II FSK 1005/22

II FSK 1005/22 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2025-04-10
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2022-09-06
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Beata Cieloch /przewodniczący sprawozdawca/
Renata Kantecka
Aleksandra Wrzesińska- Nowacka /zdanie odrebne/
Symbol z opisem
6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Sygn. powiązane
I SA/Wr 500/21 - Wyrok WSA we Wrocławiu z 2022-03-17
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy
Dz.U. 2020 poz 1325
art. 70 § 1, art. 70 § 6 pkt 1
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Beata Cieloch (spr.), Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka, Sędzia del. WSA Renata Kantecka, Protokolant Oktawian Nogaj, po rozpoznaniu w dniu 10 kwietnia 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 17 marca 2022 r. sygn. akt I SA/Wr 500/21 w sprawie ze skargi M. P. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu z dnia 1 marca 2021 r. nr 0201-IOD2.4102.65.2020 w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2014 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu na rzecz M. P. kwotę 5400 (słownie: pięć tysięcy czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. CVS
Uzasadnienie
Wyrokiem z 17 marca 2022 r., sygn. akt I SA/Wr 500/21 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu uwzględnił skargę M. P. (dalej jako: "skarżący") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu z dnia 1 marca 2021 r., w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2014 r.
Treść uzasadnienia zaskarżonego orzeczenia dostępna jest w serwisie internetowym CBOSA (orzeczenia.nsa.gov.pl).
W skardze kasacyjnej pełnomocnik Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r., poz. 329 z późn. zm.; dalej jako: "p.p.s.a.") naruszenie przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:
1) art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c) w związku z art. 134 § 1 w związku z art. 141 § 4 w związku z art. 133 § 1 w związku z art. 269 § 1 p.p.s.a. oraz w związku z art. 70 § 1 w związku z art. 70 § 6 pkt 1 w związku z art. 70c w związku z art. 121 § 1 w związku z art. 210 § 1 pkt 6 oraz § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm., dalej: "O.p"). oraz w związku z art. 1 § 1 - 4 w związku z art. 114 § 1 w związku z art. 114a w związku z art. 56 § 2 w związku z art. 61 § 1 ustawy z dnia 10 września 1999 r. Kodeks karny skarbowy (Dz. U. z 2020 r. poz. 19 ze zm., dalej: "k.k.s.") oraz w związku z art. 17 § 1 pkt 1 -11 ustawy z dnia 6 czerwca 1997 r. Kodeks postępowania karnego (Dz. U. z 2020 r. poz. 30 ze zm., dalej: "k.p.k"). w związku z art. 113 § 1 k.k.s. oraz w związku z uchwałą Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 maja 2021 r. sygn. akt I FPS 1/21, poprzez niezbadanie wszelkich istotnych aspektów sprawy, które miały znaczenie dla oceny legalności zaskarżonego aktu oraz poprzez brak gruntownej analizy akt sprawy, co w konsekwencji spowodowało wadliwe ustalenie stanu faktycznego sprawy oraz błędną ocenę prawną zaskarżonej decyzji polegającą na przyjęciu, że w świetle akt sprawy oraz okoliczności wskazywanych przez organ w toku postępowania sądowego zarzut instrumentalnego zastosowania instytucji z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. jawi się jako oczywiście uzasadniony,
podczas gdy należało przyjąć, że:
- wszechstronna analiza okoliczności niniejszej sprawy podatkowej, w szczególności aktywności organu podatkowego w zakresie gromadzenia materiału dowodowego i wydania decyzji wymiarowej przez organ I instancji przed upływem okresu przedawnienia oraz;
- wszechstronna analiza sprawy karnej skarbowej, tj. fakt wszczęcia postępowania karnego skarbowego na ponad 7 miesięcy przed upływem terminu przedawnienia oraz okoliczności dotyczących postępowania karnego skarbowego wskazujących na możliwość zrealizowania celów postępowania karnego skarbowego, tj. zaistnienie przyczyn podmiotowych i przedmiotowych warunkujących skuteczne wszczęcie postępowania karnego skarbowego (art. 1 § 1 - 4 k.k.s.), brak negatywnych przesłanek procesowych wymienionych w art. 17 § 1 pkt 1-11 k.p.k., a także realna aktywność organu postępowania przygotowawczego, prowadzą do wniosku, że czynność wszczęcia postępowania karnego skarbowego nie została instrumentalnie wykorzystana w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego i wywołała skutki w zakresie zawieszenia tego postępowania.
W ocenie organu wskazane powyżej naruszenia przepisów postępowania przez WSA miały istotny wpływ na wynik sprawy, ponieważ doprowadziły do bezzasadnego uchylenia zaskarżonej decyzji oraz udzielenia błędnych wskazań co do dalszego postępowania.
