III SA/Wa 2034/24

III SA/Wa 2034/24 - Wyrok WSA w Warszawie
Data orzeczenia
2024-11-21
orzeczenie nieprawomocne
Data wpływu
2024-09-11
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Sędziowie
Agnieszka Baran
Konrad Aromiński
Matylda Arnold-Rogiewicz /przewodniczący sprawozdawca/
Symbol z opisem
6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne
Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku
Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy
Dz.U. 2023 poz 2805
art. 21 ust. 1 pkt 2a, art. 21 ust.2, art. 26 ust.1, art. 8 ust.1
Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Matylda Arnold-Rogiewicz (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Konrad Aromiński, sędzia WSA Agnieszka Baran, Protokolant referent Klaudia Staręga, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 listopada 2024 r. sprawy ze skargi D. S.A. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 2 lipca 2024 r. nr 0111-KDIB1-2.4010.220.2024.2.EJ w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz D. S.A. z siedzibą w W. kwotę 697 zł (słownie: sześćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.
Uzasadnienie
D. S.A. z siedzibą w W. (dalej: "Spółka", "Skarżąca" lub "Wnioskodawca") pismem z 19 kwietnia 2024 r., uzupełnionym pismem z 28 czerwca 2024 r., złożyła do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej "Dyrektor KIS") wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie podatku dochodowym od osób prawnych.
We wniosku Skarżąca wskazała, że jest podmiotem prowadzącym działalność finansową, należącym do międzynarodowej grupy kapitałowej (dalej "Grupa"). W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Spółka świadczy między innymi usługi leasingu operacyjnego, o którym mowa w art. 17b ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2805 ze zm., dalej: "u.p.d.o.p.") oraz leasingu finansowego, o którym mowa w art. 17f u.p.d.o.p. Spółka udziela również finansowania w formie pożyczek na rzecz pożyczkobiorców. Jako osoba prawna mająca siedzibę na terytorium Polski, Spółka podlega opodatkowaniu od całości swoich dochodów w Polsce, bez względu na miejsce ich osiągnięcia. Spółka dokonywała w przeszłości oraz będzie dokonywać płatności za usługi niematerialne na rzecz podmiotu powiązanego z grupy, tj. D. AG & Co. KG, prowadzącego działalność gospodarczą na terenie Niemiec (dalej "Spółka niemiecka"), który nie prowadzi na terenie Polski działalności gospodarczej, w tym nie prowadzi takiej działalności poprzez zakład. Spółka niemiecka posiada siedzibę zarządu oraz miejsce faktycznego zarządu w Niemczech (tj. w Niemczech podejmowane są kluczowe decyzje dotyczące codziennej działalności Spółki niemieckiej).
Nazewnictwo Spółki niemieckiej (niem. Aktiengesellschaft und Co. Kommanditgesellschaft) odpowiada polskiej spółce komandytowo-akcyjnej. Jednakże, w przeciwieństwie do polskich spółek komandytowo-akcyjnych będących podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, Spółka niemiecka, utworzona zgodnie z prawem niemieckim, nie jest podatnikiem tego podatku w Niemczech. W Niemczech tego rodzaju spółki są transparentne podatkowo, co oznacza, iż dochód osiągany przez spółkę opodatkowany jest na poziomie wspólników. Niezależne od tego, Spółka niemiecka jest podatnikiem lokalnego podatku od działalności przemysłowej i handlowej. Wspólnikami Spółki niemieckiej są wyłącznie podmioty posiadające nieograniczony obowiązek podatkowy w Niemczech.
Spółka niemiecka przedstawiała dotychczas oraz będzie przedstawiać Wnioskodawcy certyfikat rezydencji wystawiony przez niemieckie organy podatkowe, z którego wynika, że posiada ona miejsce faktycznego zarządu na terenie Republiki Federalnej Niemiec.
Spółka dokonuje płatności na rzecz Spółki niemieckiej za usługi niematerialne, będące usługami wewnątrzgrupowymi (dalej "Usługi"), które zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p. podlegają w Polsce zryczałtowanemu podatkowi dochodowemu (dalej "podatek u źródła"). Wnioskodawca, wypłacając należności za Usługi na rzecz Spółki niemieckiej jest zobowiązany - jako płatnik - pobierać zryczałtowany podatek dochodowy w dniu dokonywania wypłaty.
Zgodnie z art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p. możliwe jest jednak zastosowanie stawki podatku wynikającej z Umowy między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku, podpisanej w Berlinie dnia 14 maja 2003 r. (Dz. U. z 2005 r. Nr 12, poz. 90, dalej: "Umowa" lub "UPO") albo niepobranie podatku zgodnie z tą umową pod warunkiem udokumentowania siedziby podatnika dla celów podatkowych uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji.
Płatności za Usługi kwalifikowane są zgodnie z art. 7 ust. 1 UPO - jako zysk przedsiębiorstwa, który podlega opodatkowaniu w Niemczech.
Mając powyższe na uwadze Skarżąca zapytała czy dokonując wypłat należności za Usługi jest uprawniona do niepobrania podatku na podstawie UPO, pod warunkiem posiadania ważnego certyfikatu rezydencji Spółki niemieckiej?
Zdaniem Spółki, Wnioskodawca, dokonując wypłat należności za Usługi jest uprawniony do niepobrania podatku na podstawie UPO, pod warunkiem posiadania ważnego certyfikatu rezydencji Spółki niemieckiej.
Skarżąca stwierdziła, że kluczową rolę w sprawie przedstawionej we wniosku pełnią regulacje UPO. Z przywilejów wiążących się z obowiązywaniem tej umowy mogą korzystać jedynie osoby uprawnione, do których, zdaniem Wnioskodawcy, Spółka niemiecka należy.
