III SA/Wa 2040/16

III SA/Wa 2040/16 - Wyrok WSA w Warszawie
Data orzeczenia
2018-11-29
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2016-07-04
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Sędziowie
Anna Zaorska
Katarzyna Owsiak /przewodniczący sprawozdawca/
Monika Świercz
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne
Interpretacje podatkowe
Podatek od towarów i usług
Sygn. powiązane
I FSK 2167/19 - Wyrok NSA z 2021-06-30
Skarżony organ
Minister Finansów
Treść wyniku
Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy
Dz.U. 2017 poz 1221
art. 15 ust. 1, 2 i 6, art. 86 ust. 1
Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Katarzyna Owsiak (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Monika Świercz, sędzia WSA Anna Zaorska, Protokolant referent stażysta Katarzyna Dorota Wielgosz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 29 listopada 2018 r. sprawy ze skargi G. P. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 16 marca 2016 r. nr IPPP1/4512-28/16-4/AW w przedmiocie podatku od towarów i usług. 1) uchyla zaskarżoną interpretację; 2) zasądza od Szefa Krajowej Administracji Skarbowej na rzecz G. P. kwotę 440 zł (słownie: czterysta czterdzieści złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.
Uzasadnienie
1. Postępowanie przed organem interpretacyjnym.
1.1. Przedmiotem skargi jest interpretacja Ministra Finansów (dalej: Minister/organ interpretacyjny) z dnia 16 marca 2016 r. nr IPPP1/4512-28/16-4/AW w przedmiocie podatku od towarów i usług.
1.2. Z akt sprawy wynika, że w dniu 11 stycznia 2016 r. Gmina P. (dalej: Wnioskodawca/Skarżąca/Gmina) złożyła wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z budowa infrastruktury drogowej.
We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe - Gmina P. jest jednostką samorządu terytorialnego, jak również czynnym podatnikiem VAT. Gmina prowadzi działalność polegającą m. in. na sprzedaży niezabudowanych działek przeznaczonych pod zabudowę domami mieszkalnymi. Działki przeznaczone do sprzedaży stanowią teraz zorganizowane osiedle mieszkaniowe.
Sprzedane działki nie posiadały w momencie sprzedaży bezpośredniego dostępu do mediów, to jest wody i kanalizacji deszczowej oraz sanitarnej. W celu ogólnej sprzedaży tych terenów, podniesienia atrakcyjności i ceny oferowanych działek Gmina doprowadziła do działek odpowiednie uzbrojenie, to jest np. sieć kanalizacyjną, sanitarną, kanalizację deszczową, wodociągową, a następnie połączyła wybudowane sieci z istniejącą siecią gminną.
Gmina budowała również na tym terenie infrastrukturę drogową. Drogi były budowane na gruncie stanowiącym własność gminy. Wybudowanie drogi przez Gminę było pierwszym warunkiem umożliwiającym jej dokonanie sprzedaży działek. Wskazać przy tym należy, iż gdyby do osiedla mieszkaniowego nie była doprowadzona droga, Gmina nie dokonałaby sprzedaży żadnej działki z tego terenu. Transakcja sprzedaży gruntów opodatkowana została podatkiem od towarów i usług, Gmina odprowadzała podatek należny do urzędu skarbowego.
