III SA/WA 2010/24

III SA/Wa 2010/24 - Wyrok WSA w Warszawie
Data orzeczenia
2024-11-26
orzeczenie nieprawomocne
Data wpływu
2024-09-09
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Sędziowie
Ewa Izabela Fiedorowicz
Jacek Kaute
Marta Waksmundzka-Karasińska /przewodniczący sprawozdawca/
Symbol z opisem
6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne
Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku
Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy
Dz.U. 2022 poz 2587
art. 4a pkt 26, art. 4a pkt 28, art.24d
Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j.)
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Marta Waksmundzka-Karasińska (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Ewa Izabela Fiedorowicz, sędzia WSA Jacek Kaute, Protokolant referent Maria Pawlik, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 listopada 2024 r. sprawy ze skargi A. sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 8 lipca 2024 r. nr 0114-KDIP2-1.4010.244.2024.2.AZ w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz A. sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 697 zł (słownie: sześćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.
Uzasadnienie
A. sp. z o.o. (dalej: "Spółka", "Skarżąca" lub "Wnioskodawca") pismem z 10 maja 2024 r., uzupełnionym pismem z 18 czerwca 2024 r., złożyła do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej "Dyrektor KIS") wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie podatku dochodowym od osób prawnych.
We wniosku Skarżąca przedstawiła stan faktyczny, z którego wynikało, że jest polską spółką prawa handlowego, polskim rezydentem podatkowym, posiadającym nieograniczony obowiązek podatkowy w Polsce. Wnioskodawca prowadzi działalność na rynku usług informatycznych, w tym w zakresie opracowywania koncepcji, tworzenia i rozwoju oprogramowania komputerowego (dalej "Oprogramowanie"). Spółka specjalizuje się przede wszystkim w rozwiązaniach z zastosowaniem sztucznej inteligencji, uczenia maszynowego, wdrażaniu nowoczesnych platform danych oraz wykorzystywaniu narzędzi i technologii natywnych dla chmury i sztucznej inteligencji, aby przedsiębiorstwa mogły szybciej, lepiej i bezpieczniej dostarczać oprogramowanie zawierające krytyczne dane.
Spółka prowadzi działalność poprzez prace nad tworzeniem i rozwojem Oprogramowania, do którego autorskie prawa majątkowe są przenoszone przez Spółkę na rzecz klientów, tworzonego na zamówienie klientów i zgodnie z ich indywidualnym zapotrzebowaniem na oprogramowanie dedykowane. Łącznie z opisanymi powyżej usługami Spółka realizuje również działalność w zakresie świadczenia usług konsultingowych/doradczych (opracowywanie koncepcji/projektu Oprogramowania) poprzedzających prace deweloperskie.
Prace w zakresie tworzenia i rozwoju Oprogramowania Dedykowanego realizowane są w modelu tzw. outsourcingu projektowego, w ramach którego Spółka realizuje kompleksowe zadania (projekty) definiowane przez klientów w zakresie tworzenia/rozwoju Oprogramowania Dedykowanego, wykorzystując do tego własny zespół pracowników i współpracowników. W ramach przyjętego modelu outsourcingu projektowego, Spółka może realizować na rzecz klientów projekty polegające na samodzielnym stworzeniu Oprogramowania Dedykowanego od podstaw (od etapu prac koncepcyjnych, aż po wdrożenie). Klienci biorą co prawda czynny udział w projektach, natomiast nie przedstawiają gotowych rozwiązań, które mogłyby pomóc Spółce w stworzeniu finalnego produktu (zagadnienia techniczne w zakresie tworzenia Oprogramowania Dedykowanego pozostają w pełni po stronie Spółki). Po wytworzeniu Oprogramowania Dedykowanego dochodzi do przeniesienia całości majątkowych praw autorskich do wytworzonego Oprogramowania na Klienta.
Niezależnie od powyższego, w ramach opisanego modelu outsourcingu projektowego działalność Spółki może polegać również na rozwoju/ulepszaniu Oprogramowania Dedykowanego niebędącego dziełem Spółki, ale należącego do klienta. Spółka świadczy wówczas usługi, które polegają na rozwoju/ulepszaniu Oprogramowania Dedykowanego stworzonego pierwotnie przez podmioty trzecie. Efektem prac są wówczas przykładowo nowe funkcjonalności/moduły, stanowiące dodatkowe elementy do pierwotnej wersji Oprogramowania Dedykowanego. W toku takich prac, w celu rozbudowy Oprogramowania Dedykowanego, Wnioskodawca wykorzystuje swoją wiedzę i doświadczenie stosownie do potrzeb zgłaszanych przez klienta. W ramach takich prac Wnioskodawca wytwarza kody źródłowe, algorytmy w językach programowania, w wyniku których powstają samodzielne części Oprogramowania Dedykowanego. Wytworzone w ten sposób elementy ze względu na ich poziom złożoności oraz opracowanie nowych zastosowań i funkcji, mogłyby stanowić odrębne Oprogramowanie Dedykowane, i z uwagi na ten fakt, stanowią odrębny przedmiot praw autorskich. Podobnie jak w przypadku Oprogramowania Dedykowanego tworzonego przez Spółkę od podstaw, Wnioskodawca dokonuje przeniesienia majątkowych praw autorskich do wytworzonych rezultatów prac na rzecz klienta.
