III SA/WA 1998/04

III SA/Wa 1998/04 - Wyrok WSA w Warszawie
Data orzeczenia
2005-05-31
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2004-10-21
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Sędziowie
Bogdan Lubiński /sprawozdawca/
Dariusz Dudra /przewodniczący/
Krystyna Chustecka
Symbol z opisem
6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ
Inspektor Kontroli Skarbowej
Treść wyniku
Uchylono zaskarżoną decyzję
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Dariusz Dudra, sędzia NSA Krystyna Chustecka, sędzia NSA Bogdan Lubiński (spr.), Protokolant Małgorzata Szamocka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 31 maja 2005 r. sprawy ze skargi "A." Sp. z o.o. na decyzję Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej z dnia [...] sierpnia 2004 r. Nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych 1) uchyla zaskarżoną decyzję; 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości; 3) zasądza od Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 5.973,00 zł (pięć tysięcy dziewięćset siedemdziesiąt trzy) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.
Uzasadnienie
1
U Z A S A D N I E N I E
Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej zaskarżoną do Sądu decyzją z dnia [...] sierpnia 2004r. Nr [...] uchylił w części własną decyzję z dnia [...] marca 2004r. i określił Spółce z o.o. A. z siedzibą w W. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych 1999r. oraz umorzył postępowanie w sprawie określenia za zwłokę od przyjętej w prawidłowej wysokości zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych za miesiąc styczeń 1999r.
Spółka nie zgodziła się ze stanowiskiem organu podatkowego w trzech kwestiach, które dotyczyły:
1) aportu do Spółki z o.o. "A. " w P. i zagadnienia
"wartości firmy". Zdaniem Spółki przedmiotowy aport stanowiło zorganizowane przedsiębiorstwo, a nie 111 sztuk środków trwałych i tym samym miała pełne prawo do zaliczenia amortyzacji od powstałej w wyniku wniesienia aportu "wartości firmy" do kosztów uzyskania przychodów w oparciu art. 33 ust. 4 ustawy z dnia 29 września 1994r. o rachunkowości (Dz. U. Nr 121, poz. 591 ze zm.),
2) w zakresie kosztów inwestycji w L. nie przeprowadzenia konsultacji z konserwatorem zabytków, której nie może zastąpić analiza dokumentacji sporządzonej przez niego przed wieloma laty,
3) w zakresie "Wynagrodzenia Dyrektora", w którym zdaniem podatniczki, organ skarbowy nie wykazał w sposób nie budzący wątpliwości, jakie było faktyczne podporządkowanie Dyrektora Administracyjnego i jednocześnie Członka Rady Nadzorczej K. K.
2
W uzasadnieniu decyzji Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej nie zgadzając się z zarzutami zawartymi we wniosku o ponowne rozpatrzenie sprawy m.in. stwierdził, że Spółka "A." w 1996r. wniosła aport rzeczowy do "A." Spółki z o.o. w P., za którym objęła 16.021 udziałów o wartości 1.602.100,00 zł. Zgodnie z protokołem Zgromadzenia Wspólników Spółki z o.o. "A. " w P. sporządzonym w formie aktu notarialnego w dniu 9.08.1996r. oraz załączonym do w/w protokołu "Wykazie aportów" wniesionych przez Spółkę do "A. " sp. z o.o. z siedzibą w P. przedmiotem aportów rzeczowych było 111 szt. środków trwałych a nie .zorganizowane przedsiębiorstwo byłe Przedsiębiorstwo Państwowe "C. " w P. Zgodnie z aktem notarialnym z dnia 07 maja 1993r. Spółka "A." nabyła od Skarbu Państwa zespół składników materialnych i niematerialnych w rozumieniu art. 551 Kodeksu cywilnego wchodzących w skład Przedsiębiorstwa Państwowego działającego pod nazwą Państwowe Przedsiębiorstwo Nasienne "C. " w P., tj.:
a) nieruchomość w P. /działki gruntu o powierzchni 1,3496 ha/ i J. /działka gruntu o powierzchni 0,7555 ha/,
b) budynki w P. i J.,
c) środki trwałe grupy III-VIII KRŚT /Klasyfikacji Rodzajowej Środków Trwałych/,
d) nazwę Przedsiębiorstwa "C. ", znaki towarowe i inne oznaczenia indywidualizujące przedsiębiorstwo,
e) zobowiązania i wierzytelności,
f) księgi handlowe,
g) patenty, wzory użytkowe i zdobnicze, za kwotę 186.000,00 zł po denominacji.