Skarżąca wskazała, że zakres podmiotowy UPO reguluje art. 1, zgodnie z którym umowa dotyczy osób mających miejsce zamieszkania lub siedzibę w jednym lub w obu umawiających się państwach. Aby zatem dany podmiot mógł zostać objęty umową UPO, konieczne jest posiadanie przez niego statusu "osoby". Definicja tego pojęcia wynika z art. 3 pkt 1 lit. b oraz lit. c UPO i stanowi o osobie fizycznej, spółce oraz każdym innym zrzeszeniu osób, przy czym spółką jest osoba prawna lub inna jednostka, którą dla celów podatkowych traktuje się jako osobę prawną. Doktryna prawna wskazuje, że spółki, takie jak Spółka niemiecka, są "innym zrzeszeniem osób" w rozumieniu art. 3 pkt 1 lit. b UPO (por. A. Morska, Spółki osobowe w umowach o unikaniu podwójnego opodatkowania, Rozdział III, pkt 1.2, LEX; P. Selera, Międzynarodowe a unijne prawo podatkowe w kontekście opodatkowania zysków przedsiębiorstw, Warszawa 2010, s. 122). Ponadto zgodnie z orzecznictwem sądowym, "inne zrzeszenie osób" to każdy rodzaj połączenia osób, każdy rodzaj współdziałania między podmiotami, tj. osobami fizycznymi, osobami prawnymi czy innymi podmiotami, które dla celów podatkowych traktuje się jako osobę prawną.
Ponadto, aby dany podmiot był objęty umową UPO konieczna jest jego rezydencja podatkowa w Polsce lub Niemczech. Zasadniczo rezydencję statuuje art. 4 ust. 1 UPO na podstawie tego, czy dana "osoba" podlega opodatkowaniu w danym państwie zgodnie z prawem tego państwa z uwagi na jej miejsce zamieszkania, miejsce stałego pobytu, miejsce zarządu albo inne kryterium o podobnym charakterze. Jednakże co istotne, w tym przypadku, art. 4 ust. 4 UPO określa warunki, których spełnienie pozwala potraktowanie transparentnej podatkowo spółki osobowej jako rezydenta podatkowego w państwie stronie tej umowy. Zgodnie z nim uważa się, że spółka osobowa ma siedzibę w tym umawiającym się państwie, w którym znajduje się miejsce jej faktycznego zarządu. Jednakże artykuły od 6 do 23 mają zastosowanie tylko do dochodu lub majątku spółki osobowej, który podlega opodatkowaniu w umawiającym się państwie, w którym uważa się, że ma ona siedzibę.
Zdaniem Wnioskodawcy, zacytowany przepis wprowadza podstawę do przyjęcia rezydencji spółki osobowej na gruncie UPO. Stanowi on o "siedzibie" takiej spółki, co zgodnie z art. 1 UPO przesądza o objęciu takiej jej zakresem podmiotowym umowy. Art. 1 UPO wymaga bowiem do tego tylko dwóch warunków:
- dany podmiot ma posiadać status "osoby" w rozumieniu umowy UPO oraz
- w przypadku jednostek organizacyjnych, podmiot ma mieć "siedzibę" w Rzeczpospolitej Polskiej albo w Republice Federalnej Niemiec.
Zdaniem Wnioskodawcy, spełnienie dwóch powyższych przesłanek w przypadku Spółki niemieckiej przesądza o objęciu Spółki niemieckiej zakresem podmiotowym UPO i nie ma w tym przypadku znaczenia fakt czy Spółka osobowa jest traktowana jako osoba prawna dla celów podatkowych.
Ponadto Spółka wskazała, że jak wynika z literalnej wykładni art. 4 ust. 4 UPO, przepis ten nie wprowadza w przypadku spółki osobowej wymogu bycia osobą prawną dla celów podatkowych, a więc podatnikiem podatku dochodowego. Niniejszy przepis nie dokonuje również rozróżnienia między spółkami osobowymi uznawanymi w celach podatkowych za osoby prawne, a tymi, które nie są tak traktowane. W związku z tym, jeżeli strony umowy, w art. 4 ust. 4 UPO, nie wprowadziły rozróżnienia pomiędzy spółkami osobowymi posiadającymi dla celów podatkowych status osoby prawnej w świetle prawa wewnętrznego, a tymi, które tego statusu nie posiadają, organ interpretujący również nie powinien tego robić. Stanowi to zasadę interpretacji językowej tekstu prawnego.
Wnioskodawca zwrócił uwagę, że zgodnie z art. 7 ust. 1 UPO, który ma w sprawie zastosowanie, zyski przedsiębiorstwa umawiającego się państwa podlegają opodatkowaniu tylko w tym państwie, chyba że przedsiębiorstwo prowadzi działalność gospodarczą w drugim umawiającym się państwie poprzez położony tam zakład. Jeżeli przedsiębiorstwo wykonuje działalność w ten sposób, to zyski przedsiębiorstwa mogą być opodatkowane w drugim państwie, jednak tylko w takiej mierze, w jakiej mogą być przypisane temu zakładowi. Zgodnie natomiast z art. 3 ust. 1 lit. d UPO określenia "przedsiębiorstwo jednego Umawiającego się Państwa" i "przedsiębiorstwo drugiego Umawiającego się Państwa" oznaczają odpowiednio przedsiębiorstwo prowadzone przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w jednym Umawiającym się Państwie lub przedsiębiorstwo prowadzone przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie. Jak natomiast wykazał Wnioskodawca, na potrzeby UPO pojęcie "osoba" oznacza również Spółkę niemiecką, która w świetle art. 4 ust. 4 UPO ma siedzibę w Niemczech.
W ocenie Wnioskodawcy, skoro strony umowy w art. 7 ust. 1 nie wprowadziły wymogu, aby podmiotem osiągającym zyski był podatnik, tylko "przedsiębiorstwo", a jednocześnie Spółka niemiecka spełnia definicję przedsiębiorstwa, to choć sama Spółka niemiecka nie jest podatnikiem podatku dochodowego w Niemczech, zysk osiągany przez nią może korzystać z preferencji podatkowych wynikających z art. 7 ust. 1 UPO.
W ocenie Skarżącej, mimo braku opodatkowania dochodów spółki tego rodzaju w Niemczech, nie ma podstaw do wnioskowania, że spółka niebędąca osobą prawną nie osiąga dochodów/zysków. Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2024 r. poz. 226 ze zm.) opodatkowaniu podlega przychód uzyskany przez wspólnika z tytułu udziału, ale w zysku osiągniętym przez spółkę niebędącą osobą prawną. W tym świetle, czym innym są: zysk spółki osobowej i źródła jego pochodzenia, a czym innym przychód wspólnika z tytułu udziału w zysku spółki, który podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Wysokość przychodu wspólnika, niezależnie od tego, czy jest to osoba fizyczna, czy prawna, jest uzależniona od przychodów generowanych przez spółkę osobową. Dlatego, aby ustalić wielkość przychodu (dochodu) przysługującego wspólnikowi, konieczne jest pierwotne określenie sumy przychodów (dochodów) osiąganych przez spółkę.