W związku z wybudowaną infrastrukturą wzrosła wartość nieruchomości poszczególnych właścicieli, którzy winni uczestniczyć w kosztach budowy urządzeń infrastruktury technicznej przez wnoszenie na rzecz gminy opłaty adiacenckiej. Takiej opłaty Gmina jednak nie pobrała, gdyż minął 3 letni okres wydania decyzji o ustalenie opłaty adiacenckiej. Z uwagi na fakt, iż termin płatności opłaty adiacenckiej (ustalanej w drodze decyzji administracyjnej) przedawnił się, Gmina ma zamiar zawrzeć z mieszkańcami umowy cywilnoprawne, które w swej treści zawierają znamiona odnoszące się do tejże opłaty adiacenckiej, a mianowicie widnieje zapis: "Przedmiotem umowy jest ustalenie zasad ponoszenia przez właściciela kosztów zwiększenia wartości nieruchomości z tytułu stworzenia warunków do korzystania z wybudowanej drogi; § 2 Strony zgodnie ustalają, że w związku z wybudowaniem przez Gminę drogi wzrosła faktyczna wartość nieruchomości należącej do właściciela". Strona podkreśliła, że konsekwencją dokonania nakładów na infrastrukturę drogową była możliwość sprzedaży gruntów mieszkańcom i w rezultacie wykonywanie czynności opodatkowanych w związku z umowami cywilnoprawnymi, które zawierane były przez Gminę na sprzedaż nieruchomości. Wszelkie inwestycje związane z infrastrukturą drogową miały na celu uatrakcyjnienie terenów dla kupujących oraz zapewnienie stosowanej infrastruktury umożliwiającej lokowanie na tych terenach domów.
1.3. Mając na względzie tak zakreślone zdarzenie przyszłe Skarżąca zapytała czy Wnioskodawcy przysługiwać będzie prawo do odliczenia podatku naliczonego, związanego z nakładami ponoszonymi na budowę infrastruktury drogowej, realizowanej w celu sprzedaży poszczególnych terenów oraz związanych z zawieranymi przez Gminę umowami cywilnoprawnymi, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2017 r., poz. 1221 ze zm., dalej: u.p.t.u.)?
1.4. Zdaniem Gminie przysługiwać jej będzie prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków poniesionych na inwestycje drogowe, połączone z czynnościami opodatkowanymi, realizowanymi na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych na podstawie art. 86 ust. 1 u.p.t.u.
1.5. W przywołanej na wstępie interpretacji indywidualnej Minister uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe.
W uzasadnieniu wskazał, że poniesione przez Wnioskodawcę nakłady na budowę infrastruktury drogowej nie mają związku ze sprzedażą opodatkowaną Gminy, co bezpośrednio wynika z charakteru inwestycji. Wybudowana droga jest publiczną drogą gminną, udostępnianą wszystkim użytkownikom, co w konsekwencji prowadzi do stwierdzenia, że realizowana przez Gminę inwestycja w infrastrukturę drogową, należy do zakresu jej zadań własnych, do realizacji których Gmina jest zobowiązana ustawą o samorządzie gminnym.
Natępnie organ interpretacyjny wskazał, że budowa dróg gminnych stanowi realizację celu publicznego na poziomie samorządowym, a nie realizację czynności wykonywanych na podstawie zawartych przez Gminę umów cywilnoprawnych. Powyższe jednoznacznie wskazuje, że realizowana inwestycja dotycząca infrastruktury drogowej, nie będzie służyła wykonywaniu czynności opodatkowanych przez Gminę.
Zdaniem Miniostra fakt wzrostu atrakcyjności gruntów przeznaczonych do sprzedaży, po wybudowaniu drogi nie powoduje powstania związku podatku naliczonego przy ich realizacji z czynnościami opodatkowanymi w postaci sprzedaży nieruchomości.
W ocenie organu interpretacyjnego z faktu, że zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty w zakresie dróg gminnych, należy do obowiązkowych zadań własnych gminy oraz, że nabywca gruntu chciałby aby na określonym terenie urządzona została droga dojazdowa do nieruchomości, nie wynika obowiązek gminy budowy drogi w miejscu preferowanym przez inwestorów. Należy więc stwierdzić, że nałożenie przez powołane przepisy na gminę obowiązku budowy drogi nie prowadzi do powstania po stronie mieszkańca gminy ani żadnego innego podmiotu np. nabywcy gruntu uprawnienia, na podstawie którego przysługiwałoby mu żądanie wybudowania drogi przez gminę.
Organ interpretacyjny wskazał, że ustawodawca przewidział więc uczestnictwo finansowe właścicieli nieruchomości w budowie przez gminę urządzeń infrastruktury technicznej, w tym urządzenia lub modernizacji drogi poprzez wnoszenie opłat adiacenckich. Jest to jedyna prawna możliwość obciążenia właściciela nieruchomości z tytułu wybudowania urządzeń infrastruktury technicznej, jeżeli wskutek budowy wzrosła wartość nieruchomości.