3
Zdaniem organu podatkowego z powyższego wynika, że Spółka wniosła do Spółki "A. " w P. aport w postaci 111 szt. środków trwałych /maszyn i urządzeń/ a nie zorganizowanego przedsiębiorstwa nabytego w 1993r. od Skarbu Państwa jak twierdzi podatniczka. W ocenie Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej takie postępowanie stanowi naruszenie postanowień § 6 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 stycznia 1997r. w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (Dz. U. Nr 6, poz. 35 ze zm.), wg których "wartość początkową firmy stanowi nadwyżka ceny nabycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części nad wartością rynkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wchodzących w skład nabytego, przyjętego do odpłatnego korzystania albo wniesionego do spółki przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części...". Spółka "A." nie nabyła na podstawie w/w aktu notarialnego - protokołu Zgromadzenia Wspólników Spółki z 0.0. "A. C. " w P. - repertorium A-3987/96 z dnia 09.08.1996r. przedsiębiorstwa ani jego zorganizowanej części, a wniosła w postaci aportu rzeczowego 111 szt. środków trwałych zawyżając ich wartość. W związku z powyższym amortyzacja od tak ustalonej przez Spółkę "wartości firmy" w kwocie 160.948,40 zł nie stanowi kosztu uzyskania przychodów w 1999r. na podstawie postanowień art. 15 ust. 6 powołanej ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w związku z § 5 ust. 4 pkt 4 cytowanego rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 stycznia 1997r. w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, które stanowią, że:
4
"Odpisów amortyzacyjnych nie dokonuje się od: wartości firmy, jeżeli wartość ta powstała w wyniku nabycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części w inny sposób niż w drodze:
a/ kupna,
b/ przyjęcia do odpłatnego korzystania, a przyjęte składniki majątku, zgodnie z odrębnymi przepisami, są zaliczane do składników majątku używającego,
c/ wniesienia do spółki na podstawie przepisów o prywatyzacji przedsiębiorstw państwowych lub o komercjalizacji i prywatyzacji przedsiębiorstw państwowych".
Stwierdził, że w przypadku Spółki "A." w/w zdarzenia nie miały miejsca.
Zgodnie z przepisami art. 15 ust. 6 w/w ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych "Kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych /odpisy amortyzacyjne/ dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 5". Z art. 15 ust. 6 w/w ustawy wyraźnie wynika, iż w 1999r. kosztem uzyskania przychodów były odpisy amortyzacyjne dokonywane tylko i wyłącznie zgodnie z przepisami, wydanego na podstawie art. 15 ust. 5 w/w ustawy, powołanego wyżej rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 stycznia 1997r. w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych. Dodał, że przepisy art. 33 ust. 4 ustawy z dnia 29 września 1994r. o rachunkowości nie dają więc uprawnień do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów amortyzacji "wartości firmy" w kwocie 160.948,40 zł a określają jedynie co to jest wartość firmy w rozumieniu zasad prowadzenia rachunkowości.
5
W związku z powyższym amortyzacja "wartości firmy" w kwocie 160.948,40 zł stosownie do postanowień art. 15 ust. 6 wyżej powołanej ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w związku z art. 15 ust. 5 ustawy oraz § 5 ust. 4 pkt 4 i § 6 ust. 2 cytowanego rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 stycznia 1997r. w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych nie stanowi kosztu uzyskania przychodów za 1999r.
Odnośnie zakwestionowania prawa zaliczenia przez Spółkę do kosztów uzyskania przychodów kwoty 212.615,58 zł stanowiącej zdaniem organu wydatki inwestycyjne, a nie wydatki na remonty jak twierdzi Spółka, Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej stwierdził, że podatniczka zakupiła w 1996r. działkę nr 12/11 o powierzchni 3 hektary 81 arów 12 m2, wchodzącą w skład nieruchomości położonej w L. obręb B., na której znajdował się zespół pałacowo-parkowy, składający się z budynku pałacowego o powierzchni użytkowej 750 m2 z drzewostanem parkowym wpisany do rejestru zabytków, za kwotę 131.500,00 zł - akt notarialny Repertorium A Nr 3137/1996. Zakupiona działka i pałac zostały przyjęte na stan środków trwałych w dniu 30.12.1998r. i wykazane w tabeli amortyzacyjnej środków trwałych grupy Oi I na dzień 01.01.1999r.:
pałac o wartości 115.078,00 zł,
zespół parkowy /ogród 3,8112 ha/ o wartości 30.268,00 zł, tj. w łącznej kwocie 145.346,00 zł.
Nakłady inwestycyjne poniesione w 1999r. na adaptację i renowację pałacu w łącznej kwocie 212.615,58 zł stanowiły 184,76% jego wartości ewidencyjnej.
W/w nakłady inwestycyjne w kwocie 212.615,58 zł zostały wydatkowane w kwocie:
6
133.229,82 zł na zakup materiałów, wykonawstwo prac blacharsko- dekarskich, sieci wodociągowej, rozbiórkę dachu i ścian, krycie dachu i steplowanie ścian, wykonanie wykopu fundamentów, modernizację centralnego ogrzewania, sporządzenie inwentaryzacji budynku i mapy dla celów projektowych,
41.155,84 zł na wynagrodzenie wypłacone dla J. Z. zatrudnionego na podstawie umowy o pracę od dnia 01.07.1999r. na stanowisku pełnomocnika d/s inwestycji.
- 22.891,35 zł na wynagrodzenia wypłacone pracownikom zatrudnionym przy realizacji inwestycji w L. na umowy o dzieło i o pracę /brygadzista/,
- 15.338,57 zł na zakup innych usług związanych z inwestycją w L..
