

III SA/Wa 42/11 - Wyrok WSA w Warszawie
Data orzeczenia
2011-07-27
orzeczenie nieprawomocne
Data wpływu
2011-01-10
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Sędziowie
Aneta Lemiesz /przewodniczący/
Beata Sobocha /sprawozdawca/
Krystyna Kleiber
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne
Podatek od towarów i usług
Sygn. powiązane
I FSK 1889/11 - Wyrok NSA z 2012-09-28
Skarżony organ
Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku
Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy
Dz.U. 2012 poz 749
art. 116 par. 1 i par. 2, art. 118 par. 1 i 2, art. 21 par. 1 pkt 2, art. 68 par 1, art. 70 par 4
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
Dz.U. 2009 nr 175 poz 1361
art. 11 ust. 1 i ust. 2
Ustawa z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze - tekst jednolity.
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Aneta Lemiesz, Sędziowie Sędzia WSA Krystyna Kleiber, Sędzia WSA Beata Sobocha (sprawozdawca), Protokolant referent stażysta Marika Krawczyńska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 lipca 2011 r. sprawy ze skargi P. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] października 2010 r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności prezesa zarządu za zaległości podatkowe spółki w podatku od towarów i usług za grudzień 2004 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz P. S. kwotę 757 zł (słownie: siedemset pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.
Uzasadnienie
Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. (dalej NUS) postanowieniem z dnia [...] czerwca 2009r. wszczął z urzędu postępowanie podatkowe zakończone decyzją z dnia [...] listopada 2009r. skierowaną do E. Sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej "Spółka"), określającą Spółce podatek od towarów i usług za grudzień 2004 r. w wysokości 19.684,00 zł. Wszczęte postępowanie egzekucyjne nie doprowadziło do realizacji w/w zobowiązania podatkowego.
Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. (dalej "NUS") postanowieniem z dnia [...] kwietnia 2010 r. wszczął z urzędu postępowanie w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności P. S (dalej "Skarżący") - Prezesa Zarządu Spółki za zaległość podatkową Spółki w podatku od towarów i usług za grudzień 2004 r. i odsetki za zwłokę od tej zaległości podatkowej oraz koszty postępowania egzekucyjnego.
W toku postępowania, organ podatkowy pierwszej instancji ustalił, że egzekucja prowadzona wobec majątku Spółki okazała się bezskuteczna oraz, że w okresie, w którym upływał termin płatności przedmiotowego zobowiązania podatkowego, funkcję Prezesa Zarządu pełnił Skarżący. W wyniku powyższego stwierdzono, że zaistniały przesłanki z art. 116 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej "O.p.") do orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej Skarżącego za przedmiotową zaległość podatkową Spółki.
NUS decyzją z dnia [...] czerwca 2010 r. orzekł o solidarnej odpowiedzialności Skarżącego za zaległość podatkową Spółki w podatku od towarów i usług za grudzień 2004 r. w wysokości 19.684,00 zł oraz odsetki za zwłokę od w/w zaległości podatkowej obliczone na dzień wydania decyzji w wysokości 12.892,00 zł i koszty postępowania egzekucyjnego w wysokości 315,10 zł.
W uzasadnieniu organ wskazał, że stosownie do postanowień art. 116 § 2 O.p. odpowiedzialność członków zarządu spółki określona w § 1 obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu spółki, oraz zaległości wymienione w art. 52 powstałe w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu. Z dokumentu uzyskanego przez NUS z Krajowego Rejestru Sądowego wynika, że w okresie którego dotyczy niniejsza decyzja Skarżący pełnił funkcję członka zarządu Spółki. W trakcie prowadzonego postępowania nie przedłożył żadnych dokumentów dotyczących rezygnacji z pełnienia funkcji członka zarządu lub uchwały o jego odwołaniu z tej funkcji zatem nie ma znaczenia dla przedmiotowej sprawy kto wystawiał faktury i prowadził działalność w imieniu Spółki.