Powyższe potwierdza fakt, iż Spółka niemiecka, pomimo opodatkowania na poziomie wspólników, również osiąga dochody.
Wnioskodawca również podkreślił, iż sformułowanie z art. 4 ust. 4 UPO "podlega opodatkowaniu" nie wskazuje, przez kogo dochód ten ma zostać opodatkowany, a więc zdaniem Wnioskodawcy, dopuszczalne jest przyjęcie wniosku, że chodzi również o opodatkowanie dochodu na poziomie wspólników spółki osobowej, co w stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym ma również miejsce. Art. 4 ust. 4 UPO należy zatem rozumieć w taki sposób, iż dany dochód, co do zasady, objęty jest opodatkowaniem na terytorium państwa siedziby spółki osobowej. Natomiast w kontekście opisanego przez Wnioskodawcę stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, przesłanka ta jest spełniona, brak jest zatem przesłanek negatywnych do uznania, iż art. 4 ust. 4 UPO nie mógłby mieć w sprawie zastosowania.
Skarżąca dodała również, że UPO jest oparta na Modelowej Konwencji OECD (dalej "Konwencja"). Nie zawiera ona jednak odpowiednika art. 4 ust. 4 UPO. W literaturze wskazuje się właśnie na ten artykuł jako przykład odstępstwa od wzorca zawartego w Konwencji. Wnioskodawca wskazał, iż komentarz do Konwencji stwierdza, że: "Konwencja nie zawiera żadnych specjalnych postanowień w odniesieniu do spółek osobowych. Jednakże Umawiające się Państwa w dwustronnych konwencjach mogą dowolnie ujmować problem spółek osobowych i mogą uzgodnić między sobą takie postanowienia, jakie uznają za konieczne i właściwe" (Komentarz do art. 1, Zakres podmiotowy, Stosowanie Konwencji do spółek osobowych, pkt 2-6). Zatem odmawianie stosowania umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania w odniesieniu do spółek osobowych o charakterze transparentnym, czyli takich, których dochody podlegają opodatkowaniu na poziomie poszczególnych wspólników, jest uzasadnione wyłącznie w zakresie, w jakim zawartość danej umowy jest zgodna z zapisami Konwencji. Jednakże, jak zaznaczono w komentarzu do Konwencji, państwa zawierające umowę mają możliwość wprowadzenia odmiennych uregulowań dotyczących kwestii rezydencji podatkowej spółek osobowych. Takie specyficzne uregulowanie zostało wprowadzone w art. 4 ust. 4 UPO.
W ocenie Skarżącej argumenty za włączeniem spółek osobowych do zakresu umowy UPO znajdują również potwierdzenie w dokumentach OECD, a w szczególności w stanowisku przyjętym przez Niemcy, według którego: "Nie istnieje ścisła reguła nakazująca traktować dochód spółki osobowej, przypisywany wspólnikowi z państwa trzeciego w każdym przypadku w ten sam sposób, w jaki traktowany jest dochód przypisywany do bezpośredniego zakładu" (OECD, The Application of the OECD Model Tax Conventions to Partnerships, Issues in International Taxation No. 6/1999, nr 45, oraz Annex II, "Observations by Germany on Paragraph 45", nr 18).
Mając na uwadze powyższe konkluzje dotyczące Spółki niemieckiej w zakresie możliwości stosowania do niej UPO oraz zważywszy na brzmienie art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p. Spółka stwierdziła, że warunkiem niepobrania podatku na podstawie UPO jest posiadanie ważnego certyfikatu rezydencji Spółki niemieckiej wystawionego przez niemiecki organ podatkowy.
Powołując wyrok WSA w Gliwicach z 21 września 2020 r., sygn. akt I SA/GI 121/20 oraz wyrok NSA z 6 lipca 2021 r., sygn. akt II FSK 101/21 Wnioskodawca wskazał, że również zgodnie z orzecznictwem sądów administracyjnych do niepobierania podatku na podstawie UPO wystarczające jest posiadanie ważnego certyfikatu rezydencji Spółki niemieckiej wystawionego przez niemiecki organ podatkowy.
Biorąc pod uwagę powyższe Wnioskodawca stwierdził, że posiadanie certyfikatu Spółki niemieckiej jest wystarczające do niepobrania podatku na podstawie UPO.
Zdaniem Wnioskodawcy, powyższe argumenty wskazują zatem łącznie na możliwość objęcia Spółki niemieckiej zakresem podmiotowym umowy UPO, na podstawie art. 4 ust. 4 tejże umowy, zgodnie z którym nie jest konieczne badanie statusu każdego ze wspólników, a organy podatkowe państwa źródła powinny badać status spółki, co jest wystarczające do zastosowania korzyści wynikających z umowy, przy założeniu posiadania certyfikatu rezydencji spółki osobowej (w tym przypadku posiadania przez Spółkę certyfikatu rezydencji Spółki niemieckiej).
W interpretacji indywidualnej z 2 lipca 2024 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: "organ", "Dyrektor KIS") uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe.
Dyrektor KIS w uzasadnieniu przytroczył treść art. 3 ust. 2, art. 1 ust.1, art. 1 ust. 3 pkt 2, art. 3 ust. 3 pkt 5 u.p.d.o.p. Wyjaśnił również, że w art. 3 ust. 5 u.p.d.o.p. wyrażona jest zasada ograniczonego obowiązku podatkowego, w myśl której państwo, na terytorium którego znajduje się źródło uzyskiwania przychodów, ma suwerenne prawo do opodatkowania podmiotów niebędących jej rezydentami podatkowymi w zakresie dochodów uzyskiwanych z takiego źródła.