W postępowaniu podatkowym na podstawie:
- oświadczenia Pełnomocnika Zarządu Spółki "A." d/s Inwestycji J. Z. z dnia 12.12.2001 r.,
- rodzaju prac określonych w umowach o dzieło i fakturach,
"Wskazań konserwatorskich dotyczących renowacji zabytkowego
zespołu pałacowo-parkowego w L. gm. S." udzielonych przez
Wielkopolskiego Wojewódzkiego Konserwatora Zabytków w P.
w piśmie Nr SOZ-3223/99 z dnia 11.10.1999r., w którym ponadto
konserwator "wyraża zgodę na przedłużenie terminu dostarczenia
dokumentacji projektowej dla adaptacji pałacu do końca grudnia 1999r.,
otwartego konta inwestycyjnego "080 - Inwestycje rozpoczęte",
stwierdzono, że poniesione koszty w kwocie 212.615,58 zł to nakłady
inwestycyjne na adaptację i renowację pałacu w L.;
b/ zweryfikowano charakter prac w L. przy wykorzystaniu alternatywnych źródeł informacji tj. lokalnego - Wielkopolskiego Wojewódzkiego
7
Konserwatora Zabytków w P. - w/w "Wskazania konserwatorskie dotyczące renowacji zabytkowego zespołu pałacowo-parkowego w L. gm. S." oraz pismo Nr [...] z dnia 11.10.1999r. /str. 28 i 29 uzasadnienia zaskarżonej decyzji z dnia [...] marca 2004r.
c/ zaliczono do kosztów inwestycyjnych wynagrodzenia za pracę pracowników zatrudnionych bezpośrednio przy adaptacji i renowacji pałacu w L., zgodnie z postanowieniami § 6 ust. 3 powołanego rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 stycznia 1997r. w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, które stanowią, że "Jeżeli środki trwałe uległy ulepszeniu /przebudowie, rozbudowie, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji/, wartość początkową tych środków... powiększa się o sumę wydatków na ich ulepszenie, w tym także o wydatki na nabycie części składowych lub peryferyjnych, których jednostkowa cena nabycia przekracza 1.000,00 zł". W przypadku realizacji inwestycji we własnym zakresie /§ 6 ust. 5 w/w rozporządzenia/ za koszt inwestycji uważa się wartość, w cenie nabycia, zużytych rzeczowych składników majątku i wykorzystanych usług obcych, kosztów wynagrodzeń za pracę wraz z pochodnymi i inne koszty dające się zaliczyć do wartości realizowanej inwestycji;
d/ Na podstawie okazanych dokumentów stwierdzono, że z tytułu sprzedaży pałacu w L. Spółka poniosła stratę w kwocie 177.693,58 zł, co wynika z następującego stanu faktycznego:
- Spółka w dniu 10.04.1996r. nabyła działkę nr [...] w L., na której znajdował się zabytkowy zespół pałacowo-parkowy, za kwotę 131.500,00 zł. Za dowodem OT Nr [...] z dnia 30.12.1998r. przyjęła pałac w L. na stan środków trwałych w cenie nabycia 115.078,00 zł,
- w 1999r. Spółka poniosła nakłady inwestycyjne na adaptację i renowację
i pałacu w L. w kwocie 212.615,58 zł,
8
- w dniu 06.03.2000r. za kwotę 750.000,00 zł Spółka "A." sprzedała dla powiązanej kapitałowo "I." Spółce z o.o. w P.:
• działkę nr 12/11 w L., na której znajdował się zabytkowy zespół pałacowo-parkowy
• niezabudowaną nieruchomość położoną w miejscowości B. gm. S. składającą się z pięciu działek gruntu o nr: 114, 126, 128, 129, 131 o powierzchni 15,6795 ha.
Tytułem sprzedaży w/w pałacu w L. wystawiona została przez Spółkę "A." dla Spółki "I." faktura VAT Nr [...] z dnia 31.12.1999r. na kwotę 150.000,00 zł.
Natomiast sprzedaż w/w działek o nr [...], [...], [...], [...], [...], [...]została udokumentowana rachunkiem nr [...] z dnia 31.12.1999r. wystawionym przez Spółkę "A." dla Spółki "I." na kwotę 600.000,00 zł. Zdaniem organu podatkowego z powyższego wynika, że Spółka "A." poniosła nakłady na zakup oraz adaptację i renowację pałacu w L. w łącznej kwocie 327.693,58 zł a z tytułu sprzedaży w/w pałacu uzyskała kwotę 150.000,00 zł i wydatki w kwocie 212.615,58 zł nie stanowią kosztów uzyskania przychodów zgodnie z przepisem art. 16 ust. 1 pkt 1c w/w ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, który stanowi, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na ulepszenie /przebudowę, rozbudowę, rekonstrukcję, adaptację lub modernizację/ środków trwałych, które zgodnie z odrębnymi przepisami w/w rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17.01.1997r. w sprawie /amortyzacji środków trwałych.../ powiększają wartość tych środków stanowiącą podstawę naliczenia odpisów amortyzacyjnych po zakończeniu realizacji inwestycji.