Od powyższej decyzji w dniu 20 lipca 2010r., odwołanie złożył Skarżący, który wskazał, że zobowiązanie wobec NUS budzi wątpliwości bowiem faktury, z których wynikają należności fizycznie wystawiał były naczelnik Urzędu Skarbowego w P. R.J.- podejrzany w sprawie o sygn. akt: II K 20/10, prowadzonej w Sądzie Okręgowym w P.. W toku postępowania przygotowawczego, prowadzonego przez prokuratora K. L. przyznał się do podpisywania fikcyjnych umów oraz wystawiania faktur używając imienia i nazwiska P. K., by doprowadzić do niekorzystnego rozporządzenia mieniem przez fakturobiorcę, tj. Urząd Skarbowy w P.. W związku z wyżej wymienioną sprawą przed Sądem Okręgowym w P. toczy się postępowanie, w którym Urząd Skarbowy w P., występując w roli oskarżyciela posiłkowego domaga się zwrotu dla Skarbu Państwa kwot wynikających z powyższych faktur, wraz z należnymi odsetkami, co jest równoznaczne ze zwrotem określonych w decyzji kwot razem z zaległościami, które od grudnia 2004 narosły. Kolejnym argumentem, podniesionym w odwołaniu, jest fakt, że od grudnia 2004 r., wierzyciel, nie prowadził egzekucji, podczas gdy było to jeszcze możliwe i spółka posiadała majątek. W wyroku z dnia 24 czerwca 2004 r. Sąd Najwyższy orzekł, iż członek zarządu spółki z o.o. nie odpowiada na podstawie art. 298 k.h. (art. 299 k.s.h.), gdy wierzyciel nie uzyskał zaspokojenia ze względu na niepodjęcie w stosownym czasie egzekucji przeciwko spółce, choć egzekucja była możliwa (III CK 107/03, OSNCP 2005, z. 6, poz. 109). Ponadto w okresie, kiedy Skarżący pełnił funkcję członka zarządu oraz wspólnika, żaden wierzyciel, łącznie z organami podatkowymi nie wystąpił z zapytaniem czy istnieje możliwość pokrycia zobowiązań z majątku spółki, jak również przeciwko spółce nie była prowadzona egzekucja. Jednocześnie powołując się na art. 68 O.p., zaznaczył, iż termin przedawnienia podatku dochodowego od osób prawnych za ww. okres upłynął.
Dyrektor Izby Skarbowej w W. (dalej "DIS") decyzją z dnia [...]października 2010 r. utrzymał w mocy decyzję NUS z dnia [...] czerwca 2010 r.
W uzasadnieniu wskazał, że za nietrafny należy uznać argument odwołania dotyczący wątpliwości co do zasadności określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za grudzień 2004 r. Spółki, z tego powodu, że okoliczności wystawiania przedmiotowych faktur kreujących przedmiotowe zobowiązanie podatkowe wyjaśniane są przed Sądem Okręgowym w P.. Decyzja określająca Spółce podatek od towarów i usług pozostaje w obrocie prawnym i jest ostateczna w administracyjnym toku instancji.
Odnosząc się do przesłanek art. 116 O.p. DIS wskazał, że wypis KRS jednoznacznie potwierdza okoliczność sprawowania funkcji Prezesa Zarządu przez Skarżącego w okresie, w którym upływał termin płatności zobowiązania podatkowego Spółki, objętego niniejszym postępowaniem, co wypełnia dyspozycję tego artykułu O.p.
Skargę na powyższą decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie złożył Skarżący, który wniósł o uchylenie jej w całości oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm prawem przepisanych.
W uzasadnieniu podniósł, że orzekające organy podatkowe obu instancji nie wykazały w jakimkolwiek stopniu spełnienia przesłanki formalnego stwierdzenia bezskuteczności egzekucji prowadzonej przeciwko Spółce E. sp. z o.o. o zaległość podatkową z tytułu podatku od towarów i usług za grudzień 2004 r. Wobec tego brak było podstaw do przeniesienia odpowiedzialności za tę zaległość na Skarżącego na podstawie art. 116 O.p.
