III SA/Wa 2030/24

III SA/Wa 2030/24 - Wyrok WSA w Warszawie
Data orzeczenia
2024-11-21
orzeczenie nieprawomocne
Data wpływu
2024-09-11
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Sędziowie
Agnieszka Baran /sprawozdawca/
Konrad Aromiński
Matylda Arnold-Rogiewicz /przewodniczący/
Symbol z opisem
6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne
Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku
Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy
Dz.U. 2024 poz 226
art. 9 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 1, art. 11 ust. 1, art. 12 ust. 1, art. 32 ust. 1
Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j.)
Dz.U. 2023 poz 2383
art. 8
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j.)
Dz.U.UE.L 1997 nr 18 poz 1 art. 3 ust. 7
Dyrektywa 96/71/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 16 grudnia 1996 r. dotycząca delegowania pracowników w ramach świadczenia  usług
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Matylda Arnold-Rogiewicz, Sędziowie sędzia WSA Konrad Aromiński, sędzia WSA Agnieszka Baran (sprawozdawca), Protokolant referent Klaudia Staręga, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 listopada 2024 r. sprawy ze skargi L. sp. z o.o. z siedzibą w P. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 4 lipca 2024 r. nr 0113-KDIPT2-3.4011.332.2024.2.MS w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz L. sp. z o.o. z siedzibą w P. kwotę 697 zł (słownie: sześćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.
Uzasadnienie
W dniu 30 kwietnia 2024 r. do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej wpłynął wniosek L. sp. z o.o. w P. (dalej jako: "skarżąca" lub "spółka") o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy obowiązków płatnika. Wniosek został uzupełniony – w odpowiedzi na wezwanie organu.
We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe.
Skarżąca jest polskim rezydentem podatkowym, podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. Jest członkiem międzynarodowej grupy kapitałowej specjalizującej się w świadczeniu usług spedycji i logistyki. Centrala spółki (udziałowiec spółki) ma swoją siedzibę poza granicami Rzeczypospolitej Polskiej, tj. w Niemczech.
Dalej spółka wyjaśniła, że prowadzi działalność związaną z międzykontynentalnym transportem lotniczym i morskim oraz z logistyką dystrybucyjną i magazynowaniem. Realizuje usługi z zakresu segmentów działalności: logistyka magazynowa oraz spedycja. Świadczy kompleksowe usługi z zakresu logistyki i transportu multimodalnego, obejmującego m.in. fracht morski, lotniczy, transport drogowy, usługi magazynowania oraz zarządzania transportem.
Spółka wyjaśniła, że zatrudnia pracowników w oparciu o umowy o pracę. Z uwagi na okoliczność, że jest częścią międzynarodowej grupy świadczącej usługi spedycji, transportu oraz logistyki, skarżąca oddelegowała pracownika do pracy poza granicami Rzeczypospolitej Polskiej, na terytorium Niemiec, celem realizacji projektu wsparcia działu księgowości w Centrali Spółki (pod pojęciem oddelegowania spółka rozumie czasową zmianę miejsca pracy pracownika, a nie podróż służbową). Obecnie okres oddelegowania tego pracownika to cztery miesiące, podczas których pracownik świadczy pracę częściowo w dotychczasowym miejscu pracy, jak również w miejscu oddelegowania - w zależności od potrzeb spółki. Jako pracodawca, skarżąca każdorazowo ponosi koszty zakwaterowania i transportu (w tym koszty hotelu oraz biletów lotniczych) tego pracownika, co zostało zapisane w aneksie do umowy o pracę związanym z jego czasowym oddelegowaniem.
Ponadto – wyjaśniono we wniosku - możliwa jest sytuacja, że spółka w przyszłości będzie oddelegowywać do pracy w określonym miejscu (m. in. za granicę na terytorium Niemiec) również innych pracowników (także w tych przypadkach pod pojęciem oddelegowania skarżąca rozumie czasową zmianę miejsca pracy pracowników, a nie podróż służbową). Czas oddelegowania tych pracowników oraz ich liczba może być różna, co będzie zależne od potrzeb skarżącej oraz warunków konkretnych projektów. Oddelegowanie może trwać tydzień, kilka tygodni bądź kilka miesięcy w trakcie roku. Również w odniesieniu do wskazanych możliwych przyszłych przypadków oddelegowania pracowników, spółka jako pracodawca będzie ponosić koszty ich zakwaterowania i transportu (w tym koszty hotelu oraz biletów lotniczych), co zostanie zapisane w aneksach do umów o pracę związanych z ich czasowym oddelegowaniem.
Skarżąca wyjaśniła, że zarówno w przypadku aktualnego oddelegowania pracownika, jak i co do przyszłych możliwych przypadków oddelegowania pracowników, to ona ustala miejsce zakwaterowania delegowanych pracowników uwzględniając okoliczność jego położenia możliwie najbliżej miejsca realizacji określonych projektów w miejscu oddelegowania. Pracownicy nie mają zatem swobody w zakresie wyboru lokalizacji ich zakwaterowania według własnego uznania. Ponadto, zapewnienie zakwaterowania i transportu wskazanym delegowanym pracownikom spółki uwzględnia normalne potrzeby tych osób w zakresie noclegu oraz przemieszczania się, tj. pracodawca ponosi wyłącznie konieczne koszty noclegu oraz transportu bez zapewnienia tym pracownikom nadzwyczajnego poziomu standardu czy luksusowych warunków w tym zakresie. Pracownicy ci nie mogą również dowolnie decydować o rodzaju i standardzie powyższych świadczeń, których koszty ponosi pracodawca.
Skarżąca wskazała ponadto, że wyjazdy pracowników delegowanych są konieczne celem realizacji przez nią podstawowego przedmiotu działalności w postaci świadczenia usług w zakresie spedycji, transportu oraz logistyki. Oddelegowanie niektórych pracowników uwzględnia specyfikę branży, w której działa spółka oraz jest potrzebne celem realizacji określonych projektów poza jej siedzibą.
