III SA/Wa 2040/04

III SA/Wa 2040/04 - Wyrok WSA w Warszawie
Data orzeczenia
2005-03-04
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2004-10-28
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Sędziowie
Jakub Pinkowski /przewodniczący/
Jolanta Sokołowska /sprawozdawca/
Sylwester Golec
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
Sygn. powiązane
I FSK 616/05 - Wyrok NSA z 2006-04-19
Skarżony organ
Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jakub Pinkowski, Sędziowie Asesor WSA Sylwester Golec, Asesor WSA Jolanta Sokołowska (spr.), Protokolant Ewa Rutkowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 4 marca 2005 r. sprawy ze skarg E. S.A. na postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] września 2004 r. : Nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności postanowienia stwierdzającego uchybienie terminowi do wniesienia zażalenia na postanowienie odmawiające uzupełnienia decyzji co do rozstrzygnięcia, Nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności postanowienia stwierdzającego uchybienie terminowi do wniesienia zażalenia na postanowienie wyjaśniające wątpliwości w zakresie uzasadnienia faktycznego decyzji, Nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności postanowienia stwierdzającego uchybienie terminowi do wniesienia odwołania od decyzji oddala skargi
Uzasadnienie
Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. decyzją z dnia [...].09.2003r. nr [...] określił na rzecz E. S.A.:
- zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za lipiec i sierpień 1998r.,
- wysokość zwrotu podatku za maj, wrzesień i październik 1998r.,
- kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za czerwiec 1998r.
oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe w rozbiciu na maj, lipiec, sierpień, wrzesień i październik 1998r..
Decyzja ta została doręczona pełnomocnikowi Spółki D. K. (pełnomocnictwo z dnia 18.11.2002r. rozszerzone w dniu 26.11.2003r.) w dniu 22.10.2003r., o czym zaświadcza zwrotne potwierdzenie odbioru.
Pełnomocnik Spółki D. K. pismem z dnia [...].11.2003r. wniósł o uzupełnienie ww. decyzji w zakresie rozstrzygnięcia i w zakresie uzasadnienia faktycznego.
Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. postanowieniem z dnia [...].11.2003r. nr [...] odmówił uzupełnienia decyzji w zakresie rozstrzygnięcia, natomiast postanowieniem o tym samym numerze i dacie wyjaśnił wątpliwości w zakresie uzasadnienia faktycznego decyzji. Z notatki służbowej wynika, że pracownicy Urzędu Kontroli Skarbowej w dniu 20.11.2003r. udali się do siedziby T. Spółka z o.o. w celu doręczenia ww. postanowień pełnomocnikowi D. K. Pracownik T. poinformował, że zgodnie z zarządzeniem prezesa D. K. pracownicy nie mogą odbierać pism i przekazał kserokopię tego zarządzenia, z którego wynika, iż pracownicy Spółki nie mogą odbierać przesyłek adresowanych do odbiorców występujących jako pełnomocnicy procesowi. Oba postanowienia zostały więc doręczone za pośrednictwem poczty i odebrał je osobiście D. K. w dniu 10.12.2003r., o czym zaświadcza zwrotne potwierdzenie odbioru.
W dniu 11.12.2003r. do Urzędu Kontroli Skarbowej wpłynęło pismo (data stempla pocztowego na kopercie 9.12.2003r.) Spółki E. (skierowane do D. K.), datowane 7.12.2003r., stanowiące o odwołaniu pełnomocnictwa udzielonego D. K. dnia 26.11.2003r.. W dniu 15.12.2003r. do UKS wpłynęło pismo (data stempla pocztowego na kopercie 11.12.2003r.) z dnia 11.12.2003r., przy którym D. K. odesłał oba ww. postanowienia informując o cofnięciu mu pełnomocnictwa w dniu 7.12.2003r.. Dnia 10.12.2003r. do UKS wpłynęło pełnomocnictwo, datowane 9.12.2003r., udzielone przez Spółkę E. C. D. Następnie w dniu 17.12.2003r. do UKS wpłynęło pełnomocnictwo (data stempla pocztowego na kopercie 16.12.2003r.) z dnia 15.12.2003r. udzielone przez E. S.A. ponownie D. K. oraz pismo informujące o cofnięciu pełnomocnictwa C. D. Pismem z dnia 8.01.2004r. D. K. wystąpił do UKS (data wpływu 9.01.2004r.) o przesłanie mu ww. postanowień Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej. W dniu 23.01.2004r. D. K. otrzymał uwierzytelnione za zgodność z oryginałem kopie obu postanowień. Dnia 29.01.2004r. do UKS wpłynęły zażalenia z dnia 26.01.2004r. (data stempla pocztowego na kopercie 27.01.2004r.) B. W., pełnomocnika E. S.A. w W. (pełnomocnictwo z dnia 12.01.2004r.) na oba ww. postanowienia, a dnia 2.02.2004r. wpłynęło odwołanie od decyzji (data stempla pocztowego na kopercie 30.01.2004r.).
