III SA/Wa 2037/24

III SA/Wa 2037/24 - Wyrok WSA w Warszawie
Data orzeczenia
2025-01-29
orzeczenie nieprawomocne
Data wpływu
2024-09-12
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Sędziowie
Tomasz Grzybowski /przewodniczący sprawozdawca/
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Katarzyna Owsiak, Sędziowie sędzia WSA Piotr Dębkowski, asesor WSA Tomasz Grzybowski (sprawozdawca), Protokolant sekretarz sądowy Krzysztof Durka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 stycznia 2025 r. sprawy ze skargi A. sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] czerwca 2024 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2015 r. oddala skargę
Uzasadnienie
Przedmiotem skargi A. spółki z o.o. z siedzibą w W. (skarżąca, poprzednio P. P. spółka z o.o. z siedzibą w K.) stała się decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z [...] czerwca 2024 r. utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego z [...] czerwca 2021 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2015 r.
Podstawę faktyczną spornej decyzji stanowiło ustalenie, że skarżąca zawyżyła podatek naliczony (w łącznej kwocie 12 965 302,15 zł) za poszczególne okresy rozliczeniowe od stycznia do października 2015 r., wykazany w nierzetelnych fakturach VAT, które nie dokumentują rzeczywistych transakcji sprzedaży usług uboju trzody chlewnej, rozbioru i pakowania mięsa, wystawionych przez K. sp. z o.o. (poprzednio B. sp. z o.o.), F. sp. z o.o. oraz E. sp. o.o. (w odniesieniu do tego kontrahenta w zakresie pakowania mięsa). Według organu strona brała udział w procederze, którego celem było uzyskanie nienależnych korzyści podatkowych, m.in. poprzez zawyżenie podatku naliczonego i w konsekwencji zawyżenie zwrotów podatku. W rzeczywistości nie doszło, jaki twierdzi strona, do "outsourcing-u pracowniczego" lub "outsourcing-u usług". Sporne faktury nie dokumentowały rzeczywistych czynności ich wystawców. Podmioty, które pełniły rolę bezpośrednich usługodawców, były aktywne w sensie wykazywania obrotów i składania deklaracji VAT-7 przez okres od 13 do 62 miesięcy, natomiast aktywność podmiotów pośrednich wynosiła od 1 do 31 miesięcy. Działania organizacji stworzonej na przestrzeni lat 2011-2016 przez P. P. (prezesa zarządu P. P.), E. M. oraz I. S. (kontrolujące bezpośrednich i pośrednich kontrahentów strony), miały na celu utrudnienie organom ścigania i organom kontroli skarbowej wykrycie popełnionych w związku z ich działalnością przestępstw (schemat powiązań osobowych między poszczególnymi uczestnikami procederu przedstawiono na s. 88-92 decyzji). Wszystkie kontrolowane podmioty świadczyły rzekome usługi wyłącznie na rzecz P. P.. Podmioty, których działanie organizowała p. S. (w tym E.), miały formalnie zatrudnionych pracowników; z kolei podmioty, których działanie organizowała p. M. (m.in. K., F.), nie posiadały zasobów w postaci zatrudnionych pracowników. W celu wykonania zlecenia kontrahenci angażowali kolejnych podwykonawców, których działalność okazała się fikcyjna. Zdaniem organu podmioty mające świadczyć zakwestionowane usługi (w tym dalsi podwykonawcy) w istocie pozorowali rzeczywistą działalność gospodarczą. Żaden z nich nie posiadał odpowiednich zasobów do kompleksowego wykonania usług uboju, rozbioru i pakowania mięsa, podobnie brak im był autonomii decyzyjnej oraz nie ponosili ryzyka niewłaściwego wykonania zlecenia. Spółki realizujące rzekome usługi uboju, rozbioru i pakowania mięsa, które zawarły umowy z podatnikiem, zlecały dalej realizacje tych