III SA/Wa 2043/19

III SA/Wa 2043/19 - Wyrok WSA w Warszawie
Data orzeczenia
2020-01-14
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2019-09-16
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Sędziowie
Anna Zaorska /sprawozdawca/
Katarzyna Owsiak /przewodniczący/
Radosław Teresiak
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne
Interpretacje podatkowe
Sygn. powiązane
I FSK 1005/20 - Wyrok NSA z 2023-10-05
Skarżony organ
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku
Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy
Dz.U. 2018 poz 1302
art. 145 § 1 pkt 1 lit. a  w zw. z art. 146 § 1, art. 200, art. 205 § 2
Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r.  Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity
Dz.U. 2017 poz 1221
art. 86 ust. 1-2
Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
Dz.U. 2017 poz 201
art. 14c § 1 w zw. z art. 14b § 1 i 3, art. 121 § 1 , art. 14h
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Katarzyna Owsiak, Sędziowie sędzia WSA Radosław Teresiak, sędzia WSA Anna Zaorska (sprawozdawca), Protokolant starszy referent Cezary Ciwiński, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 stycznia 2020 r. sprawy ze skargi S. sp. z o.o. z siedzibą w P. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 4 lipca 2019 r. nr 0114-KDIP1-1.4012.242.2019.2.KBR w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną; 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz S. sp. z o.o. z siedzibą w P. kwotę 697 zł (słownie: sześćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.
Uzasadnienie
1.1. Przedmiotem skargi jest interpretacja indywidulana Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: "Dyrektor KIS") z 4 lipca 2019 r. dotycząca podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z organizacją wydarzenia z okazji otwarcia nowej siedziby Spółki.
1.2. We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej S. sp. z o.o. z siedzibą w B. (dalej: "Skarżąca", "Spółka") przedstawiła następujące zdarzenie przyszłe:
Spółka wskazała, że prowadzi działalność gospodarczą polegającą m.in. na sprzedaży elementów automatyki przemysłowej. Spółka prowadzi również działalność szkoleniową dla klientów oraz pracowników, jak również pełni rolę centrum konsultacji technicznej. Jest jedną ze spółek składających się na międzynarodową sieć S..
Z okazji otwarcia nowej siedziby Spółka planuje w bieżącym roku podatkowym zorganizowanie trzydniowego Wydarzenia, podzielonego na dwie części, tj. tzw. meeting i uroczystość.
W pierwszych dwóch dniach odbędą się wewnętrzne spotkania organów zarządzających i przedstawicieli Spółki (prezes zarządu oraz prokurenci pełniący funkcje dyrektorów z przedstawicielami spółek zagranicznych powiązanych (kapitałowo/osobowo). Meeting będzie wydarzeniem o charakterze szkoleniowym, a także integracyjnym.
Zgodnie z przygotowaną agendą, meeting ma składać się z paneli dyskusyjnych podzielonych na kilka grup tematycznych (m.in. omówienie wskaźników kosztów sprzedaży w poszczególnych krajach i przedstawienie skutecznych strategii i metod sprzedażowych; omówienie cech rynku dystrybucji; analiza największych sukcesów i niepowodzeń w określonych warunkach sprzedaży) oraz przedstawienia prezentacji przygotowanych przez przedstawicieli poszczególnych krajów, z omówieniem ich doświadczeń i stosowanych technik sprzedaży.
Dzięki tożsamości przedmiotowej spółek wchodzących w skład grupy S., osoby uczestniczące w meetingu będą miały możliwość poznania mechanizmów sprzedaży i obsługi klienta oraz wypracowanych rozwiązań na rynkach zagranicznych, co w efekcie ma wpłynąć na zwiększenie efektywności i generowanie zysku przez Spółkę. Meeting odbędzie się wynajętej w tym celu sali konferencyjno-szkoleniowej. Z uwagi na kilkudniowy charakter meetingu dodatkowo zaplanowano dwie wspólne kolacje dla uczestników. Dodatkowym punktem programu meetingu jest wspólne wyjście do muzeum, co ma na celu lepszą integrację uczestników Wydarzenia. W powyższym zakresie meeting finansowany jest ze środków obrotowych Spółki, natomiast koszty noclegu uczestnicy będą pokrywać z własnych środków.
Kompleksowe zorganizowanie meetingu zostało powierzone wyspecjalizowanej agencji. Po wykonaniu umowy agencja wystawi na rzecz Spółki zbiorczą fakturę VAT obejmującą wykonane usługi.