Usługi w zakresie tworzenia, rozwoju i ulepszania Oprogramowania Dedykowanego realizowane są, co do zasady, stopniowo w ramach etapów o określonej długości (sprint), w efekcie których powstają kolejne fragmenty/części Oprogramowania Dedykowanego. W przeważającej większości przypadków rozpoczęcie prac ma miejsce wówczas, gdy klient zgłasza Spółce problem, który chciałby rozwiązać poprzez dane narzędzie informatyczne (Oprogramowanie Dedykowane), którego twórcą będzie Spółka. Klient sygnalizuje problem, natomiast to Spółka jest odpowiedzialna za zbudowanie koncepcji oraz późniejsze stworzenie Oprogramowania Dedykowanego pod tę koncepcję.
Do każdego projektu realizowanego przez Spółkę powoływany jest zespół projektowy, budowany z uwzględnieniem typu projektu, znajomości określonych języków programowania, doświadczenia członków personelu, etc.
W celu realizacji prac nad tworzeniem/rozwojem Oprogramowania, Spółka współpracuje z wykwalifikowanymi specjalistami w poszczególnych dziedzinach na podstawie umów cywilnoprawnych, wykonywanych w ramach ich jednoosobowej działalności gospodarczej (tzw. umowy B2B). Dzięki współpracy ze specjalistami z zakresu szeroko pojętego programowania Spółka jest w stanie zapewnić najwyższe standardy świadczonych usług, tworzyć programy uwzględniające zarówno potrzeby klientów, jak i zawierające w sobie funkcjonalności odpowiadające aktualnym rozwiązaniom technologicznym.
Wnioskodawca współpracuje ze swoimi klientami w większości w oparciu o umowy ramowe (Master Service Agreement- MSA), do których sporządzane są konkretne zestawienia prac mających zostać wykonanych przez Spółkę (Statements of Work - SOW). W niektórych przypadkach Spółka pracuje z klientami jedynie w oparciu o zlecenia zakupu (Purchase Orders - PO). Zgodnie z umowami, wynagrodzenie za świadczenie usług może być ustalone w SOW lub PO na dwa sposoby: 1) jako stała cena za usługę; 2) na podstawie czasu i materiałów - opłaty na podstawie czasu i materiałów są obliczane przy użyciu stawek uzgodnionych w Zestawieniu Prac, tj. na podstawie liczby roboczogodzin przepracowanych przez Konsultantów Wnioskodawcy na rzecz Klienta i uzgodnionej stawki godzinowej. Jednocześnie, w obu przypadkach, wynagrodzenie na rzecz Wnioskodawcy zawsze obejmuje też przeniesienie praw autorskich do wytworzonego Oprogramowania.
Wnioskodawca każdą umowę, lub każde nowe Zestawienie Prac traktuje jako nowy projekt, do którego przypisuje odpowiedni personel, zasoby i prowadzi odrębną ewidencję. Ewidencja prowadzona przez Wnioskodawcę dla danego projektu zawiera: nazwę oraz opis utworu (Oprogramowania) lub zagadnienia stanowiącego pakiet utworów, które zostają wytworzone w projekcie; sumę przychodów z projektu; przychód kwalifikowany w rozumieniu art. 24d ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2022 r. poz. 2587 ze zm.) - dalej "u.p.d.o.p."; koszty bezpośrednio związane z projektem z podziałem na: koszty poniesione na prowadzoną bezpośrednio przez podatnika działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, koszty poniesione na nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej od podmiotu niepowiązanego, koszty poniesione na nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej od podmiotu powiązanego, koszty poniesione na nabycie przez podatnika kwalifikowanego prawa własności intelektualnej; dochód (strata) z projektu.
Spółka podkreśliła, że utwory tworzone i rozwijane przez Wnioskodawcę w każdym przypadku są chronione przez art. 74 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2019 r. poz. 1231 z późn. zm.) – dalej "ustawa o prawie autorskim i prawach pokrewnych". Klient zobowiązuje Wnioskodawcę do rozwoju Oprogramowania, które to rozwinięcie stanowi odrębne programy komputerowe chronione w art. 74 ust. 1 i 2 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych.
Działalność prowadzona jest przez Wnioskodawcę w sposób ciągły i systematyczny, tj. uporządkowany oraz według opracowanego przez siebie harmonogramu, a jej efektem jest tworzenie Oprogramowania dopasowanego do indywidualnych potrzeb klientów. Działania Wnioskodawcy zmierzają do zwiększenia oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.
Wiedza potrzebna do tworzenia Oprogramowania wymaga wieloletniego doświadczenia i know-how, ponieważ ogólnodostępne przykłady podobnego programowania nie istnieją. Projekty polegające na tworzeniu i rozwoju Oprogramowania mają skomplikowany charakter i każdorazowo wymagają podjęcia wielu prac i czynności o charakterze programistycznym. Mają one przymiot indywidualności, innowacyjności oraz niepowtarzalny charakter. Wnioskodawca opracowuje nowe lub ulepszone produkty, procesy, które w znacznym stopniu odróżniają się od rozwiązań już funkcjonujących u Wnioskodawcy i jego Zleceniodawcy.
Oprócz kosztów, które Spółka bezpośrednio przypisuje do danego projektu, Spółka ponosi także koszty pośrednie niezwiązane z żadnym konkretnym projektem, tylko z całością działalności Spółki, takie jak koszty administracyjne, koszty księgowości, wynajem pomieszczeń, zużycie energii, koszty marketingu i sprzedaży, koszty zarządu. Spółka w stosunku do takich kosztów dokonuje ich procentowego podziału i rozdziela do konkretnych projektów w takim stopniu, w jakim przychody z danego projektu pozostają w całości przychodów osiąganych przez Spółkę.