Skarżący wskazał, ponadto, że organy obu instancji, uzasadniając decyzję z dnia [...] czerwca 2010 r. o odpowiedzialności podatkowej Skarżącego z tytułu zaległości Spółki, powołują się na czynności egzekucyjne mające mieć miejsce dopiero w listopadzie i grudniu roku 2009, a zatem prawie pięć lat po powstaniu zaległości podatkowej. Organy te nie wskazały przy tym sytuacji majątkowej Spółki w czasie gdy zaległość ta stała się wymagalna czyli w dniu 26 stycznia 2005 r., w szczególności zaś czy w tamtym czasie istniały przesłanki do ogłoszenia upadłości Spółki oraz czy Skarżący w sposób zawiniony zaniechał złożenia wniosku o jej ogłoszenie pomimo istnienia tychże przesłanek.
W odpowiedzi na skargę DIS wniósł o jej oddalenie podnosząc jak w zaskarżonej decyzji.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:
Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem.
Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) - zwanej w dalszej części "p.p.s.a.", stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne.
W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) p.p.s.a.).
Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika z kolei, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.
Dokonując oceny zaskarżonej decyzji z uwzględnieniem wskazanych wyżej kryteriów stwierdzić należy, że została ona wydana z naruszeniem prawa, co trafnie podniesiono w zarzucie skargi.
Otóż zgodnie z art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością i spółki akcyjnej odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja przeciwko spółce okaże się bezskuteczna, chyba że członek zarządu wykaże, że we właściwym czasie zgłoszono upadłość lub wszczęto postępowanie układowe albo że niezgłoszenie upadłości oraz brak postępowania układowego nastąpiły nie z jego winy, bądź też wskaże on mienie, z którego egzekucja jest możliwa. Odpowiedzialność członków zarządu spółki obejmuje zobowiązania podatkowe, które powstały w czasie pełnienia przez nich obowiązków członków zarządu (§ 2).
Przy czym orzekając o odpowiedzialności członka zarządu spółki z o.o. organ podatkowy jest zobowiązany wykazać jedynie okoliczności pełnienia obowiązków członka zarządu w czasie powstania zobowiązania podatkowego, które przerodziło się w dochodzoną zaległość podatkową spółki oraz bezskuteczność egzekucji przeciwko spółce, zaś wykazanie zaistnienia którejkolwiek z przesłanek egzoneracyjnych spoczywa na członku zarządu. W tej kwestii poglądy orzecznictwa i doktryny są zbieżne i utrwalone (por. wyrok NSA z dnia 6 marca 2003 r. sygn. akt SA/Bd 85/03 - publ. "Przegląd Orzecznictwa Podatkowego" 2003 nr 4, poz. 93; wyrok WSA w Olsztynie z dnia 24 marca 2005 r. sygn. akt I SA/Ol 345/04 - publ. ZNSA 2005/1/98; A. Mariański i A. Karolak, Odpowiedzialność członków zarządu za zobowiązania spółki z o.o.,., Warszawa 2004, s. 234-236; S. Babiarz i in. Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2004, s. 402; B. Adamiak i in. Ordynacja podatkowa. Komentarz 2004, Wrocław 2004, s. 433).
W rozpoznawanej sprawie jest bezsporne, że Skarżący pełnił funkcję członka zarządu Spółki z o.o. E. w czasie powstania zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług za grudzień 2004 r., które przerodziło się w dochodzoną zaległość podatkową Spółki.
Zdaniem Sądu organy podatkowe wykazały także, że egzekucja wobec Spółki okazała się bezskuteczna.
Nie mniej jednak sporne między stronami pozostaje to, że zdaniem Skarżącego musi nastąpić formalne stwierdzenie bezskuteczności egzekucji.