W stosunku do niektórych przychodów uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podmioty zagraniczne, obowiązek potrącenia podatku spoczywa na podmiocie polskim dokonującym wypłaty należności będącej źródłem tego przychodu. Katalog takich przychodów został określony w art. 21 ust. 1 i art. 22 ust. 1 u.p.d.o.p. Z treści ww. przepisów wynika, że od niektórych przychodów osiąganych na terytorium Polski przez podatników podlegających ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu pobierany jest podatek dochodowy w sposób zryczałtowany. Podatek ten nazywany jest podatkiem "u źródła" ze względu na szczególny sposób jego poboru, który dokonywany jest przez podmiot polski wypłacający określone należności na rzecz nierezydenta w trybie i na zasadach wymienionych w art. 26 u.p.d.o.p.
Dyrektor KIS, mając na uwadze brzmienie art. 21 ust. 2 oraz art. 22a u.p.d.o.p, za zasadne uznał odwołanie się do przepisów UPO. Przywołując treść art. 1 oraz art. 3 ust. 1 pkt b i c UPO stwierdził, że spółka osobowa (jaką jest spółka komandytowo-akcyjna) nie jest spółką w rozumieniu tej umowy, jeżeli zgodnie z regulacjami prawa wewnętrznego nie jest traktowana jako osoba prawna dla celów podatkowych.
Dalej Dyrektor KIS przytoczył treść art. 3 ust. 2 UPO, z którego wynika, że przy stosowaniu umowy przez Umawiające się Państwo, jeżeli z kontekstu nie wynika inaczej, każde określenie, które nie zostało w niej zdefiniowane, będzie miało takie znaczenie, jakie przyjmuje się w danym czasie zgodnie z prawem tego Państwa w zakresie podatków, do których ma zastosowanie niniejsza umowa, przy czym znaczenie wynikające ze stosowanego ustawodawstwa podatkowego tego Państwa będzie miało pierwszeństwo przed znaczeniem nadanym określeniu przez inne przepisy prawne tego Państwa.
Dyrektor KIS wyjaśnił, że z obowiązywaniem umów o unikaniu podwójnego opodatkowania wiążą się dla podatników korzyści, takie jak m.in. redukcja stawki podatku u źródła. Umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, oparte na Konwencji Modelowej OECD, dotyczą osób, które mają miejsce zamieszkania lub siedzibę w jednym lub obu państwach będących stronami danej umowy. Oznacza to, że z przywilejów wynikających z umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania korzystają zasadniczo osoby fizyczne, osoby prawne oraz inne jednostki organizacyjne, podlegające nieograniczonemu obowiązkowi w jednym z państw będących stronami danej umowy bilateralnej (tj. "mające miejsce zamieszkania lub siedzibę"). Rezydencja podatkowa powinna być potwierdzona certyfikatem rezydencji wystawianym przez właściwy organ podatkowy.
Mając powyższe na uwadze Dyrektor KIS wyjaśnił, że z opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego wynika, że Spółka niemiecka (spółka komandytowo-akcyjna) utworzona zgodnie z prawem niemieckim nie jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych w Niemczech. Spółka jest transparentna podatkowo, a dochód opodatkowany jest na poziomie wspólników. Niemiecka spółka komandytowo-akcyjna, na gruncie niemieckiego prawa podatkowego nie jest podatnikiem podatku dochodowego (jest transparentna podatkowo). W świetle powyższego, mając na uwadze treść art. 1 ust. 3 pkt 2 u.p.d.o.p., niemiecka spółka komandytowo-akcyjna nie jest również podatnikiem na gruncie u.p.d.o.p.
Jeżeli zatem spółka komandytowo-akcyjna nie jest podmiotem podatku dochodowego w Niemczech, to nie może korzystać z przywilejów wynikających z umowy o unikaniu podwójnego podatkowania. Osobami korzystającymi z przywilejów wynikających z umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania są wspólnicy tej spółki.
Dyrektor KIS nie zgodził się ze stanowiskiem Spółki, że spółka osobowa mimo, że nie jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, to może korzystać z preferencji podatkowych wynikających z UPO.
Organ interpretacyjny wskazał, że zgodnie z art. 4 pkt 4 UPO uważa się, że spółka osobowa ma siedzibę w tym Umawiającym się Państwie, w którym znajduje się miejsce jej faktycznego zarządu. Jednakże artykuły od 6 do 23 mają zastosowanie tylko do dochodu lub majątku spółki osobowej, który podlega opodatkowaniu w Umawiającym się Państwie, w którym uważa się, że ma ona siedzibę. Treść tego przepisu udowadnia w ocenie organu, iż umowa nie obejmuje spółek osobowych w kontekście traktowania ich jako "osób" ("każdych innych zrzeszeń osób") w rozumieniu art. 3 pkt 1 lit. b UPO. Skoro bowiem art. 4 pkt 4 UPO wyraźnie stanowi o stosowaniu jej przepisów art. 6-23 do dochodu lub majątku spółki osobowej, który podlega opodatkowaniu, to brak jest podstaw, by inne skutki podatkowe wywodzić z formułującego definicje art. 3 umowy rozszerzając krąg osób uprawnionych do korzystania z jej postanowień ujętych w art. 6-23 UPO o spółki osobowe. Dyrektor KIS nie zgodził się tym samym z twierdzeniem Spółki, że dochód powinien być opodatkowany na terytorium państwa siedziby spółki osobowej. Przedstawienie przez Spółkę niemiecką certyfikatu rezydencji, z którego wynika, że posiada ona miejsce faktycznego zarządu w Niemczech nie wpływa na obowiązek poboru podatku u źródła. Uzyskanie statusu rezydenta na gruncie UPO nie powoduje, że spółka niemiecka może korzystać z preferencji umowy polsko-niemieckiej. Z przywilejów mogą korzystać osoby uprawnione, a Spółka niemiecka do nich nie należy.
Dyrektor KIS stwierdził, że w odniesieniu do dokonywanych przez Wnioskodawcę płatności za usługi niematerialne, podatnikami podatku dochodowego będą wspólnicy niemieckiej spółki komandytowo-akcyjnej i w stosunku do tych podmiotów należy ustalić na podstawie właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, czy i jaką stawką należy opodatkować wypłacone przez Spółkę (polskiego rezydenta podatkowego) należności za Usługi.