9
W trzeciej spornej kwestii dotyczącej nieuwzględnienia wydatku na wynagrodzenie Dyrektora Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej stwierdził, iż:
1/ K. K. był zatrudniony w Spółce "A." od dnia 01 sierpnia 1995r. na stanowisku Dyrektora Administracyjnego i z tego tytułu otrzymał wynagrodzenie.
2/ Jednocześnie w 1999r. był członkiem Rady Nadzorczej Spółki "A.", co potwierdził także w swoim wyjaśnieniu z dnia 08 kwietnia 2002r. i z tytułu pełnionej funkcji pobierał wynagrodzenie.
3/ W "Zakresie czynności dla Pana K. K. – Dyrektora Administracyjnego" przyjętym do wiadomości i realizacji przez K. K. określono, że:
a/ "Podlega służbowo Prezesowi Zarządu Spółki",
b/ "Do jego obowiązków należy m.in.: pkt 7. współpraca z Prezesem Zarządu Spółki nad kreowaniem image Firmy, pkt 8. wykonywanie innych poleceń Prezesa Zarządu Spółki".
Z w/w dokumentów jednoznacznie wynika, że w badanym roku K. K. zatrudniony na stanowisku Dyrektora Administracyjnego i pełniący jednocześnie funkcję członka Rady Nadzorczej Spółki podlegał służbowo Prezesowi Zarządu Spółki. Innego podporządkowania służbowego K. K., Spółka nie udokumentowała.
Obowiązujące w 1999r. Rozporządzenie Prezydenta Rzeczypospolitej z dnia 27 czerwca 1934r. Kodeks handlowy /Dz.U. Nr 57 poz. 502 z późn.zm./ w art. 207 stanowiło, że "Członkowie zarządu, likwidatorzy i pracownicy Spółki zajmujący stanowisko głównego księgowego, radcy prawnego, kierownika zakładu lub inne podlegające bezpośrednio członkowi zarządu nie mogą być jednocześnie członkami rady nadzorczej lub komisji rewizyjnej". Również
10
aktualnie obowiązujący Kodeks Spółek Handlowych /Dz.U. z 2000r. Nr 94, poz. 1037 z późn.zm./w art. 214 § 1 i § 2 wyklucza możliwość łączenia wyżej opisanych stanowisk. W komentarzu do artykułów 151-300 TOM II Kodeksu Spółek Handlowych wydanym przez Wydawnictwo C.H. BECK Warszawa 2002 w rozdziale IV zatytułowanym "Skutki prawne naruszenia zakazu z art. 214 KSH" podano: "Naruszenie zakazu z art. 214 KSH /podobnie jak i zakazu z art. 18 § 2 KSH/ powoduje, że wybór takiej osoby do rady nadzorczej czy do komisji rewizyjnej jest nieważny i przez to nie wywołuje skutków prawnych. Wynika to z przepisu art. 58 § 1 KC w zw. z art. 2 KSH". Odnosi się to również do skutków prawnych naruszenia postanowień art. 207 obowiązujących w 1998r. przepisów Kodeksu handlowego. A zatem Pan K. nie mógł otrzymywać wynagrodzenia z tytułu pełnienia funkcji w Radzie Nadzorczej Spółki "A." z pominięciem wszystkich bezwzględnie obowiązujących norm prawa, gdyż pełniąc funkcję Dyrektora Administracyjnego otrzymywał wynagrodzenie, stanowiące koszt uzyskania przychodów w kontrolowanej Spółce.
Dokonanie powołania członka rady nadzorczej z naruszeniem postanowień art. 207 Kodeksu handlowego nie wywołuje skutków w sferze podatkowej, wobec czego poniesione z tego tytułu wydatki na wynagrodzenia nie są objęte unormowaniem zawartym w art. 16 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych /jako wynagrodzenia wypłacone osobom pełniącym funkcję w radach nadzorczych/ nie mogą być zakwalifikowane jako koszty uzyskania przychodów.
W złożonej skardze na wymienioną decyzję Spółka "A." wnosząc o jej uchylenie zarzuciła naruszenie art. 121 § 1 oraz art. 122 ustawy Ordynacja podatkowa.
11
W przedmiocie wniesienia do Spółki A. aportu stwierdziła, iż stanowił on zorganizowane przedsiębiorstwo, a nie jak organ twierdzi 111 sztuk środków trwałych. Było to bowiem dawne przedsiębiorstwo państwowe spełniające wszystkie wymogi z art. 55 [1] kc.
Z treści aktu notarialnego z dnia 07 maja 1993 r. zawartego pomiędzy Skarbem Państwa a Spółką wynikało, że nabyła ona od Skarbu Państwa składniki majątkowe i niemajątkowe zlikwidowanego Przedsiębiorstwa Nasiennego "C. " w P. jako zorganizowaną całość w rozumieniu art. 55[l] kc. Te same składniki majątku, stanowiące zorganizowaną całość zostały wniesione aportem do spółki "A." C.