Dyrektor Izby Skarbowej w W. postanowieniami z dnia [...].04.2004r. nr [...] oraz nr [...] stwierdził uchybienie terminowi do wniesienia zażaleń na postanowienia Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. nr [...] z dnia 20.11.2003r., odmawiające uzupełnienia decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. nr [...] z dnia [...].09.2003r. w zakresie rozstrzygnięcia i wyjaśniające wątpliwości w zakresie uzasadnienia faktycznego decyzji. Natomiast postanowieniem z dnia [...]04.2004r. nr [...] stwierdził uchybienie terminowi do wniesienia odwołania od ww. decyzji.
W uzasadnieniu dwóch pierwszych postanowień Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, że zgodnie z art. 137 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) w zakresie nieuregulowanym w § 1-3a (do pełnomocnictwa) stosuje się przepisy prawa cywilnego. W związku z tym przyjął, iż w sprawie znajduje zastosowanie art. 105 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.). Powołując się na art. 83 k.c. stwierdził, że okoliczności zaistniałe w przedmiotowej sprawie wskazują, iż podatnik wypowiadając pełnomocnictwo na bardzo krótki okres, w wyjątkowo niekorzystnej dla siebie sytuacji prawnej - dokonał pozornej czynności prawnej. Uznał, że przez wzgląd na treść art. 94 § 1 ustawy z dnia 17 listopada 1964r. - Kodeks postępowania cywilnego (Dz. U. Nr 43, poz. 296 ze zm.) o skuteczności wypowiedzenia pełnomocnictwa mówić by można po doręczeniu go UKS i złożeniu zgodnie z art. 137 § 3 Ordynacji podatkowej - do akt sprawy. Przytoczył przy tym treść art. 94 § 2 k.p.c.. W związku z tym, zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, postanowienia nr [...] z dnia [...].11.2003r. zostały skutecznie doręczone pełnomocnikowi E. S.A., D. K. - w dniu 10.12.2003r., tj. w dniu, w którym je podjął z Urzędu Pocztowego. Zatem 7-dniowy termin, przewidziany w art. 236 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej do wniesienia zażaleń, upłynął w dniu 17.12.2003r.. Skoro zaś zażalenia zostały wysłane w dniu 27.01.2004r., należało stwierdzić uchybienie terminowi do ich wniesienia. Podkreślił, że zgodnie z art. 217 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej postanowienia zawierały pouczenie o trybie i terminie złożenia zażalenia.
W postanowieniu stwierdzającym uchybienie terminowi do wniesienia odwołania Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że skoro postanowienia Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...].09.2003r. zostały doręczone dnia 10.12.2003r., to termin do wniesienia odwołania, przewidziany w art. 223 § 2 pkt 1 w związku z art. 213 § 4 i § 5 Ordynacji podatkowej, upłynął z dniem 24.12.2004r.. Tak więc odwołanie wysłane w dniu 30.01.2004r. zostało wniesione z uchybieniem 14-dniowego terminu.