Skoro Spółka niemiecka jest spółką transparentną podatkowo zgodnie z przepisami prawa niemieckiego, to podatnikami zamiast niemieckiej spółki transparentnej będą jej wspólnicy (jeśli są osobami prawnymi). W sytuacji gdy wspólnikami tych wspólników są niemieckie spółki osobowe transparentne podatkowo to podatnikami będą wspólnicy tych spółek będący osobami prawnymi.
W ocenie Dyrektora KIS, Wnioskodawca, aby mógł skorzystać z obniżonej stawki podatku wynikającej z ww. umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania powinien zastosować przepisy tej umowy w odniesieniu do wspólników niemieckiej spółki komandytowo-akcyjnej pod warunkiem dochowania należytej staranności i posiadania stosownych certyfikatów rezydencji podatkowej konkretnych wspólników spółki komandytowo-akcyjnej. Konieczne jest zbadanie statutu każdego ze wspólników Spółki niemieckiej.
Reasumując Dyrektor KIS nie zgodził się ze stanowiskiem Spółki, iż dokonując wypłat należności za Usługi Spółka jest uprawniona do niepobrania podatku na podstawie UPO, pod warunkiem posiadania ważnego certyfikatu rezydencji Spółki niemieckiej.
Skarżąca pismem z 13 sierpnia 2024 r. wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie na powyższą interpretację, zarzucając jej:
1) naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 21 ust. 1 pkt 2a oraz ust. 2 w zw. z art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p. w zw. z art. 3 pkt 1 lit. b w zw. z art. 4 ust. 4 UPO poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że Spółka niemiecka nie stanowi "osoby" w rozumieniu art. 3 pkt 1 lit. b UPO w zw. z art. 4 ust. 4 UPO, a w konsekwencji niewłaściwą ocenę co do zastosowania tych regulacji polegającą na uznaniu, że przepisy UPO nie mają zastosowania do Spółki niemieckiej. W konsekwencji, organ nieprawidłowo przyjął, że Spółka nie będzie uprawniona do niepobrania podatku u źródła od wypłacanych należności za Usługi, na podstawie UPO, pod warunkiem posiadania ważnego certyfikatu rezydencji Spółki niemieckiej;
2) naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 14c § 1 i 2 w zw. z art. 121 w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm., dalej: "O.p.") poprzez brak wszechstronnego odniesienia się przez organ do stanowiska Skarżącej wyrażonego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, w szczególności brak odniesienia się do wszystkich przedstawionych argumentów Skarżącej oraz do stanowisk prezentowanych w przywołanych przez Skarżącą wyrokach sądów administracyjnych potwierdzających prawidłowość stanowiska Skarżącej oraz poprzez niewyczerpujące uzasadnienie stanowiska organu w interpretacji.
Mając powyższe na uwadze Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości oraz o zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania.
W odpowiedzi na skargę Dyrektor KIS wniósł o jej oddalenie w całości, podtrzymując dotychczasową argumentację.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:
Zgodnie z art. 146 § 1 i przy odpowiednim zastosowaniu art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2023 r., poz. 1634 ze zm., dalej: "p.p.s.a."), sąd uchyla zaskarżoną interpretację w razie stwierdzenia, że narusza ona przepisy prawa materialnego lub procesowego w sposób - odpowiednio - mający lub mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy, lub w przypadku stwierdzenia naruszenia prawa w sposób dający podstawę do wznowienia postępowania.
W myśl art. 57a tej ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.
Ponadto, z istoty postępowania dotyczącego udzielenia indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego (art. 14b i art. 14c O.p.) wynika, że organ interpretacyjny, a następnie także sąd administracyjny w ramach kontroli zaskarżonej interpretacji, są związani przedstawionym we wniosku opisem stanu faktycznego. Specyfika postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej polega bowiem przede wszystkim na tym, że organ wydający interpretację "porusza się" niejako tylko i wyłącznie w ramach stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę oraz wyrażonej przez niego oceny prawnej.
Dokonując kontroli zaskarżonej interpretacji w świetle powyższych kryteriów Sąd stwierdza, że skarga zasługuje na uwzględnienie.
Spór w sprawie dotyczy tego, czy Skarżąca Spółka, dokonując wypłat należności za usługi niematerialne na rzecz posiadającej siedzibę zarządu oraz miejsce faktycznego zarządu w Niemczech spółki osobowej nie będącej podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych (spółki transparentnej), jest uprawniona do niepobrania podatku na podstawie umowy między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku, pod warunkiem posiadania ważnego certyfikatu rezydencji Spółki niemieckiej.
Organ wskazuje, że z regulacji zawartych w ww. umowie polsko-niemieckiej wynika, iż spółka osobowa (jaką jest spółka komandytowo-akcyjna) nie jest spółką w rozumieniu tej umowy, jeżeli zgodnie z regulacjami prawa wewnętrznego nie jest traktowana jako osoba prawna dla celów podatkowych. Jeżeli zatem spółka komandytowo-akcyjna nie jest podmiotem podatku dochodowego w Niemczech, to nie może korzystać z przywilejów wynikających z umowy o unikaniu podwójnego podatkowania. Osobami korzystającymi z przywilejów wynikających z umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania są wspólnicy tej spółki. Uzyskanie statusu rezydenta na gruncie UPO nie powoduje, że spółka niemiecka może korzystać z preferencji umowy polsko-niemieckiej. Z przywilejów mogą korzystać osoby uprawnione a Spółka niemiecka do nich nie należy. W odniesieniu do dokonywanych przez Skarżącą płatności za usługi niematerialne, podatnikami podatku dochodowego będą wspólnicy niemieckiej spółki komandytowo-akcyjnej i w stosunku do tych podmiotów należy ustalić na podstawie właściwej umowy o unikania podwójnego opodatkowania, czy i jaką stawką należy opodatkować wypłacone przez polskiego rezydenta podatkowego należności za ww. usługi.