Mając powyższe na uwadze Skarżąca zadała następujące pytania:
1. Czy podejmowana przez Spółkę działalność polegająca na tworzeniu Oprogramowania stanowi działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 4a pkt 26 u.p.d.o.p.?
2. Czy odpłatne przeniesienie prawa autorskiego do Oprogramowania przez Spółkę w ramach wykonywanych zleceń generuje przychód z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej uwzględnionego w cenie sprzedaży produktu lub usługi w rozumieniu art. 24d ust. 7 pkt 3 u.p.d.o.p., a tym samym Spółka osiąga dochód z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, o którym mowa w art. 24d u.p.d.o.p.?
3. Czy Spółka, w oparciu o art. 24d ust. 8 u.p.d.o.p. prawidłowo przyjmuje, że całość wynagrodzenia za realizację projektu stanowi zapłatę za kwalifikowane prawo własności intelektualnej i tym samym do całości dochodu z projektu może zastosować preferencyjną stawkę 5%?
4. Czy Spółka postępuje prawidłowo przypisując do przychodów z danego prawa własności intelektualnej wytworzonego w ramach projektu koszty pośrednie w tej części w jakiej przychody z tego projektu pozostają do całości przychodów Spółki?
Zdaniem Wnioskodawcy, podejmowana przez Spółkę działalność polegająca na tworzeniu Oprogramowania stanowi działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 4a pkt 26 u.p.d.o.p. (Pytanie 1).
Uzasadniając swoje stanowisko w zakresie pytania nr 1 Skarżąca stwierdziła, że w celu uznania działalności prowadzonej przez podatnika za działalność badawczo-rozwojową niezbędne jest kumulatywne spełnienie następujących przesłanek:
a) działalność ta musi obejmować badania naukowe lub prace rozwojowe,
b) działalność ta musi mieć charakter twórczy,
c) działalność ta musi być prowadzona w sposób systematyczny,
d) działalność ta musi obejmować zwiększenie zasobów wiedzy bądź wykorzystanie zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań (z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń). Powyższe kryteria definicyjne zostały również wskazane i omówione w Objaśnieniach podatkowych z dnia 15 lipca 2019 r., dotyczących preferencyjnego opodatkowania dochodów wytwarzanych przez prawa własności intelektualnej - IP Box (dalej "Objaśnienia") oraz potwierdzone w ugruntowanej linii interpretacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej.
W zakresie pierwszego oraz czwartego z powyższych warunków Spółka wskazała, że głównym celem realizowanej przez nią działalności jest tworzenie, ulepszanie oraz rozwijanie Oprogramowania Dedykowanego, zgodnie z zamówieniem i oczekiwaniami klienta. Spółka zdobywa i wykorzystuje dostępną wiedzę do opracowywania i stworzenia produktów dotychczas niedostępnych na rynku lub ulepszenia i rozwijania już oferowanych. Biorąc pod uwagę skalę oraz skomplikowanie projektów, a także okoliczność, że tworzone i rozwijane rozwiązania są nowe w skali Spółki oraz klienta, realizacja projektów nie stanowi jedynie okresowych, rutynowych zmian. Ponadto cele projektów nie są pewne do osiągnięcia (istnieje ryzyko niepowodzenia).
W związku z powyższym, w ocenie Skarżącej, zarówno pierwszy jak i czwarty warunek uznania działalności Spółki, podejmowanej w ramach prowadzonych projektów, za działalność badawczo-rozwojową należy uznać za spełniony.
Odnośnie przesłanki z pkt b Skarżąca wyjaśniła, że zgodnie z Objaśnieniami - przez działalność twórczą należy rozumieć zespół działań podejmowanych w kierunku tworzenia, powstania czegoś, a twórczość działalności badawczo-rozwojowej przejawiać się może m.in. "opracowywaniem nowych koncepcji, narzędzi, rozwiązań niewystępujących dotychczas w praktyce gospodarczej podatnika lub na tyle innowacyjnych, że w znacznym stopniu odróżniają się od rozwiązań już funkcjonujących u podatnika". W tym zakresie należy się odwołać się również do ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Regulacja ta definiuje pojęcie utworu. Zgodnie z definicją zawartą w art. 1 ust. 1 tej ustawy, przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia (utwór). Świadczenie o charakterze twórczym może być przy tym wniesione tylko przez człowieka.
W ocenie Spółki - w przypadku prac prowadzonych przez współpracowników przyjmujących zamówienie Spółki - warunek ten uznać należy za spełniony. Efekty prac są rezultatem pracy osób wykonujących usługi na rzecz Spółki, w wyniku których powstają nowe wytwory intelektu w postaci Oprogramowania.
Opracowanie wskazywanych projektów wiąże się po stronie Spółki i jej współpracowników m.in. z przeprowadzeniem prac koncepcyjnych związanych ze zdefiniowaniem założeń nowego rozwiązania technologicznego (oczekiwanych parametrów, funkcjonalności, zakresu niezbędnych kroków w celu realizacji projektu), ocenie wykonalności danego rozwiązania, tworzeniem schematów oraz modeli, pracami związanymi z tworzeniem prototypów rozwiązań. Każdorazowo efekty tych prac są odpowiednio ustalone i przyjmują formę nowych lub ulepszonych narzędzi deweloperskich, algorytmów, prototypów, szkiców, dokumentacji projektowej itp., będących przejawem kreatywności ich twórców.
Wnioskodawca wskazał, że zgodnie ze stanowiskiem przedstawionym w Objaśnieniach, tego rodzaju czynności stanowią typowe przejawy działalności twórczej w znaczeniu przyjmowanym dla potrzeb definicji prac badawczo-rozwojowych.