Zdaniem Sądu wydanie decyzji o odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością bez wątpienia w wymaga w pierwszej kolejności stwierdzenia, że egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna. W orzecznictwie sądów administracyjnych istnieją wątpliwości co do rozumienia tej ustawowej przesłanki. W niektórych orzeczeniach sądy administracyjne wskazywały, że ze wskazaną przesłanką mamy do czynienia jedynie w przypadku umorzenia egzekucji z powodu jej bezskuteczności (por. np. w wyroku WSA w Olsztynie z dnia 7 listopada 2007 r., I SA/Ol 276/07, oraz w wyroku WSA w Warszawie z dnia 1 sierpnia 2007 r., III SA/Wa 176/07, LEX nr 277945). Zasadny jednak wydaje się pogląd, zgodnie z którym stwierdzenie bezskuteczności egzekucji ustala się na podstawie każdego prawnie dopuszczalnego dowodu (por. uchwała NSA z dnia 8 grudnia 2008 r., II FPS 6/08, LEX nr 465091). Za trafny należy uznać argument, iż wymóg formalnego stwierdzenia bezskuteczności egzekucji administracyjnej nie znajduje jakiegokolwiek umocowania w treści obowiązującego prawa (wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 2 września 2008 r., I SA/Bd 134/08, LEX nr 465633). W związku z tym należy się zgodzić ze stanowiskiem, że o bezskuteczności postępowania egzekucyjnego, w rozumieniu art. 116 Ordynacji podatkowej, nie musi przesądzać wyłącznie umorzenie postępowania egzekucyjnego oraz wydanie, w jego konsekwencji, postanowienia w sprawie umorzenia tego postępowania. Mogą za tym przemawiać inne działania organu egzekucyjnego, niekoniecznie zakończone postanowieniem o umorzeniu postępowania egzekucyjnego. Muszą one jednak nie pozostawiać żadnych wątpliwości co do tego, że egzekwowana wierzytelność nie może być zaspokojona z jakiejkolwiek części majątku spółki (wyrok NSA z dnia 20 lutego 2007 r., II FSK 233/06, LEX nr 364426). W ocenie Sądu zgromadzony w sprawie materiał dowodowy potwierdza, że zaległość podatkowa w podatku VAT za grudzień 2004 r. nie została zaspokojona z majątku Spółki.
Skarżący nie wskazał na istnienie mienia spółki, z którego egzekucja byłaby możliwa.
W skardze wniesionej do Sądu Skarżący podnosi, że organy nie zbadały sytuacji finansowej Spółki w czasie kiedy zobowiązanie podatkowe w podatku VAT za grudzień 2004 r. stało się wymagalne. W ocenie Skarżącego organy nie wykazały, czy w tamtym czasie istniały przesłanki do ogłoszenia upadłości oraz czy Skarżący w sposób zawiniony zaniechał złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki, pomimo istnienia tych przesłanek.
Odnosząc się do powyższego zarzutu, Sąd stwierdza, że przed zastosowaniem odpowiedzialności z art. 116 O.p. konieczne jest ustalenie przez organy podatkowe, kiedy powstał obowiązek zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości (lub postępowanie naprawcze) i czy w tym czasie osoba, której odpowiedzialności jako osoby trzeciej dotyczy postępowanie, pełniła funkcję zobowiązującą ją do takiego wniosku. Dopiero wstępne wykazanie tej okoliczności przez organy podatkowe czyni celowym ewentualne wykazanie przez zobowiązanego, że wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania układowego został złożony we właściwym czasie.