Następnie, planowana jest uroczysta impreza, która ma odbyć się w trzecim dniu planowanego Wydarzenia. Uroczystość jest w całości finansowana ze środków obrotowych Spółki.
Uroczystość będzie miała miejsce w siedzibie Spółki (budynek biurowy oraz teren otaczający budynek). Uroczystość, oprócz zaprezentowania nowej siedziby, będzie okazją do zapoznania się z ofertą produktową i szkoleniową Spółki, w tym zwłaszcza z nowymi produktami wdrożonymi do sprzedaży. Jest to też dobra okazja do reklamy Spółki i jej produktów, zarówno poprzez działania reklamowe podejmowane w czasie uroczystości, jak i ze względu na obecność dużego grona przedstawicieli mediów. Uroczystość będzie okazją do zwiedzenia nowej siedziby Spółki i zapoznania się z jej ofertą, czemu towarzyszyć będzie poczęstunek w formie grilla. W salach w budynku Spółki będą rozstawione produkty oferowane przez Spółkę i aplikacje na modelach maszyn lub na panelach ruchomych. Handlowcy będą przedstawiać gościom szczegóły na temat produktów, prezentować nowe produkty i rozwiązania oraz ich zastosowanie. Handlowcy będą także udzielać szczegółowych informacji na temat oferty Spółki. Około godziny 18:00 przybyli goście zostaną powitani przez prezesa zarządu Spółki, po czym ma zostać serwowana kolacja. Kolejnym punktem programu jest część oficjalna obejmująca przemówienia i prezentację firmy, w tym zaprezentowanie filmu przedstawiającego przedmiot działalności i ogólny zarys oferty Spółki.
Przewidziane zostały również atrakcje, które mają przyczynić się do lepszej integracji, takie jak np. występy gwiazdy wieczoru i innych artystów oraz prezentacje kulinarne. Ze względu na fakt, że część gości przybędzie z zagranicy oraz z odległych regionów Polski, agencja jest nadto zobowiązania do zapewnienia noclegu dla gości i zapewnienia ich transportu z siedziby Spółki do miejsc zakwaterowania oraz do zapewnienia tłumaczenia symultanicznego.
Uroczystość ma przyczynić się do poprawy osiąganych przez Spółkę wyników gospodarczo – ekonomicznych zarówno dzięki wzrostowi zaangażowania w wykonywaną pracę przez pracowników jak i pogłębianie współpracy z kontrahentami. Podczas uroczystości eksponowane będzie logo Spółki oraz dodatkowe informacje dotyczące Spółki i oferty będą zamieszczone w folderach udostępnionych w trakcie uroczystości.
Usługi świadczone przez agencję podlegają opodatkowaniu podstawową stawką VAT. Załącznikiem do umowy z agencją jest kosztorys, w którym podane są kwoty wyceny za poszczególne pozycje kosztowe. Kwoty te odnoszą się do ponoszonych kosztów związanych z danym rodzajem wydatków. Po wykonaniu usług agencja wystawi fakturę VAT końcową, rozliczającą całość usług wykonanych w ramach realizacji umowy.
Jednocześnie Spółka zaznaczyła, że usługi agencji związane z zakupem napojów alkoholowych dla uczestników uroczystości oraz obsługą barmańską zostaną wskazane jako odrębna pozycja na fakturze VAT, a Spółka nie zamierza odliczać podatku VAT naliczonego z tego tytułu.
1.3. W związku ze zdarzeniem przyszłym przedstawionym we wniosku Spółka zapytała, czy będzie jej przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z tytułu:
1) nabycia kompleksowej usługi od agencji, polegającej na zorganizowaniu meetingu, która to usługa zostanie potwierdzona fakturą VAT wystawioną przez agencję marketingową?
2) nabycia kompleksowej usługi od agencji, polegającej na zorganizowaniu uroczystości, która to usługa zostanie potwierdzona fakturą VAT wystawioną przez agencję (za wyjątkiem usług związanych z zapewnieniem napojów alkoholowych i obsługi barmańskiej)?
Zdaniem Spółki, na powyższe pytania należy odpowiedzieć twierdząco. Uzasadniając swoje stanowisko Spółka argumentowała, że nabyła usługi o charakterze kompleksowym. Żaden z elementów składowych Wydarzenia nie stanowi dla Spółki celu samego w sobie i Spółka nie byłaby w analizowanej sytuacji zainteresowana jego nabyciem bez pozostałych elementów. Usługi te należy uznać za jednorodne i niepodzielne z ekonomicznego punktu widzenia.