Trzema pismami z dnia [...].05.2004r. pełnomocnik Spółki wniósł o stwierdzenie nieważności wszystkich ww. postanowień Dyrektora Izby Skarbowej, na podstawie art. 247 § 1 pkt 3 w związku z art. 219, art. 248 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej. Postanowieniom tym zarzucił rażące naruszenie:
1. art. 145 § 2 Ordynacji podatkowej poprzez uznanie, iż doręczenie pisma procesowego byłemu pełnomocnikowi Spółki (pomimo wcześniejszego zawiadomienia organu podatkowego przez Spółkę o odwołaniu pełnomocnictwa) wywołuje skutki prawne,
2. art. 236 § 2 pkt 1 i art. 223 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej poprzez uznanie, że Spółka uchybiła terminowi do wniesienia środków odwoławczych w terminie liczonym od dnia doręczenia pisma zawierającego akt administracyjny osobie nie będącej jej pełnomocnikiem,
3. art. 12 § 6 pkt 2 Ordynacji podatkowej poprzez uznanie, że w razie nadania pisma w placówce pocztowej o zachowaniu terminu decyduje data otrzymania tego pisma przez organ podatkowy (a nie data jego nadania),
4. art. 217 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej poprzez wybiórcze powołanie podstawy prawnej i co za tym idzie wydanie postanowienia bez uwzględnienia właściwej podstawy prawnej,
5. art. 83 k.c. poprzez uznanie, ze doszło do pozornego wypowiedzenia pełnomocnictwa przez Spółkę,
6. art. 94 § 1 i § 2 k.p.c. poprzez uznanie, iż przepisy kodeksu postępowania cywilnego mają zastosowanie również w sprawach postępowań podatkowych prowadzonych na podstawie Ordynacji podatkowej.
W uzasadnieniach wniosków pełnomocnik utrzymuje, że postanowienia Dyrektora UKS z dnia [...].11.2003r. zostały doręczone dnia 23.01.2004r., a więc termin do wniesienia zażaleń nie został przekroczony. Nie można bowiem uznać za skuteczne doręczenia postanowień osobie nie będącej pełnomocnikiem. Zauważa, iż skoro powiadomienie o cofnięciu pełnomocnictwa zostało nadane w placówce pocztowej w dniu 9.12.2003r., to do oceny, kiedy organ podatkowy został poinformowany o cofnięciu pełnomocnictwa winna być brana pod uwagę ta data, a stanowi o tym art. 12 § 6 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Zdaniem pełnomocnika podstawa prawna postanowień jest wadliwa, gdyż nie zostały w niej wskazane przepisy art. 83 k.c. i art. 94 § 1 i § 2 k.p.c. pomimo ich zastosowania przez Dyrektora Izby Skarbowej. Kwestionuje on przypisanie pozorności czynności cofnięcia pełnomocnictwa, gdyż przesłanką uznania oświadczenia woli za pozorne jest złożenie go drugiej osobie, natomiast cofnięcie pełnomocnictwa jest jednostronną czynnością prawną. Poza tym pełnomocnictwo zostało cofnięte ze względu na chorobę D. K., o czym ma świadczyć dołączona do wniosków kserokopia jego pisma z dnia 5.12.2003r.. Twierdzi, iż brak jest podstawy prawnej do zastosowania art. 94 § 1 i § 2 k.p.c., mają natomiast zastosowanie posiłkowo przepisy kodeksu cywilnego, tj. art. 96, art. 98, art. 99, art. 101, art. 103, art. 104, art. 106, art. 107. Zauważa, że niezależnie od powyższego przepis art. 94 § 2 k.p.c. nie znajduje zastosowania w sprawie, ponieważ dotyczy wypowiedzenia pełnomocnictwa przez pełnomocnika, a taka sytuacja nie miała miejsca. Uważa za niezrozumiałe powołanie art. 105 k.c. wobec nie wskazania, o jaką czynność prawną chodzi.
Dyrektor Izby Skarbowej w W. postanowieniami z dnia [...].05.2004r. nr [...], [...] i [...] odmówił stwierdzenia nieważności trzech swoich postanowień z dnia [...].04.2004r.. W całej rozciągłości podtrzymał stanowisko zawarte w postanowieniach, których stwierdzenia nieważności domagał się pełnomocnik. Stanął na stanowisku, iż nie doszło do naruszenia prawa, tym bardziej mającego charakter rażącego naruszenia.
W zażaleniach pełnomocnik utrzymywał, że postanowienia z dnia [...].10.2004r. zawierają istotne wady prawne, w postaci sprzeczności treści rozstrzygnięcia z treścią przepisów prawnych, a to oznacza, że zostały spełnione przesłanki pozwalające na stwierdzenie nieważności tych postanowień z powodu rażącego naruszenia. Powtórzył argumenty zawarte we wniosku o stwierdzenie nieważności ww. postanowień.