Dotychczas – wyjaśniła skarżąca - powyższe świadczenia (w postaci pokrycia kosztów zakwaterowania i transportu wskazanego pracownika), były przez nią doliczane do przychodu pracownika delegowanego opodatkowanego PIT oraz stanowiły one podstawę kalkulacji składek ubezpieczeniowych.
Spółka wyjaśniła, że obecnie - w związku z planowanym rozwojem projektów międzynarodowych i związanym z nim potencjalnym czasowym oddelegowaniem pracowników różnych działów - rozważa zmianę powyższej praktyki, tj. wskazane świadczenia dla aktualnie delegowanego pracownika oraz dla pracowników delegowanych w przyszłości (stanowiące pokrycie kosztów ich zakwaterowania i transportu przez spółkę) nie będą stanowić podstawy opodatkowania PIT oraz podstawy kalkulacji składek ubezpieczeniowych, a zatem skarżąca (jako pracodawca) nie będzie odprowadzała od wskazanych świadczeń zaliczek na PIT oraz składek ubezpieczeniowych.
Jednocześnie – wskazano we wniosku - na gruncie podatku dochodowego spółka planuje dokonać korekty złożonych deklaracji PIT-4R i PIT-11 za lata podatkowe, w których pracownik spółki był oddelegowany do Niemiec celem realizacji projektu wsparcia działu księgowości w Centrali Spółki oraz korzystał z zapewnianych przez skarżącą świadczeń w związku z oddelegowaniem w postaci zakwaterowania i transportu. Wyjaśniono, że przychód oddelegowanych pracowników spółki podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym w Polsce i nie korzysta ze zwolnienia z opodatkowania na mocy właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania.
Uzupełniając wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej skarżąca wskazała, że w umowach o pracę pracowników oddelegowanych przez nią do pracy w określonym miejscu, jako stałe miejsce wykonywania pracy wskazane jest/będzie jedno miejsce wykonywania pracy, tj. miejscowość w Polsce będąca siedzibą spółki (dla pracowników świadczących pracę w siedzibie spółki) lub miejscowość, w której znajduje się dany oddział spółki (dla pracowników świadczących pracę w poszczególnych oddziałach spółki). Pracownik aktualnie oddelegowany przez spółkę ma wskazane w umowie o pracę jedno stałe miejsce wykonywania pracy stanowiące miejscowość będącą siedzibą spółki. Jako dodatkowe miejsce wykonywania pracy wskazane jest/będzie miejsce oddelegowania danego pracownika, w tym - w związku z zawarciem porozumienia zmieniającego warunki pracy i płacy dotyczącego czasowego oddelegowania. Pracownik aktualnie oddelegowany przez spółkę ma wskazane w porozumieniu zmieniającym warunki pracy i płacy dotyczącym jego czasowego oddelegowania jako dodatkowe miejsce wykonywania pracy miejsce na terytorium Niemiec, do którego został on oddelegowany.
Spółka wyjaśniła także, że pod pojęciem aneksów do umów o pracę związanych z czasowym oddelegowaniem pracowników rozumie porozumienia zmieniające warunki pracy i płacy dotyczące czasowego oddelegowania. Wskazała, że jako pracodawca przedstawia pracownikowi warunki oddelegowania (w tym w zakresie zakwaterowania i transportu), a pracownik przyjmuje przedstawione mu warunki oddelegowania (oraz jest zawierane porozumienie zmieniające warunki pracy i płacy dotyczące czasowego oddelegowania wskazujące, że w związku z oddelegowaniem pracodawca zapewnia pracownikowi transport i zakwaterowanie) lub odmawia ich przyjęcia (w przypadku odmowy przyjęcia wskazanych warunków do oddelegowania nie dochodzi). Spółka pokrywa/pokryje koszty transportu i zakwaterowania, jakie ma przewidziane do zaproponowania pracownikowi. Zatem, pracownik w związku z zawarciem z pracodawcą wskazanego porozumienia zobowiązuje się do wykonywania pracy w ramach oddelegowania na warunkach w nim określonych, w tym w miejscu wskazanym przez pracodawcę oraz korzystając z zakwaterowania i transportu zapewnianego przez pracodawcę.
Spółka podkreśliła, że pracownicy nie mają swobody w zakresie wyboru lokalizacji ich zakwaterowania według własnego uznania, zapewnienie zakwaterowania i transportu wskazanym delegowanym pracownikom spółki uwzględnia normalne potrzeby tych osób w zakresie noclegu oraz przemieszczania się, tj. pracodawca ponosi wyłącznie konieczne koszty noclegu oraz transportu bez zapewnienia tym pracownikom nadzwyczajnego poziomu standardu czy luksusowych warunków w tym zakresie. Skarżąca zaznaczyła, że pracownicy nie mogą również dowolnie decydować o rodzaju i standardzie powyższych świadczeń, których to koszty ponosi pracodawca.
Skarżąca wyjaśniła również, że zapewnienie zakwaterowania oraz transportu pracownikom delegowanym niewątpliwie odbywa się w jej interesie, gdyż umożliwia sprawną realizację określonych, związanych z działalnością spółki działań w miejscu oddelegowania. Oddelegowania są konieczne celem realizacji przez skarżącą podstawowego przedmiotu działalności w postaci świadczenia usług w zakresie spedycji, transportu oraz logistyki – podkreślono w uzupełnieniu wniosku. Zatem realizacja oddelegowania niektórych pracowników uwzględnia specyfikę branży, w której działa spółka oraz jest potrzebne celem realizacji określonych projektów poza jej siedzibą.
W sytuacji braku zapewnienia przez spółkę bezpłatnie zakwaterowania i transportu dla pracowników (którzy mają być oddelegowani) w praktyce nie doszłoby do realizacji oddelegowania (i tym samym pracownik nie byłby zobowiązany do poniesienia kosztów zakwaterowania i transportu) podobnie jak w sytuacji, w której dany pracownik odmówi przyjęcia przedstawionych mu warunków oddelegowania, w tym warunków dotyczących zakwaterowania i transportu.