Minister podkreślił, że to Gmina poniosła koszty budowy drogi, a nie nabywcy gruntów. Ponadto konieczne jest wskazanie, że podniesienie atrakcyjności terenów, w związku z wybudowaniem infrastruktury drogowej nie ma wpływu na związek zakupów dokonanych w celu budowy dróg z czynnościami opodatkowanymi, bowiem to grunty a nie drogi były przedmiotem sprzedaży. Gmina nie budowała ww. infrastruktury w zamian za wynagrodzenie otrzymane od nabywców, a wybudowana droga będzie gminną drogą publiczną.
MF podkreślił, że przedmiotem sprzedaży w omawianej sprawie były działki gruntowe, a nie droga. Wobec tego droga, o której mowa w rozpatrywanej sytuacji będzie gminną drogą publiczną, stanowiącą element ogólnodostępnej infrastruktury drogowej. Nie będzie natomiast przedmiotem czynności opodatkowanych wykonywanych przez Gminę na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.
Mając powyższe na uwadze organ interpretacyjny stwierdził, że Gmina budując przedmiotową drogę nie występowała w charakterze podatnika podatku VAT. Wydatki na ww. inwestycję, w momencie ich ponoszenia nie miały związku z prowadzoną działalnością gospodarczą Gminy, lecz z czynnościami publicznoprawnymi. W analizowanej sprawie niespełniona jest również podstawowa pozytywna przesłanka warunkująca prawo do odliczenia podatku naliczonego, jaką jest związek zakupów z czynnościami opodatkowanymi.
Tym samym Gminie nie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z nakładami poniesionymi na budowę infrastruktury drogowej zgodnie z treścią art. 86 ust. 1 u.p.t.u.
2. Postępowanie przed Sądem pierwszej instancji.
2.1. Gmina złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie na powyższą interpretację, wnosząc o jej uchylenie oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.
2.2. W skardze podniesiono naruszenie:
1) art. 86 ust. 1 w zw. z art. 15 ust. 1 i ust. 6 u.p.t.u. przez ich niewłaściwą wykładnię oraz uznanie, że w przedstawionym stanie faktycznym, wydatki ponoszone przez Gminę na budowę infrastruktury drogowej nie służą czynnościom opodatkowanym podatkiem od towarów i usług, a w konsekwencji przyjęcie, iż Gminie nie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z tymi wydatkami;
2) art. 15 ust. 6 u.p.t.u. przez jego błędną wykładnię, prowadzącą do wniosku, że Gmina w momencie ponoszenia wydatków na budowę infrastruktury drogowej nie działa w charakterze podatnika podatku od towarów usług i w konsekwencji nie ma prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z tymi wydatkami;
3) art. 121 § 1 w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2018 r. poz. 800 ze zm., dalej: O.p.), przez działanie naruszające zasadę pogłębiania zaufania do organów podatkowych ze względu na pobieżną analizę stanu prawnego mającego zastosowanie w sprawie oraz brak merytorycznej poprawności;
4) art. 120 O.p. poprzez przeprowadzenie ustaleń zawartych w decyzji bez poparcia ich odpowiednią podstawą prawną;
5) art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p. poprzez działanie naruszające zasadę pogłębiania zaufania do organów podatkowych ze względu na pobieżną analizę stanu prawnego mającego zastosowanie w sprawie oraz brak merytorycznej poprawności, ustalenia oparte na dowolności i nieuprawnionych przez przepisy podatkowe szacunkach oraz braku udzielenia niezbędnych informacji i wyjaśnień o przepisach prawa podatkowego, które pozostają w związku z przedmiotem tego postępowania, wskazując przy tym tylko, iż Gmina nie ma prawa do odliczenia podatku VAT, pomijając przy tym fakt związku danych wydatków z czynnościami opodatkowanymi;
6) art. 32 ust. 1 Konstytucji RP, art. 14h i art. 14b § 6 O.p poprzez działania naruszające zasadę pogłębiana zaufania do organów podatkowych ze względu na pobieżną analizę stanu faktycznego i prawnego mającego zastosowanie w sprawie, jak również naruszenie zasady równości poprzez odmienne stanowisko w przypadku przyznania prawa do odliczenia podatku w zbieżnych stanach faktycznych prezentowanych przez podatników, a poprzez to niezapewnienie jednolitego stosowania przepisów prawa podatkowego, gdyż Minister potraktował Skarżącą w sposób ewidentnie odmienny niż inne podmioty, o czym świadczą powołane przez skarżącą interpretacje.