Biorąc pod uwagę powyższe okoliczności, w ocenie Skarżącej prace prowadzone przez Spółkę w zakresie tworzenia, ulepszania i rozwijania Oprogramowania spełniają przesłankę twórczego charakteru działalności, stanowiącej nieodłączny element uznania prowadzonych prac za działalność badawczo-rozwojową.
Skarżąca podkreśliła, że w przypadku podatnika będącego osobą prawną, np. spółką, czynności związane z działalnością badawczo-rozwojową zawsze są faktycznie wykonywane przez osoby fizyczne. Trudno oczekiwać, że sama spółka podejmie czynności twórcze. Zatem okoliczność, że Spółka prowadzi działalność badawczo- rozwojową za pośrednictwem współpracowników na B2B nie stoi na przeszkodzie skorzystaniu z ulgi IP Box.
Odnosząc się do warunku "systematyczności", należy wskazać, że tworzenie, ulepszanie i rozwój Oprogramowania - produktów innowacyjnych w skali Spółki oraz rynku - stanowi główny obszar działalności Spółki. Prace nad Oprogramowaniem są realizowane w oparciu o przygotowane wcześniej plany i założenia do projektów. Prace te mają charakter uporządkowany i zorganizowany; realizacja prac jest od początku do końca całościowo zorganizowana.
W interpretacji indywidualnej z 8 lipca 2024 r. Dyrektor KIS uznał za nieprawidłowe stanowisko Spółki w zakresie w zakresie pytania nr 1 i stwierdził, że skoro prowadzonej przez Spółkę działalności nie można uznać za działalność badawczo-rozwojową oraz nie można uznać, że to Spółka tworzy i rozwija Oprogramowanie (kwalifikowane IP) niezasadne jest rozpatrywanie wniosku w zakresie pytań nr 2-4, odnoszących się do kwestii generowania przychodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej uwzględnionego w cenie sprzedaży produktu lub usługi, możliwości opodatkowania całości osiąganego dochodu preferencyjna stawką 5% oraz prawidłowości uwzględniania kosztów pośrednich w obliczeniach przychodów z danego prawa własności intelektualnej.
Uzasadniając swoje stanowisko w zakresie pytania nr 1 Dyrektor KIS stwierdził, że nie można uznać, że prowadzona przez Spółka działalność w zakresie tworzenia i rozwijania Oprogramowania jest działalnością badawczo-rozwojową. To osoby współpracujące ze Spółką na podstawie umów B2B, prowadzące własne jednoosobowe działalności gospodarcze są twórcami Oprogramowania.
Dyrektor KIS wskazał, że Spółka jako osoba prawna jest reprezentowana przez przedstawicieli, w przypadku spółek kapitałowych są nimi organy. Podobnie, wszelkie wytwory działalności Spółki są efektem pracy osób fizycznych w niej zatrudnionych - bądź na podstawie umowy o pracę, bądź umowę zlecenia/o dzieło. Osoby współpracujące ze Spółką w oparciu o umowy B2B nie są pracownikami, zleceniobiorcami, ani wykonującymi dzieło. Są kontrahentami. Co więcej, osoby fizyczne prowadzące własną działalność gospodarczą są podatnikami odrębnymi od Spółki.
Dyrektor KIS przytaczając treść art. 4a pkt 26 – 28, art. 24d – e u.p.d.o.p., a także art. 4 ust.3 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce stwierdził, że z powyższych przepisów wprost wynika, że możliwość zastosowania preferencyjnej stawki IP Box dotyczy kwalifikowanych dochodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej, które zostały wytworzone lub rozwinięte przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej.
W przypadku Spółki jej rola w wytworzeniu i rozwijaniu Oprogramowania polega na zarządzaniu projektami B+R, braniu za nie odpowiedzialności, opracowaniu koncepcyjnym oprogramowania, koordynowaniu prac twórców, etc. Tym samym pracownicy Spółki nie tworzą i nie rozwijają Oprogramowania. Spółka nabywa wyniki prac rozwojowych/prawa autorskie do utworów w postaci programów komputerowych lub ich części od podmiotów zewnętrznych, którymi są osoby fizyczne prowadzące własne działalności gospodarcze. Następnie, niekiedy wyniki tych prac są komercjalizowane (sprzedawane) przez Spółkę jako gotowy produkt bez wprowadzania jakichkolwiek zmian, a czasami poddawane są modyfikacjom. Tyle tylko, że nawet w sytuacji dalszego rozwijania nabytych wyników prac rozwojowych/ praw autorskich twórcami tych modyfikacji/zmian nie są pracownicy Spółki, lecz współpracownicy B2B.
Dyrektor KIS wskazał, że wprawdzie możliwość skorzystania z ulgi IP Box istnieje również w sytuacji, gdy podatnik dokona zakupu kwalifikowanych praw własności intelektualnej, jednak pod warunkiem, że następnie dokona on rozwoju lub ulepszenia nabytego prawa - a co nie ma miejsca w analizowanej sprawie. Tym samym podejmowana przez Spółkę działalność polegająca na tworzeniu Oprogramowania nie stanowi działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 4a pkt 26 u.p.d.o.p.