2) art. 114a k.k.s. w związku z art. 10 § 1 i 2 k.p.k. oraz w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z art. 141 § 4 w związku z art. 133 § 1 w związku z art. 134 § 1 p.p.s.a. oraz w związku z art. 70 § 1 w związku z art. 70 § 6 pkt 1 w związku z art. 70c w związku z art. 121 § 1 O.p. oraz w związku z art. 56 § 2 w związku z art. 61 § 1 w związku z art. 113 k.k.s. w związku z art. 17 § 1 pkt 1 -11 k.p.k. oraz w związku z uchwałą Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 maja 2021 r. sygn. akt 1 FPS 1/21 poprzez błędną ocenę prawną polegającą na przyjęciu; że:
- zawieszenie postępowania karnego skarbowego ze względu na ,,toczące się postępowanie podatkowe" wskazuje na to, że wszczęcie postępowania karnego skarbowego nie miało na celu wykrycia i ukarania sprawcy, a jedynie zainicjowanie postępowania przed upływem biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.
podczas gdy WSA powinien był wziąć pod uwagę, że:
- zgodnie z art. 10 § 1 i 2 k.p.k. organ powołany do ścigania przestępstw jest zobowiązany do wszczęcia i przeprowadzenia postępowania przygotowawczego, a oskarżyciel publiczny także do wniesienia i popierania oskarżenia o czyn ścigany z urzędu; z wyjątkiem wypadków określonych w ustawie lub w prawie międzynarodowym, nikt nie może być zwolniony od odpowiedzialności za popełnione przestępstwo; tym samym nieuzasadnione jest stawianie organom powołanym do ścigania przestępstw, w tym finansowym organom postępowania przygotowawczego, zarzutu wszczynania postępowania przygotowawczego, w sytuacji gdy obowiązek taki wynika wprost z przepisu prawa,
- zgodnie z art. 114a k.k.s. postępowanie w sprawach o przestępstwa skarbowe i wykroczenia skarbowe może być zawieszone, jeżeli jego prowadzenie jest w istotny sposób utrudnione ze względu na prowadzoną kontrolę podatkową, kontrolę celnoskarbową lub toczące się postępowanie przed organami podatkowymi, organami celnymi lub sądami administracyjnymi - niewątpliwie bowiem decyzja administracyjna wydana w ramach postępowania podatkowego jest dowodem mającym kluczowe znaczenie dla kwestii ustaleń w zakresie wysokości uszczuplonej należności publicznoprawnej.
W ocenie organu wskazane powyżej naruszenia przepisów postępowania przez WSA miały istotny wpływ na wynik sprawy, ponieważ doprowadziły ten Sąd do przekonania o instrumentalnym wykorzystaniu postępowania karnego skarbowego w celu zawieszenia biegu terminu zobowiązania podatkowego i wskutek tego do uchylenia decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu.
3) art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c) w związku z art. 134 § 1 w związku z art. 141 § 4 w związku z art. 133 § 1 w związku z art. 269 § 1 p.p.s.a. oraz art. 210 § 1 pkt 6 oraz § 4 w związku z art. 70 § 1 w związku z art. 70 § 6 pkt 1 w związku z art. 70c w związku z art. 121 § 1 O.p. w związku z oraz w związku z art. 1 § 1 - 4 w związku z art. 114 § 1 w związku z art. 114a w związku z art. 56 § 2 w związku z art. 61 § 1 k.k.s. oraz w związku z art. 17 § 1 pkt 1 -11 k.p.k. w związku z art. 113 § 1 k.k.s. oraz w związku z uchwałą Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 maja 2021 r. sygn. akt I FPS 1/21 poprzez wadliwą ocenę prawną polegającą na przyjęciu, że w zaskarżonej decyzji organ odwoławczy, cyt. "praktycznie" nie dokonał oceny kwestii instrumentalności wszczęcia postępowania karnego skarbowego podczas gdy należało przyjąć, że:
w zaskarżonej decyzji na str. 5-7 organ odwoławczy w sposób szczegółowy wyjaśnił kwestię zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. - decyzja ta zawiera uzasadnienie spełniające wymogi z art. 210 § 1 pkt 6 oraz § 4 O.p., zarzucane powyżej naruszenia przepisów postępowania przez WSA miały istotny wpływ na wynik sprawy, ponieważ doprowadziły do bezzasadnego uchylenia zaskarżonej decyzji oraz do udzielenia błędnych wskazań co do dalszego postępowania;
4) art. 141 § 4 w związku z art. 134 § 1 w związku z art. 133 § 1 w związku z art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c) w związku z art. 141 § 4 p.p.s.a. oraz w związku z art. 70 § 1 w związku z art. 70 § 6 pkt 1 w związku z art. 70c w związku z art. 121 § 1 w związku z art. 210 § 1 pkt 6 oraz § 4 o.p. w związku z art. 1 § 1 - 4 w związku z art. 114 § 1 w związku z art. 114a w związku z art. 56 § 2 w związku z art. 61 § 1 k.k.s. oraz w związku z art. 17 § 1 pkt 1 -11 k.p.k. w związku z art. 113 § 1 k.k.s. oraz w związku z uchwałą Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 maja 2021 r. sygn. akt I FPS 1/21 poprzez niespójne i wewnętrznie sprzeczne uzasadnienie wyroku polegające na tym, że:
Sąd z jednej strony wskazuje na konieczność odniesienia się przez organ w ponownym postępowaniu do zagadnienia instrumentalności wszczęcia postępowania karnego skarbowego, a z drugiej strony równocześnie samodzielnie dokonuje oceny przedstawionych przez organ dowodów dotyczących postępowania karnego skarbowego stwierdzając, że zarzut instrumentalnego zastosowania instytucji z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. jawi się jako uzasadniony oraz że wszczęcie postępowania karnego skarbowego nie miało na celu wykrycia i ukarania sprawcy, a jedynie zainicjowanie tego postępowania przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.