Nieuzasadnione są zatem twierdzenia zawarte w zaskarżonej decyzji, że spółka wniosła aport nie w postaci zorganizowanego przedsiębiorstwa lecz 111 składników.
Tym samym, zdaniem spółki, miała pełne prawo do przyjęcia różnicy z wynikającej z nadwyżki ceny zapłaconej nad sumą wartości poszczególnych elementów majątkowych nabywanych w ramach transakcji nabycia przedsiębiorstwa, która to kwota stanowi "wartość firmy", a w konsekwencji - do zaliczenia kwoty 160.948,40 zł w skład kosztów uzyskania przychodu i to w oparciu o, powołany przez Kontrolujących w dotychczasowych materiałach kontroli, art. 33 ust.4 ustawy z 29.09.1994 o rachunkowości.
W kwestii zakwestionowania wydatków w kwocie 212.615,58 zakwalifikowanych przez organy podatkowe jako wydatki inwestycyjne skarżąca powołała się na komentarz "Ordynacji podatkowej Wrocław 2001 str. 145 i napisała, że uwzględniając przyjętą w Ordynacji podatkowej zasadę pisemnego załatwienia spraw (art. 126 uop) zasada przekonywania będzie de facto sprowadzała się do wyczerpującego sporządzenia uzasadnienia decyzji, ze
12
starannym wyjaśnieniem jej podstawy faktycznej i prawnej". Stwierdziła, że pojęcie "renowacja" zawarte w słowniku języka polskiego to "odnowienie, odświeżenie czegoś". A zatem wykonane prace nie miały charakteru adaptacji.
Również celem spółki nie była adaptacja obiektu. Strona nie zgodziła się ze stanowiskiem organów, że elementem kosztów inwestycyjnych są wynagrodzenia za pracę pracowników spółki zatrudnionych przy pracach w L.. Wynagrodzenia za pracę stanowią, co do zasady, element kosztowy i wraz ze związanymi z nimi opłatami i należnościami publicznoprawnymi stanowią element kosztów bieżącej działalności spółki.
Zwróciła uwagę, iż organy podatkowe nie zweryfikowały charakteru tych prac przy wykorzystaniu alternatywnych źródeł informacji (np. w odpowiedniej administracji lokalnego Konserwatora Zabytków.) Konsultacji z tym podmiotem nie może zastąpić analiza dokumentacji sporządzonej przed wieloma laty.
Dodatkowa konsultacja z Konserwatorem zabytków w celu ustalenia charakteru przeprowadzanych prac była niezbędna choćby z tego względu, że podmioty nie zajmujące się prawem podatkowym posługują się spornymi terminami zamiennie, bez analizowania konsekwencji na gruncie prawa podatkowego.
Powyższe w ocenie skarżącej Spółki stanowi naruszenie art. 121 Ordynacji podatkowej. W sprawie zakwestionowania przez organy podatkowe wynagrodzenia dla dyrektora stwierdziła, że "współpracy" z Prezesem Zarządu kontrolowanej spółki, jak również "wykonywanie jego poleceń" nie stanowi jednoznacznego dowodu na występowanie bezpośredniego podporządkowania.
W odpowiedzi na skargę Główny Inspektor Kontroli Skarbowej podtrzymała swoje dotychczasowe stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji i wniósł o jej oddalenie.
13
W piśmie procesowym z dnia 4 maja Spółka podtrzymała argumentację zawartą w skardze.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.
Skarga jest zasadna choć z przyczyn odmiennych od tych jakie zostały w skardze podniesione.
Przede wszystkim należy stwierdzić, iż stan faktyczny sprawy nie jest sporny, bowiem zarówno we wniosku o ponowne rozpatrzenie sprawy jak i w skardze do Sądu Spółka nie zakwestionowała skutecznie poczynionych ustaleń faktycznych przez organy podatkowe, gdyż za takie nie można uznać powoływania się na stanowisko doktryny, wskazywanie orzeczeń sądowych i przedstawienia własnego stanowiska w sprawie. W związku z powyższym można było uznać, że spór między stronami dotyczy w zasadzie interpretacji przepisów prawa w trzech kwestiach tj. zaliczenia przez Spółkę do kosztów uzyskania przychodów roku 1999 kwoty 160.948,40 zł z tytułu wniesionego aportu rzeczowego w 1996 roku do "A." spółki z o.o., za który objęła 16.021 udziałów, wydatków w łącznej kwocie 212.615,58 zł poniesionych przez podatniczkę w związku z pracami na terenie nieruchomości położonej w Łęgu, na której znajdował się m.in. zespół pałacowo – parkowy, zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wynagrodzenia w kwocie 30.000 zł otrzymanego z tytułu pełnienia funkcji członka Rady Nadzorczej zatrudnionego jednocześnie w spółce na stanowisku dyrektora administracyjnego.