samych usług kolejnym spółkom, na podstawie wcześniej przygotowanych umów o podobnej treści, pełniąc rolę bufora. Z kolei dokumenty potwierdzające wykonanie usług nie odzwierciedlały faktycznej wartości usługi, były sporządzane pod ustaloną kwotę należnych pracownikom wynagrodzeń (oficjalnych i nieoficjalnych). Środki pochodzące od skarżącej, będące zapłatą za faktury dotyczące spornych usług, przekazywane były dalej na rzecz kolejnych podmiotów (podwykonawców podwykonawcy podatnika) po to by następnie w formie gotówki można było je wypłacać z konta na poczet wynagrodzeń pracowników faktycznie wykonujących prace na terenie zakładu, tj. na rzecz skarżącej spółki. Obrót dokumentami zorganizowano w ten sposób, że najpierw wystawiane były faktury dotyczące płatności z P. P. do bufora, a następnie rozdzielano kwoty z faktury na poszczególne firmy podwykonawcze. Pracownicy produkcyjni wykonywali rzeczywistą pracę w zakładzie P. P. w K. Ich formalni pracodawcy przez swoje konta wypłacali im wynagrodzenia wynikające z zawartych z nimi umów. Pracodawcy ci nie mieli jednak własnych biur, zaplecza technicznego, ani kapitału. Właściciele i członkowie zarządów byli figurantami niemającymi uprawnień i kompetencji do prowadzenia spraw spółek. Nie posiadali dostępu do środków pieniężnych znajdujących się na rachunkach bankowych, z których wydawane były dyspozycje zapłaty za rzekome usługi oraz wypłaty gotówki z kasy banku. Ich świadomość uczestniczenia w procederze była ograniczona, nie znali jego szczegółów i skutków, lecz zdawali sobie sprawę, że firmują fikcyjną działalność (tzn. były to tzw. słupy). Postacią przewijającą się we wszystkich zbadanych podmiotach i okresach jest E. M. Schematy działania E. M. powtarzają się, zmianie ulegają tylko nazwy firmy, którymi się posługuje i osoby formalnie je reprezentujące i wykorzystywane do przerzucenia na nie odpowiedzialności za nadużycia. Również w przypadku tych kontrahentów pełną kontrolę nad ich funkcjonowaniem, a zwłaszcza nad obrotem środkami pieniężnymi sprawowała E. M. Kapitał, którego użyto do uprawdopodobnienia fikcyjnych transakcji, a także zakład, urządzenia i surowce należały do spółki zarządzanej przez P. P., która była beneficjentem całego przedsięwzięcia. Podobnie funkcjonowały podmioty, którymi zarządzała I. S. Wskazane osoby dostarczały osoby do pracy w P. P. za pośrednictwem kontrolowanych spółek, tworzonych według schematów przedstawianych przez p. P., który zaplanował całą strukturę. (vide zwłaszcza s. 320-339 spornej decyzji; szczegółowy opis ustaleń odnoszący się do ww. kontrahentów spółki por. s. 92-320 decyzji). Zdaniem organu w powyższym stanie rzeczy strona była świadomym uczestnikiem wskazanego procederu (s. 345-349 i n. decyzji). Wobec powyższego do podatku naliczonego wykazanego w opisany wyżej sposób przez podatnika znajdował zastosowanie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej: "ustawa VAT") (s. 352 decyzji).
Jednocześnie organ wskazał, że z uwagi na toczące się postępowanie karnoskarbowe wobec p. P., któremu [...] listopada 2016 r. przedstawiono zarzuty (następnie je uzupełniając i zmieniając [...] czerwca 2017 r.), z dniem [...] lutego 2016 r. bieg terminu przedawnienia spornych zobowiązań uległ zawieszeniu. Śledztwo prowadzi Prokuratura Regionalna w L. O tej okoliczności stronę zawiadomiono pismem z 12 grudnia 2017 r., tj. przed upływem przedawnienia spornych należności, o którym mowa w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej (vide s. 80 in fine i n. decyzji).