Dyrektor Izby Skarbowej w W. postanowieniami z dnia [...].09.2004r. nr [...] utrzymał w mocy swoje postanowienia z dnia [...].05.2004r., pozostając przy swoim stanowisku zawartym w postanowieniach wydanych w I instancji.
W skargach pełnomocnik wniósł o uchylenie postanowień z dnia [...].09.2004r., zarzucając im naruszenie art. 247 § pkt 3 w związku z art. 145 § 2, art. 236 § 2 pkt 1, art. 12 § 6 pkt 2 Ordynacji podatkowej, art. 83 k.c. i art. 94 § 1 k.p.c.. Podtrzymał zarzuty zgłaszane we wnioskach o stwierdzenie nieważności i w zażaleniach.
W odpowiedziach na skargi Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonych postanowieniach i wniósł o ich oddalenie.
Na rozprawie pełnomocnik dowodził, iż przepis art. 105 k.c. nie może być zastosowany do oceny skuteczności doręczenia decyzji, gdyż doręczenie nie jest czynnością prawną oraz że brak jest podstaw prawnych do stosowania w postępowaniu podatkowym przepisów kodeksu postępowania cywilnego, regulujących kwestie pełnomocnictwa. Wskazując na art. 1 k.p.c. twierdził, że nie można uznać norm zawartych w k.p.c. za przepisy prawa cywilnego w rozumieniu art. 137 § 4 Ordynacji podatkowej.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.
Skargi nie zasługują na uwzględnienie. Przede wszystkim wyjaśnić należy, że na podstawie art. 111 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) sprawy ze skarg wniesionych przez Spółkę Akcyjną E. na postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...].09.2004r. zostały połączone do łącznego rozpoznania i rozstrzygnięcia. Dodać też trzeba, że postanowienia z dnia [...].04.2004r., których stwierdzenia nieważności domaga się pełnomocnik, były poddane kontroli Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, który wyrokiem z dnia 2.02.2005 sygn. akt 914/04 oddalił skargi. Argumenty podnoszone w skargach wniesionych na te postanowienia były zbieżne z podnoszonymi w niniejszym postępowaniu sądowym. Sąd w składzie orzekającym w niniejszych sprawach podziela stanowisko zawarte w przywołanym wyroku, iż postanowienia z dnia [...].04.2004r. nie naruszają prawa w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, tym bardziej więc nie znajduje podstaw, by podzielić stanowisko pełnomocnika, iż naruszają one prawo w stopniu rażącym.
Przystępując do oceny prawnej zaskarżonych postanowień niezbędne jest przypomnienie, że stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej stanowi wyjątek od zasady stabilności decyzji (postanowienia) i wymaga stwierdzenia kwalifikowanego naruszenia prawa wadami określonymi enumeratywnie w art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej, przy czym przedmiotem tego postępowania nie jest ponowne rozpoznanie sprawy co do istoty. Natomiast rażące naruszenie prawa zachodzi wówczas, gdy istnieje oczywista sprzeczność pomiędzy treścią przepisu a rozstrzygnięciem objętym decyzją (postanowieniem) i charakter tego naruszenia powoduje, iż decyzja (postanowienie) taka nie może być akceptowana jako akt wydany przez organ praworządnego państwa.
Przedstawione rozumienie pojęcia rażącego naruszenia prawa prowadzi do wniosku, że Dyrektor Izby Skarbowej nie naruszył prawa, odmawiając stwierdzenia nieważności zaskarżonych postanowień. Brak jest bowiem w rozpoznawanej sprawie bezsporności, oczywistości naruszenia prawa, a w szczególności wskazywanych w skardze przepisów. Zdaniem pełnomocnika organy podatkowe z rażącym naruszeniem art. 145 § 2 Ordynacji podatkowej uznały za prawidłowe doręczenie w dniu 10.12.2003r. dwóch postanowień Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia [...].11.2003r. nr [...] D.K., któremu Spółka cofnęła pełnomocnictwo dnia 7.12.2003r., o czym powiadomiła Urząd Kontroli Skarbowej pismem nadanym w placówce pocztowej w dniu 9.12.2003r., a które to pismo wpłynęło do tego Urzędu dnia 11.12.2003r.. W ocenie Sądu zarzut ten jest bezzasadny ze wskazanych poniżej względów.