W punkcie wyjścia trzeba wskazać, iż w obowiązującym w 1999 roku stanie prawnym, kwestie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych uregulowane zostały w dwóch systemach –
14
księgowym oraz podatkowym. Zagadnienie amortyzacji bilansowej zdefiniowane zostały przepisami ustawy z dnia 29 września 1994r. o rachunkowości (Dz. U. Nr 121, poz. 591 ze zm.). System, który zasadniczo różni się od systemu księgowego został unormowany w ustawie z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. Nr 90, poz. 416 ze zm.) oraz w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 17 stycznia 1997r. w sprawie amortyzacji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych (Dz. U. Nr 6, poz. 35 ze zm.).
W świetle treści ww. ustawy co do zasady wydatki na nabycie i ulepszenie środków trwałych oraz nabycie wartości niematerialnych i prawnych nie mogą być uznane za koszt uzyskania przychodów w dniu ich poniesienia. Jednakże do kosztów zaliczyć można tzw. odpisy amortyzacyjne. Konieczne jest jednak spełnienie podstawowego warunku, a mianowicie odpisy te muszą być dokonane wyłącznie zgodnie z rozporządzeniem wydanym przez Ministra Finansów. Dlatego też przepisy ustawy o rachunkowości nie mogą stanowić podstawy, jak mylnie twierdzić strona skarżąca, do zaliczenia konkretnego wydatku do kosztów uzyskania przychodów, gdyż nie mają one charakteru podatkotwórczego (por. orzeczenie TK z 4.II.1994r., sygn. akt 42/90).
Jest bezsporne, że Spółka wniosła aport rzeczowy do "A." C. Spółki z o.o. z siedzibą w P. w postaci 111 sztuk środków trwałych, co wynika z treści aktu notarialnego i jego załącznika z dnia 9 sierpnia 1996r. (k. 42/47, -42-51 t.VI). Nie ulega również wątpliwości, iż w dniu 7 maja 1993r. Spółka nabyła od Skarbu Państwa zespół składników materialnych i niematerialnych w rozumieniu art. 55 1kc wchodzących w skład przedsiębiorstwa państwowego pod nazwą Państwowe Przedsiębiorstwo Nasienne "C." w P, w ramach którego znajdowały się środki trwałe wniesione później aportem do Spółki "A".
15
Sposób ustalenia wartości początkowej uzależniony jest od formy nabycia danego składnika majątku trwałego (§ 6 ust. 1 pkt 4 rozporządzenia w sprawie amortyzacji). Jeżeli zatem środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne, w tym także przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część zostały nabyte przez osobę prawną w formie aportu, wniesionego przez udziałowca, ich wartością początkową jest wartość poszczególnych składników ustalonych przez podatnika na dzień wniesienia aportu.
Z kolei stosownie do treści ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w związku z § 5 ust. 4 pkt 4 cytowanego rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 stycznia 1997r. w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, który stanowi, że odpisów amortyzacyjnych nie dokonuje się od: wartości firmy, jeżeli wartość ta powstała w wyniku nabycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części w inny sposób niż w drodze:
a) kupna,
b) przyjęcia do odpłatnego korzystania, a przyjęte składniki majątku, zgodnie z odrębnymi przepisami, są zaliczane do składników majątku używającego,
c) wniesienia do spółki na podstawie przepisów o prywatyzacji przedsiębiorstw państwowych lub o komercjalizacji i prywatyzacji przedsiębiorstw państwowych.
Spółka nie nabyła więc w drodze aportu środków trwałych i tym samym nie spełniła przesłanek, o których mowa ww. przepisach. Zatem nie mogła zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów, wyliczoną na podstawie przepisów ustawy o rachunkowości kwotę 160.948,40 zł stanowiącą wycenę aportu rzeczowego w postaci 111 środków trwałych. Za zasadnością stanowiska Spółki nie może również świadczyć wypowiedź pełnomocnika zgłoszona na rozprawie.
16
Przyznać należy rację organom podatkowym w kwestii dotyczącej odmowy uwzględnienia w kosztach uzyskania przychodów wynagrodzenia dla K. K.