Wnioskodawca wskazuje, że art. 1 UPO wymaga do objęcia zakresem podmiotowym tej umowy tylko dwóch warunków: (1) aby dany podmiot posiadał status "osoby" w rozumieniu umowy UPO oraz (2) w przypadku jednostek organizacyjnych, podmiot ma mieć "siedzibę" w Rzeczpospolitej Polskiej albo w Republice Federalnej Niemiec. Wnioskodawca, powołując się na doktrynę oraz orzeczenia sądowe, wskazuje, że spółki, takie jak Spółka niemiecka, są "innym zrzeszeniem osób" w rozumieniu art. 3 pkt 1 lit. b UPO. Dodatkowo, aby dany podmiot był objęty umową UPO konieczna jest jego rezydencja podatkowa w Polsce lub Niemczech. Zasadniczo rezydencję statuuje art. 4 ust. 1 UPO na podstawie tego, czy dana "osoba" podlega opodatkowaniu w danym państwie zgodnie z prawem tego państwa z uwagi na jej miejsce zamieszkania, miejsce stałego pobytu, miejsce zarządu albo inne kryterium o podobnym charakterze. Jednakże art. 4 ust. 4 UPO określa warunki, których spełnienie pozwala potraktowanie transparentnej podatkowo spółki osobowej jako rezydenta podatkowego w państwie stronie tej umowy. Zgodnie z nim uważa się, że spółka osobowa ma siedzibę w tym umawiającym się państwie, w którym znajduje się miejsce jej faktycznego zarządu. Jednakże artykuły od 6 do 23 mają zastosowanie tylko do dochodu lub majątku spółki osobowej, który podlega opodatkowaniu w umawiającym się państwie, w którym uważa się, że ma ona siedzibę. Zdaniem Wnioskodawcy, zacytowany przepis wprowadza podstawę do przyjęcia rezydencji spółki osobowej na gruncie UPO. Stanowi on o "siedzibie" takiej spółki, co zgodnie z art. 1 umowy UPO przesądza o objęciu takiej jej zakresem podmiotowym umowy. Tym samym, zdaniem Wnioskodawcy, spełnienie dwóch powyższych przesłanek w przypadku Spółki niemieckiej przesądza o objęciu Spółki niemieckiej zakresem podmiotowym UPO i nie ma w tym przypadku znaczenia fakt czy Spółka osobowa jest traktowana jako osoba prawna dla celów podatkowych.
W ocenie Sądu, rację w tym sporze należy przyznać Skarżącej.
Nie powtarzając zasadnej argumentacji Wnioskodawcy, zawartej we wniosku o wydanie interpretacji oraz w skardze do tutejszego Sądu, wskazać należy, że to, czy spółka osobowa korzysta przywilejów wynikających z umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania z republiką Federalną Niemiec było przedmiotem wypowiedzi przedstawicieli doktryny. W artykule "Status spółki osobowej na gruncie umowy bilateralnej z Niemcami" (Monitor Podatkowy nr 11 z 2006r., s. 23-26) M. Jamroży oraz M. Guzek wskazywali na szczególną regulację art. 4 ust. 4 UPO. Przepis ten, stanowiący: "Uważa się, że spółka osobowa ma siedzibę w tym Umawiającym się Państwie, w którym znajduje się miejsce jej faktycznego zarządu. Jednakże artykuły od 6 do 23 mają zastosowanie tylko do dochodu lub majątku spółki osobowej, który podlega opodatkowaniu w Umawiającym się Państwie, w którym uważa się, że ma ona siedzibę." stanowi odstępstwo od wzorca art. 4 zawartego w Konwencji Modelowej OECD i jest nietypowy dla polskich umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, za to dość często spotykany w niemieckich umowach. Autorzy stwierdzają, że art. 4 ust. 4 UPO można intepretować dwojako: (1) zawiera on normę, która w obecnym stanie prawnym (transparentne traktowanie spółek osobowych) nie znajduje zastosowania, (2) zawiera on fikcje prawną rezydencji spółki osobowej i – w konsekwencji - uprawnienie spółki osobowej do korzystania z przywilejów wynikających z Umowy; przy czym opowiadają się oni za drugim z tych podejść. Wskazują, że tym podejściem przemawia przede wszystkim założenie racjonalności prawodawcy. Jeżeli przyjąć, że jedno z państw zaprzestaje stosowania zasady transparencji szczególne postanowienie zawarte w ust. 4 jest zbędne. Spółka osobowa byłaby wtedy jedną z "osób podlegających opodatkowaniu w Umawiającym się Państwie", a zatem - rezydentem na mocy zasad ogólnych wynikających z art 4 ust. 1 Umowy. Dodają, że podobnie przedstawiciele niemieckiej doktryny stwierdzali, że jeżeli spółki osobowe będą miały prawo wnioskować o opodatkowanie na zasadach obowiązujących osoby prawne, postanowienia umów o unikaniu podwójnego opodatkowania (takie jak art. 4 ust. 4 Umowy) będą miały zastosowanie jedynie do tych spółek osobowych, które pozostaną przy zasadzie transparencji.
Dalej autorzy wyżej powołanego artykułu wskazali, że ich zdaniem, jednym z powodów wprowadzenia ust. 4 do art. 4 Umowy było przyznanie wspólnikom spółek osobowych pochodzącym z krajów trzecich korzyści wynikających z Umowy. "Trafność takiej interpretacji znajduje potwierdzenie w dokumentach OECD, w tym w szczególności w stanowisku państwa niemieckiego, zgodnie z którym "nie istnieje ścisła reguła nakazująca traktować dochód spółki osobowej, przypisywany wspólnikowi z państwa trzeciego w każdym przypadku w ten sam sposób, w jaki traktowany jest dochód przypisywany do bezpośredniego zakładu". Przyczyny wprowadzenia komentowanego ust, 4 do Umowy można upatrywać w uproszczeniu stosowania Umowy, w szczególności przez administracje podatkowe. Zapis taki ułatwia stosowanie korzyści wynikających z Umowy. Nie jest konieczne badanie statusu każdego ze wspólników, bowiem mając na uwadze treść ust. 4 organy podatkowe państwa źródła winny zbadać status spółki, co jest wystarczające do zastosowania korzyści wynikających z Umowy. Wprowadzenie ust. 4 usuwa też konieczność analizy, niejednokrotnie skomplikowanego stanu prawnego w zakresie uregulowań zawartych w umowie spółki osobowej co do podziału zysku."