- poprzez udzielenie lakonicznych i nieprecyzyjnych wskazań co do dalszego postępowania organu, a to poprzez brak jednoznacznego stwierdzenia jakie jeszcze dowody - oprócz dotychczas zebranych - organ ma zgromadzić aby ocenić, czy doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p.,
- poprzez udzielenie wskazań co do dalszego postępowania, które są niejasne i sprzeczne z wcześniejszymi ustaleniami WSA, a to poprzez stwierdzenie, że w razie gdy organ nie znajdzie żadnych argumentów szerszych niż zaprezentowane w zaskarżonej decyzji - umorzy postępowanie wobec przedawnienia zobowiązania podatkowego, podczas gdy przedmiotem oceny WSA było również pismo procesowe organu dotyczące zawieszenia biegu terminu przedawnienia z dnia 10 listopada 2021 r. wraz z załącznikami w postaci kopii dokumentujących czynności dokonane w ramach postępowania karnego skarbowego.
W ocenie organu sporządzenie niespójnego i wewnętrznie sprzecznego uzasadnienia wyroku oraz udzielenie ww. lakonicznych, nieprecyzyjnych i niejasnych wskazań co do dalszego postępowania miało istotny wpływ na wynik sprawy ponieważ skutkowało wydaniem wyroku, który nie poddaje się wykonaniu przez organy podatkowe ani kontroli instancyjnej przez Naczelny Sąd Administracyjny.
Ponadto, na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego mających istotny wpływ na wynik sprawy tj.:
1) art. 70 § 1 w związku z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. poprzez błędną wykładnię ww. przepisów w kontekście uchwały NSA z dnia 24 maja 2021 r. sygn. akt I FPS 1/21, polegającą na przyjęciu, że dla stwierdzenia instrumentalnego wykorzystania wszczęcia postępowania karnego skarbowego w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego wystarczy zbadanie wyłącznie okoliczności dotyczących prowadzenia postępowania karnego skarbowego oraz przyczyn jego zawieszenia, podczas gdy należało przyjąć, że prawidłowa interpretacja przepisów art. 70 § 1 w związku z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w kontekście uchwały NSA z dnia 24 maja 2021 r. sygn. akt I FPS 1/21 wymaga od sądu administracyjnego wszechstronnej analizy:
- okoliczności konkretnej sprawy podatkowej związanych ze zbliżającym się upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, podejmowanymi wcześniej w postępowaniu podatkowym czynnościami dowodowymi i aktywnością prowadzącego je organu podatkowego,
- okoliczności dotyczących możliwości zrealizowania celów postępowania karnego skarbowego, takich jak w szczególności zaistnienie przyczyn podmiotowych i przedmiotowych warunkujących skuteczne wszczęcie postępowania karnego skarbowego (art. 1 k.k.s.) oraz ewentualne zaistnienie negatywnych przesłanek procesowych wymienionych w art. 17 § 1 k.p.k., a także realnej aktywności organów postępowania przygotowawczego po wszczęciu takiego postępowania.
2) art. 206 w związku z art. 200 i art. 205 § 2 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) w związku z art. 141 § 4 p.p.s.a. oraz w związku z § 2 pkt 6 w związku z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 265) poprzez brak odstąpienia na podstawie art. 206 p.p.s.a. od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania w całości lub w części w sytuacji, gdy podstawą uchylenia decyzji była uchwała NSA z dnia 24 maja 2021 r. sygn. akt I FPS 1/21, która nie funkcjonowała w obrocie prawnym w dacie wydania zaskarżonej decyzji, a więc organ odwoławczy nie miał możliwości odniesienia się do wyrażonej w niej argumentacji.
W ocenie organu powyższe uchybienie miało istotny wpływ na wynik sprawy, ponieważ skutkowało zasądzeniem od organu na rzecz skarżącego kosztów postępowania w wysokości 6.917,00 zł, podczas gdy okoliczności sprawy, tj. brak możliwości odniesienia się przez organ do uchwały NSA wydanej po dacie podjęcia decyzji w pełni uzasadniał zastosowanie przez Sąd I instancji regulacji z art. 206 p.p.s.a.
W związku z powyższymi zarzutami pełnomocnik Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu lub ewentualnie na podstawie art. 188 p.p.s.a. uchylenie zaskarżonego wyroku i rozpoznanie skargi przez Naczelny Sąd Administracyjny, zasądzenie od strony skarżącej zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych oraz rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie.
Ponadto autor skargi kasacyjnej sformułował wniosek o uchylenie pkt II wyroku w zakresie zasądzenia od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu na rzecz strony skarżącej kwoty 6.917,00 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania w związku z zarzutem naruszenia art. 206 w związku z art. 200 i art. 205 § 2 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) w związku z art. 141 § 4 p.p.s.a. oraz w związku z § 2 pkt 6 w związku z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 265).
W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik skarżącego wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie od organu zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw.
Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Analiza akt sprawy wskazuje, że nie zachodzi żadna z przesłanek wskazanych w art. 183 § 2 p.p.s.a. Rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego mogą zatem dotyczyć jedynie naruszeń przepisów wskazanych w skardze kasacyjnej.
Przystępując do rozważań na tle podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienia należało wspomnieć, że zgodnie art. 193 zdanie drugie p.p.s.a., w brzmieniu obowiązującym od 15 sierpnia 2015 r., uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. W ten sposób wyraźnie określony został zakres, w jakim Naczelny Sąd Administracyjny uzasadnia z urzędu wydany wyrok w przypadku, gdy oddala skargę kasacyjną. Regulacja ta, jako mająca charakter szczególny, wyłącza przy tego rodzaju rozstrzygnięciach odpowiednie stosowanie do postępowania przed tym Sądem wymogów dotyczących elementów uzasadnienia wyroku, przewidzianych w art. 141 § 4 w związku z art. 193 zdanie pierwsze p.p.s.a.
Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do oceny, czy wobec skarżącego w sposób instrumentalny wszczęto postępowanie karne skarbowe.
Do oceny zarzutów powoływanych w kontekście art. 70 § 6 pkt 1 O.p. uzasadnione pozostaje odwołanie się do rozważań zawartych w uchwale NSA z dnia 24 maja 2021 r., sygn. I FPS 1/21, w której przyjęto, że (cyt.): "w świetle art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U z 2017 r., poz. 2188 ze zm.) oraz art. 1 – 3 i art. 134 § 1 p.p.s.a. ocena przesłanek zastosowania przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p. mieści się w granicach sprawy sądowej kontroli legalności tej decyzji". Podkreślenia wymaga, że uchwałą tą skład NSA rozpatrujący niniejszą sprawę jest związany, stosownie do art. 269 § 1 p.p.s.a.
W uzasadnieniu tej uchwały Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że sądy administracyjne pierwszej instancji w ramach zakreślonych przez art. 134 § 1 p.p.s.a. mają obowiązek badać czy proceduralna czynność wszczęcia postępowania karnego skarbowego w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie została wykorzystana tylko w celu nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Przeprowadzenie takiego badania jest w istocie możliwe na gruncie sprawy podatkowej. Dopiero bowiem w świetle wszechstronnej analizy okoliczności konkretnej sprawy podatkowej, związanych najczęściej ze zbliżającym się upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, podejmowanymi wcześniej w postępowaniu podatkowym czynnościami dowodowymi i aktywnością prowadzącego je organu podatkowego, można ustalić czy instytucji wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie wykorzystano jedynie do instrumentalnego wywołania skutku w postaci nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Taki wniosek może potwierdzić fakt wszczęcia tego postępowania w sytuacji gdy z oczywistego braku przyczyn podmiotowych lub przedmiotowych (por. art. 1 k.k.s.) lub istnienia negatywnych przesłanek procesowych, wymienionych w art. 17 § 1 k.p.k., jasne jest już w momencie wydania postanowienia, że cele postępowania karnego skarbowego nie będą mogły być zrealizowane. O braku woli realizowania celów postępowania karnego skarbowego, a tym samym sztucznym wykorzystaniu instrumentu z tego postępowania do przedłużenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, może świadczyć również brak realnej aktywności organów postępowania przygotowawczego po wszczęciu takiego postępowania.
Przyjęcie, że przez samo wydanie postanowienia o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe (przy zaistnieniu pozostałych przesłanek wymienionych wyżej) nastąpił skutek przewidziany w art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p., stanowiłoby nadużycie tej instytucji, godzące w zasadę zaufania do organów państwa, a także zasadę praworządności, wynikające z art. 2 i art. 7 ustawy zasadniczej (por. B. Brzeziński, "O zjawisku nadużycia prawa podatkowego przez administrację podatkową", Kwartalnik Prawa Podatkowego z 2014 r. Nr 1 s. 9 -16).
Mając na uwadze konstrukcję analizowanego przepisu, gdzie w sposób niejako mechaniczny powiązano ograniczenie uprawnień podatnika do stabilizacji jego stosunków prawnych, jakie gwarantuje mu instytucja przedawnienia, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, konieczne jest w demokratycznym państwie prawnym zapewnienie temu podatnikowi podstawowej ochrony prawnej polegającej na zbadaniu czy w okolicznościach konkretnej sprawy nie stoi to w sprzeczności z zasadami wynikającymi z Konstytucji RP, O.p., a w przypadku podatków zharmonizowanych także z prawem Unii Europejskiej. Wymaga to w sytuacji dokonywania przez sądy administracyjne na podstawie art. 134 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 1 § 2 p.u.s.a. kontroli zgodności z prawem zastosowania przez organy podatkowe art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p., badania hipotezy normy prawnej wyprowadzanej nie tylko z literalnego brzmienia przepisów, ale również z zasad obowiązujących w całym systemie prawa wiążącego Rzeczpospolitą Polską (por. R. Mastalski, Tworzenie prawa podatkowego a jego stosowanie, op. cit.s.128 - 139).
Trzeba przy tym zauważyć, stwierdza Naczelny Sąd Administracyjny w przedmiotowej uchwale, że przepisy postępowania karnego nie przewidują drogi sądowej w celu dokonania oceny, czy na dzień wszczęcia postępowania karnego skarbowego było to zgodne z prawem. Na postanowienie wydawane na podstawie art. 303 k.p.k. w zw. z art. 113 § 1 k.k.s. nie służy bowiem zażalenie. Podatnikowi w związku z zawiadomieniem go w trybie art. 70c O.p. o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia na skutek wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie służy przymiot strony w postępowaniu karnym skarbowym. Wobec tego nie może zaskarżyć zażaleniem nie tylko postanowienia o wszczęciu postępowania, ale i postanowienia o jego umorzeniu na podstawie art. 17 k.p.k. w zw. z art. 113 k.k.s.
W przypadku pogłębionej oceny stosowania art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p. sąd administracyjny badałby tylko czy nie doszło do instrumentalnego zastosowania prawa z punktu widzenia nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Nie oceniałby wprost ani czasu, ani zasadności wszczęcia postępowania karnego skarbowego z punktu widzenia sprawy karnej skarbowej.