Z dokumentów zgromadzonych w sprawie wynika, że zatrudniony na stanowisku Dyrektora jednocześnie funkcję członka Rady Nadzorczej Spółki Pan K. K. podlegał służbowo Prezesowi Zarządu Spółki. Zarówno w trakcie postępowania podatkowego jak i ponownego rozpatrzenia sprawy, Spółka nie przedstawiła dowodów na okoliczność innego podporządkowania służbowego Pana K. K. Obowiązujące w 1999r. rozporządzenie Prezydenta Rzeczypospolitej z dnia 27 czerwca 1934r. Kodeks Handlowy /Dz.U. Nr 57 poz. 502 z późn. zm./ w art. 207 stanowiło: "Członkowie zarządu, likwidatorzy i pracownicy spółki zajmujący stanowisko głównego księgowego, radcy prawnego, kierownika zakładu lub inne podlegające bezpośrednio członkowi zarządu nie mogą być jednocześnie członkami rady nadzorczej lub komisji rewizyjnej". Również aktualnie obowiązujący Kodeks Spółek Handlowych /Dz.U. z 2000r. Nr 94 poz. 1037 z późn.zm./ w art. 214 § 1 i § 2 wyklucza możliwość łączenia wyżej opisanych stanowisk. W komentarzu do artykułów 151-300 TOM II Kodeksu Spółek Handlowych wydanym przez Wydawnictwo C.H. BECK Warszawa 2002 w rozdziale IV zatytułowanym "Skutki prawne naruszenia zakazu z art. 214 KSH" podano: "Naruszenie zakazu z art. 214 KSH /podobnie jak i zakazu z art. 18 § 2 KSH/ powoduje, że wybór takiej osoby do rady nadzorczej czy do komisji rewizyjnej jest nieważny i przez to nie wywołuje skutków prawnych. Wynika to z przepisu art. 58 § 1 Kodeksu cywilnego w związku z art. 2 KSH. Odnosi się to również do skutków prawnych naruszenia art. 207 obowiązujących w 1999r. przepisów Kodeksu handlowego.
17
Spółka w żaden sposób tych ustaleń nie podważyła. A zatem stosownie do treści art. 16 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wynagrodzenia wypłacone osobom pełniącym funkcję w radach nadzorczych nie mogą być zakwalifikowane jako koszty uzyskania przychodów.
W kwestii uznania przez Izbę Skarbową spornych wydatków poniesionych na ulepszenie środków trwałych należy stwierdzić, że zgodnie z art. 16 ust 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 1993 r. Nr 106, poz. 482 ze zm.), w brzmieniu w 1999 r., nie uważa się za koszty uzyskania przychodów kosztów wydatków na ulepszenie (przebudowę, rozbudowę, rekonstrukcję, adaptację lub modernizację) środków trwałych, które zgodnie z odrębnymi przepisami powiększają wartość tych środków, stanowiącą podstawę naliczania odpisów amortyzacyjnych. Natomiast w stanie prawnym obowiązującym w 1999 r. za odrębne przepisy należy uznać rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 stycznia 1997 r. w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (Dz. U. Nr 6, poz. 35 ze zm.), wydane na podstawie art. 15 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Przepis § 6 ust. 3 tego rozporządzenia stanowi, że jeżeli środki trwałe uległy ulepszeniu (przebudowie, rozbudowie, adaptacji lub modernizacji), wartość początkową tych środków powiększa się o sumę wydatków na ich ulepszenie, w tym także o wydatki na nabycie części składowych lub peryferyjnych, których jednostkowa cena nabycia przekracza 1000 zł, a środki trwałe uważa się za ulepszone, jeżeli poniesione na przebudowę, rozbudowę, rekonstrukcję, adaptację lub modernizację powodują wzrost ich wartości użytkowej w stosunku do wartości z dnia przyjęcia środków trwałych do używania, mierzonej w szczególności okresem używania, zdolnością wytwórczą jakością produktów uzyskiwanych pomocą ulepszonych
18
środków trwałych i kosztami ich eksploatacji. Z przytoczonych przepisów wynika, że wydatki na ulepszenie środka trwałego powiększają jego wartość początkową a tym samym nie są uważane za koszty uzyskania przychodów, jeżeli zostały spełnione kumulatywnie dwie przesłanki: 1) ulepszenie polegało na przebudowie, rozbudowie, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji, 2) ulepszenie spowodowało mierzalny wzrost wartości użytkowej środka trwałego w stosunku do tej wartości z dnia przyjęcia środka trwałego do używania, przy czym miary tego wzrostu są wymienione jedynie przykładowo.
Wobec tego, aby uznać określone wydatki za poniesione na ulepszenie środka trwałego, należy najpierw ustalić czy zabiegi (prace) wykonywane przy danym środku trwałym mogą być zakwalifikowane jako rozbudowa, rekonstrukcja, adaptacja lub modernizacja. Podkreślenia przy tym wymaga, że powołany katalog ulepszeń jest katalogiem zamkniętym. Wymienione pojęcia (tzn. przebudowy, rozbudowy, rekonstrukcji, adaptacji i modernizacji) nie zostały zdefiniowane w prawie podatkowym. Nieprzydatne są także w tym zakresie przepisy ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (Dz. U. Nr 89, poz. 414 ze zm.), przede wszystkim dlatego, że w Prawie budowlanym jest mowa jedynie o przebudowie, rozbudowie i odbudowie (przez co można rozumieć rekonstrukcję - art. 3 pkt 6), natomiast w ogóle nie posługuje się obecnie pojęciami adaptacji i modernizacji (...). Dlatego, ustalając znaczenie tych pojęć, należy posługiwać się językiem potocznym. Jednocześnie trzeba zaznaczyć, że omawiane przepisy ustawy i rozporządzenia w ogóle nie posługują się pojęciem wydatków inwestycyjnych i remontowych.