Skarżąca wyjaśniła, że nie ciąży na niej nałożony przepisami powszechnie obowiązującego prawa pracy obowiązek zapewnienia bezpłatnie pracownikom zakwaterowania i transportu.
Na tle tak przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego skarżąca postawiła następujące pytania:
1. Czy zapewnienie przez spółkę bezpłatnie swojemu pracownikowi, który czasowo świadczy pracę w określonym miejscu, do którego został delegowany (tj. na terytorium Niemiec celem realizacji projektu wsparcia działu księgowości w Centrali Spółki), zakwaterowania oraz transportu, w związku z wykonywaniem przez niego obowiązków służbowych na rzecz spółki, na warunkach opisanych we wniosku o wydanie interpretacji, stanowi dla tego pracownika przychód podlegający opodatkowaniu PIT, a spółka jest zobowiązany w tym zakresie do pełnienia roli płatnika tego podatku?
2. Czy zapewnienie przez spółkę bezpłatnie swoim pracownikom, którzy w przyszłości będą czasowo świadczyć pracę w określonych miejscach, do których zostaną delegowani, zakwaterowania oraz transportu, w związku z wykonywaniem przez nich obowiązków służbowych na rzecz spółki, na warunkach opisanych we wniosku o wydanie interpretacji, będzie stanowić dla tych pracowników przychód podlegający opodatkowaniu PIT, a spółka będzie zobowiązana w tym zakresie do pełnienia roli płatnika tego podatku?
3. Czy w przypadku uznania za prawidłowe stanowiska spółki w odpowiedzi na pytanie numer 1 spółka postąpi właściwie, jeżeli jako płatnik zaliczek na PIT od przedmiotowych świadczeń związanych z oddelegowaniem dokona korekty deklaracji PIT-4R za lata, w których delegowany pracownik spółki korzystał z tych świadczeń, poprzez wykazanie należnych zaliczek w wysokości, jaka powinna być pobrana przez płatnika, tj. przy braku uwzględnienia w podstawie opodatkowania przychodu z tytułu powyższych świadczeń, a nie w wysokościach zaliczek, które były ujęte w deklaracjach pierwotnych, tj. fizycznie pobranych i przekazanych do urzędu skarbowego przez płatnika w tych latach?
4. Czy w przypadku uznania za prawidłowe stanowiska spółki w odpowiedzi na pytanie numer 1 spółka postąpi właściwie, jeżeli jako płatnik zaliczek na PIT od przedmiotowych świadczeń związanych z oddelegowaniem dokona korekty deklaracji PIT-11 za lata, w których delegowany jej pracownik korzystał z tych świadczeń, poprzez brak uwzględnienia w podstawie opodatkowania przychodu z tytułu powyższych świadczeń, przy jednoczesnym wykazaniu zaliczek fizycznie pobranych i przekazanych do urzędu skarbowego przez płatnika w powyższych latach?
W odniesieniu do pierwszego z postawionych we wniosku pytań skarżąca stwierdziła, że zapewnienie przez nią bezpłatnie swojemu pracownikowi, który czasowo świadczy pracę w określonym miejscu, do którego został delegowany (tj. na terytorium Niemiec celem realizacji projektu wsparcia działu księgowości w Centrali Spółki), zakwaterowania oraz transportu, w związku z wykonywaniem przez niego obowiązków służbowych na rzecz skarżącej, na warunkach opisanych we wniosku o wydanie interpretacji, nie stanowi dla tego pracownika przychodu podlegającego opodatkowaniu PIT, a skarżąca spółka nie jest zobowiązana w tym zakresie do pełnienia roli płatnika tego podatku.
W odniesieniu do drugiego z pytań postawionych we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, skarżąca stwierdziła, że zapewnienie przez nią bezpłatnie swoim pracownikom, którzy w przyszłości będą czasowo świadczyć pracę w określonych miejscach, do których zostaną delegowani, zakwaterowania oraz transportu, w związku z wykonywaniem przez nich obowiązków służbowych na rzecz skarżącej, na warunkach opisanych we wniosku o wydanie interpretacji, nie będzie stanowić dla tych pracowników przychodu podlegającego opodatkowaniu PIT, a spółka nie będzie zobowiązana w tym zakresie do pełnienia roli płatnika tego podatku.
Przedstawiając swoje stanowisko w odniesieniu do trzeciego pytania, skarżąca stwierdziła, że w przypadku uznania za prawidłowe jej stanowiska w odpowiedzi na pytanie numer 1, postąpi właściwie, jeżeli jako płatnik zaliczek na PIT od przedmiotowych świadczeń związanych z oddelegowaniem dokona korekty deklaracji PIT-4R za lata, w których delegowany pracownik spółki korzystał z tych świadczeń, poprzez wykazanie należnych zaliczek w wysokości, jaka powinna być pobrana przez płatnika, tj. przy braku uwzględnienia w podstawie opodatkowania przychodu z tytułu powyższych świadczeń, a nie w wysokościach zaliczek, które były ujęte w deklaracjach pierwotnych, tj. fizycznie pobranych i przekazanych do urzędu skarbowego przez płatnika w tych latach.
W odniesieniu do zagadnienia będącego przedmiotem czwartego pytania postawionego we wniosku o wydanie interpretacji, skarżąca wskazała, że w przypadku uznania za prawidłowe jej stanowiska w odpowiedzi na pytanie numer 1, postąpi właściwie, jeżeli jako płatnik zaliczek na PIT od przedmiotowych świadczeń związanych z oddelegowaniem dokona korekty deklaracji PIT-11 za lata, w których delegowany jej pracownik korzystał z tych świadczeń, poprzez brak uwzględnienia w podstawie opodatkowania przychodu z tytułu powyższych świadczeń, przy jednoczesnym wykazaniu zaliczek fizycznie pobranych i przekazanych do urzędu skarbowego przez płatnika w powyższych latach.