Opowiedzenie się za odmiennym poglądem braku kognicji sądu administracyjnego w tym zakresie i przyjęcie, że skutek w postaci nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia wystąpi w każdej sytuacji wydania postanowienia na podstawie art. 303 k.p.k. w zw. z art. 113 § 1 k.k.s., nawet przy ewidentnym braku jakichkolwiek podstaw materialnoprawnych czy procesowych do wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, czyniłoby iluzoryczną gwarancyjną funkcję instytucji przedawnienia zobowiązań podatkowych W ocenie składu siedmiu sędziów Naczelny Sąd Administracyjny przy wyjaśnianiu przepisów prawa, których stosowanie wywołało rozbieżności w orzecznictwie sądów administracyjnych musi brać również pod uwagę, iż stanowisko judykatury odzwierciedla sposób interpretowania i stosowania prawa przez organy administracji publicznej. Dlatego ma charakter dynamiczny. Jeśli w praktyce orzeczniczej organów podatkowych zarysowuje się niepokojąca tendencja do instrumentalnego stosowania przepisów, wbrew celowi dla którego zostały wprowadzone przez prawodawcę, niwecząca przy tym ich istotę, zakotwiczoną w zasadach prawa wynikających z ustawy zasadniczej, wówczas konieczna jest korekta dotychczasowego spojrzenia na sposób kontroli tego zjawiska i opowiedzenia się za tą linią orzecznictwa, w której w szerszym zakresie realizowane są wartości konstytucyjne.
Uwzględniając powyższe uwagi, w sprawie niniejszej Sąd pierwszej instancji był uprawniony do zbadania przesłanek odnośnie instrumentalnego wszczęcia postępowania karnoskarbowego i zasadnie stwierdził, że w sprawie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego, w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy.
Z akt rozpoznawanej sprawy wynika, że postępowanie karne skarbowe zostało wszczęte 21 maja 2020 r., a zatem ponad 7 miesięcy przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Kolejnymi czynnościami w sprawie było postawienie zarzutów podejrzanemu dnia 24 lipca 2020 r. oraz przesłuchanie podejrzanego dnia 28 sierpnia 2020 r. oraz sporządzenie na żądanie podejrzanego uzasadnienia podstaw zarzutów z 11 września 2020 r. - tj. przed wydaniem w sprawie w dniu 26 października 2020 r. decyzji organu I instancji.
Zaznaczyć trzeba, że, decyzja organu II instancji została wydana 1 marca 2021 r., a zatem już po dacie, w której doszłoby do przedawnienia zobowiązania podatkowego, gdyby organ nie wszczął postępowania karno-skarbowego i nie doszłoby do zawieszenia biegu tegoż terminu.
Analiza sprawy nasuwa wątpliwości odnośnie działań Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu, bowiem w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego gdyby organ nie wszczął postępowania karno-skarbowego to "naraziłby się" na to, że postępowanie zostałoby zakończone już po wygaśnięciu zobowiązania podatkowego.
Słusznie Sąd pierwszej instancji uznał, że Dyrektor Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu w zaskarżonej decyzji w zasadzie nie zawarł oceny czy wszczęcie postępowania karnego skarbowego miało, czy też nie miało instrumentalnego charakteru. Organ w tym zakresie wskazał jedynie na wszczęcie wobec skarżącego śledztwa, o którym podejrzany został następnie zawiadomiony.
W ocenie składu orzekającego w niniejszej sprawie nie sposób uznać, by tezy, na które powołuje się organ, zawarte na stronach 5-7 zaskarżonej decyzji uzasadniały konieczność wszczęcia postępowania karno-skarbowego w rozpoznawanej sprawie w innym celu niż w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Organ nie przedstawił bowiem żadnych rzeczywistych przesłanek, które mogłyby uzasadniać wszczęcie i prowadzenie postępowania karno-skarbowego w rozpoznawanej sprawie. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu w uzasadnieniu decyzji wskazał jedynie, że dzięki wszczęciu postępowania nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego.
W pełni zasadnie zatem, Sąd pierwszej instancji uznał, że powyższe okoliczności wskazują że, można mieć istotne wątpliwości, co do tego czy postępowanie w tej sprawie zostało wszczęte dla realizacji jego celów określonych w Kodeksie karnym skarbowym.
Wbrew zarzutom skargi kasacyjnej Sąd pierwszej instancji nie naruszył art. 141 § 4 p.p.s.a.
Przypomnieć należy, że art. 141 § 4 p.p.s.a. określa niezbędne elementy, jakie powinno zawierać uzasadnienie wyroku. Są nimi: zwięzłe przedstawienie stanu sprawy; zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie; a jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania. Funkcja uzasadnienia wyroku wyraża się bowiem i w tym, że jego adresatem, oprócz stron, jest także Naczelny Sąd Administracyjny. Tworzy to więc po stronie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego obowiązek wyjaśnienia motywów podjętego rozstrzygnięcia w taki sposób, który umożliwi przeprowadzenie kontroli instancyjnej zaskarżonego orzeczenia w sytuacji, gdy strona postępowania zażąda, poprzez wniesienie skargi kasacyjnej, jego kontroli.