Pismem z 1 sierpnia 2024 r. Spółka wniosła skargę na powyższą interpretację zarzucając jej:
A. Naruszenie przepisów prawa materialnego:
1) art. 4a pkt 26 u.p.d.o.p. poprzez przyjęcie, że pojęcie działalności badawczo-rozwojowej w odniesieniu do osób prawnych może być stwierdzone tylko w przypadku, gdy ta osoba prawna wykonuje czynności za pośrednictwem pracowników, a nie stosuje się w przypadku współpracy osób prawnych z kontrahentami prowadzącymi jednoosobową działalność gospodarczą;
2) art. 24d ust. 2 u.p.d.o.p. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i przyjęcia w omawianym stanie faktycznym, że Skarżącej nie przysługuje prawo do skorzystania z preferencji podatkowej określonej tym przepisem (tzw. ulgi IP Box), w sytuacji, gdy wszystkie przesłanki dotyczące tej ulgi zostały przez Skarżącą spełnione.
B. Naruszenie przepisów prawa procesowego poprzez niewłaściwe zastosowanie, które mogło mieć istotny wpływ na przebieg sprawy, a to:
1) art. 121 § 1 w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 z późn. zm.) - zwanej dalej "O.p." - poprzez działania naruszające zasadę pogłębiania zaufania do organów podatkowych ze względu na ignorowanie odnoszących się do istoty sprawy orzeczeń sądów administracyjnych,
2) art. 14c § 1 O.p. - przez brak przedstawienia w uzasadnieniu interpretacji przesłanek, w oparciu o które organ uznał, że Wnioskodawca nie prowadzi działalności badawczo-rozwojowej, i w konsekwencji uniemożliwienie dokonania merytorycznej kontroli zawartego w niej rozstrzygnięcia;
3) art. 14c § 2 O.p. poprzez nieprawidłową ocenę stanowiska podatnika; gdyby bowiem organ interpretacyjny prawidłowo ocenił implikacje prawne powołanych powyżej przepisów prawa materialnego i procesowego, musiałby uznać, że stanowisko podatnika przedstawione w jego zapytaniu jest prawidłowe.
Mając na uwadze powyższe Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości, w jakiej stanowisko Wnioskodawcy zostało uznane za nieprawidłowe i zasądzenie od organu na rzecz Skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm prawem przepisanych.
W odpowiedzi na skargę Dyrektor KIS wniósł o jej oddalenie w całości podtrzymując dotychczasową argumentację.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:
W myśl art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2024 r. poz. 935) - dalej "P.p.s.a." - kontrola sprawowana przez sądy administracyjne obejmuje również orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach.
Rozpoznając skargę na powyższą interpretację w pierwszej kolejności należy wskazać, że w myśl art. 57a P.p.s.a. "Skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną".
W wyniku przeprowadzenia kontroli zaskarżonej interpretacji indywidualnej - w zakresie i według kryteriów określonych powołanymi wyżej przepisami - Sąd stwierdza, że skarga zasługuje na uwzględnienie, albowiem udzielona interpretacja narusza prawo w sposób uzasadniający wyeliminowanie jej z obrotu prawnego.
Spór w rozpoznawanej sprawie, na obecnym etapie spray, koncentruje się wokół kwestii, czy podejmowana przez Spółkę działalność polegająca na tworzeniu Oprogramowania stanowi działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 4a pkt 26 u.p.d.o.p. tj. w zakresie pytania nr 1 zawartego we wniosku o wydanie interpretacji podatkowej.
Zakreślając ramy rozważań prawnych należy wskazać, że zgodnie z art. 4a pkt 26 u.p.d.o.p. ilekroć w ustawie jest mowa o: działalności badawczo-rozwojowej - oznacza to działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.
Stosownie do treści art. 4a pkt 28 u.p.d.o.p., ilekroć w ustawie jest mowa o pracach rozwojowych - oznacza to prace rozwojowe w rozumieniu art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce - dalej "ustawa Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce".
W myśl art. 4 ust. 3 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, prace rozwojowe są działalnością obejmującą nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń.
Regulacje dotyczące stosowania preferencji IP BOX zostały odzwierciedlone natomiast w art. 24d - 24e u.p.d.o.p.
Zgodnie z art. 24d ust. 1 u.p.d.o.p., podatek od osiągniętego przez podatnika kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej wynosi 5% podstawy opodatkowania.
Kwalifikowanymi prawami własności intelektualnej, w myśl art. 24d ust. 2 ww. ustawy, są:
1. patent,
2. prawo ochronne na wzór użytkowy,
3. prawo z rejestracji wzoru przemysłowego,
4. prawo z rejestracji topografii układu scalonego,
5. dodatkowe prawo ochronne dla patentu na produkt leczniczy lub produkt ochrony roślin,
6. prawo z rejestracji produktu leczniczego i produktu leczniczego weterynaryjnego dopuszczonych do obrotu,
7. wyłączne prawo, o którym mowa w ustawie z dnia 26 czerwca 2003 r. o ochronie prawnej odmian roślin (Dz. U. z 2021 r., poz. 213),
8. autorskie prawo do programu komputerowego
- podlegające ochronie prawnej na podstawie przepisów odrębnych ustaw lub ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, oraz innych umów międzynarodowych, których stroną jest Unia Europejska, których przedmiot ochrony został wytworzony, rozwinięty lub ulepszony przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej.
Zgodnie z art. 24d ust. 3 u.p.d.o.p., podstawę opodatkowania stanowi suma kwalifikowanych dochodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej osiągniętych w roku podatkowym.