Ordynacja podatkowa nie reguluje wprost materii dotyczącej cofnięcia pełnomocnictwa, zaś jej art. 137 § 4 odsyła do stosowania przepisów prawa cywilnego w zakresie w niej nieuregulowanym. Wbrew twierdzeniom pełnomocnika, użyte w tym przepisie określenie "przepisy prawa cywilnego" obejmuje przepisy prawa materialnego i procesowego (por. Ordynacja Podatkowa Komentarz, S. Babiarz, B Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis, Warszawa 2004, s. 444-445). W uprawniony zatem sposób Dyrektor Izby Skarbowej oparł się w postanowieniach z dnia [...].04.2004r. zarówno na treści art. 105 k.c., jak i art. 94 § 1 k.p.c.. Zgodnie z art. 105 k.c., jeżeli pełnomocnik po wygaśnięciu umocowania dokona w imieniu mocodawcy czynności prawnej w granicach pierwotnego umocowania, czynność prawna jest ważna, chyba że druga strona o wygaśnięciu umocowania wiedziała lub z łatwością mogła się dowiedzieć. Z przepisu tego wynika, że dla ważności czynności prawnej dokonanej przez pełnomocnika po wygaśnięciu umocowania istotne jest posiadanie przez drugą stronę wiedzy o tym fakcie lub uzyskanie takiej wiedzy z łatwością. Ażeby ustalić moment, z jakim organy podatkowe wchodzą w posiadanie wiedzy o cofnięciu pełnomocnictwa, należy przejść na grunt przepisów Ordynacji podatkowej. Otóż według nich w postępowaniu podatkowym obowiązuje zasada pisemności ustanowiona w art. 126 Ordynacji podatkowej, a wszelkie odstępstwa od niej winny wynikać z przepisów szczególnych. Z kolei art. 137 § 2 i § 3 Ordynacji podatkowej określa formę, w jakiej pełnomocnictwo powinno być sporządzone. Stanowi on, iż pełnomocnictwo powinno być udzielone na piśmie lub zgłoszone ustnie do protokołu, zaś pełnomocnik dołącza do akt oryginał lub urzędowo poświadczony odpis pełnomocnictwa. Regulacje te wskazują, iż w postępowaniu podatkowym niezbędne jest pisemne potwierdzenie udzielenia pełnomocnictwa albo poprzez złożenie go w formie pisemnej albo poprzez spisanie protokołu na okoliczność udzielenia pełnomocnictwa. Zawsze bowiem w aktach sprawy powinien znaleźć się sporządzony pisemnie dokument zaświadczający o udzieleniu pełnomocnictwa. Nawet więc dopuszczalna ustna forma udzielenia pełnomocnictwa jest nią tylko pozornie, gdyż wymaga potwierdzenia pisemnego w formie protokołu, który stosownie do wymogów ustanowionych w art. 173 § 2 Ordynacji podatkowej powinien być podpisany przez osoby biorące udział w czynności urzędowej, w omawianym przypadku przez mocodawcę. Skoro więc pełnomocnictwo powinno być udzielone pisemnie przyjąć należy, że jego cofnięcie winno nastąpić w takiej samej formie. Zauważenia wymaga też, że w art. 137 § 3 Ordynacji podatkowej mowa jest o dołączeniu przez pełnomocnika pełnomocnictwa do akt, z czego można wywieść sposób skutecznego doręczenia pełnomocnictwa organom podatkowym. Postawienie przez ustawodawcę wymogu dołączenia pełnomocnictwa do akt sprawy nie może być inaczej rozumiane niż jako warunek skuteczności jego działania. Organ podatkowy jest zobligowany do honorowania pełnomocnictwa, ale pod warunkiem posiadania wiedzy o jego istnieniu, a tę może posiąść z chwilą otrzymania dokumentu. Identyczna reguła powinna działać w drugą stronę, tj. przy cofnięciu pełnomocnictwa. Działania organu podatkowego czynione wobec ustanowionego w sprawie pełnomocnika nie mogą być uznane za nieskuteczne, jeśli organ ten nie miał wiedzy o cofnięciu pełnomocnictwa. Rolą mocodawcy jest, by o cofnięciu pełnomocnictwa powiadomił organ podatkowy z chwilą jego cofnięcia, co w dobie obecnej techniki nie jest rzeczą trudną (chociażby za pomocą faxu i następnym przekazaniu go w oryginale). W niniejszej sprawie organ podatkowy o cofnięciu pełnomocnictwa dowiedział się dnia 11.12 2003r., kiedy to do urzędu wpłynęło pismo informujące o tym fakcie. W tym czasie postanowienia Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...].11.2003r. były już nie tylko wysłane do pełnomocnika D. K., ale i przez niego odebrane, czemu zaświadczył podpisując ich odbiór na zwrotnym poświadczeniu.