Zdaniem Spółki, uroczystość ma co najmniej pośredni związek przyczynowo-skutkowy z czynnościami opodatkowanymi, gdyż wpłynie ona na ogólne funkcjonowanie przedsiębiorstwa i generowanie obrotu. Uroczystość ma charakter reklamy adresowanej nie tylko do zaproszonych gości, ale również do szerokiego grona potencjalnych klientów, gdyż w uroczystości udział wezmą przedstawiciele mediów, którzy podzielą się tym doświadczeniem, poprzez zamieszczenie wzmianek w prasie i na portalach społecznościowych. Celem zorganizowania uroczystości jest zwiększenie sprzedaży produktów Spółki, zarówno wśród obecnych, jak i nowych kontrahentów, oraz zwiększenie efektywności i wydajności pracy pracowników, do czego ma się przyczynić ich lepsza integracja między sobą i integracja z kadrą zarządzającą. Zapewnienie profesjonalnego prowadzenia uroczystości oraz wzbogacenie jej koncertem gwiazdy muzyki i oprawą muzyczną innych artystów, czy też prezentacja kulinarna mają wyłącznie charakter pomocniczy, uzupełniający w odniesieniu do podstawowych, bezpośrednio promocyjno-reklamowych czynności. Ich wprowadzenie było działaniem standardowym w danych okolicznościach, nienoszącym cech okazałości, czy wystawności. Potwierdza to również fakt, że część nieoficjalna związana z rozrywką ma trwać stosunkowo krótko w porównaniu do łącznego czasu trwania uroczystości.
Na poparcie swojego stanowiska Spółka przywołała orzecznictwo TSUE oraz interpretacje indywidualne wydane w podobnych sprawach.
1.4. W interpretacji indywidualnej z 4 lipca 2019 r. Dyrektor KIS uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe.
Organ interpretacyjny uznał, że nabyta usługa organizacji meetingu i oraz uroczystości stanowiła świadczenie kompleksowe złożone ze świadczeń nierozerwalnie ze sobą związanych, niezbędnych do realizacji usługi głównej. Niemniej jednak, zdaniem organu, nie tylko w odniesieniu do zakupu napojów alkoholowych oraz usługi barmańskiej, ale także w stosunku do zakupu usług rozrywkowych, takich jak występy artystyczne, występy gwiazdy wieczoru, prezentacje kulinarne, czy wyjścia do teatru, należy uznać, że nie stanowią one elementu kompleksowej usługi organizacji tego Wydarzenia. Nie stanowią one świadczeń niezbędnych do należytego i właściwego świadczenia usług polegających na organizacji meetingu oraz uroczystości. Są to usługi dodatkowe.
Zdaniem Dyrektora KIS, świadczenia te nie są konieczne do tego, aby meeting oraz uroczystość się odbyły. Są to usługi odrębne, które mają jedynie na celu uatrakcyjnienie Wydarzenia. Usługi te nie są związane, ani wprost, ani pośrednio z działalnością gospodarczą prowadzoną przez Spółkę. Nie mają związku z czynnościami opodatkowanymi.
Dyrektor KIS argumentował, że świadczenie polegające na zapewnieniu usług rozrywkowych oraz dodatkowych atrakcji służy jedynie celom osobistym, prywatnym uczestników zarówno meetingu, jak i uroczystości.
W konsekwencji, Spółce nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wykazany w fakturach dokumentujących nabycie tych usług, w części obejmującej nabycie usług rozrywkowych.