Autorzy ci wskazali też, że warto zwrócić uwagę, że w treści komentarza do Konwencji Modelowej OECD (zob. art. 1 ust. 5), stwierdzono, że w sytuacji, gdy umawiające się państwa nie uznają spółki osobowej za podatnika "należy odmówić zastosowania Konwencji do spółek osobowych, chyba że w Konwencji została wprowadzona zasada szczególna dotycząca spółek osobowych". Odmowa zastosowania umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania do transparentnych spółek osobowych jest możliwa jedynie w takim stopniu, w jakim treść umowy bilateralnej odpowiada treści KM-OECD. Nic nie stoi jednak na przeszkodzie, by umawiające się państwa, w ramach postanowień umowy bilateralnej, odmiennie uregulowały kwestię rezydencji spółek osobowych.
Dodatkowym, podniesionym w przedmiotowym artykule, argumentem jest to, iż wniosek, że transparentna spółka osobowa może szczególnych przypadkach być traktowana jako rezydent na gruncie umów bilateralnych w takim zakresie, w jakim zysk tej spółki opodatkowany jest na poziomie wspólników, znajduje potwierdzenie również we wspomnianym raporcie OECD, gdzie w odniesieniu do niemieckich spółek osobowych stwierdza się w sposób wyraźny, iż "w świetle postanowień specjalnych zawartych w Konwencji, jednostka (tj. spółka cywilna, jawna, komandytowa) może być uznana za rezydenta dla celów Konwencji.
Jak podkreślają autorzy cytowanego artkułu: "Ustęp 4 art. 4 Umowy zawiera ponadto regułę, która pozwala określać, gdzie znajduje się siedziba spółki osobowej w rozumieniu Umowy - jest to miejsce faktycznego zarządu spółki osobowej. W komentarzu do Konwencji Modelowej OECD stwierdza się, że za miejsce faktycznego zarządu należy uznać miejsce, gdzie zazwyczaj zapadają kluczowe dla danej osoby prawnej decyzje, które są konieczne w toku działalności gospodarczej, przy czym zazwyczaj jest to miejsce, gdzie przebywają osoby zarządzające daną jednostką w trakcie podejmowania decyzji. Przy ustalaniu miejsca faktycznego zarządu należy brać pod uwagę ogół okoliczności faktycznych, takich jak np. miejsce rejestracji, miejsce sprawowania kontroli, istotność poszczególnych czynności dokonywanych w każdym z państw, miejsce pobytu większości członków organu zarządzającego, zapisy zawarte w wewnętrznych dokumentach co do tego, gdzie czynności zarządu powinny być wykonywane, itp." Co istotne w rozpoznawanej sprawie, w opisie stanu faktycznego / zdarzenia przyszłego we wniosku o wydanie interpretacji Skarżąca wskazała, że Spółka niemiecka posiada siedzibę zarządu oraz miejsce faktycznego zarządu w Niemczech (tj. w Niemczech podejmowane są kluczowe decyzje dotyczące codziennej działalności Spółki niemieckiej).
Za stanowiskiem, że transparentna podatkowo Spółka niemiecka może korzystać z preferencji podatkowych wynikających z UPO przemawia też judykatura. W wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 lipca 2021 r., sygn. akt II FSK 101/21, oddalającym skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 21 września 2020 r., sygn. akt I SA/Gl 121/20, wskazano: "Naczelny Sąd Administracyjny zaaprobował stanowisko Sądu pierwszej instancji, który uznał, że spółka komandytowa na podstawie art. 4 ust. 4 UPO jest objęta zakresem podmiotowym tejże umowy. To oznacza, że preferencje podatkowe przewidziane w UPO, zmierzające do wyeliminowania albo ograniczenia zjawiska międzynarodowego podwójnego opodatkowania, co jest celem tej umowy, dotyczą także dochodu spółki komandytowej, pomimo tego, że jest on opodatkowywany na poziomie jej wspólników." Sąd w składzie rozpoznającym przedmiotową sprawę przyjmuje zaprezentowane wyżej stanowisko za swoje, a w dalszej części swoich rozważań posłuży się argumentacją zaprezentowaną przez Naczelny Sąd Administracyjny. Jednocześnie należy zaznaczyć, że chociaż wyrok NSA z dnia 6 lipca 2021 r., sygn. akt II FSK 101/21, dotyczy spółki komandytowej, a nie jak w niniejszej sprawie spółki komandytowo-akcyjnej, to ponieważ w Niemczech oba te rodzaje spółek są transparentne podatkowo, różnica ta pozostaje bez znaczenia.
Zaprezentowanej powyżej wykładni art. 4 ust. 4 zdanie pierwsze UPO nie sprzeciwia się też użycie w art. 4 ust. 4 zdanie drugie UPO, wyrażenia nawiązującego do "dochodu spółki osobowej". Co prawda opodatkowaniu w Niemczech (jak wynika z wniosku o wydanie interpretacji) podlegają nie dochody spółki komandytowo-akcyjnej, lecz dochód osiągany przez każdego ze wspólników, ale to stwierdzenie nie daje jednak podstaw do wnioskowania, że spółka komandytowo-akcyjna, jako spółka osobowa nie osiąga dochodów (przychodów). W tym zakresie, art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2024 r. poz. 226 ze zm.) jasno stanowi, że opodatkowaniu podlega przychód uzyskany przez wspólnika z tytułu udziału, ale w zysku osiągniętym przez spółkę niebędącą osobą prawną. W tym świetle, czym innym są zysk spółki osobowej i źródła jego pochodzenia, a czym innym przychód wspólnika z tytułu udziału w zysku spółki, który podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Wielkość przychodu wspólnika (osoby fizycznej lub prawnej) zależy od przychodu spółki osobowej, a więc w celu określenia wielkości przychodu (dochodu) wspólnika należy najpierw określić wielkość przychodów (dochodów) spółki. W związku z tym, należy też zauważyć, że to spółka osobowa ma na przykład obowiązek prowadzenia ewidencji środków trwałych dla celów podatkowych, bowiem jest to niezbędne np. aby odpisy amortyzacyjne mogły stanowić koszty uzyskania przychodów. Trudno sobie wyobrazić, aby w sytuacji prowadzenia ksiąg przez spółkę komandytowo-akcyjną, ewidencję środków trwałych dla celów podatkowych prowadził oddzielnie każdy z jej wspólników. Biorąc to pod uwagę, należy skonstatować, że pomimo tego, iż opodatkowaniu podlegają nie dochody spółki komandytowo-akcyjnej, lecz dochód osiągany przez każdego ze wspólników, to nie można nie zauważyć, że spółka komandytowo-akcyjna też osiąga dochody (przychody, zysk).