Wobec powyższego należy stwierdzić, że wiedza, o której mowa w art. 105 k.c., czyli o cofnięciu pełnomocnictwa D. K. została powzięta przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w dniu 11.12.2003r. i w związku z tym doręczenie jego postanowień z dnia [...].11.2003r. prawidłowo uznał za doręczone ustanowionemu w sprawie pełnomocnikowi w dniu 10.12.2003r..
Nie można zgodzić się ze stanowiskiem zaprezentowanym w skardze, według którego organy podatkowe rażąco naruszyły art. 12 § 6 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Przepis art. 12 tej ustawy reguluje sposób obliczania terminów występujących w przepisach prawa podatkowego oraz aktach indywidualnych wydawanych na ich podstawie i dla potrzeb obliczania tych terminów ustanowiona została regulacja zawarta w § 6 pkt 2. Termin jest liczony tylko wówczas, jeśli został określony, natomiast ani przepisy prawa cywilnego, ani Ordynacji podatkowej nie określają terminu cofnięcia pełnomocnictwa, co zresztą jest oczywiste w sytuacji, gdy o podjęciu tej czynności decyduje wola mocodawcy lub umocowanego. Skuteczność cofnięcia pełnomocnictwa uzależniają one od wystąpienia wskazanego w nich zdarzenia i wiążą z chwilą jego wystąpienia. I tak, art. 105 k.c. przyznaje moc wiążącą pełnomocnictwu do czasu powzięcia wiadomości przez drugą stronę, którą w niniejszej sprawie jest organ podatkowy, o cofnięciu pełnomocnictwa. Inaczej mówiąc, pełnomocnictwo przestaje działać dopiero z chwilą uzyskania informacji przez drugą stronę o jego cofnięciu. Według zaś art. 137 § 3 Ordynacji podatkowej, który jak wywiedziono może mieć zastosowanie zważywszy, że cofnięcie pełnomocnictwa jest czynnością odwrotną do jego udzielenia i tryb jego składania i cofania winien być taki sam – cofnięcie pełnomocnictwa wywiera skutki prawne od czasu dołączenia pisma informującego o cofnięciu do akt sprawy. Z kolei art. 94 § 1 k.p.c. stanowi, iż wypowiedzenie pełnomocnictwa procesowego przez mocodawcę odnosi skutek prawny w stosunku do sądu z chwilą zawiadomienia go o tym, w stosunku zaś do przeciwnika i innych uczestników - z chwilą doręczenia im tego zawiadomienia przez sąd, czyli wypowiedzenie pełnomocnictwa odnosi skutek prawny z chwilą zawiadomienia tych podmiotów, które winny je honorować. Wszystkie przywołane przepisy skuteczność cofnięcia pełnomocnictwa wiążą z wiedzą o jego cofnięciu osób, które winny je honorować.