2. Nie zgadzając się z powyższą interpretacją Skarżąca wniosła skargę do sądu administracyjnego, w której zarzuciła zaskarżonej interpretacji naruszenie:
Przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. naruszenie:
- art. 14c § 1 w zw. z art. 14b § 1 i 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2019 r., poz. 900 ze zm. dalej: "O.p.") oraz art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p., poprzez działanie w sposób niebudzący zaufania do organu podatkowego oraz dokonanie wybiórczej i stronniczej interpretacji przedstawionego we wniosku stanu faktycznego, polegające na:
- błędnym zinterpretowaniu przez organ przesłanek wynikających z dorobku orzeczniczego Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w zakresie usług kompleksowych oraz wewnętrznej niespójności argumentacji organu;
- pominięciu przez organu szeregu interpretacji podatkowych wydanych w analogicznych stanach faktycznych i brak ustosunkowania się do nich wraz z uzasadnieniem, dlaczego zdaniem organu, przedstawione w nich stanowisko należy uznać za nieprawidłowe; dokonaniu wybiórczej i stronniczej interpretacji stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji, poprzez nieuwzględnienie specyfiki branży Skarżącej, a co się z tym wiąże zasadności i konieczności utrzymania przez Skarżącą dobrych relacji z klientami oraz dobrych relacji pomiędzy pracownikami i współpracownikami Skarżącej a jej klientami, jak również nieuwzględnienie integracyjnego charakteru organizowanego meetingu, co w konsekwencji doprowadziło do błędnego uznania przez organ, że zakup usług rozrywkowych takich jak np. występy artystyczne, w tym występ gwiazdy wieczoru oraz atrakcje dodatkowe w postaci np. prezentacji kulinarnych, czy też wyjścia do teatru, nie stanowi elementów kompleksowej usługi, lecz usługę odrębną, w związku z czym Skarżącej nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wykazany w fakturach w części dokumentującej nabycie tych usług;
- art. 121 § 1 w zw. z art. 14h oraz art. 14b § 1, art. 14c § 1, art. 14k § 1 O.p., poprzez działanie organu w sposób naruszający zasadę praworządności i niebudzący zaufania do organu podatkowego, poprzez wydanie interpretacji o niejednoznacznej i nieprecyzyjnej treści, która uniemożliwia Skarżącej zastosowanie się do jej wskazań i uzyskanie pewności oceny prawnej swojego stanowiska, tj. poprzez stwierdzenie w zaskarżonej interpretacji, że Skarżąca nie ma prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia usług rozrywkowych, przy jednoczesnym jedynie przykładowym wyliczeniu tych usług, bez wskazania według jakich dokładnie kryteriów Skarżąca ma dokonywać ich klasyfikacji, czy rozdzielenia (np. jak traktować koszty związane z zapewnieniem podczas uroczystości sceny, jej oświetlenia i nagłośnienia, w sytuacji, gdy odbywały się na niej przemówienia i prezentacja marki Spółki, a następnie koncerty, a więc jej koszt związany był zarówno z zapewnieniem występów rozrywkowych, jak i elementów programu niekwestionowanych przez organ), co prowadzi do konieczności dokonywania przez Skarżącą samodzielnej oceny charakteru tych wydatków;
Przepisów prawa materialnego, które mają wpływ na wynik sprawy, tj.:
- art. 86 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2018 r., poz. 2174 ze zm., dalej: "ustawa o VAT"), poprzez błędną wykładnię, polegającą na uznaniu, że zakup usług rozrywkowych takich jak np. występy artystyczne, w tym występ gwiazdy wieczoru oraz atrakcje dodatkowe w postaci np. prezentacji kulinarnych, czy też wyjścia do teatru, nie stanowi elementów kompleksowej usługi, lecz usługę odrębną, w związku z czym Skarżącej nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wykazany w fakturach w części dokumentującej nabycie tych usług, podczas gdy przedmiotowe usługi stanowią świadczenia pomocnicze, ściśle związane ze świadczeniem głównym, które wspólnie tworzą jedno przedsięwzięcie, a ich rozdzielanie miałoby charakter sztuczny, przy czym zapewnienie tych usług (razem z ogółem pozostałych świadczeń) realizuje przede wszystkim cele związane z opodatkowaną podatkiem VAT działalnością gospodarczą Skarżącej, a nie cele osobiste uczestników przedmiotowych wydarzeń.
Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji oraz zasądzenie kosztów postępowania.
3. W odpowiedzi na skargę Dyrektor KIS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, zważył co następuje:
4.1. Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302), sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Takiej kontroli, stosownie do art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, dalej – "P.p.s.a." ), podlegają m.in. pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego w indywidualnych sprawach. Stosownie do art. 57a zdanie pierwsze P.p.s.a., skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. W tej kategorii spraw sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną, o czym stanowi zdanie drugie art. 57a P.p.s.a.
4.2. Dokonując oceny legalności zaskarżonej interpretacji według przywołanych wyżej zasad, Sąd uznał, że skarga wniesiona w niniejszej sprawie zasługiwała na uwzględnienie.