2.3. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji.
2.4. Postanowieniem wydanym za rozprawie w dniu 11 maja 2017 r. Sąd na podstawie art. 125 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm., dalej: p.p.s.a.) zawiesił postępowanie sądowe w sprawie do czasu zakończenia postępowania w przedmiocie pytania skierowanego przez Naczelny Sąd Administracyjny do rozstrzygnięcia składowi siedmiu sędziów postanowieniem z dnia 25 sierpnia 2016 r., sygn. akt I FSK 294/15.
2.5. Postanowieniem z dnia 3 października 2018 r. Sąd podjął zawieszone postępowanie sądowe ze względu na wydanie w dniu 1 października 2018 r. wyroku w składzie siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego w sprawie sygn. akt I FSK 294/15
3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:
3.1. Skarga zasługuje na uwzględnienie.
3.2. Na wstępie należy wskazać, że stosownie do treści art. 134 § 1 p.p.s.a. Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a. Zgodnie natomiast z art. 57a p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.
3.3. Rozpoznając sprawę w ramach wskazanych kryteriów stwierdzić należy, że skarga zasługuje na uwzględnienie, bowiem zaskarżona interpretacja narusza przepisy prawa w stopniu mogącym mieć wpływ na rozstrzygnięcie. Zarzuty postawione w skardze okazały się zasadne.
3.4. Istota sporu w niniejszej sprawie ogniskuje się wokół uprawnienia Skarżącej, będącej gminą, do dokonania odliczenia podatku naliczonego związanego z nakładami ponoszonymi na budowę infrastruktury drogowej realizowanej w celu sprzedaży poszczególnych terenów na podstawie art. 86 ust. 1 u.p.t.u.
W opinii Strony przysługiwać jej będzie prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków poniesionych na inwestycje drogowe, połączone z czynnościami opodatkowanymi, realizowanymi na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych na podstawie art. 86 ust. 1 u.p.t.u.
Odmiennego zdania był organ interpretacyjny wywodząc, że Skarżąca dokonując nakładów na budowę infrastruktury drogowej nie wykonywała tych czynności do działalności gospodarczej i nie działała w charakterze podatnika VAT w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.t.u. wobec czego, nie służyło jej prawo do odliczenia podatku naliczonego..
3.5. Odnosząc się do tak nakreślonego przedmiotu sporu w pierwszej kolejności wskazać trzeba na fakt zawieszenia postępowania sądowo administracyjnego, a to z uwagi na rozpoznawanie przez siedmioosobowy skład Naczelnego Sądu Administracyjnego pytania prawnego w postępowaniu zawisłym pod sygn. akt I FSK 294/15. Przywołane postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym również zostało zawieszone do czasu rozstrzygniecie przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE) pytania prejudycjalnego w sprawie C - 140/17, przedstawionego przez Naczelny Sąd Administracyjny postanowieniem z dnia 22 grudnia 2016 r., sygn. akt I FSK 972/15 w sprawie o podobnym stanie prawnym i zbliżonym stanie faktycznym.