W skardze do tut. Sądu spółka domagała się stwierdzenia nieważności, a ewentualnie uchylenia decyzji organów wydanych w obu instancjach, jak też zwrotu kosztów postępowania. Jako podstawę ww. wniosków powołano szereg zarzutów materialno-prawnych oraz procesowych, tj.:
art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a ustawy VAT w zw. art. 168 dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej,
art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c ustawy VAT w zw. z art. 83 Kodeksu cywilnego,
art. 86 ust. 1 w zw. z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a i art. 99 ust. 12 ustawy VAT;
art. 199a § 1, § 2 i § 3 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 83 Kodeksu cywilnego,
art. 365 w zw. z art. 13 § 2 Kodeksu postępowania cywilnego oraz w zw. z art. 1 pkt 1, art. 82 § 1 oraz art. 83 § 1 ustawy z dnia 8 grudnia 2017 r. o Sądzie Najwyższym,
art. 120, art. 122, 180 § 1, 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej (w sposób wypełniający przesłankę stwierdzenia nieważności decyzji wymienioną w art. 247 § 1 pkt 3 ww. ustawy),
art. 120, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 5, art. 8, art. 315 § 1, art. 325a § 2, art. 367, art. 373 Kodeksu postępowania karnego (również w sposób rażący),
art. 120 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 7 Konstytucji RP,
art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 124, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 i art. 192 w zw. z art. 139, art. 229, art. 127, art. 199a § 2 oraz art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 78 Konstytucji RP,
art. 121 § 2, art. 122 i art. 124 i art. 207 § 2 Ordynacji podatkowej i art. 365 Kodeksu postępowania cywilnego i art. 1 pkt 1, art. 82 § 1 oraz art. 83 § 1 ww. ustawy o Sądzie Najwyższym,
art. 194 § 1 w zw. art. 191 Ordynacji podatkowej,
art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 192, art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej,
art. 122, art. 187 § 1, art. 188, art. 192 Ordynacji podatkowej,
art. 121 § 1, art. 188, art. 192 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 2 i art. 42 ust. 3 Konstytucji w zw. z art. 6 ust. 1 Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności oraz art. 47 i 48 ust. 1 i 2 Karty Praw Podstawowych UE w zw. z art. 7 i art. 45 w zw. z art. 37 Konstytucji RP (formuła zarzutów została opisana w petitum skargi na s. 2-11).
Istota zapatrywania strony skarżącej wyrażona w ramach ww. zarzutów jak i towarzyszącej im argumentacji, abstrahując już w tym miejscu od zgłaszanych przez nią zastrzeżeń natury proceduralnej, sprowadza się do podtrzymania narracji o outsourcing-u specjalistycznych czynności uboju trzody chlewnej, rozbioru i pakowania mięsa; otrzymane faktury wskazują na faktycznie wykonane usługi. Zwłaszcza w przypadku E. organ nie zdołał podważyć rzetelności faktur, zważywszy na zasoby osobowe tego podmiotu (stan zatrudnienia wykazany przez stronę skarżącą stosownymi wnioskami dowodowymi). Przy tym nawet gdyby uznać, że doszło do nieprawidłowości, to spółka przy dochowaniu należytej staranności nie mogła mieć wiedzy o tym fakcie (por. zwłaszcza s. 16 i n., 30 i n., 48 i n., 50-60, 83 i n., 86 i n., 105 i n. skargi).
Twierdzenia i argumenty podniesione w ww. zakresie spółka następnie rozwijała w kolejnych pismach procesowych, formułując na poparcie zasadniczych tez skargi również wnioski dowodowe (tak w samej skardze, jak i w późniejszych pismach), a ponadto domagając się wszczęcia postępowania prejudycjalnego przed Trybunałem Sprawiedliwości UE (vide dwa pisma z 7 października 2024 r. i dwa z 10 stycznia 2025 r., a także załącznik do protokołu rozprawy z 22 stycznia 2025 r. i jego uzupełnienie z 28 stycznia 2025 r., por. odpowiednio w aktach sąd.: t. 2 i 3).
Natomiast w odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko zaprezentowane w decyzji (s. 12 i n.).
Na rozprawie przed tut. Sądem pełnomocnicy stron wywodzili i wnosili jak dotychczas.
Postanowieniem wydanym na rozprawie, w oparciu o art. 106 § 3 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Sąd odmówił przeprowadzenia wnioskowanych dowodów uzupełniających.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.
W punkcie wyjścia wskazać należy, że jurydyczna ocena procederu, w którego centralnym ogniwem była strona skarżąca, została już wyrażona orzeczeniach sądów administracyjnych obu instancji. Jednocześnie, mimo mnogości i obszerności składanych przez skarżącą pism procesowych, stan faktyczny i prawny przedmiotowej sprawy nie różni się jakościowo od spraw już rozpoznanych przez tut. Sąd. Schemat działania, tj. "współpracy" ze spółkami K., F. oraz E. był bowiem w 2015 r. co do istoty analogiczny, jak we wcześniejszych okresach rozliczeniowych. W szczególności brak jest istotnych zmian tak w odniesieniu do ustalonego modus operandi przestępczej grupy podmiotów, jak i (mimo "kosmetycznych" w ocenie Sądu różnic wskazywanych zwłaszcza w dalszych pismach procesowych spółki) w zakresie podstaw zaskarżenia i wyjaśnienia prezentowanego przez skarżącą tak w toku postępowania podatkowego, jak i sądowego. Od wskazanej wiedzy urzędowej nie sposób zatem abstrahować. W szczególności uwzględnić należało i przyjąć zasadnicze elementy oceny wyrażonej w wyroku tut. Sądu o sygn. III SA/Wa 1924/24, dotyczącego rozliczeń spółki za poszczególne okresy 2014 r., w której to sprawie organy zakwestionowały podatek naliczony wynikający m.in. z faktur wystawionych również przez wszystkich ww., rzekomych podwykonawców. Sąd w tej sprawie uznaje wyrażoną w ww. wyroku ocenę za aktualną, przy czym odnotować ponadto należy, że podobnie krytyczne zapatrywanie przedstawiono w wydanych wobec strony wyrokach: tut. Sądu o sygn. III SA/Wa 843/24 (dotyczącym okresów rozliczeniowych od stycznia do grudnia 2013 r.), jak też Naczelnego Sądu Administracyjnego o sygn. II FSK 2203/23 (dotyczącym podatku dochodowego od osób prawnych za 2014 r.).