Istota sporu w sprawie sprowadza się do oceny, czy w świetle zdarzenia przyszłego opisanego we wniosku o interpretację usługi organizacji Wydarzenia (meetingu i uroczystości) nabywane przez Skarżącą stanowią jedno świadczenie kompleksowe, także w tej części, w jakiej dotyczą organizacji dodatkowych atrakcji dla uczestników Wydarzenia (np. występy artystyczne, w tym występ gwiazdy wieczoru oraz atrakcje dodatkowe w postaci np. prezentacji kulinarnych, czy też wyjścia do teatru/muzeum). Sporny jest też związek z opodatkowaną działalnością gospodarczą nabywanych przez Spółkę usług organizacji Wydarzenia, w części obejmującej organizację tych dodatkowych atrakcji.
4.3. Zdaniem Sądu, nabycie usług organizacji dodatkowych atrakcji stanowi element kompleksowej usługi organizacji Wydarzenia i jest związane z prowadzoną przez Skarżącą działalnością gospodarczą. Skarżąca powinna być zatem uprawniona do odliczenia podatku VAT wynikającego z faktur nabycia usług organizacji Wydarzenia, z uwzględnieniem wchodzących w ich skład usług rozrywkowych.
4.4. Wyjaśniając podstawy prawne wyroku odnieść się należy do przepisów prawa materialnego dotyczących prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.
W myśl art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniami nie mającymi zastosowania w tej sprawie. Z regulacji ustawy o VAT wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług, a towary i usługi, przy nabyciu których podatek został naliczony są lub będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Zatem warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Jednocześnie przedstawiona wyżej zasada wyklucza możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi.
Związek dokonywanych zakupów z działalnością podatnika może mieć charakter bezpośredni lub pośredni. O związku bezpośrednim dokonywanych zakupów z działalnością podatnika można mówić wówczas, gdy nabywane towary służą np. dalszej odsprzedaży – towary handlowe lub też nabywane towary i usługi są niezbędne do wytworzenia towarów lub usług będących przedmiotem dostawy. Bezpośrednio więc wiążą się z czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi przez podatnika. Natomiast o pośrednim związku nabywanych towarów i usług z działalnością przedsiębiorcy można mówić wówczas, gdy ponoszone wydatki wiążą się z całokształtem funkcjonowania przedsiębiorstwa, mają pośredni związek z działalnością gospodarczą, a tym samym osiąganymi przez podatnika przychodami. Aby jednak można było wskazać, że określone zakupy mają chociażby pośredni związek z działalnością podmiotu, istnieć musi związek przyczynowo-skutkowy pomiędzy dokonanymi zakupami towarów i usług, a powstaniem obrotu. O pośrednim związku dokonanych zakupów z działalnością podatnika można mówić, gdy zakup towarów i usług nie przyczynia się bezpośrednio do uzyskania przychodu przez podatnika, np. poprzez ich odsprzedaż, lecz poprzez wpływ na ogólne funkcjonowanie przedsiębiorstwa jako całości, przyczynia się do generowania przez podmiot obrotów.
Należy podkreślić, że ustawodawca przyznał podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych określonych w art. 88 tej ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.
4.5. Co do zasady każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji, gdy kilka świadczeń obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia jedną usługę, usługa ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych. Dlatego też przy ocenie tego, czy mamy do czynienia z jednolitym świadczeniem (kompleksowym) pomocne jest orzecznictwo TSUE. Orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (tak wyroki TSUE: z dnia 29 marca 2007 r. w sprawie Aktiebolaget NN, C-111/05, pkt 22; z dnia 19 listopada 2009 r. w sprawie Don Bosco Onroerend Goed, C-461/08, pkt 35; z dnia 2 grudnia 2010 r. w sprawie Everything Everywhere, C-276/09; z dnia 11 czerwca 2009 r. w sprawie Tellmer Property, C-572/07), tudzież orzecznictwo sądów krajowych wyraża ugruntowany pogląd, że gdy dwa lub więcej świadczenia (czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta są tak ściśle powiązane, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie dla celów podatku od wartości dodanej. Istotne są takie kryteria uznania kilku świadczeń za jedno świadczenie jak: występowanie tak ścisłego związku między co najmniej dwoma elementami albo czynnościami, że obiektywnie tworzą jedną całość oraz występowanie świadczenia głównego i świadczeń dodatkowych. Dodatkowym świadczeniem, traktowanym jak świadczenie główne jest takie świadczenie, które nie stanowi dla klienta celu samego w sobie, lecz służy skorzystaniu w jak najlepszy sposób ze świadczenia głównego.