W postanowieniu z 12 grudnia 2016 r. sygn. akt I FSK 972/15 Naczelny Sąd Administracyjny sformułował następujące pytania: 1. Czy w świetle art. 167, 168 oraz 184 i nast. dyrektywy Rady 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. z 2006 r. Nr L 347, s. 1) oraz zasady neutralności gminie przysługiwać będzie prawo do odliczenia (poprzez dokonanie korekty) podatku naliczonego związanego z jej wydatkami inwestycyjnymi w sytuacji, gdy: - w początkowym okresie po wytworzeniu (nabyciu) dobro inwestycyjne wykorzystywane było na cele działalności niepodlegającej opodatkowaniu (w ramach realizacji przez gminę zadań organu władzy publicznej w zakresie przysługującego mu imperium); - sposób wykorzystania dobra inwestycyjnego uległ zmianie i będzie ono wykorzystywane przez gminę również do wykonywania czynności opodatkowanych; 2. Czy dla odpowiedzi na pytanie, o którym mowa w pkt 1, istotne jest to, że w momencie wytworzenia lub nabycia dobra inwestycyjnego zamiar wykorzystania w przyszłości tego dobra przez gminę do wykonywania czynności opodatkowanych nie był wyraźnie wskazany ? 3. Czy dla odpowiedzi na pytanie, o którym mowa w pkt 1, istotne jest to, że dobro inwestycyjne będzie wykorzystywane zarówno do wykonywania czynności opodatkowanych, jak i niepodlegających opodatkowaniu (w ramach realizacji zadań organu władzy publicznej) i nie ma możliwości obiektywnego przypisania konkretnych wydatków inwestycyjnych do jednej z wyżej wymienionych grup czynności ?"
Odpowiadając na te wątpliwości TSUE w wyroku z 25 lipca 2018 r. sygn. akt C-140/17 orzekł, że "Artykuły 167, 168 i 184 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej oraz zasadę neutralności podatku od wartości dodanej (VAT) należy interpretować w ten sposób, że nie stoją one na przeszkodzie temu, aby podmiot prawa publicznego korzystał z prawa do korekty odliczenia VAT zapłaconego od dobra inwestycyjnego stanowiącego nieruchomość w sytuacji takiej jak rozpatrywana w postępowaniu głównym, gdy w chwili nabycia tego dobra z jednej strony, ze względu na swój charakter, mogło ono być wykorzystywane zarówno do celów czynności opodatkowanych, jak i nieopodatkowanych, ale w początkowym okresie było wykorzystywane na cele działalności nieopodatkowanej, a drugiej strony ten podmiot prawa publicznego nie wskazał wyraźnie zamiaru wykorzystywania tego dobra do celów działalności opodatkowanej, ale też nie wykluczył, że będzie wykorzystywane do takich celów, o ile z analizy wszystkich okoliczności faktycznych, których przeprowadzenie należy do sądu krajowego, wynika, że został spełniony warunek ustanowiony w art. 168 dyrektywy 2006/112, zgodnie z którym podatnik powinien działać w takim charakterze w momencie, w którym dokonał nabycia."
Przedstawiona wyżej wykładnia przepisów Dyrektywy 2006/112 ma wiążące znaczenie przy dokonywaniu oceny zasadności argumentów podnoszonych przez organ interpretacyjny w treści zaskarżonej interpretacji. Otóż organ interpretacyjny wyłączył prawo Strony do odliczenia podatku naliczonego przy zakupach towarów i usług służących wytworzeniu inwestycji polegającej na budowie infrastruktury drogowej, powołując się na art. 15 ust. 1 i art. 86 ust. 1 u.p.t.u. Stwierdził bowiem, że Skarżąca nie działała jako podatnik podatku VAT – nabywając towary i usługi związane z wytworzeniem ww. infrastruktury nie nabywała ich do działalności gospodarczej i tym samym nie działała w tym zakresie w charakterze podatnika VAT.