Istota zapatrywania wyrażonego w przywołanym orzeczeniu o sygn. III SA/Wa 1924/24 sprowadza się do podtrzymania podstawowej tezy organu, że ww. podmioty zarządzane przez panie I. S. i E. M. zostały stworzone i wykorzystane przez spółkę w celu popełniania oszustw podatkowych (pkt 3.2 uzasadnienia). W tymże wyroku tut. Sąd potwierdził w szczególności, że:
- spółka pod pozorem zlecania usług uboju, rozboju i pakowania mięsa faktycznie zarządzała osobami, które na jej rzecz wykonywały czynności odpowiadające tym usługom, ale formalnie byli pracownikami podwykonawców. Pracownicy ci wykonywali czynności pod kierownictwem skarżącej i na jej ryzyko, a spółki, które wystawiły na jej rzecz zakwestionowane faktury, nie prowadziły rzeczywistej działalności gospodarczej (pkt 3.4 uzasadnienia),
- podmioty zarządzane przez panią I. S. i panią E. M. zostały stworzone i zaangażowane w celu popełniania oszustw podatkowych (pkt 3.7 uzasadnienia),
- nie miał miejsca outsourcing usług w ramach przyjętego biznesowego modelu działalności spółki, skoro kontrahenci rzekomo świadczący te usługi nie dysponowali wymaganymi zasobami (rzeczowymi, a często również osobowymi) pozwalającymi na realizację zleconych zadań; korzystali z usług (często zmieniających się) podwykonawców, będących podmiotami nieprowadzącymi rzeczywistej działalności gospodarczej; nie dysponowali autonomią i niezależnością zarówno na etapie projektowania, jak i wykonywania rzekomych usług (pkt 3.5 uzasadnienia),
- zgromadzony materiał dowodowy potwierdza tezę organu podatkowego o świadomym działaniu spółki, ocenianym przez pryzmat wiedzy i postawy jej prezesa, P. P., który był inicjatorem i aktywnym uczestnikiem procederu (pełnił w nim kierowniczą rolę) (pkt 3.12 uzasadnienia),
- oszustwo podatkowe występowało niezależnie od wyróżnianego przez stronę modelu działalności podwykonawców (gdzie należy według spółki odróżnić podmioty prowadzone przez p. M., zatrudniające podwykonawców i przez p. S., mające formalnie pracowników) i wiązało się przede wszystkim z brakiem faktycznego wykonania usługi przez kontrolowane spółki, a także z przyjmowaniem przez wskazanych bezpośrednich kontrahentów pustych faktur, co prowadziło do braku zapłaty podatku należnego przez tychże, któremu wprost odpowiadał podatek naliczony skarżącej (pkt 3.15 i n., 3.19 uzasadnienia),
- przedstawiane, również w ramach postępowania sądowego, wyroki sądów powszechnych i dokumenty urzędowe wskazują co najwyżej na formalne zatrudnienie w E., a nie na wykonanie usługi (pkt 3.20 i 3.35 uzasadnienia),
- brak jest podstaw do podważania tak zupełności, jak i metodyki gromadzenia materiału dowodowego w sprawie; w szczególności spółka miała możliwość zapoznania się z dowodami zgromadzonymi w ramach sprawy karnej i sporządzania ich kopii, a ponadto materiał dowodowy pozyskany przez organy podatkowe z postępowania karnego został poddany samodzielnej ocenie, w związku i w konfrontacji z pozostałymi dowodami; wreszcie okoliczność faktycznego wykonywania pracy na terenie spółki (czego dotyczy inicjatywa dowodowa strony) nie była kwestionowana w postępowaniu podatkowym, podobnie jak model jej działalności, toteż zgłaszane przez nią wnioski dowodowe w tym zakresie pozbawione były znaczenia (pkt 3.24 do 3.34 uzasadnienia).