Uzasadniając swoje stanowisko w zakresie pytania nr 1 i 2, skarżąca odwołała się do wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 8 lipca 2014 roku w sprawie K 7/13 i wskazanych w nim cech "innych nieodpłatnych świadczeń" jako przychodu w rozumieniu art. 12 ust. 1 i art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej jako; "ustawa o PIT"). Wskazała m. in., że – jak wynika z treści wniosku – świadczenia na rzecz delegowanych pracowników, zarówno w odniesieniu do już delegowanego pracownika, jak i co do pracowników delegowanych w przyszłości nie są spełniane w ich interesie, ale wyłącznie w interesie spółki (jako pracodawcy). Pracownicy nie przenoszą swojego ośrodka interesów życiowych w miejsce zakwaterowania finansowanego przez pracodawcę, a zatem nie korzystają na stałe z zakwaterowania i transportu zapewnianego przez pracodawcę w związku z oddelegowaniem. Spółka podkreśliła, w okolicznościach przedstawionych we wniosku pracownicy nie mogą swobodnie decydować o wyborze miejsca ich zakwaterowania.
Dla poparcia swojej argumentacji skarżąca przytoczyła szereg orzeczeń sądów administracyjnych (w tym m. in. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 1 sierpnia 2023 roku w sprawie II FSK 270/21), a także interpretacji indywidualnych.
Skarżąca wskazała, że z okoliczności objętych wnioskiem wynika, że w jej ocenie zapewnienie pracownikom delegowanym do pracy w innym miejscu zakwaterowania czy transportu przez spółkę nie powoduje powstania po ich stronie przychodu podatkowego. W konsekwencji, skarżąca postąpi prawidłowo dokonując korekty deklaracji PIT-11 i PIT-4R za poszczególne lata korzystania przez delegowanego pracownika z przedstawionych we wniosku świadczeń ze strony pracodawcy.
W interpretacji indywidualnej z 4 lipca 2024 roku Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej jako: "Dyrektor KIS", "organ interpretacyjny") uznał za nieprawidłowe stanowisko spółki w zakresie pytań nr 1 i 2 postawionych we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. W konsekwencji uznania za nieprawidłowe stanowiska we wskazanym zakresie, organ interpretacyjny nie udzielił odpowiedzi na pytania postawione w punktach 3 i 4 wniosku.
Uzasadniając swoje stanowisko, w pierwszej kolejności Dyrektor KIS przytoczył treść przepisów ordynacji podatkowej i ustawy o PIT, mających zastosowanie w sprawie. Następnie stwierdził, że przepisy ustawy o PIT nie zawierają definicji nieodpłatnych świadczeń i odwołał się do ich definicji wypracowanej w orzecznictwie. Powołał się na wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego oraz wyrok Trybunału Konstytucyjnego w sprawie K 7/13.
Następnie Dyrektor KIS przypomniał przedstawione we wniosku okoliczności sprawy i stwierdził, że w niniejszej sprawie miejscem wykonywania pracy przez pracowników po przeniesieniu będzie czasowa zmiana miejsca pracy (nie podróż służbowa). Organ interpretacyjny podkreślił, że wykonywania pracy podczas oddelegowania czasowo zmieniającego miejsce pracy pracowników nie można utożsamiać ani z podróżą służbową, ani z pracą mobilną.
Dyrektor KIS przedstawił prezentowaną w orzecznictwie definicję pracownika mobilnego i stwierdził, że w odniesieniu do pracowników skarżącej spółki (wykonujących taki rodzaj pracy jak przedstawiony we wniosku) nie da się zastosować rozwiązania analogicznego jak dla pracowników mobilnych. Zdaniem organu interpretacyjnego – w świetle okoliczności niniejszej sprawy – nie sposób uznać, że zapewnienie bezpłatnego zakwaterowania i transportu pracownikom skarżącej spółki leży wyłącznie w interesie pracodawcy oraz służy wyłącznie realizacji obowiązku pracowniczego. Dyrektor KIS podkreślił również, że w takim przypadku, powszechnie obowiązujące przepisy prawa pracy nie nakładają na pracodawcę obowiązku zrekompensowania pracownikom wydatków, tak jak ma to miejsce w przypadku podróży służbowej zgodnie z art. 775 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy.
W konsekwencji – stwierdził organ interpretacyjny - w sytuacji, gdy pracodawca, mimo braku ciążącego na nim obowiązku nałożonego przepisami powszechnie obowiązującego prawa pracy, zapewni pracownikowi nocleg i transport, to wartość tego świadczenia będzie stanowić dla pracownika przychód z innych nieodpłatnych świadczeń, o którym mowa w art. 12 ust. 1 w związku z art. 11 ust. 1 ustawy o PIT. W sytuacji braku tego świadczenia ze strony pracodawcy pracownik musiałby ponieść przedmiotowy wydatek – stwierdził Dyrektor KIS.
W ocenie Dyrektora KIS uznać należy, że przyjęcie przez pracownika świadczeń będzie następować za zgodą pracownika oraz przyniesie mu wymierną korzyść majątkową (w omawianym przypadku korzyść będzie polegać na uniknięciu wydatku). Tym samym spełniony będzie warunek dobrowolności świadczeń oraz jego udzielenia w interesie pracownika. Jednocześnie ww. korzyść będzie przypisana indywidualnie do pracownika. Wartość przedmiotowych świadczeń stanowić będzie dla tych pracowników przychód z nieodpłatnych świadczeń, o których mowa w art. 12 ust. 1 w związku z art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz art. 12 ust. 3 w związku z art. 11 ust. 2-2b ustawy o PIT.
W dalszej części swojej argumentacji Dyrektor KIS przytoczył treść przepisów art. 21 ust. 1 pkt 19 i art. 21 ust. 14 ustawy o PIT. Stwierdził, że skoro w katalogu zwolnień został zawarty pierwszy z powołanych przepisów, to wartość świadczenia z tytułu zakwaterowania zalicza się do przychodu, zwolnionego z opodatkowania w konkretnej wysokości. Organ interpretacyjny przypomniał generalną zasadę powszechności opodatkowania i interpretowania przepisów dotyczących ulg i zwolnień podatkowych przede wszystkim przy pomocy reguł wykładni językowej.