Sposób obliczenia wysokości kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej zawarty jest w art. 24d ust. 4. Zgodnie z treścią tego przepisu, wysokość kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej ustala się jako iloczyn dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej osiągniętego w roku podatkowym i wskaźnika obliczonego według wzoru: (a+b)*1,3/(a+b+c+d), w którym poszczególne litery oznaczają koszty faktycznie poniesione przez podatnika na:
a. prowadzoną bezpośrednio przez podatnika działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej,
b. nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, innych niż wymienione w lit. d, od podmiotu niepowiązanego w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 3,
c. nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, innych niż wymienione w lit. d, od podmiotu powiązanego w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4,
d. nabycie przez podatnika kwalifikowanego prawa własności intelektualnej.
Stosownie do art. 24d ust. 5 u.p.d.o.p., do kosztów, o których mowa w ust. 4, nie zalicza się kosztów, które nie są bezpośrednio związane z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, w szczególności odsetek, opłat finansowych oraz kosztów związanych z nieruchomościami.
Dyrektor KIS odwołując się (dwukrotnie) w zaskarżonej interpretacji do treści art. 24d ust. 2 u.p.d.o.p. stwierdził, że możliwość zastosowania preferencyjnej stawki IP Box dotyczy kwalifikowanych dochodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej, które zostały wytworzone lub rozwinięte przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo – rozwojowej.
Następnie odnosząc się do opisu stanu faktycznego wskazał, że przepisy regulujące korzystanie przez podatników z preferencji IP Box dają podatnikowi możliwość nabycia wyników prac badawczo-rozwojowych od innych podmiotów, jednak pod warunkiem, że podatnik poczyni dalsze prace związane z wykorzystywaniem tych wyników w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, co w analizowanej sprawie nie ma miejsca, bowiem jak wynika z opisu stanu faktycznego, to osoby fizyczne, współpracujące ze Spółką na podstawie umów B2B są twórcami oprogramowania, a nie pracownicy Spółki.
Z przywołanych wyżej regulacji organ wywiódł wymóg bezpośredniego prowadzenia przez podatnika działalności badawczo-rozwojowej, którego to stanowiska Sąd nie podziela.
Przystępując do oceny sformułowanego w skardze zarzutu naruszenia art. 24d ust. 2 u.p.d.o.p., należy zauważyć, że celem wprowadzenia przedmiotowej regulacji opodatkowującej w sposób szczególny dochód z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej było "zwiększenie atrakcyjności instrumentów podatkowych stymulujących innowacyjność przedsiębiorstw (...) Zakłada się, iż przedmiotowa ulga będzie prowadzić do wzrostu zainteresowania pracami badawczo-rozwojowymi prowadzonymi w Polsce oraz stanowić swoiste "zamknięcie" łańcucha wartości związanego z procesem tworzenia i komercjalizacji innowacyjnych rozwiązań będących efektem prac badawczo-rozwojowych.(...) Projektowana ulga będzie pełnić funkcję retencyjną dla innowacyjnych rozwiązań i w rezultacie ma zapobiegać lokowaniu przez przedsiębiorców posiadanych praw własności intelektualnej w krajach, które oferują niższe opodatkowanie dla firm uzyskujących przychody z komercjalizacji tychże praw." (str. 2 i 3 projektu uzasadnienia rządowego projektu ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw – druk nr 2860; dostępny na stronie https://www.sejm.gov.pl/Sejm8.nsf/druk.xsp?nr=2860).
Należy zwrócić uwagę, że o ile w art. 24d ust. 2 in fine u.p.d.o.p. mowa jest o przedmiocie ochrony, który "został wytworzony, rozwinięty lub ulepszony przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej", a więc w ramach prowadzonej "przez niego działalności badawczo-rozwojowej", o tyle w przepisie art. 24d ust. 4 u.p.d.o.p., definiując lit. a, ustawodawca wskazał na "prowadzoną bezpośrednio przez podatnika działalność badawczo-rozwojową". Z powyższego wynika, że racjonalny ustawodawca tam, gdzie chce wprowadzić wymóg bezpośredniości prowadzenia działalności badawczo-rozwojowej przez podatnika, czyni to wprost, używając zwrotu "bezpośredniego prowadzenia przez podatnika działalności badawczo – rozwojowej."
Z przepisu art. 24d ust.2 u.p.d.o.p. nie sposób zatem wywieść wymogu prowadzenia bezpośrednio przez podatnika działalności badawczo- rozwojowej.
W związku z powyższym sformułowany skardze zarzut naruszenia przepisu art. 24d ust.2 u.p.d.o.p. należy uznać za zasadny.
Skład orzekający podziela w całości stanowisko i argumentację tutejszego Sądu, zaprezentowane w wyroku o sygn. III SA/Wa 1650/24, zgodnie z którym ustawodawca oprócz wskazania w art. 24d ust. 2 u.p.d.o.p. wymogu wytworzenia, rozwinięcia lub ulepszenia przez podatnika przedmiotowego prawa w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej i dookreślenia w ust. 4 co stanowi wskaźnik nexus (gdzie ten wskaźnik nexus, stanowi wyznacznik tego w jakim zakresie podatnik wykonywał działalność badawczo-rozwojową) w żaden sposób nie wprowadził jakichkolwiek wymagań co do tego, czy i w jakim zakresie (rozmiarze czy i w jakim zakresie (rozmiarze) podatnik miałby prowadzić bezpośrednio działalność badawczo-rozwojową.