W opinii Sądu pogląd organu podatkowego wyrażony na tle tej sprawy, w świetle powołanego orzeczenia TSUE, nie może być uznany za prawidłowy. W swoim orzeczeniu TSUE w pkt 42 uzasadnienia zwraca uwagę, że sytuacja istniejąca w powoływanej przez organ interpretacyjny w zaskarżonej interpretacji sprawie zakończonej wyrokiem z 2 czerwca 2005 r. o sygn. C – 378/02 Waterschap Zeeuws Vlaanderen różni się od opisanej w powołanym pytaniu prejudycjalnym. W tamtej sprawie podmiot publiczny nabył dobro inwestycyjne jako organ władzy publicznej. Natomiast w przypadku gminy R. (występującej w orzeczeniu TSUE sygn. akt C-140/17) na etapie nabycia dobra inwestycyjnego w 2010 r. gmina była zarejestrowana jako podatnik VAT. TSUE podkreślił zarazem, że nabywając tę nieruchomość gmina działała na takich samych warunkach co osoba fizyczna zamierzająca wznieść budynek i nie korzystała z prerogatyw władzy publicznej (teza 41).
TSUE zwrócił również uwagę, że przy ustaleniu czy w chwili dostawy dobra inwestycyjnego podmiot prawa publicznego działał jako organ władzy publicznej w rozumieniu art. 13 ust. 1 dyrektywy 2006/112 (a zatem nie działał w charakterze podatnika, co w przyszłości wyklucza możliwość dokonania korekty w związku z tym dobrem) istotny jest całokształt okoliczności faktycznych, wśród których należy rozważyć takie okoliczności jak charakter danych dóbr i okres, jaki upłynął pomiędzy ich nabyciem i wykorzystaniem do celów działalności gospodarczej (teza 38 i tam powołane wcześniejsze orzecznictwo). Wskazówką przemawiającą za przyjęciem, że podmiot prawa publicznego zamierzał działać przy nabyciu takiego dobra jako podatnik VAT jest także fakt zarejestrowania go w takim charakterze (teza 50). Jednocześnie TSUE podniósł, że nie ma w istocie znaczenia, iż dane dobro nie zostało po wytworzeniu bezpośrednio wykorzystane do celów czynności opodatkowanych, ponieważ wykorzystanie dobra wyznacza jedynie zakres wstępnego odliczenia lub ewentualnej późniejszej korekty, nie ma jednak wpływu na powstanie prawa do odliczenia (teza 51).
Mając na względzie przedstawione wyżej stanowisko TSUE, wyprowadzone z zasady neutralności w zakresie obciążeń podatkiem od wartości dodanej podatników prowadzących działalność gospodarczą, opowiadające się także w przypadku podmiotów prawa publicznego za szerokim rozumieniem pojęcia czynności nabycia "jako podatnik", należy stwierdzić, że stan faktyczny przedstawiony przez Skarżącą w treści interpretacji tj., okoliczności nabywania towarów i usług na potrzeby inwestycji drogowych, charakter wytwarzanego dobra (inwestycji) i jego przeczenie przekonują, że w chwili nabywania tej inwestycji Skarżąca działała w charakterze podatnika VAT.
3.6. Niewątpliwie Skarżąca ponosiła wydatki na zakup towarów i usług, celem wytworzenia inwestycji, która została wykorzystywana do działalności opodatkowanej. Istotne jest jednak w opinii Sądu, że ww. inwestycja drogowa była niezbędna do dokonania czynności opodatkowanej, gdyż jak wskazuje Gmina, wybudowanie drogi było pierwszym warunkiem umożliwiającym jej dokonanie sprzedaży działek. Skarżąca wskazywała przy tym, że gdyby do osiedla mieszkaniowego nie była doprowadzona droga, Gmina nie dokonałaby sprzedaży żadnej działki z tego terenu. Transakcja sprzedaży gruntów opodatkowana została podatkiem od towarów i usług, Gmina odprowadzała podatek należny do urzędu skarbowego. Z opisu stanu faktycznego wynikało, że w dacie realizacji inwestycji drogowych Skarżąca występowała jako podatnik podatku VAT. Potwierdza to wskazanie przez Stronę, że w dacie realizacji inwestycji nie występowała jako organ władzy publicznej. Działała jako uczestnik obrotu gospodarczego, na podstawie umów cywilnoprawnych. Wskazała, że w opisany stanie faktycznym występowała jako podatnik podatku VAT.