Podsumowując argumentację przedstawioną w interpretacji, Dyrektor KIS stwierdził, że w sytuacji gdy pracodawca (mimo braku obowiązku nałożonego przepisami powszechnie obowiązującego prawa pracy) zapewni pracownikom (których przeniósł w inne miejsce w celu zmiany miejsca świadczenia pracy) bezpłatny nocleg, transport wartość tych świadczeń stanowi dla pracowników przychód, o którym mowa w art. 12 ust. 1 w związku z art. 11 ust. 1 ustawy o PIT. W takim przypadku mamy bowiem do czynienia ze świadczeniem, którego otrzymanie nie jest wynikiem zaistnienia zdarzenia o charakterze nietypowym lub okazjonalnym, lecz jest związane z wykonywaniem zadań służbowych w miejscu przeniesienia, tj. w nowym miejscu pracy przyjętym i zaakceptowanym przez pracownika w drodze porozumienia stron. To z kolei prowadzi do wniosku, że w sytuacji braku tych świadczeń ze strony pracodawcy pracownik musiałby ponieść przedmiotowe wydatki. W konsekwencji, sfinansowanie przez skarżącą spółkę zakwaterowania i transportu swoim pracownikom, o których mowa we wniosku, stanowi/będzie stanowiło dla tychże pracowników przychód, o którym mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o PIT podlegający opodatkowaniu tym podatkiem. Od ww. dochodów ze stosunku pracy skarżąca będzie więc obowiązana obliczyć, pobrać i odprowadzić zaliczki na podatek dochodowy.
Powyższą interpretację indywidualną spółka zaskarżyła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie.
Zaskarżonej interpretacji indywidualnej zarzuciła:
1. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art.10 ust. 1 pkt 1, art. 11 ust. 1 i ust. 2-2b, art. 12 ust. 1 i ust. 3 oraz art. 32 ustawy o PIT, poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie w następstwie błędnego przyjęcia, że w przedstawionym przez skarżącą we wniosku o interpretację indywidualną stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym, wartość zapewnionych przez spółkę bezpłatnie swoim delegowanym pracownikom zakwaterowania oraz transportu, w związku z wykonywaniem przez nich obowiązków służbowych na rzecz skarżącej, stanowi i będzie stanowić dla tych pracowników przychód podlegający opodatkowaniu PIT, a spółka powinna wypełniać obowiązki płatnika zaliczek na PIT w tym zakresie, podczas gdy prawidłowa wykładnia tych przepisów oraz prawidłowe ich odniesienie do stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego przedstawionych we wniosku o interpretację indywidualną powinna prowadzić do wniosków przeciwnych, tj., że wartość tych świadczeń nie stanowi dla wskazanych pracowników przychodu ze stosunku pracy w rozumieniu ustawy o PIT oraz że skarżąca nie jest zobowiązana do wypełniania obowiązków płatnika zaliczek na PIT w związku z zapewnieniem wskazanych świadczeń bezpłatnie pracownikom delegowanym;
2. naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 120, art. 121 § 1 w związku z art. 14h ordynacji podatkowej poprzez przeprowadzenie postępowania z naruszeniem zasady legalizmu oraz zasady jego prowadzenia w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, w tym:
- poprzez brak merytorycznej poprawności i staranności działania Dyrektora oraz wydanie interpretacji indywidualnej pozostającej w sprzeczności z interpretacjami podatkowymi i wyrokami sądów administracyjnych oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego wskazanymi w treści uzasadnienia skargi wydanymi w podobnych okolicznościach faktycznych i prawnych, w tym przy braku uwzględnienia wynikających z nich wniosków odnośnie możliwości powoływania się przez podatników i płatników na właściwe regulacje prawa Unii Europejskiej podczas analizy kwestii opodatkowania świadczeń dla pracowników delegowanych;
- poprzez brak rzetelności w kontekście wyjaśnienia stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego oraz nieuwzględnienie szeregu okoliczności przedstawionych przez skarżącą przemawiających za tym, że zapewnienie zakwaterowania oraz transportu pracownikom delegowanym odbywa się w interesie spółki.
W uzasadnieniu skargi spółka podniosła m.in., że w świetle powołanego w skardze orzecznictwa, świadczenia w postaci zakwaterowania i transportu dla pracowników delegowanych nie mogą być uznane za element wynagrodzenia tych pracowników, a w konsekwencji – nie mogą być przyjęte za podstawę opodatkowania PIT. Skarżąca zaznaczyła, że ocena taka jest dokonywana z powołaniem się na regulacje unijne dotyczące delegowania pracowników w ramach świadczenia usług oraz zasadę niedyskryminacji poszczególnych kategorii pracowników, a zatem uwzględniając standardy demokratycznego państwa prawnego wywodzone z art. 2 Konstytucji RP.
W odpowiedzi na skargę organ interpretacyjny wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując dotychczasowe stanowisko przedstawione w sprawie.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.
Zgodnie z treścią art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 2167), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 dalej jako: "ppsa":), stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa wydawane w indywidualnych sprawach.
Na podstawie art. 146 § 1 ppsa, uwzględniając skargę na akt lub czynności, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i pkt 4a, sąd uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność tej czynności, a art. 145 § 1 pkt 1 stosuje się odpowiednio. Art. 145 § 1 pkt 1 ppsa stanowi zaś, że sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi: a) naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, b) naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, c) inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy.
Podkreślenia wymaga, że specyfika postępowania w sprawie wydania pisemnej interpretacji polega między innymi na tym, że organ interpretacyjny rozpatruje sprawę tylko i wyłącznie w ramach zagadnienia prawnego zawartego w pytaniu podatnika, stanu faktycznego przedstawionego przez niego oraz wyrażonej przez podatnika oceny prawnej (stanowisko podatnika). Organ nie przeprowadza w tego rodzaju sprawach postępowania dowodowego, ograniczając się do analizy okoliczności podanych we wniosku. W stosunku tylko do tych okoliczności wyraża następnie swoje stanowisko, które winno być ustosunkowaniem się do stanowiska prezentowanego w danej sprawie przez wnioskodawcę, a w razie negatywnej oceny stanowiska wyrażonego we wniosku - winno wskazywać prawidłowe stanowisko z uzasadnieniem prawnym (art. 14b § 3 i art. 14c § 1 i § 2 ordynacji podatkowej).