W doktrynie podkreśla się (C. Kosikowski, L. Etel, R. Dowgier, P. Pietrasz, S. Presnarowicz, M. Popławski, Ordynacja podatkowa. Komentarz, LEX, 2009, wyd. III.), że Opierając się wyłącznie na treści art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej, nie daje się udzielić odpowiedzi na pytanie, co oznacza użyty w nim zwrot "we właściwym czasie". W szczególności z przepisu tego nie wynika, jakie okoliczności należy brać pod uwagę przy ocenie, czy wniosek o upadłość skierowany został do sądu w odpowiedniej chwili. Nie ulega jednak wątpliwości, że ustalając w sprawie zakres pojęcia "właściwy czas", użytego w treści art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej, niepodobna będzie abstrahować od regulacji zawartej w art. 21 P.u.n. "właściwym czasem" dla zgłoszenia wniosku dłużnika o ogłoszenie upadłości jest termin 2 tygodni od dnia, gdy nie wykonuje on swoich wymagalnych zobowiązań lub gdy jego zobowiązania przekroczą wartość jego majątku, czyli termin, który pozwoli na równomierne, choćby tylko częściowe, zaspokojenie wszystkich wierzycieli (wyrok WSA w Lublinie z dnia 20 lutego 2008 r., I SA/Lu 794/07, LEX nr 462725). W wyroku NSA z dnia 6 lipca 2006 r., I FSK 1115/05, M. Pod. 2007, nr 5, s. 47, wskazano, że nie jest dopuszczalne jakiekolwiek odstępstwo od tego terminu, a możliwość taka nie wynika też z żadnego innego przepisu.
Zgodnie z treścią art. 11 ust. 1 P.u.n. dłużnik jest niewypłacalny, jeżeli nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań. Na podstawie art. 11 ust. 2 P.u.n. dłużnika będącego osobą prawną albo jednostką organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, uważa się za niewypłacalnego także wtedy, gdy jego zobowiązania przekroczą wartość jego majątku, nawet wówczas, gdy na bieżąco te zobowiązania wykonuje.
W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ stwierdził, że sytuacja majątkowa Spółki uzasadniała zgłoszenie wniosku o ogłoszenie jej upadłości, nie mniej jednak brak jest w niej określenia kiedy obowiązek zgłoszenia takiego wniosku powstał.
Nadto z okoliczności sprawy wynika, że faktury, z których wynika sporna zaległość podatkowa wystawiane były przez byłego Naczelnika Urzędu Skarbowego w P., wobec którego toczy się postępowanie o sygn. akt II K 20/10. Skarżący wskazał, że były Naczelnik przyznał się w toku postępowania przygotowawczego do podpisywania fikcyjnych umów oraz wystawiania na ich podstawie faktur, używając przy tym nazwiska P. K.. Przepis art. 116 § 1 pkt 1 lit. b O.p. należy rozumieć w ten sposób, że gdy członek zarządu (lub inna osoba wymieniona w art. 116) miał wpływ na dokonanie we właściwym czasie zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcia postępowania zapobiegającego upadłości (postępowanie układowe), a nie nastąpiło w tym czasie zgłoszenie tego wniosku, wówczas od odpowiedzialności tej wyłączyć go może jedynie wykazanie, że nie nastąpiło to z jego winy. Wobec tego członek zarządu nie może ponosić odpowiedzialności za okoliczności, na które nie miał jakiegokolwiek wpływu (wyroki NSA z dnia 13 czerwca 2008 r. sygn. akt I FSK 764/07. "LEX" nr 468863; z dnia 20 października 2006 r. sygn. akt II FSK 1271/05, "LEX" nr 264209; z dnia 5 września 2006 r. sygn. akt I FSK 1227/05, "LEX" nr 264049). Rozpoznając ponownie sprawę organ dokona analizy powyższych faktów w kontekście przesłanki braku winy w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości i o ile będzie to niezbędne przeprowadzi odpowiednie postępowanie dowodowe.
Aby na osobę trzecią można było skutecznie rozciągnąć odpowiedzialność za zaległości podatkowe i inne należności pierwotnego dłużnika konieczne jest wydanie decyzji o jej odpowiedzialności w prawem przewidzianym terminie.
Zgodnie bowiem art. 118 § 1 Ordynacji podatkowej nie można wydać decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej, jeżeli od końca roku kalendarzowego, w którym powstała zaległość podatkowa, upłynęło 5 lat.