W związku z tym zasadny jest pogląd, że realizując opisaną inwestycję w zakresie infrastruktury drogowej, co wynika z opisu stanu faktycznego sprawy, nie działała jako organ władzy publicznej, ale wykorzystując umowy cywilnoprawne (art. 15 ust. 6 u.p.t.u.). Można więc, za TSUE, stwierdzić, że także w przypadku opisanym w stanie faktycznym rozpoznawanej sprawy sytuacja w jakiej Skarżąca prowadziła inwestycję nie odbiegała od okoliczności w jakich działają inni inwestorzy będący podatnikami podatku VAT.
Natomiast fakt, do którego organ interpretacyjny przywiązywał wiodące znaczenie, jako okoliczności uniemożliwiającej dokonywanie odliczenia, związany z tym, że droga ta będzie gminną drogą publiczną, a więc nie będzie wykorzystywana wyłącznie do celów działalności gospodarczej Strony, w świetle powołanego orzeczenie TSUE z 2 lipca 2018 r. nie może przesądzać o tym, czy Skarżąca w czasie wytwarzania infrastruktury działała w charakterze podatnika podatku VAT.
Kluczowe znaczenie dla określenia prawa do odliczenia podatku naliczonego od nabywanych towarów i usług ma ich związek z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Sam fakt, że wydatki poniesione przez Gminę uznane zostaną za związane z zadaniami własnymi, nie przesądza o braku możliwości odliczenia podatku naliczonego. Jeśli zatem inwestycje związane z infrastrukturą techniczną, w tym przypadku drogową, miały na celu zapewnienie stosowanej infrastruktury umożliwiającej sprzedaż działek i lokowanie na tych terenach domów, to działania te niewątpliwie są związane z czynnościami opodatkowanymi, jakimi była sprzedaż działek tam ulokowanych.
3.7. Wobec powyższego, uwzględniając stanowisko i wskazówki zawarte w wyroku TSUE z 25 lipca 2018 r., w sprawie C – 140/17, należy przyjąć, że w przypadku Skarżącej, zarejestrowanej jako podatnik podatku VAT, w opisanych w treści wniosku o udzielenie zaskarżonej interpretacji okolicznościach faktycznych, Skarżąca dokonując w ramach zadań własnych inwestycji w postaci infrastruktury drogowej działa w charakterze podatnika podatku VAT, o którym w art. 15 ust. 1 i 6 u.p.t.u. Powyższa konstatacja powoduje dopuszczalność odliczenia podatku naliczonego związanego z taką inwestycją, jeśli konsekwencją dokonania nakładów na infrastrukturę drogową była możliwość sprzedaży gruntów i w rezultacie wykonywanie czynności opodatkowanych w związku z umowami cywilnoprawnymi, które zawierane były przez Gminę na sprzedaż nieruchomości. Wszelkie inwestycje związane z infrastrukturą drogową miały na celu zapewnienie stosowanej infrastruktury umożliwiającej lokowanie na tych terenach domów oraz uatrakcyjnienie terenów dla kupujących.
3.8. Uznając zatem, że zaskarżona interpretacja narusza wskazane w skardze przepisy art. 15 ust. 1 i ust. 2 oraz art. 86 ust. 1 u.p.t.u., wykładane zgodnie z wyrokiem TSUE z dnia 25 lipca 2015 r. w sprawie o sygn. akt C – 140/17, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie działając na mocy art. 146 § 1 p.p.s.a i art. 145 § 1 pkt 1 lit a) p.p.s.a. uchylił zaskarżoną interpretację.
3.9. Ponownie rozpatrując sprawę organ interpretacyjny będzie zobligowany wziąć pod uwagę wyrażone wyżej stanowisko Sądu.
3.10. Podstawą prawną dla rozstrzygania o zasądzonych kosztach postępowania sądowego była treść art. 200 p.p.s.a. w związku z art. 205 § 2 i § 4 p.p.s.a. Na zasądzoną kwotę 440 zł składa się kwota wpisu sądowego w wysokości 200 zł, oraz kwota wynagrodzenia profesjonalnego pełnomocnika w wysokości 240 zł zasądzona na podstawie § 3 ust. 1 pkt 2 Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz.U. z 2011 r., nr 31, poz. 153).