Kontrola sądu administracyjnego w swojej istocie polega na ocenie, czy za podstawę udzielonej interpretacji podatkowej posłużył stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe przedstawione przez podatnika we wniosku o interpretację, jeśli tak, to czy organ prawidłowo zinterpretował przepisy prawa.
Trzeba również wyjaśnić, że zgodnie z art. 57a ppsa skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W doktrynie podkreśla się, że w świetle przytoczonego przepisu sąd bada prawidłowość zaskarżonej interpretacji indywidualnej tylko z punktu widzenia zarzutów skargi i wskazanej w niej podstawy prawnej. W szczególności sąd nie może podjąć żadnych czynności zmierzających do ustalenia innych, poza wskazanymi w skardze, naruszeń prawa. W wypadku zaś ustalenia takich wad w toku kontroli przeprowadzonej w granicach wyznaczonych skargą, nie może ich uwzględnić przy formułowaniu rozstrzygnięcia w sprawie (por. A. Kabat, Komentarz do art. 57 (a) ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, w: B. Dauter, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wydanie VI Wolters Kluwer, wyd. elektr.; zob. też S. Babiarz (red.), K. Aromiński, Postępowanie sądowoadministracyjne w praktyce, publ. Lex 2015).
Kontrola zaskarżonej interpretacji indywidualnej we wskazanych wyżej granicach prowadzi do wniosku, że interpretacja ta narusza prawo w stopniu uzasadniającym jej wyeliminowanie z obrotu prawnego.
Spór w niniejszej sprawie koncentruje się wokół zagadnienia, czy skarżąca powinna zakwalifikować wartość świadczeń w postaci zakwaterowania i transportu do miejsca delegowania – w ramach obowiązków służbowych jej pracowników jako przychód o którym mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o PIT i czy w związku z tym na skarżącej, jako pracodawcy, ciąży obowiązek pobrania zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych z tego tytułu.
Zdaniem skarżącej spółki, wartość dokonanych przez nią na rzecz pracowników ww. świadczeń nie stanowi dla pracowników (zarówno obecnie delegowanego, jak i delegowanych w przyszłości) przychodu ze stosunku pracy, a więc na skarżącej spółce nie ciąży obowiązek pobrania zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych od przedmiotowych świadczenia.
Odmienne stanowisko zajął organ interpretacyjny. Uznał on, że wartość spornych świadczeń stanowi dla pracowników skarżącej spółki przychód w rozumieniu ustawy o PIT. Jest to – zdaniem Dyrektora KIS - przychód z innych nieodpłatnych świadczeń, o których mowa w art. 12 ust. 1 w związku z art. 11 ust. 1 ustawy o PIT. Ich otrzymanie przez pracownika nakłada na skarżącą spółkę, jako płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych, obowiązek obliczenia i pobrania zaliczki na podatek od wartości tych świadczeń.
Zdaniem sądu, rację w tym sporze należy przyznać skarżącej spółce. Zauważyć należy, że spór analogiczny do powyższego był już wielokrotnie przedmiotem oceny dokonywanej przez sądy administracyjne. Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę w pełni zgadza się ze stanowiskiem wyrażanym w najnowszych orzeczeniach, w świetle których koszty tego rodzaju jak w sprawie niniejszej, ponoszone przez pracodawcę nie stanowią przychodu pracownika. Uzasadniając wyrok wydany w sprawie niniejszej sąd posłuży się w odpowiednim zakresie argumentacją przedstawioną tych orzeczeniach. Są to m. in. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 1 sierpnia 2023 roku w sprawach II FSK 270/21, II FSK 243/21 i II FSK 1246/21, czy wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 26 czerwca 2024 roku w sprawie III SA/Wa 835/24.
Przed przedstawieniem szerszej argumentacji, należy przypomnieć treść przepisów mających zastosowanie w niniejszej sprawie.
Zgodnie z przepisem art. 8 ordynacji podatkowej, płatnikiem jest osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, obowiązana na podstawie przepisów prawa podatkowego do obliczenia i pobrania od podatnika podatku i wpłacenia go we właściwym terminie organowi podatkowemu.
W myśl art. 9 ust. 1 ustawy o PIT, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. W myśl art. 11 ust. 1 ustawy o PIT, przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9, 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, pkt 11, art. 19, art. 25b, art. 30ca, art. 30da i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.
Stosownie do art. 10 ust. 1 pkt 1 ustawy o PIT, źródłem przychodu jest stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, praca nakładcza, emerytura lub renta.
Zgodnie z art. 12 ust. 1 ustawy o PIT, za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.
Natomiast, w myśl art. art. 32 ust. 1 ustawy o PIT, zakłady pracy będące osobami fizycznymi, osobami prawnymi oraz jednostkami organizacyjnymi nieposiadającymi osobowości prawnej są obowiązane jako płatnicy obliczać i pobierać w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy od osób, które uzyskują od tych zakładów przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, z pracy nakładczej lub ze spółdzielczego stosunku pracy, z zasiłków pieniężnych z ubezpieczenia społecznego wypłacanych przez zakłady pracy lub z tytułu udziału w nadwyżce bilansowej wypłacanej w spółdzielniach pracy.
Organ w zaskarżonej interpretacji powołał się na wyrok TK z 8 lipca 2014 r. o sygn. akt K 7/13. Nieprecyzyjnie jednak przywołał jego treść, przyjmując, że z powyższego wyroku TK wynika związek przyczynowo skutkowy pomiędzy wyrażeniem zgody na przyjęcie świadczenia, a podmiotem w którego interesie zostaje ono spełnione. Organ sugeruje więc istnienie swego rodzaju automatyzmu - sam fakt wyrażenia przez pracownika zgody na przyjęcie świadczenia oznacza że jest ono spełniane w interesie właśnie tegoż. Analiza uzasadnienia wyroku Trybunału Konstytucyjnego nie pozwala jednak na podzielenie poglądów prezentowanych przez Dyrektora KIS.