Prawidłowo sporządzone uzasadnienie wyroku, a więc takie, które zawiera konieczne elementy określone w art. 141 § 4 p.p.s.a, ma pomóc stronie oraz sądowi odwoławczemu w prześledzeniu dotychczasowego przebiegu postępowania w sprawie, a także w zapoznaniu się z procesem myślowym, który doprowadził Sąd pierwszej instancji do podjęcia zaskarżonego orzeczenia. Oznacza to, że orzeczenie Sądu pierwszej instancji nie będzie się poddawało kontroli instancyjnej w przypadku braku wymaganych prawem części (np. nieprzedstawienia stanu sprawy, czy też niewskazania lub niewyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia), a także wówczas, gdy będą one co prawda obecne, niemniej obejmować będą treści podane w sposób niejasny czy też nielogiczny, uniemożliwiający jednoznaczne ustalenie stanu faktycznego i prawnego, stanowiącego podstawę kontrolowanego orzeczenia Sądu (por. wyroki NSA: z dnia 15 czerwca 2010r., sygn. akt II OSK 986/09 i z dnia 12 marca 2015r., sygn. akt I OSK 2338/13). Na gruncie tej podstawy kasacyjnej nie można badać zasadności przyjętej podstawy rozstrzygnięcia oraz trafności samego wyroku. Treść art. 141 § 4 p.p.s.a. nie jest podstawą do polemiki z poglądami Sądu pierwszej instancji, których wadliwość powinna być wykazywana poprzez odniesienie do naruszenia konkretnych przepisów materialnych i podnoszona w ramach właściwej podstawy.
W przypadku uwzględnienia skargi i konieczności ponownego rozpoznania sprawy przez organ Sąd w uzasadnieniu ma wskazać organowi, jak uniknąć naruszeń prawa przy ponownym postępowaniu. Wytyczne te muszą być jednoznaczne i zrozumiałe, nie tylko dlatego, że mają doprowadzić do tego, aby działanie organu było zgodne z prawem, ale także mają wyjaśnić stronie, jakich działań organu powinna oczekiwać przy ponownym rozpoznaniu sprawy.
Wbrew sformułowanemu w skardze kasacyjnej zarzutowi zaskarżony wyrok nie narusza art. 141 § 4 p.p.s.a. w stopniu stanowiącym - w świetle powyższych uwag - podstawę do jego wyeliminowania z obrotu prawnego. Sąd pierwszej instancji wskazał jaki stan faktyczny przyjmuje za podstawę rozstrzygnięcia i uzasadnił swoje stanowisko co do oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji. Sąd pierwszej instancji zawarł także jasne wskazania co do dalszego postępowania, które umożliwiają wykonanie wyroku. Obejmują one wyłącznie obowiązek ponownej analizy okoliczności sprawy w kontekście instrumentalnego wszczęcia postępowania karnego skarbowego wobec skarżącego, przy uwzględnieniu wskazań wynikających z treści uchwały NSA z dnia 24 maja 2021 r. sygn. akt I FPS 1/21, z dokonaniem opisu czynności procesowych wskazujących, że wszczęcie ww. postępowania było uzasadnione podejrzeniem popełnienia czynu zabronionego przez skarżącego. Sąd pierwszej instancji wyraźnie również stwierdził, że sytuacji, gdy organ nie znalazłby dodatkowych argumentów szerszych niż te zaprezentowane w zaskarżonej decyzji, powinien umorzyć postępowanie wobec przedawnienia zobowiązania podatkowego
W kontekście zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. zauważyć trzeba, że Sąd nie ma obowiązku odnosić się do każdego twierdzenia strony zawartego w skardze i w pozostałych pismach procesowych (wyrok NSA z dnia 7 czerwca 2013 r., sygn. akt II OSK 1217/13). Obowiązkiem sądu jest odniesienie się do tych elementów, które są istotne z punktu widzenia rozstrzygnięcia sprawy, aby nie czynić wywodu nadmiernie rozbudowanym, a przez to nieczytelnym (T. Woś, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, (red.) T. Woś, wyd. LexisNexis Warszawa 2011, str. 649 i powołane tam orzecznictwo NSA). Te elementy, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera. Okoliczność, że strona skarżąca kasacyjnie nie zgadza się z tak wydanym rozstrzygnięciem nie może stanowić o naruszeniu art. 141 § 4 p.p.s.a. Ewentualna wadliwość argumentacji bądź prezentowanie przez stronę innego poglądu niż wskazany w uzasadnieniu nie stanowi o naruszeniu przez Sąd art. 141 § 4 p.p.s.a. (wyrok NSA z dnia 20 marca 2013 r., sygn. akt II FSK 2230/13, CBOSA).
Odnosząc się do pozostałych zarzutów naruszenia przepisów postępowania należy wskazać, że zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (z wyjątkami niemającymi zastosowania w niniejszej sprawie). Sąd pierwszej instancji jest wobec powyższego związany "granicami sprawy", lecz nie jest związany "granicami skargi". Granice sprawy określone w powyższym przepisie oznaczają, że sąd nie może uczynić przedmiotem rozpoznania legalności innej sprawy administracyjnej niż ta, w której wniesiono skargę. Innymi słowy, sąd nie może wkraczać w sprawę nową, w stosunku do tej, która była albo powinna być przedmiotem postępowania administracyjnego i wydawanych w nim decyzji administracyjnych (por. wyrok NSA z dnia 20 listopada 1997 r. sygn. akt SA/Łd 2572/95, Pr. Gosp. 1998, nr 5, str. 36). Co jednak istotne, WSA rozstrzyga w granicach sprawy, a autor skargi kasacyjnej nie wykazał, aby WSA we Wrocławiu uczynił przedmiotem rozpoznania inną sprawę podatkową niż ta, w której wniesiono skargę. Kontroli została poddana zaskarżona decyzja w przedmiocie straty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2014 r. Wobec powyższego nie sposób przypisać Sądowi pierwszej instancji uchybienia art. 134 § 1 p.p.s.a
Na uwzględnienie nie zasługiwały również zarzuty dotyczące naruszenia prawa materialnego.