W stosunku do członków zarządu spółek kapitałowych - art. 116 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej - o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej organ podatkowy orzeka w drodze decyzji. Decyzja ta ma charakter konstytutywny, gdyż tworzy nowe stosunki prawne, zarówno gdy chodzi o ich podmiot, jak i przedmiot. Podmiotem tych stosunków są osoby trzecie, a przedmiotem odpowiedzialność, która odnosi się nie do obowiązku świadczenia dłużnika, lecz do pokrycia długu (B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki: o.p. Komentarz, Unimex 2005, s. 448-450). Na mocy tej decyzji tworzy się odpowiedzialność osoby trzeciej wskutek wystąpienia przesłanek, z którymi poszczególne przepisy wiążą powstanie takiej odpowiedzialności. Postępowanie poprzedzające wydanie tej decyzji nie może być wszczęte przed dniem nastąpienia zdarzeń określonych w art. 108 § 2 Ordynacji podatkowej. Powstanie takiej odpowiedzialności jest uzależnione od czynności organu podatkowego (wydanie decyzji), dopiero jednak z dniem doręczenia tej decyzji można mówić o tym, że powstała odpowiedzialność w zakresie w niej określonym. Skutki materialnoprawne, jakie Ordynacja podatkowa wiąże z decyzjami ustalającymi (konstytutywnymi), w każdym wypadku powstają z doręczenia tych decyzji (art. 21 § 1 pkt 2, art. 68 § 1 Ordynacji podatkowej).
W przypadku skutecznego doręczenia decyzji, o odpowiedzialności osoby trzeciej organ podatkowy zgodnie z art. 118 § 2 Ordynacji podatkowej może domagać się zapłaty wynikającego z niej zobowiązania przez okres 3 lat od końca roku kalendarzowego, w którym decyzję doręczono.
Zatem okolicznością, od której uzależnione jest rozpoczęcie biegu terminu przedawnienia zobowiązania wynikającego z decyzji, jest doręczenie tej decyzji osobie trzeciej. Koniec terminu przedawnienia przypada na ostatni dzień grudnia trzeciego roku po roku, w którym decyzja o odpowiedzialności osoby trzeciej doręczono.
Należy jednak podkreślić, że zobowiązanie osoby trzeciej ma charakter akcesoryjny i wygaśnięcie zobowiązania podatnika powoduje wygaśniecie zobowiązania osoby trzeciej, również w sytuacji gdy nie upłynął jeszcze termin przedawnienia zobowiązania wynikającego z decyzji o odpowiedzialności osoby trzeciej.
Zatem wbrew twierdzeniu organu odwoławczego istotne znaczenie, dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy będzie miało również ustalenie, czy nie doszło do wygaśnięcia zobowiązania Spółki z tytułu podatku od towarów i usług za grudzień 2004 r. wskutek przedawnienia. Wskazać przy tym należy, iż zgodnie z przepisem art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Natomiast zgodnie z art. 70 § 4 bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony. Po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zastosowano środek egzekucyjny. Przepis ten przewiduje dwie przesłanki przerwania biegu terminu przedawnienia: zastosowanie środka egzekucyjnego i zawiadomienie o tym podatnika. Przerwa w biegu terminu przedawnienia następuje w dniu, w którym spełnione zostaną oba warunki wymienione w art. 70 § 4 O.p. Jeżeli daty zastosowania środka egzekucyjnego i zawiadomienia o nim podatnika są różne, przerwanie biegu przedawnienia następuje w tej drugiej dacie.
Rozpoznając ponownie sprawę organy administracji winny uwzględnić ocenę prawną wyrażoną w niniejszym wyroku.
Mając powyższe na względzie Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), c) uchylił zaskarżoną decyzję. Na podstawie art. 152 p.p.s.a. zaskarżona decyzja nie może być wykonana. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 p.p.s.a.
-----------------------
9