TK w powołanym orzeczeniu wskazał, że przychodem pracownika jest tylko takie nieodpłatne świadczenie pracodawcy, na które pracownik wyraził zgodę, które zostało spełnione w jego interesie i oznacza realne przysporzenie mu korzyści. Wynika z niego jednoznacznie, że każda z ww. przesłanek powinna być spełniona całkowicie niezależnie od siebie. Nie występuje tutaj więc element zależności sugerowany przez organ. Organ zatem bezpodstawnie postawił znak równości pomiędzy wyrażeniem zgody na otrzymanie świadczenia, a jego charakterem (a konkretnie - podmiotem w którego interesie było jego spełnienie).
Skarżąca spółka – mając na względzie własne potrzeby oraz warunki realizowanych przez nią kontraktów – będzie delegować pracowników do pracy m. in za granicę. Już delegowany pracownik – jak wskazano we wniosku – został delegowany "celem realizacji projektu wsparcia działu księgowości w Centrali Spółki". W uzupełnieniu wniosku skarżąca wyjaśniła również, że oddelegowania pracowników są konieczne celem realizacji przez nią podstawowego przedmiotu działalności (spedycja, transport, logistyka); są potrzebne celem realizacji konkretnych projektów poza siedzibą spółki.
Z opisu stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego wynika, że pracownicy nie mają wpływu na lokalizację i standard zakwaterowania zaproponowanego im przez skarżącą spółkę (pracodawcę). Skarżąca wprost wskazała we wniosku, że ustalając miejsce zakwaterowania delegowanych pracowników kieruje się ich położeniem możliwie najbliżej określonych projektów w miejscu oddelegowania.
W powyższych – przedstawionych we wniosku - okolicznościach niemożliwe jest uznanie, że poniesienie kosztów zakwaterowania w miejscu delegowania, jak i przejazdu do tego miejsca, leży w interesie pracownika. Gdyby bowiem nie polecenie służbowe pracodawcy, pracownicy nie ponieśliby analizowanych kosztów dojazdu i zakwaterowania do wskazanych przez pracodawcę miejsc.
Świadczenia skarżącej spółki w postaci zakwaterowania i transportu delegowanych pracowników, są realizowane wyłącznie w interesie skarżącej, jako pracodawcy. Nie mają one więc związku z realizacją potrzeb życiowych/socjalnych pracowników.
Analizowane zagadnienie zwrotu kosztów zakwaterowania i transportu jest odmienne od tego wprost wskazanego w powołanym wyżej wyroku TK o sygn. K 7/13. W niniejszej sytuacji nie mamy bowiem do czynienia z sytuacją, w której pracodawca finansuje pracownikowi koszty codziennego dojazdu z miejsca zamieszkania do miejsca wykonywania pracy (które pracownik i tak musiałby ponieść). Przedmiotem wniosku w sprawie niniejszej są koszty podróży i zakwaterowania, których konieczności ponoszenia pracownik, w momencie podpisywania umowy o pracę, nie mógł dokładnie przewidzieć i których poniesienie wynika tylko i wyłącznie z bieżących potrzeb pracodawcy. Ponadto - pracodawca delegując pracownika nie kieruje się chęcią zapewnienia korzyści pracownikowi, ale dąży do realizacji własnych celów wynikających z prowadzonej przez niego działalności gospodarczej i jej specyfiki. Kwestie te przekładają się następnie na poziom osiąganych przez pracodawcę dochodów. Innymi słowy - jeżeli delegowanie pracowników nie przynosiłoby pracodawcy wymiernych skutków, to zdarzenia takie nie miałyby miejsca.
Ponadto zaskarżona interpretacja całkowicie pomija regulacje unijne dotyczące sytuacji takich, jak analizowana w niniejszej sprawie.
Odnotować bowiem należy także wnioski płynące z przepisów regulujących kwestie delegowania pracowników. Zgodnie z art. 3 pkt 5 lit. a ustawy o delegowaniu w związku z art. 3 pkt 7 ustawy o delegowaniu osoby tymczasowo skierowane do pracy w powiązanym z pracodawcą oddziale/przedsiębiorstwie mają status pracownika delegowanego. W opisie stanu faktycznego pracownicy są delegowani do spółek będących częścią większej korporacji.
I tak, zgodnie z art. 3 ust. 7 Dyrektywy 96/71/WE dodatki z tytułu delegowania uznaje się za część wynagrodzenia, chyba że są wypłacane jako zwrot wydatków faktycznie poniesionych w związku z delegowaniem, takich jak koszty podróży, wyżywienia i zakwaterowania. Regulacja ta nie pozwala więc na podzielenie stanowiska organu, zgodnie z którym pracodawca nie ma obowiązku dokonywania zwrotu kosztów podróży, więc jeżeli takich zwrotów dokonuje to stanowią one część wynagrodzenia pracownika.
Do oceny tego, czy delegowany pracownik tymczasowo wykonuje swoją pracę w innym państwie członkowskim niż państwo w którym zwyczajowo pracuje, uwzględnia się wszystkie elementy faktyczne cechujące taką pracę i sytuację danego pracownika - między innymi fakt, że pracodawca delegujący pracownika zapewnia mu transport lub zapewnia zwrot odnośnych kosztów (art. 4 ust. 3 lit. f Dyrektywy 2014/67).
Z punktu widzenia ww. regulacji nie sposób więc uznać, że wartość świadczeń w postaci transportu i zakwaterowania delegowanego pracownika stanowi część wynagrodzenia tego pracownika.
Wszelakie wydatki z tego tytułu nie stanowią wobec tego przysporzenia pracowników i obciążają w całości pracodawcę delegującego pracownika z terytorium jednego Państwa Członkowskiego UE do innego kraju (także znajdującego się poza Unią Europejską).