Zważywszy na wspomnianą, zasadniczą zbieżność podstaw zaskarżenia, twierdzeń i argumentów zgłoszonych w wymienionej sprawie z zaprezentowanymi w ramach krytyki przedmiotowej decyzji oraz mając na względzie, że strona skarżąca jest reprezentowana przez profesjonalnych pełnomocników, Sąd odstąpił od przywoływania in extenso argumentów wywiedzionych w przywołanym orzeczeniu, które jest znane stronie, podobnie jak dogmatyczne jego podstawy, co do których skarżąca posiada doskonałą orientację, jak wynika z treści składanych pism procesowych. Twierdzenia powyższe pozostają par excellence aktualne na gruncie przedmiotowej sprawy.
Skład orzekający dystansuje się jedynie od przywołanej wyżej syntetycznie oceny w zakresie, w jakim nawiązuje ona do hipotetycznego wariantu braku pozostawania skarżącej w dobrej wierze (pkt 3.12 do 3.16, 3.35 uzasadnienia). Sięganie po tę alternatywę jawi się jako zbyteczne. Nie budzi bowiem wątpliwości w świetle materiału dowodowego zgromadzonego przez organy, że o nierzetelności uwzględnionych w rozliczeniu faktur strona skarżąca musiała posiadać pełną wiedzę. Znamienne są w tym zakresie już tylko powiązania osobowe między p. P., tj. prezesem zarządu skarżącej w przedmiotowym okresie, a paniami M. i S., zarządzającymi ww. kontrahentami (i nie tylko), w zmieniającej się konfiguracji podwykonawców (vide s. 88 i n., 320 i n. decyzji). Tę znajomość w istocie potwierdziły obie panie, tj.:
- p. M. wprost, przedstawiając nie tylko pełen obraz oszustwa, ale również historię znajomości z p. P., pełniącym wiodącą rolę w całym procederze (vide s. 133 i n., 328 i n., 350 i n. decyzji), zaś
- p. S. pośrednio, przez brak wiarygodności składanych wyjaśnień, bowiem trafnie oceniono w tym kontekście jej zeznania jako próbę umniejszenia własnej roli w procederze, biorąc choćby pod uwagę: uderzający brak wiedzy dotyczący realizowanych usług i działalności kolejnych podmiotów, którymi miała kierować podczas kilkuletniej współpracy z p. P., brak konsekwencji w ramach składanych zeznań oraz ich sprzeczność z zeznaniami innych świadków, jak np. p. S., a także (abstrahując już od E.) p. K., czy p. K. (por. zwłaszcza s. 217-225 decyzji). Notabene aktywny udział p. S. w oszustwie został też potwierdzony w zeznaniach innych osób (np. p. T. – s. 238 i n. decyzji).
Z pola widzenia nie można ponadto tracić ustaleń organów w zakresie zasad nawiązania współpracy z kontrahentami (tj. podpisywania umów z nowopowstającymi podmiotami, które w istocie były zakładane na potrzeby przedmiotowej współpracy i nie były wyłaniane w warunkach rynkowych), jak i dalszego przebiegu owej współpracy. Na przestrzeni kilku lat zmieniali się nie tylko dalsi podwykonawcy ale także bezpośredni kontrahenci spółki ("przejmujący" personel swoich poprzedników), którzy byli wciąż faktycznie zarządzani przez dwie osoby: I. S. i E. M. Jako retoryczne jawi się na tym tle pytanie o wiedzę P. P. co do rzeczywistego przebiegu transakcji, obejmujących wszak rzekome usługi na terenie zarządzanego przez niego zakładu przetwórstwa mięsnego. We wskazanym stanie rzeczy jako gołosłowne jawią się twierdzenia skargi i kolejnych pism procesowych, zwłaszcza dotyczące "ewentualnych nieprawidłowości ... zaistniałych na poprzednich etapach obrotu", o których spółka nie mogła wiedzieć (np. s. 29 i n. skargi).