Sąd pierwszej instancji dokonał prawidłowej wykładni art. 70 § 1 w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 O.p., a w jej następstwie prawidłowego zastosowania ww. przepisów uznając, że w przedmiotowej sprawie postępowanie karnoskarbowe mogło zostać wszczęte w sposób instrumentalny, a jego głównym celem nie było wykrycie i ściganie przestępstw skarbowych, pozostających w związku z niewykonaniem danego zobowiązania podatkowego, lecz wydłużenie terminu (czasu) na określenie wysokości tego zobowiązania ostateczną decyzją i stanowiło przejaw obejścia przez organy podatkowe pięcioletniego okresu przedawnienia zobowiązania podatkowego wynikającego z art. 70 § 1 O. p. Naczelny Sąd Administracyjny podkreśla również, że Dyrektor Izby Administracji Skarbowej dążąc do wykazania słuszności swojego stanowiska, uwzględniając treść wyżej wymienionej uchwały o sygn. akt I FPS 1/21, miał możliwość nie tylko wskazania jakie konkretnie czynności w postępowaniu karnoskarbowym zostały podjęte po jego wszczęciu, ale również przedstawienia materiału dowodowego z postępowania karnoskarbowego, które potwierdzałoby jego stanowisko. Takiego uzupełnienia organ podatkowy nie dokonał. Mając na uwadze całokształt okoliczności rozpoznawanej sprawy stanowisko WSA należy zatem uznać za trafne.
Końcowo za niezasadny należało uznać zarzut dotyczący braku odstąpienia od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania w całości lub w części w sytuacji, gdy podstawą uchylenia decyzji była uchwała NSA z dnia 24 maja 2021 r. sygn. akt I FPS 1/21, która nie funkcjonowała w obrocie prawnym w dacie wydania zaskarżonej decyzji, a więc organ odwoławczy nie miał możliwości odniesienia się do wyrażonej w niej argumentacji.
Przywołana uchwała jak słusznie zauważył WSA we Wrocławiu, nie tworzyła nowego stanu prawnego i nie była podstawą uchylenia zaskarżonej decyzji. Wyżej wymieniona uchwała określiła natomiast, iż sądy administracyjne obowiązane są badać czy proceduralna czynność wszczęcia postępowania karnego skarbowego w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie została wykorzystana tylko w celu nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.
Podstawą uchylenia zaskarżonej decyzji niewątpliwie były przepisy obowiązujące w czasie, w którym została wydana decyzja organu odwoławczego, poprzedzająca ją decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z., a także wobec skarżącego było wszczynane postępowanie karne, bowiem Dyrektor Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu nie uznał, że w sprawie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego, gdyż oparł się jedynie na okoliczności, że wobec skarżącego zostało wszczęte postępowanie karno-skarbowe. W związku z istotnymi wątpliwościami odnośnie tego czy czynność wszczęcia postępowania karnego skarbowego nie została wykorzystana w sposób instrumentalny, doprowadziło to do naruszenia przez organ art. 70 § 6 pkt 1 O.p. co słusznie dostrzegł Sąd pierwszej instancji. Zatem to przepisy O.p. były podstawą uchylenia zaskarżonej decyzji, nie natomiast przywołana przez autora skargi kasacyjnej uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 maja 2021 r. sygn. akt I FPS 1/21.
Mając na uwadze powyższe i uznając, że wyrok Sądu pierwszej instancji nie narusza prawa w zarzucanym mu w rozpoznawanej skardze kasacyjnej zakresie, Naczelny Sąd Administracyjny działając na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania kasacyjnego Sąd orzekł na podstawie art. 209 w zw. z art. 204 pkt 2 i art. 205 § 2 tej ustawy.
Zdanie odrębne
Zdanie odrębne
sędziego Aleksandry Wrzesińskiej-Nowackiej
Zgodnie z art.183 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2024 r. poz. 935) Naczelny Sąd Administracyjny z urzędu bierze pod rozwagę nieważność postępowania. Jedną z przesłanek nieważności wymienionych w tym przepisie jest sprzeczność składu orzekającego z obowiązującymi przepisami (art.183 § 2 pkt 4 p.p.s.a.).
W składzie sądu, wydającego zaskarżony wyrok była sędzia WSA Dagmara Stankiewicz- Rajchman. Pani sędzia została powołana na stanowisko sędziego WSA we Wrocławiu 25 października 2021 r. na podstawie postanowienia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej na wniosek Krajowej Rady Sądownictwa, ukształtowanej na podstawie art. 9a ustawy z 12 maja 2011 r. o Krajowej Radzie Sądownictwa, w brzmieniu nadanym ustawą z 8 grudnia 2017 r. o zmianie ustawy o Krajowej Radzie Sądownictwa i niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2018 r. poz.3 ). Uchwałę o przedstawieniu jego kandydatury Prezydentowi podjęto 28 kwietnia 2021 r. Zmiana dokonana ustawą z 8 grudnia 2017 r. spowodowała, że Krajowa Rada Sądownictwa utraciła swoją konstytucyjną tożsamość, a tym samym zdolność do wskazywania Prezydentowi RP kandydatów na urząd sędziego w sposób gwarantujący ich bezstronność i niezależność w wymierzaniu sprawiedliwości (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 6 maja 2021 r., II GOK 2/18, uchwałę składu trzech połączonych Izb Sądu Najwyższego z 23 stycznia 2020 r., BSA I-4110/-1/20, wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 21 grudnia 2024 r., C-22/22, wyrok Europejskiego Trybunału Praw Człowieka z 8 listopada 2021 r. w sprawie D. i O. przeciwko P.- skargi nr [...] i [...]). Niezdolność Krajowej Rady Sądownictwa do przedstawiania Prezydentowi RP wniosków o powołanie na urząd sędziego powoduje powstanie dalszych wątpliwości co do tego, czy osoba powołana w takiej procedurze może tworzyć sąd ustanowiony ustawą. Jednocześnie bez rozstrzygnięcia tej wątpliwości nie jest możliwe stwierdzenie, czy skład sądu z udziałem osoby powołanej w takiej procedurze jest zgodny z ustawą, a tym samym nie można przesądzić o braku przesłanki nieważności postępowania.