Wadliwość stanowiska Dyrektora polega także na tym, że o tym, czy i w jakim zakresie kwalifikowane prawo własności intelektualnej przynoszące przychód jest efektem prac badawczo – rozwojowych prowadzonych przez podatnika, decyduje wskaźnik nexus, o którym mowa w art. 24d ust. 4 u.p.d.o.p. Omawiany wskaźnik stanowi wyznacznik tego (czy i) w jakim zakresie podatnik wykonywał działalność badawczo-rozwojową dla potrzeb zastosowania art. 24d i nast. u.p.d.o.p. i w konsekwencji (czy i) w jakim zakresie osiągnął kwalifikowany dochód z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej. Poszczególne litery we wzorze nexus oznaczają koszty faktycznie poniesione w ramach prowadzonej przez podatnika działalności badawczo- rozwojowej.
Ponadto zwrócić należy uwagę na Objaśnienia podatkowe z 15 lipca 2019 r., dotyczące preferencyjnego opodatkowania dochodów wytwarzanych przez prawa własności intelektualnej - IP Box, gdzie wyraźnie wskazano, że podatnik nie jest zobowiązany do samodzielnego prowadzenia prac badawczo-rozwojowych. Przepisy IP Box dają podatnikowi możliwość nabycia wyników prac badawczo – rozwojowych od innych podmiotów, zarówno powiązanych jak i niepowiązanych (111 Objaśnień). Przepisy IP Box nie nakładają na podatnika obowiązku samodzielnego wytworzenia kwalifikowanego IP. Podatnik może nabyć kwalifikowane IP od innego podmiotu w celu jego dalszej komercjalizacji (112 Objaśnień).
W Objaśnieniach podatkowych wskazano także, że ze względu na precyzyjnie wyrażone ratio legis przepisów o IP Box, w procesie wykładni można zastosować wykładnię celowościową polegającą przede wszystkim na tym, by treści przepisów o IP Box, ustalonej za pomocą wykładni językowej, nadać takiego znaczenia, by w efekcie ich zastosowania stymulować procesy innowacyjne, tj. sprzyjać tworzeniu i komercjalizacji innowacyjnych rozwiązań będących efektem prac badawczo-rozwojowych. Istotne jest to, aby ze wskaźnika nexus wykluczyć koszty, które nie są, lub ze swej natury nie mogą być bezpośrednio związane z wytworzeniem, komercjalizacją, rozwinięciem lub ulepszeniem konkretnych kwalifikowanych IP. (podkreślenie Sądu). Jak wynika z tych objaśnień koszty dla celów kalkulacji wskaźnika należy rozumieć szerzej, niż w odniesieniu do ustalania kosztów uzyskania przychodów na gruncie pozostałych przepisów ustawy o CIT oraz ustawy o PIT (por. wyrok NSA, sygn. II FSK 1363/21) .
Do tego fragmentu Objaśnień odwołuje się także organ w zaskarżonej interpretacji. Organ nie dostrzega jednak, że koszty związane z nabyciem wyników prac rozwojowych/praw autorskich do utworów w postaci programów komputerowych stanowią koszty bezpośrednio związane z kwalifikowanym IP, poniesione w ramach prowadzonej przez podatnika działalności badawczo – rozwojowej. Są to bowiem koszty, o których mowa we wskaźniku nexus, jednocześnie nie są to koszty (bo nie wynika ze opisu stanu faktycznego), o których mowa w art. 24d ust 5 u.p.d.o.p., gdzie ustawodawca wskazuje przekładowo koszty, które nie są bezpośrednio związane z kwalifikowanym IP, jak odsetki, opłaty finansowe oraz koszty związane z nieruchomościami.
Odrębnym zagadnieniem pozostaje natomiast odpowiedź na pytanie, jaka część osiągniętego przez Spółkę dochodu, w ramach prowadzonej działalności badawczo – rozwojowej, będzie opodatkowana preferencyjną stawką 5 %. Jak trafnie wskazał jednak organ w wydanej interpretacji, kwestia ta wykracza poza ramy pytania sformułowanego w pkt 1, do którego odnosi się zaskarżona interpretacja.
Odnosząc się z kolei do przesłanki twórczego charakteru działalności badawczo rozwojowej, jak wymaga tego przepis art. 4a pkt 26 u.p.d.o.p., trafnie punktuje Skarżąca, że osoba prawna nigdy nie będzie twórcą.
Zgodnie ze słownikiem języka polskiego PWN działalność twórcza to zespół działań podejmowanych w kierunku tworzenia, powstania czegoś, przy czym twórcą w rozumieniu przepisów prawa autorskiego może być wyłącznie człowiek. Zgodnie z art. 1 ust. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych utworem jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia. W orzecznictwie i doktrynie podkreśla się, że warunkiem koniecznym powstania utworu jest to, żeby był on przejawem działań podejmowanych przez człowieka. Spółka jako osoba prawna, nigdy nie będzie twórcą – twórcą będzie zawsze osoba fizyczna.
Z kolei uzależnianie przyznania przymiotu prowadzenia działalności badawczo – rozwojowej w zależności od rodzaju współpracy, jaki jest zawarty między Spółką a osobami fizycznymi będącymi twórcami, jest rozumowaniem zawodnym, a tym samym nie może być uznane za prawidłowe.