Jakkolwiek zasadą jest, że każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji, gdy jedna usługa obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, usługa ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych. Zatem, z ekonomicznego punktu widzenia usługi nie powinny być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będą jedną usługę kompleksową, obejmującą kilka świadczeń pomocniczych. Jeżeli jednak w skład świadczonej usługi wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw do traktowania ich jako elementu usługi kompleksowej.
Warto w tym kontekście przytoczyć tezy wyroku TSUE w sprawie Card Protection Plan Ltd., C- 349/96, którego istotę oddaje stwierdzenie, że "pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się, jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej". Usługę zaś "należy uznać za usługę pomocniczą w stosunku do zasadniczej, jeśli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej". Podobnie wypowiedział się Trybunał wydając w dniu 27 września 2012 r. orzeczenie w sprawie Field Fisher Waterhouse, C-392/11.
Natomiast w wyroku TSUE z 21 lutego 2008 r. w sprawie Part Service, C-425/06 sformułowano kryteria przesądzające o tym, kiedy występuje świadczenie złożone. W świetle przywołanego wyroku świadczenie kompleksowe ma miejsce w sytuacji, kiedy:
- świadczenie pomocnicze nie stanowi celu samego w sobie, lecz stanowi środek do korzystania na jak najlepszych warunkach z usługi podstawowej,
- poszczególne czynności są ze sobą tak ściśle związane, że ich rozdzielenie miałoby charakter sztuczny,
- nie istnieje możliwość nabywania danego świadczenia od podmiotów zewnętrznych,
- nie istnieje możliwość odrębnego fakturowania za daną czynność.
4.6. W skarżonej interpretacji Dyrektor KIS stwierdził, że usługi obejmujące dodatkowe atrakcje nie są niezbędne do rzetelnego i właściwego świadczenia usługi polegającej na organizacji meetingu bądź uroczystości. Zdaniem organu, nie można również uznać, że np. występy artystyczne są konieczne do tego, aby meeting i uroczystość się odbyły. Dyrektor KIS nie zgodził się więc ze Skarżącą, co do tego, że usługa zapewnienia dodatkowych atrakcji dla uczestników Wydarzenia stanowi usługę kompleksową łącznie z organizacją spotkań o charakterze marketingowym, szkoleniowym lub konferencyjnym.
Z takim stanowiskiem organu interpretacyjnego nie można się zgodzić.
Nie da się bowiem oddzielić merytorycznego rdzenia Wydarzenia (spotkania marketingowego/konferencji/szkolenia) od dodatkowych atrakcji, bez doprowadzenia do uszczerbku dla tych, wyodrębnionych elementów. Samoistna organizacja dodatkowych atrakcji nie miałaby dla Skarżącej żadnej ekonomicznej wartości. Wydarzenia będą adresowane do pracowników Skarżącej, kadry zarządzającej, przedstawicieli zagranicznych spółek powiązanych, kontrahentów, dostawców, przedstawicieli mediów. Trudno sobie wyobrazić, że Skarżąca zapraszała tak zidentyfikowaną grupę, tylko na opisane atrakcje, a więc bez części merytorycznej.
W przekonaniu Sądu organizacja Wydarzenia bez tych dodatkowych atrakcji także byłaby sztuczna. Zasadniczym celem Skarżącej jest umocnienie pozycji na rynku, poprawie osiąganych wyników gospodarczo-ekonomicznych. Środkiem do tego jest promocja marki Skarżącej, wzrost zaangażowania w pracę pracowników Spółki, pogłębianie współpracy z kontrahentami oraz rozpowszechnianie informacji i wzmacnianie wiedzy o ofercie produktowej Spółki. Dodatkowe atrakcje są więc ważne jako element Wydarzenia, gdyż oprócz efektu zachęty do uczestnictwa w Wydarzeniu, dają również możliwość bliższego poznania się uczestników i zacieśnienia kontaktów biznesowych.
Sąd uznaje, że dodatkowe atrakcje nie służą samym sobie, ale służą wykonywaniu usługi zasadniczej i stanowią z nią jedną całość, której rozerwanie czyniłoby usługę zasadniczą ułomną i mniej efektywną, a dodatkowe atrakcje zupełnie bezcelowymi.