Przed Trybunałem Sprawiedliwości Unii Europejskiej toczy się obecnie postępowanie w sprawie C-521/21 z pytania prejudycjalnego SR Poznań-Stare Miasto w Poznaniu. Sąd krajowy zapytał TSUE o następujące kwestie:
1. Czy art. 2 i 19 ust. 1 Traktatu o Unii Europejskiej ("TUE") oraz art. 6 ust. 1-3 TUE w związku z art. 47 Karty Praw Podstawowych ("KPP") należy rozumieć w ten sposób, że nie jest sądem ustanowionym na podstawie ustawy w rozumieniu prawa Unii sąd, w którego składzie zasiada osoba powołana na stanowisko sędziego w tym sądzie w procedurze, w której:
a) wyboru osoby wskazanej do nominacji sędziowskiej Prezydentowi RP dokonała obecna Krajowa Rada Sądownictwa, wybrana sprzecznie z polskimi przepisami konstytucyjnymi i ustawowymi, która nie jest organem niezależnym i nie zasiadają w niej przedstawiciele środowiska sędziowskiego powołani w jej skład niezależnie od władzy wykonawczej i ustawodawczej, a tym samym nie doszło do skutecznego złożenia wniosku o powołanie na urząd sędziego przewidzianego w prawie krajowym;
b) uczestnikom konkursu nominacyjnego nie przysługiwało odwołanie do sądu w rozumieniu art. 2 i 19 ust. 1 TUE oraz art. 6 ust. 1-3 TUE w związku z art. 47 Karty Praw Podstawowych;
2. Czy art. 2 i art. 19 ust. 1 TUE w związku z art. 47 KPP należy interpretować w ten sposób, że w sytuacji, gdy w składzie sądu zasiada osoba powołana w warunkach opisanych w punkcie 1:
a) stoją one na przeszkodzie stosowaniu przepisów prawa krajowego, które badanie zgodności z prawem powołania takiej osoby na urząd sędziego przekazują do wyłącznej właściwości izby Sądu Najwyższego, składającej się wyłącznie z osób powołanych na urząd sędziego w warunkach opisanych w punkcie 1, i które zarazem nakazują pozostawienie bez rozpoznania zarzutów dotyczących powołania na urząd sędziego, przy uwzględnieniu kontekstu instytucjonalnego oraz systemowego;
b) wymagają one, w celu zapewnienia skuteczności prawa europejskiego, takiej wykładni przepisów prawa krajowego, która umożliwi sądowi, również z urzędu, wyłączenie takiej osoby od rozpoznania sprawy na podstawie - stosowanych przez analogię - przepisów o wyłączeniu sędziego, który jest niezdolny do orzekania [iudex inhabilis];
c) wymagają one, aby sąd krajowy w celu zastosowania prawa unijnego i osiągnięcia effet utile pominął wyrok krajowego trybunału konstytucyjnego, o ile wyrok ten uznaje za niezgodne z prawem krajowym rozpoznanie wniosku o wyłączenie sędziego z powodu podniesienia okoliczności wadliwości powołania sędziego, które nie spełniało wymogów Unii Europejskiej dotyczących niezawisłego i bezstronnego sądu ustanowionego uprzednio na mocy ustawy w rozumieniu art. 19 ust. 1 TUE w związku z art. 47 KPP;
d) wymagają one, aby sąd krajowy w celu zastosowania prawa unijnego i osiągnięcia effet utile pominął wyrok krajowego trybunału konstytucyjnego, jeśli stoi on na przeszkodzie wykonaniu postanowienia Trybunału Sprawiedliwości UE w przedmiocie środków tymczasowych, które to postanowienie nakazuje zawieszenie stosowania przepisów krajowych uniemożliwiających badanie przez sądy krajowe spełnienia wymogów Unii Europejskiej dotyczących niezawisłego i bezstronnego sądu ustanowionego uprzednio na mocy ustawy w rozumieniu art. 19 ust. 1 TUE w związku z art. 47 Karty Praw Podstawowych.
Rozstrzygnięcie sprawy C-521/21 ma istotne znaczenie dla oceny, czy w niniejszej sprawie nie zachodzi przesłanka nieważności, wynikająca z faktu udziału w składzie orzekającym sędziego powołanego na wniosek wadliwie ukształtowanej Krajowej Rady Sądownictwa. Uważam zatem, że istnieją uzasadnione powody do zawieszenia postępowania w niniejszej sprawie na podstawie art.125 § 1 pkt 1 p.p.s.a. do czasu rozpoznania sprawy C-521/21. Istotne jest bowiem, aby Naczelny Sąd Administracyjny mógł prawidłowo wywiązać się z obowiązku zbadania sprawy pod kątem wystąpienia przesłanek nieważności postępowania. Dopiero pewność co do istnienia lub nieistnienia tej przesłanki pozwala moim zdaniem na podjęcie merytorycznego rozstrzygnięcia co do zasadności skargi kasacyjnej.