W art. 4 ust. 4 UPO mowa jest ponadto o dochodzie, który podlega opodatkowaniu. Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyżej powołanym wyroku, zawarte w ust. 4 sformułowanie "podlega opodatkowaniu" należy rozumieć w taki sposób, iż dany dochód, co do zasady, objęty jest opodatkowaniem na terytorium państwa siedziby spółki osobowej. Ponadto, sformułowanie "podlega opodatkowaniu" nie wskazuje, przez kogo dochód ten ma zostać opodatkowany. Dopuszczalne jest przyjęcie wniosku, że chodzi o opodatkowanie dochodu na poziomie wspólników spółki osobowej.
Jednocześnie Sąd podkreśla, że przyjęcie, iż art. 4 ust. 4 UPO statuuje rezydencję spółki osobowej, nie oznacza, że przepis ten ma charakter podatkowotwórczy, w tym sensie, że kreuje on nowych podatników, którzy nie byliby podatnikami w rozumieniu prawa wewnętrznego umawiających się państw. Zdaniem Sądu art. 4 ust. 4 służy jedynie rozgraniczeniu jurysdykcji podatkowych "Umawiających się Państw". Ustęp 4 ma usuwać wątpliwości co do tego, czy w przypadku dochodów osiąganych poprzez spółki osobowe transparentne podatkowo (jak spółka komandytowo-akcyjna) można objąć te dochody korzyściami wynikającymi z umowy UPO.
Reasumując, skoro na podstawie art. 4 ust. 4 zdanie pierwsze UPO spółka osobowa (w tym spółka komandytowo-akcyjna) uznawana jest na gruncie Umowy za rezydenta, to choć sama nie jest podatnikiem, dochód osiągnięty przez spółkę osobową powinien korzystać z preferencji wynikających z Umowy. Tym samym Wnioskodawca, dokonując wypłat za Usługi na rzecz Spółki niemieckiej, jest uprawniony do niepobrania podatku na postawie UPO, pod warunkiem posiadania ważnego certyfikatu rezydencji Spółki niemieckiej.
Nie jest więc prawidłowy wyrażony w zaskarżonej interpretacji pogląd, że "Wnioskodawca aby mógł skorzystać z obniżonej stawki podatku wynikającej z ww. umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania powinien zastosować przepisy tej umowy w odniesieniu do wspólników niemieckiej spółki komandytowo-akcyjnej pod warunkiem dochowania należytej staranności i posiadania stosownych certyfikatów rezydencji podatkowej konkretnych wspólników spółki komandytowo-akcyjnej. Konieczne jest zbadanie statutu każdego ze wspólników Spółki niemieckiej." Jak podkreślają w swoim artykule M. Jamroży i M. Guzek (ibidem, s. 25), wprowadzenie ust. 4 powoduje jednocześnie, że w odniesieniu do wspólników, którzy mają rezydencję podatkową w państwie, w którym siedzibę ma spółka osobowa (a tak wynika z przedstawionego przez Wnioskodawcę opisu skanu faktycznego / zdarzenia przyszłego), powstaje sytuacja tzw. "podwójnego uprawnienia z Umowy" (niem. Doppelberechtigung). Wspólnik uprawniony jest bowiem do korzyści wynikających z Umowy zarówno ze względu na swój osobisty status rezydenta, jak i ze względu na status spółki osobowej. Prawidłowe jest natomiast przedstawione przez Wnioskodawcę stanowisko, iż dokonując wypłat należności za Usługi są Spółka jest uprawniona do niepobrania podatku na podstawie UPO, pod warunkiem posiadania ważnego certyfikatu rezydencji Spółki niemieckiej.
Tym samym wydając zaskarżoną interpretację organ naruszył przepisy prawa materialnego, tj. art. 21 ust. 1 pkt 2a oraz ust. 2 w zw. z art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p. w zw. z art. 3 pkt 1 lit. b w zw. z art. 4 ust. 4 UPO poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że Spółka niemiecka nie stanowi "osoby" w rozumieniu art. 3 pkt 1 lit. b UPO w zw. z art. 4 ust. 4 UPO, a w konsekwencji niewłaściwą ocenę co do zastosowania tych regulacji polegającą na uznaniu, że przepisy UPO nie mają zastosowania do Spółki niemieckiej.
Stwierdzenie powyższego naruszenia przepisów prawa materialnego skutkowało koniecznością uchylenia zaskarżonej interpretacji w całości. Dlatego też nie ma konieczności odnoszenia się do pozostałych zarzutów skargi dotyczących naruszenia przepisów postępowania poprzez brak wszechstronnego odniesienia się przez organ do stanowiska Skarżącej oraz niewyczerpujące uzasadnienie stanowiska organu w interpretacji.
Ponownie rozpoznając sprawę organ interpretacyjny przyjmie ocenę prawną Sądu zaprezentowaną powyżej, w szczególności uznając, że dokonując wypłat należności za Usługi są Spółka jest uprawniona do niepobrania podatku na podstawie UPO, pod warunkiem posiadania ważnego certyfikatu rezydencji Spółki niemieckiej
W tym stanie rzeczy, orzeczono jak w pkt 1 sentencji wyroku, na podstawie art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a.
O kosztach postępowania sądowego orzeczono w oparciu o art. 200, art. 205 § 4 p.p.s.a. w związku z § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego (Dz.U.2018 r. poz. 1687). Koszty postępowania w tej sprawie stanowiły: wpis od skargi w wysokości 200 zł, koszty zastępstwa prawnego 480 zł i opłata od pełnomocnictwa 17 zł.
Orzeczenia sądów administracyjnych, powołane w niniejszym uzasadnieniu, dostępne są w internetowej Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych CBOSA pod adresem http://orzeczenia.nsa.gov.pl.