4.7. Konsekwencją uznania przez Dyrektora KIS, że usługi organizacji Wydarzenia, w części obejmującej organizację dodatkowych atrakcji, nie stanowią elementu kompleksowego świadczenia usług jest uznanie, że w tym zakresie te usługi mają charakter odrębny. Organ nie dostrzega więc związku spornych usług z prowadzoną przez Skarżącą działalnością opodatkowaną.
W tej kwestii także rację należy przyznać Skarżącej, która wywodzi, że usługi organizacji Wydarzenia (meeting i uroczystość) nabywanych przez Spółkę, również w części obejmującej organizację dodatkowych atrakcji/usług rozrywkowych, mają pośredni związek z czynnościami opodatkowanymi VAT dokonywanymi przez Spółkę.
Jak wynika z wniosku o interpretację, zasadniczy cel Wydarzenia jest ściśle biznesowy, nastawiony na intensyfikację sprzedaży (zwiększenie efektywności i generowanie zysku), poprzez promocję marki, wzmacnianie wiedzy o ofercie produktowej, wymianę doświadczeń, integrację i motywację pracowników, pogłębiane współpracy z kontrahentami.
Organ pominął aspekt znaczenia dodatkowych atrakcji dla budowania wizerunku Skarżącej i wzmocnienia rozpoznawalności marki, jak również rozwijania relacji z pracownikami, kontrahentami, partnerami biznesowymi oraz przedstawicielami mediów.
Dodatkowe atrakcje są więc z jednej strony rozrywką, czasem na odpoczynek, punktem urozmaicenia programu Wydarzenia, ale z drugiej strony – czego organ już nie zauważa – jest to nadal dodatkowa okazja dla realizacji gospodarczych celów Skarżącej, tyle że w nieoficjalnych warunkach i luźniejszych rozmowach.
Trafnie też Skarżąca wskazuje, że niezasadny jest argument Dyrektora KIS, że kwestionowane świadczenia są nabywane wyłącznie na cele osobiste uczestników Wydarzenia (meetingu i uroczystości).
Podkreślić bowiem należy, że aby ocenić, czy dana usługa świadczona jest na potrzeby działalności przedsiębiorstwa podatnika, czy też przeciwnie – na cele osobiste, istotne jest czyja korzyść ma charakter przeważający (por. wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 16 października 1997 r. w sprawie C-258/95 Julius Fiilibeck Sohne GmbH & Co. KG). Niewątpliwie w przypadku Wydarzenia, główna korzyść znajduje się po stronie Skarżącej. Główną korzyść odnosi Spółka, bowiem dobre relacje pomiędzy pracownikami, ich integracja pomiędzy sobą, czy też z kadrą zarządzającą, a także pozytywny wizerunek Spółki w mediach, czy u kontrahentów, odnoszą pozytywny efekt dla jej działalności opodatkowanej. Jednocześnie elementy rozrywkowe mają jedynie charakter towarzyszący, poboczny, względem głównych merytorycznych części Wydarzenia, których przeprowadzenie stanowi w istocie cel organizacji każdej tego rodzaju konferencji.
Należy również podkreślić, że obecnie standardem jest, że kilkudniowym wydarzeniom szkoleniowo-marketingowym towarzyszą dodatkowe atrakcje o charakterze artystyczno-rozrywkowym. W sprawie będącej przedmiotem rozpoznania było to o tyle dodatkowo uzasadnione, że Wydarzenie było ścisłe powiązane z otwarciem nowej siedziby Spółki. Dla budowania wizerunku Skarżącej uatrakcyjnienie Wydarzenia, poprzez wprowadzenie elementów rozrywkowych, skierowanych do jego uczestników, było niezwykle istotne.
Niezależnie od powyższego, nie można założyć, jak uczynił to Dyrektor KIS, abstrahując od okoliczności podanych we wniosku, że wyłączona przez organ część aktywności podejmowanych podczas Wydarzenia z istoty swojej nie jest związana z prowadzoną działalnością gospodarczą. Jeśli Skarżąca – jak twierdzi we wniosku – organizuje tego rodzaju Wydarzenie w taki sposób, że uzyskuje ich przełożenie na efekty swojej działalności gospodarczej, to tym samym nie sposób uznać inaczej, niż, że wiążą się one z działalnością opodatkowaną.
W takiej sytuacji korzyść osobista, jaką uzyskuje uczestnik Wydarzenia, ma charakter wtórny (niejako uboczny) i w żaden sposób nie może niweczyć skutków osiąganych przede wszystkim przez Skarżącą.