Naczelny Sąd Administracyjny w powołanych już wyrokach z 1 sierpnia 2023 r., sygn. akt II FSK 270/21, II FSK 243/21 i II FSK 1246/21 zaznaczył, że zwrot wydatków na pokrycie kosztów podróży jest "świadczeniem odrębnym od wynagrodzenia za pracę, ponoszonym przez pracodawcę z uwagi na świadczenie pracy przez pracowników delegowanych daleko od normalnego miejsca pracy i daleko od domu". Pracodawca jest więc zobowiązany pokrywać te wydatki "niezależnie od wypłacanych wynagrodzeń". Powyższe jest skutkiem tego, że pracownicy delegowani co do zasady swoje potrzeby np. mieszkaniowe zaspokajają w innym miejscu i w inny sposób oraz którzy - gdyby nie konieczność wywiązania się z obowiązków wynikających z umowy o pracę - nie mieliby powodu do ponoszenia kosztu takich noclegów, czy podróży.
W sytuacjach takich jak niniejsza podatnik ma pełne prawo na powołanie się bezpośrednio na rozwiązania przewidywane przez dyrektywy UE, co potwierdził między innymi NSA w wyroku z 6 października 2022 r., sygn. akt II FSK 235/20. Z racji na ten fakt bez znaczenia dla skutków podatkowych opisanych świadczeń pozostają regulacje krajowe (m.in. art. 12 ust. 1 ustawy o PIT). Istotne pozostają wyłącznie przepisy Dyrektywy, które nie pozwalają na zaliczenie omawianego zwrotu kosztów podróży do nieodpłatnych i pozostających w interesie pracownika świadczeń.
Natomiast w wyroku z 1 sierpnia 2023 r., sygn. akt II FSK 1246/21, NSA wskazał, że zarówno zapewnienie noclegu przez pracodawcę pracownikowi delegowanemu, jak i transportu do odległego miejsca wykonywania pracy, zwłaszcza w przypadku krótkotrwałych pobytów, służy wyłącznie realizacji obowiązku pracowniczego i leży wyłącznie w interesie pracodawcy delegującego pracownika.
Pracownicy delegowani powinni mieć więc zapewnione w warunkach delegowania takie warunki, które zapewnią im odpowiedni standard bytowania bez wpływu na wysokość ich wynagrodzenia oraz całkowicie od niego niezależnie. Powyższe jest tym bardziej istotne w niniejszej sytuacji, w której pracownik nie ma wpływu na przyznawane mu świadczenia i wykorzystuje je tylko i wyłącznie w celu wykonania swoich obowiązków pracowniczych. Związane z nimi wydatki powinny więc obciążać wyłącznie pracodawcę i nie powinny mieć żadnego wpływu na efektywną wysokość wynagrodzenia pracownika.
W kontekście powyższego należy także odnotować zmieniające się stanowisko polskich sądów administracyjnych w tym zakresie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w wyroku z dnia 6 lutego 2024 r., sygn. akt I SA/G1 1052/23, zauważył, że zwrot wydatków na pokrycie kosztów podróży jest "świadczeniem odrębnym od wynagrodzenia za pracę, ponoszonym przez pracodawcę z uwagi na świadczenie pracy przez pracowników delegowanych daleko od normalnego miejsca pracy i daleko od domu". Pracodawca jest więc zobowiązany pokrywać te wydatki "niezależnie od wypłacanych wynagrodzeń". Powyższe jest skutkiem tego, że pracownicy delegowani co do zasady swoje potrzeby (np. mieszkaniowe) zaspokajają w innym miejscu i w inny sposób oraz którzy - gdyby nie konieczność wywiązania się z obowiązków wynikających z umowy o pracę - nie mieliby powodu do ponoszenia kosztu takich noclegów, czy podróży.
Powołane powyżej orzeczenia sądów administracyjnych sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę w pełni podziela.
Podsumowując powyższe, należy wskazać, że pracodawca pokrywając koszty zakwaterowania delegowanych pracowników, jak i koszty dojazdu do miejsc delegowania, dokonuje tego w ramach realizacji swoich obowiązków ustawowych, niezależnie od wypłacanego wynagrodzenia za pracę oraz w swoim wyłącznym interesie. Świadczenia o takim charakterze nie mogą więc stanowić nieodpłatnego świadczenia po stronie pracowników, które rodziłoby po stronie wnioskodawcy (płatnika) obowiązek pobierania zaliczek na podatek dochodowy. Dotyczy to zarówno pracownika już delegowanego przez skarżącą spółkę do Centrali Spółki w Niemczech, jak i tych pracowników, których spółka zamierza delegować w przyszłości.
W rezultacie za zasadne należało uznać podniesione w skardze zarzuty naruszenia przepisów ustawy o PIT, co stanowiło podstawę do uchylenia zaskarżonej interpretacji. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ będzie zobowiązany do uwzględniania przedstawionej powyżej interpretacji i zastosowania powołanych przepisów;
w wydanej ponownie interpretacji indywidualnej Dyrektor KIS oceni stanowisko spółki w pełnym zakresie, tj. w odniesieniu do wszystkich pytań postawionych we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej.
W ocenie sądu, wbrew zarzutom skargi, organ interpretacyjny nie naruszył przepisów postępowania.
W tym stanie rzeczy, sąd orzekł jak w punkcie 1. sentencji wyroku, na podstawie art. 146 § 1 w związku z art.145 § 1 pkt 1 lit. a) ppsa.
O kosztach postępowania sądowego orzeczono w punkcie 2. sentencji wyroku oparciu o art. 200, art. 205 § 4 w związku z §2 ust. 1 pkt 2 Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego (Dz.U.2018.1687). Koszty postępowania w tej sprawie stanowiły: wpis od skargi w wysokości 200 zł i koszty zastępstwa prawnego 480 zł i opłata od pełnomocnictwa 17 zł.
Orzeczenia sądów administracyjnych, powołane w niniejszym uzasadnieniu, dostępne są w internetowej Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych CBOSA pod adresem http://orzeczenia.nsa.gov.pl.