Nie ma ponadto wbrew przekonaniu spółki istotnego znaczenia, wedle jakiego modelu bezpośredni podwykonawcy mieli świadczyć swoje usługi, co trafnie akcentowano również w obecnie zaskarżonej decyzji. Prawidłowe jest w szczególności ustalenie organu, że rola tychże, ze względu na przyjmowanie pustych faktur od swoich podwykonawców, sprowadzała się do funkcji bufora, a cała struktura została tak ukształtowana przez działających w porozumieniu p. P. oraz panie M. i Skałecką, by podatek należny K., F. oraz E. (któremu odpowiadał podatek naliczony skarżącej) był kompensowany podatkiem naliczonym z faktur niedokumentujących rzeczywistych czynności (od dostawców/świadczeniodawców ww. bezpośrednich kontrahentów), nawet jeżeli ich przedmiot nie dotyczył bezpośrednio usług fakturowanych na spółkę, co ma znaczenie w szczególności odnośnie do ostatniego z wymienionych podmiotów (s. 337 i n. decyzji). Nie jest zwłaszcza tak, że w odniesieniu do E. nie wskazano na udział w oszustwie, na co kładła nacisk skarżąca zwłaszcza w późniejszych pismach procesowych (złożonych w ślad za skargą) oraz podczas rozprawy przed tut. Sądem. Z ustaleń organu wynika, że jeszcze w 2015 r. spółka ta nabywała usługi od fikcyjnego podmiotu P., czego p. S. była świadoma (s. 92, 242 i n. decyzji). Do schematu przedstawionego na s. 92 decyzji odwołała się także strona (vide w szczególności s. 2 i n. załącznika do protokołu rozprawy). W związku z tym jej twierdzenie, że w 2015 r. ww. spółka nie wystawiła żadnych faktur na rzecz E., jest dla Sądu niezrozumiałe. Zresztą żaden z formułowanych w tym względzie argumentów, w tym że ocena organu w ww. zakresie odrywa się od materiału dowodowego sprawy (z uwagi na brak ustaleń dotyczących omawianego w tej sprawie okresu), nie mógłby zostać uznany taki, który ma istotny wpływ na jej wynik. Jak bowiem zauważono, schemat działania skarżącej i jej podwykonawców był taki sam w poszczególnych okresach rozliczeniowych, na przestrzeni lat 2011-2016, stąd zgromadzone w powiązanych sprawach dowody mają charakter przekrojowy.
Mając powyższe na względzie przypomnieć też należy, że w wyroku w sprawie Finanzamt M (C-596/21) Trybunał Sprawiedliwości wskazał, że kolejnemu nabywcy (w tym przypadku stronie skarżącej) można odmówić prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej (VAT) naliczonego z tego powodu, że wiedział on lub powinien był wiedzieć o istnieniu oszustwa w zakresie VAT popełnionego przez pierwotnego sprzedawcę przy pierwszej sprzedaży, nawet jeśli pierwszy nabywca również wiedział o tym oszustwie. Ta wiedza spółki o całej oszukańczej strukturze (przez osobę p. P., jako jej architekta) nie nasuwa jak zauważono wątpliwości w świetle ustaleń organu, co w naturalny sposób przekłada się też krytyczną ocenę oczekiwania strony odnośnie do zainicjowania wiążącej się z tymi kwestiami procedury prejudycjalnej (por. s. 2 i n. wniosku o zasadnie pytania prejudycjalnego z 7 października 2024 r.). Przypomnieć należy, że pytanie takie powinno być niezbędne do rozstrzygnięcia sporu przez skład orzekający, tymczasem takiego związku brak tak w świetle doktryny acte éclairé (zważywszy na przywołany wyrok), jak i brak wątpliwości co do oszukańczej natury poczynań skarżącej w analizowanym okresie. Z uwagi na to równie niepotrzebne byłoby pytanie dotyczące oceny prawa do odliczenia w kontekście natury relacji łączącej spółkę i jej podwykonawców (s. 2 i n. wniosku o zasadnie pytania prejudycjalnego z 10 stycznia 2025 r.).