4.8. Wobec powyższego Skarżąca organizując Wydarzenie w sposób wskazany we wniosku nabędzie świadczenie kompleksowe, w skład którego wejdzie szereg elementów składowych, szczegółowo opisanych we wniosku i otrzyma od zewnętrznego organizatora fakturę dokumentującą realizację kompleksowej usługi, a nie jej poszczególnych elementów składowych. Analiza świadczeń złożonych w okolicznościach przedstawionych we wniosku, pozwala uznać, że nabyta usługa organizacji Wydarzenia obiektywnie tworzy, w aspekcie gospodarczym, jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter. Dlatego należy ją uznać za usługę kompleksową.
Jak wynika z opisu sprawy Skarżąca zleca czynności związane z organizacją Wydarzenia, podmiotowi zewnętrznemu – agencji marketingowej. Jest ona odpowiedzialna za niemalże każdy jego element składowy, tak aby wspólnie tworzyły one całe przedsięwzięcie. Zakwestionowane przez organ w interpretacji usługi (występy artystyczne, w tym występ gwiazdy wieczoru oraz atrakcje dodatkowe w postaci np. prezentacji kulinarnych, czy też wyjścia do teatru/muzeum) nie mają charakteru samoistnego lecz tworzą w aspekcie ekonomicznym jedną całość z pozostałymi usługami (przygotowaniem i obsługą meetingu i uroczystości) – usługę polegającą na organizacji Wydarzenia.
Tak też ta usługa odbierana jest z perspektywy zamawiającej ją Skarżącej, która oczekuje od agencji marketingowej zrealizowania wszystkich elementów składających się na kompleksową usługę.
4.9. Reasumując, skoro nabywane świadczenia kompleksowe służą do wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT, to na podstawie przepisów art. 86 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT Skarżącej będzie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wykazany w fakturze dokumentującej ich wykonanie w pełnej wysokości. Zasadny więc okazał się zarzuty wskazujący na naruszenie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT.
Natomiast zarzuty naruszenia przepisów postępowania, w tym art. 14c § 1 w zw. z art. 14b § 1 i 3 oraz art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p. są zarzutami akcesoryjnymi w stosunku do zarzutu naruszenia przepisów prawa materialnego.
Organ w skarżonej interpretacji ustosunkował do aspektów sprawy poruszonych we wniosku. Z faktu, że organ podatkowy nie zgodził się ze stanowiskiem Spółki przedstawionym we wniosku o wydanie interpretacji i dokonał negatywnej oceny jej stanowiska nie można wnioskować, że interpretacja została wydana z naruszeniem przepisów postępowania, w szczególności niewystarczającym wskazaniem prawidłowego stanowiska w sprawie oraz brakiem uzasadnienia prawnego w kontekście uznania stanowiska Skarżącej za nieprawidłowe.
Wykładnia organu i ocena co do zastosowania przepisów prawa materialnego adekwatnych w sprawie jest błędna, co Skarżąca skutecznie zakwestionowała stawiając zarzut naruszenia prawa materialnego. Nie można też podzielić uzasadnienia prawnego zaskarżonej interpretacji, ale jest to wypadkowa krytyki stanowiska organu co do wykładni i oceny prawa materialnego, a nie wynik nieczytelności, niejasności lub lakoniczności uzasadnienia. Chybione jest więc dodatkowe negowanie, błędnego na płaszczyźnie materialnoprawnej, stanowiska organu przez stawianie zarzutów naruszenia przepisów procesowych.
Nie stanowi o wadliwości skarżonej interpretacji to, że organ w sposób prosty nie powielił stanowiska wyrażonego w innych interpretacjach wskazanych w skardze. Sąd orzekający w niniejszej sprawie zaznacza, że należy ostrożnie korzystać z innych interpretacji i orzeczeń, które często zasadniczo różnią się stanem faktycznym.
Rozpoznając ponownie sprawę, Dyrektor KIS uwzględni powyższe stanowisko Sądu.
4.10. W tym stanie rzeczy, Sąd na podstawie art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. uchylił zaskarżoną interpretację. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 oraz art. 205 § 2 P.p.s.a. Koszty te stanowiły w sprawie: wpis sądowy w wysokości 200 zł, koszty zastępstwa procesowego w wysokości 480 zł oraz opłata skarbowa od pełnomocnictwa – 17 zł.