O tym, co może decydować o przynależności danych utworów do zasobów Spółki jest nie tyle sposób ich wytworzenia, ale sposób nabycia praw autorskich. Problem w tym, że i w zakresie tego kryterium nie można wskazać wyraźnej dystynkcji, która uzasadniałaby trafność stanowiska organu. Ustawa o prawie autorskim i prawach pokrewnych przewiduje co prawda w art. 12 ust. 1 regulację, zgodnie z którą pracodawca, którego pracownik stworzył utwór w wyniku wykonywania obowiązków ze stosunku pracy, nabywa z chwilą przyjęcia utworu autorskie prawa majątkowe. Jest to jednakże przepis względnie obowiązujący, tj. tylko jeżeli ustawa lub umowa o pracę nie stanowią inaczej. Oznacza to, że jest wiele umów o pracę, w których przynoszenie autorskich praw majątkowych nie następuje automatycznie, tylko jest regulowane odrębnym porozumieniem, niejednokrotnie za odrębnym wynagrodzeniem. Jest tak w szczególności w tych przypadkach, w których pracownik chce skorzystać z preferencji przewidzianej w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, polegającej na naliczeniu 50% kosztów uzyskania przychodów. Wówczas osobna dyspozycja odnosząca się do przeniesienie praw autorskich jest niezbędna. Dodatkowo, powyższy przepis o automatycznym nabyciu praw autorskich nie znajduje zastosowania do umów zlecenia i umów o dzieło. W tych przypadkach przeniesienie autorskich praw majątkowych zawsze musi być szczegółowo uregulowane.
Trafnie zatem Skarżąca punktuje, że w umowie z kontrahentem prowadzącym działalność gospodarczą B2B kwestia przeniesienia praw autorskich do utworów może być zatem uregulowana dokładnie tak samo, jak w umowie o pracę. Tak jest w niniejszej sprawie, gdzie Spółka w umowach z kontrahentami B2B wyraźnie postanawia, że prawa autorskie do wyników prowadzonej działalności na podstawie umowy kontrahent (osoba fizyczna) w całości przenosi na Spółkę.
Podsumowując tę część rozważań, sposób (forma) współpracy z osobami fizycznymi, będącymi twórcami nie powinna mieć decydującego znaczenia odnośnie tego, czy działalność badawczo-rozwojowa jest prowadzona prze Spółkę, czy też nie. Podobnie, jako nietrafione uznać należy argumenty organu odnoszące się do tego, że osoby fizyczne prowadzące jednoosobowe działalności gospodarcze są odrębnymi podatnikami, a także podmiotami zewnętrznymi, bowiem również pracownicy, jak i zleceniobiorcy są odrębnymi od Spółki podatnikami, a także podmiotami zewnętrznymi - w sytuacji, gdy w ramach odrębnych umów Spółka nabywa od nich autorskie prawa majątkowe.
W ocenie Sądu organ nie wskazał podstawy prawnej i przekonującej argumentacji - w tym istotnych różnic między umową o pracę/umową zlecania/umową o dzieło, a umową B2B - która uzasadniałaby stanowisko, że w przypadku umowy o pracę/umowy zlecenia/ umowy o dzieło Spółce można przypisać prowadzenie działalności B+R, a w tym drugim przypadku umowy (B2B) już nie. We wskazanym wyżej zakresie, jako zasadny należy uznać zarzut naruszenia art. 14c § 1 O.p.
Końcowo, jedynie komplementarnie Sąd stwierdza, że jak wynika z opisu stanu faktycznego, prace w zakresie tworzenia i rozwoju oprogramowania realizowane są w ramach outsorcingu projektowego, w ramach którego Spółka realizuje kompleksowe zadania (projekty) definiowane przez klientów, wykorzystując do tego własny zespól pracowników jak i współpracowników. Jak wskazano we wniosku o wydanie interpretacji opracowanie projektów wiąże się po stronie Spółki i jej współpracowników m.in. z przeprowadzeniem prac koncepcyjnych związanych ze zdefiniowaniem założeń nowego rozwiązania technologicznego (oczekiwanych parametrów, funkcjonalności, zakresu niezbędnych kroków w celu realizacji projektu), ocenie wykonalności danego rozwiązania, tworzeniem schematów oraz modeli, pracami związanymi z tworzeniem prototypów rozwiązań (por. str. 16 interpretacji). Rola Spółki nie sprowadza się więc tylko do administrowania i koordynowania prac twórców. Na marginesie, warto w tym miejscu odwołać się do Podręcznika Frascati 2015r. - Zalecenia dotyczące pozyskiwania i prezentowania danych z zakresu działalności badawczej i rozwojowej zatwierdzony przez OECD (Organizację Współpracy Gospodarczej i Rozwoju), który stanowi jedno z kluczowych opracowań tematyki ulgi badawczo-rozwojowej. Wprawdzie podręcznik ten nie stanowi źródła prawa, jednak do dorobku OECD (OECD, Podręcznik Frascati) odwołuje się także Naczelny Sąd Administracyjny w swoim orzecznictwie (por. wyrok o sygn. II FSK 595/24), o jego znaczeniu świadczyć może także fakt, że Minister Finansów w Objaśnieniach podatkowych z 15 lipca 2019 r., wskazuje, że może on być przydatnym źródłem informacji. W Podręczniku Frascati wskazano m. in, że samo planowanie i kierowanie pracami B+B mieści się w ramach tychże prac. Do grupy badaczy, czyli specjalistów zajmujących się zawodowo pracą koncepcyjną lub tworzeniem nowej wiedzy, zalicza się również kierowników i administratorów zaangażowanych w planowanie i zarządzanie naukowymi i technicznymi aspektami pracy badacza (pkt 5.38).
Z powyższych względów interpretacja wymaga uchylenia na podstawie art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. ai c) P.p.s.a. Sąd orzekł o kosztach, na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 P.p.s.a., zasądzając od organu interpretacyjnego na rzecz strony skarżącej koszty postępowania w kwocie 697 zł, na które składają się: wpis sądowy w wysokości 200 zł, opłata od pełnomocnictwa w wysokości 17 zł oraz wynagrodzenie pełnomocnika, będącego radcą prawnym - 480 zł.