Uzupełniająco podnieść w tym kontekście należy, że próba zniuansowania stanu faktycznego w odniesieniu do usługodawców związanych z p. M. i p. S. (por. s. 87 i n. skargi), przy jednoczesnym popieraniu zarzutów w odniesieniu do całości podatku naliczonego, tj. wykazanego również w związku z modelem sprzedażowym podmiotów zarządzanych przez p. M., od którego skarżąca zdawała się dystansować (szczególnie na rozprawie przed tut. Sądem), czyni stanowisko strony niespójnym. W ten sposób bowiem argumentacja skarżącej przybiera postać sofizmatu; ściślej, wpisuje się w formułę retoryczną pars pro toto. Nie da się przecież jednocześnie twierdzić, że wszyscy podwykonawcy spółki byli rzetelni, a usługi faktycznie wykonane, oraz że model działania E., niejako w opozycji do pozostałych spółek (jako posiadającej pracowników), potwierdza faktyczną działalność tego wykonawcy. W ten sposób strona zarazem przyznaje (pośrednio) przynajmniej tyle, że K. i F. mogły uczestniczyć w procederze wprowadzania do obrotu nierzetelnych faktur, a zarazem niejako maskuje ten fakt przez kreślenie obrazu opresji podatkowej polegającej na wykorzystaniu tej samej miary do oceny zróżnicowanych schematów działania kontrahentów podatnika. Tak skonstruowana narracja podaje zatem w wątpliwość wiarygodność zasadniczego twierdzenia strony o outsourcing-u usług w pełnym zakresie, tj. w odniesieniu do wszystkich kontrahentów, włączając w to E.
Nie można też w tym kontekście tracić z pola widzenia, że choć gospodarzem postępowania podatkowego jest organ, to w świetle postulatu racji dostatecznej, którego normatywny wyraz stanowi choćby art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej, również na stronie postępowania ciąży obowiązek dążenia do ustalenia faktów sprawy. Na gruncie podatku od wartości dodanej spostrzeżenie to wiąże się również z materialnym ciężarem dowodu, którego adresatem jest podatnik. W orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości niejednokrotnie przypominano, że to nie rzeczą organów, lecz podatnika jest udowodnienie spełnienia przesłanek skorzystania z prawa do odliczenia (spośród wielu por. np. wyrok TSUE w sprawie C-664/16 Lucreţiu Hadrian Vădan, pkt 43 i n., czy wyrok TSUE ws. C-159/17 Dobre, pkt 40 i n.). W to miejsce, jak już zauważono w wyroku o sygn. III SA/Wa 1924/24 (pkt 3.35 uzasadnienia), skarżąca "podjęła próbę zwekslowania dyskusji na kwestię legalności zatrudnienia pracowników przez panią Iwonę Skałecką. Jednak DIAS nie podważa faktu, że I.S. formalnie zatrudniała pracowników (...), kwestionuje natomiast wykonanie uwidocznionych na fakturach usług". Zatem mimo że podatnik korzysta aktywnie z inicjatywy dowodowej, to w najlepszym razie czyni to w sposób pozbawiony związku ze sprawą; w istocie jednak, zamiast wyjaśniać stan faktyczny zmierza do uwiarygodnienia prezentowanej wersji zdarzeń, na co zwrócono uwagę w zaskarżonej decyzji (s. 353 i n.) i co Sąd konsekwentnie potwierdza również w tej sprawie (odnośnie do kwestii braku adekwatności tez dowodowych lansowanych przez skarżącą, w tym zmiany wektora argumentacji przez akcentowanie kwestii zatrudnienia w podmiotach związanych z p. Skałecką, jak też jej zastrzeżeń związanych z realizacją prawa do obrony, por. również ww. wyrok o sygn. III SA/Wa 843/24). (Nad)interpretacji faktów przedstawionej przez skarżącą przeczy tymczasem w tej sprawie (podobnie jak w sprawach powiązanych) przede wszystkim to, że kontrahenci mający świadczyć przedmiotowe usługi na rzecz P. P.:
- nie stanowili podmiotów wyspecjalizowanych, legitymujących się stosownym doświadczeniem (były to nowopowstałe, swoiście epizodyczne spółki), nie dysponowali wymaganymi zasobami (zwłaszcza rzeczowymi i finansowymi), pozwalającymi na realizację zleconych zadań,
- korzystali (rotacyjnie) z usług kolejnych podwykonawców, będących podmiotami nieprowadzącymi rzeczywistej działalności gospodarczej,
- nie dysponowali niezależnością zarówno na etapie nawiązywania współpracy, jak i ustalania jej warunków (tak wartość, jak i sposób realizacji usług były odgórnie ustalane pod kątem wynagrodzeń należnych pracownikom wykonujących prace na terenie zakładu skarżącej), czy wreszcie realizacji umowy (o czym świadczą także twierdzenia p. S., która przyznała, że cenę za usługi zaproponował P. P., a jej późniejsze żądanie podniesienia stawek z uwagi na ich nierentowność nie przyniosło rezultatu - zeznania przytoczone na s. 221 in fine decyzji).