Nie sposób też uznać za prawidłowe zaprezentowane przez pełnomocnika rozumowanie, że art. 105 k.c. nie może być zastosowany, gdyż mowa w nim o dokonaniu czynności prawnej, a doręczenie aktu administracyjnego nią nie jest. Ustawodawca odsyłając do odpowiedniego stosowania przepisów prawa cywilnego dotyczących pełnomocnictwa w zakresie nieuregulowanym w art. 137 § 1-3a Ordynacji podatkowej, nie ograniczył ich stosowania niczym innym niż brakiem regulacji w tym przedmiocie w przywołanej ustawie. Poza tym, jeśli skuteczna może być czynność prawna, to nie powinno budzić wątpliwości, iż tym bardziej skuteczna jest czynność faktyczna. Mając na uwadze racjonalizm ustawodawcy przyjąć należy, iż każdy przepis prawa cywilnego, bez względu na to, czy w swej treści mówi o czynnościach prawnych, o ile normuje problematykę pełnomocnictw nie uregulowaną w Ordynacji podatkowej, może być odpowiednio zastosowany w postępowaniu podatkowym. Nie można przecież przyjąć, że ustawodawca nie miał wiedzy o charakterze stosunków występujących w postępowaniu podatkowym i z tej przyczyny nieopatrznie odesłał do stosowania przepisów prawa cywilnego lub miał w ukrytym zamiarze (bo nie wyjawionym w przepisie) wyłącznie wybiórcze ich zastosowanie.
Zgodzić się natomiast trzeba z twierdzeniem pełnomocnika, iż art. 94 § 2 k.p.c. nie znajduje zastosowania w sprawie, ponieważ dotyczy wypowiedzenia pełnomocnictwa przez pełnomocnika, a taka sytuacja nie miała miejsca. Zauważenia jednak wymaga, że przytoczona została wyłącznie treść tego przepisu, bez żadnej konkluzji i nie sposób przyjąć, aby był to powód do stwierdzenia nieważności postanowień, szczególnie w sytuacji, gdy wsparcie się nim nie miało wpływu na sposób rozstrzygnięcia. Jako zaś niezasadny uznać należy zarzut rażącego naruszenia art. 217 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej. Podstawą prawną wydania postanowienia o stwierdzeniu uchybienia terminowi do wniesienia zażalenia lub odwołania jest art. 228 § 1 pkt 2 w związku z art. 239 Ordynacji podatkowej i przepisy te zostały wskazane w każdym z zaskarżonych postanowień. Nie mogą być podstawą rozstrzygnięcia wydanego przez organy podatkowe przepisy kodeksu cywilnego, znajdują one zastosowanie jedynie, jak w omawianej sprawie, tylko do oceny skuteczności cofnięcia pełnomocnictwa, przy czym przedmiotem zaskarżonych rozstrzygnięć nie była skuteczność cofnięcia pełnomocnictwa, lecz stwierdzenie uchybienia terminowi do wniesienia zażaleń i odwołania . Wobec tego podstawa prawna tych postanowień jest prawidłowa.
Reasumując pozostaje stwierdzić, że Dyrektor Izby Skarbowej prawidłowo uznał, iż postanowienia Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...].11.2003r. nr [...] zostały skutecznie doręczone pełnomocnikowi D. K. w dniu 10.12.2003r., a zażalenia od nich wniesione w dniu 27.01.2004r. zostały złożone po upływie terminu, o którym mowa w art. 236 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Równie prawidłowe jest jego stanowisko, iż termin do wniesienia odwołania od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. nr [...] z dnia [...].09.2003r. powinien być liczony od dnia 10.12.2003r., a zatem odwołanie złożone dnia 30.01.2004r. uchybia terminowi określonemu w art. 223 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Tym samym zarzut rażącego naruszenia art. 145 § 2, art. 236 § 2 pkt 1 i art. 223 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej jest nietrafny.
Natomiast w sposób nieuprawniony Dyrektor Izby Skarbowej wskazał na art. 83 k.c., gdyż w dacie wydawania zaskarżonych postanowień obowiązywał art. 24a i art. 24b Ordynacji podatkowej. O ile w orzecznictwie i piśmiennictwie istniały swego czasu rozbieżności co do możliwości stosowania przez organy podatkowe art. 83 k.c., o tyle po wejściu w życie art. 24a i art. 24b Ordynacji podatkowej stanowisko w tym względzie jest jednolite i według niego art. 83 k.c. nie może być stosowany w postępowaniu podatkowym. Jednak błędne wsparcie się tym przepisem nie zdecydowało o wyniku rozstrzygnięć zawartych w postanowieniach z dnia [...].04.2004r, w związku z tym nie może to uchybienie przesądzić o stwierdzeniu ich nieważności.
Mając na uwadze powyższe, na podstawie art. 151 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi postanowiono jak w sentencji.