Na tym tle, jako pozbawione znaczenia Sąd postrzega zatem także dążenie spółki do uczynienia prawnie relewantnymi w tej sprawie orzeczeń sądów powszechnych, jak też dokumentacji dotyczącej stanu zatrudnienia w E. Ustalenia poczynione w ramach sporów cywilnoprawnych i pracowniczych w stosunku do skarżącej spółki nie są istotne, po pierwsze z przyczyny wskazanej wyżej (uwzględniania pustych faktur przez ww. kontrahenta występującego w roli bufora). Po drugie natomiast, na uwadze mieć należy, że przedmiotem opodatkowania w podatku od wartości dodanej jest określony stan faktyczny, a nie prawny (por. mutatis mutandis np. wyrok TSUE w sprawie Shipping and Forwarding Enterprise Safe BV). Biorąc to pod uwagę stwierdzić należy, że z okoliczności, że u kontrahenta skarżącej potwierdzono zatrudnienie pracowników, nie wynika jeszcze, że wykonał on sporne usługi pakowania mięsa – zwłaszcza gdy przeczy temu kompleksowa ocena dowodów zgromadzonych w sprawie, a w szczególności to trafne ustalenie organu, że rzeczywistym (a nie tylko formalnym) zwierzchnikiem i podmiotem zapewniającym warunki pracy była skarżąca spółka (s. 329 i n. decyzji). Strona forsuje w tym względzie daleko idące domniemanie faktyczne, któremu przeczą inne ustalenia poczynione w sprawie. Jak zauważył już Sąd w ww. orzeczeniu o sygn. III SA/Wa 843/24, "formalne zatrudnienie pracownika przez I. S., które można byłoby ewentualnie uznać za decydujące w sprawie podatkowej dotyczącej pracodawcy niewywiązującego z obowiązków płatnika podatku dochodowego, nie daje przecież gwarancji wykonania usług specjalistycznych uwidocznionych na spornych fakturach na rzecz skarżącej. (...) W istocie mamy do czynienia z dwoma odrębnymi zagadnieniami: kwestią zatrudnienia – ocenianą z punktu widzenia przepisów prawa pracy przez sąd powszechny i kwestią rzetelności faktur – analizowaną z perspektywy prawa podatkowego przez organy podatkowe."
W oczywisty sposób przekładało się powyższe na ocenę zasadności składanych przez stronę wniosków dowodowych, tak na etapie postępowania podatkowego, jak i sądowego, a odnoszących się m.in. do, by tak rzec, zaplecza osobowego pozwalającego na świadczenie spornych usług przez E. (vide pismo z [...] października 2024 r. wraz z załącznikami, a także zestawienie orzeczeń sądów pracy k. 440 akt sąd., tj. wykaz przedłożony do protokołu rozprawy). Pomijając już, że obszerność żądanych dowodów dalece wykracza poza ich "uzupełniający" charakter, nie przyczyniłyby się one do wyjaśnienia istoty przedmiotowej sprawy, tym bardziej w sposób przez stronę pożądany, tzn. nie doprowadziłoby do odmiennych konkluzji, aniżeli dotychczas wywiedzione przez organ. Pominąć też należało te wnioski dowodowe, które nie mieściły się w formule przewidzianej w Prawie o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (np. z opinii prawnych i ekonomicznych – vide s. 11 skargi, s. 1 pisma z [...] października 2024 r.).
W powyższym stanie rzeczy podstawy skargi Sąd uznał za chybione, a kluczowy wniosek decyzji za prawidłowy – o braku podstaw do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez K., F. oraz E., jako niedokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, czego skarżąca była świadoma. Ocena materiału dowodowego sprawy, jak i jego zupełność, nie nasuwa zastrzeżeń składu orzekającego w świetle w szczególności art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, podobnie jak subsumpcja ustalonego stanu faktycznego w szczególności pod normę prawną wynikającą z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy VAT. Sąd pomija już w tym miejscu (jako nieistotny dla wyniku sprawy) opis braku związku części zarzutów oraz towarzyszącej im argumentacji z podstawami prawnymi działania organów w tej sprawie (np. jak chodzi o zarzuty naruszenia art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c ustawy VAT w zw. z art. 83 Kodeksu cywilnego, czy art. 199a Ordynacji podatkowej).
Nie stwierdzono również z urzędu wad decyzji uzasadniających jej wyeliminowanie z obrotu prawnego. W szczególności Sąd potwierdza poprawność ustaleń dotyczących zawieszenia biegu terminu przedawnienia spornych należności, a to w optyce art. 70 § 6 pkt 1 ww. ustawy. (s. 80 i n. decyzji).
Wobec tego oddalono skargę, stosownie do art. 151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.