Omawiane przepisy podatkowe, ustalając katalog ulepszeń (przebudowa, rozbudowa, rekonstrukcja, adaptacja, modernizacja), nie zawierają stwierdzenia, że wyłączone są z niego prace remontowe. Tak więc uznanie, że określone roboty budowlane odpowiadają definicji remontu w
19
rozumieniu art. 3 pkt 8 Prawa budowlanego, nie wyklucza, że jednocześnie mogą one mieć charakter modernizacji, czyli unowocześnienia (Słownik języka polskiego pod red. M. Szymczaka, Warszawa 1979, t. II, s. 200) w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i §_6 ust. 3 powołanego rozporządzenia z dnia 17 stycznia 1997 r, jeżeli oczywiście nie ograniczają się tylko do odtworzenia stanu pierwotnego. Zwrócił na to uwagę Naczelny Sąd Administracyjny w uzasadnieniu wyroku z dnia 27 stycznia 1998 r. sygn. akt I SA/Łd 1056/97 (ONSA 1998, z. 4, poz. 138), podając, że pojęcia modernizacji i remontu nie muszą się wykluczać, jeśli na przykład remontu budynku wymienia się pewne elementy na nowe, bardziej nowoczesne od wymienianych, w wyniku czego budynek staje się nowocześniejszy, czyli ulega modernizacji. Również zakresy znaczeniowe kategorii ulepszeń wskazanych w powołanych przepisach mogą się zazębiać: na przykład prace polegające na adaptacji (czyli przystosowaniu do innego użytku, przerobieniu dla nadania innego charakteru - powołany Słownik języka polskiego, t. I, s. 7) środka trwałego mogą równocześnie unowocześniać (modernizować) ten środek.
Jednakże ustalenie, że dany środek trwały został poddany przebudowie, rozbudowie, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji jest tylko pierwszą przesłanką zwiększenia wartości początkowej środka trwałego o wydatki poniesione na ulepszenie. Musi być spełniona jeszcze jedna przesłanka: wzrost wartości użytkowej środka trwałego w stosunku do wartości z dnia przyjęcia tego środka do używania, przy czym niewątpliwie chodzi tu o dzień przyjęcia środka trwałego do używania przez podatnika, a nie na przykład przez poprzedniego właściciela tego środka. Omawiany przepis § 6 ust. 3 rozporządzenia z dnia 17 stycznia 1997 r. dotyczy powiększania wartości początkowej środka trwałego o sumę wydatków na ulepszenie, a wartość
20
początkowa jest ustalana każdorazowo u poszczególnego podatnika, który jest właścicielem środka trwałego (lub nim nie jest, ale do składników jego majątku jest zaliczany środek trwały) w związku z nabyciem (wytworzeniem) tego środka (ust. 1 tego paragrafu), oczywiście z uwzględnieniem wyjątków przewidzianych w ust. 11-14, związanych przede wszystkim z przekształceniem podmiotów prawnych (...).
W rozpatrywanej sprawie organy podatkowe argumentując zasadność swojego stanowiska skupiły się wyłącznie na wykazaniu, że przeprowadzone prace miały charakter inwestycyjny. W ogóle pominęły, iż aby określone prace można było uznać za mające charakter inwestycyjny należało wykazać, iż nastąpił wzrost wartości użytkowej przyjętego środka trwałego. Z kolei dla oceny, czy nastąpiły zmiany związane z adaptacją czyli przystosowaniem, istotny jest sposób użytkowania budynku bezpośrednio przed przyjęciem go do użytkowania przez podatnika, a nie jego pierwotne przeznaczenie czy sposób użytkowania w przeszłości – po dokonanej przebudowie.
Wracając do wydatków na roboty budowlane uznane za inwestycje dokonane w wyniku przebudowy, adaptacji i modernizacji obiektu pałacowego należy powtórzyć, że ustalenie to jest jedynie pierwszą, wstępną przesłanką warunkującą zwiększenie wartości początkowej tych środków o wydatki poniesione na ulepszenie. Organ podatkowy musi jeszcze wykazać, że nastąpił wzrost wartości użytkowej (a nie tyto wartości finansowej) środków trwałych w stosunku do tej wartości z dnia przyjęcia ich do używania, mierzonej konkretnymi parametrami, wymienionymi w § 6 ust. 3 analizowanego rozporządzenia z dnia 17 stycznia 1997 r. lub innymi, gdyż nie każda przebudowa, rozbudowa, rekonstrukcja, adaptacja lub modernizacja powoduje zwiększenie wartości użytkowej środka trwałego.
21
W rozpatrywanej sprawie ta druga przesłanka nie została wykazana. Organ podatkowy jest obowiązany wyraźnie wskazać, za pomocą jakiego konkretnie miernika został zmierzony wzrost wartości użytkowej środka trwałego spowodowany ulepszeniem. Z mierników wymienionych w § 6 ust. 3 powołanego rozporządzenia w rozpatrywanej sprawie, w której chodzi o środki trwałe w postaci budynku biurowego i placu utwardzonego, w grę mogą wchodzić jedynie okres używania i koszty eksploatacji, gdyż pozostałe dwa (zdolność wytwórcza i jakość produktów) mogą odnosić się jedynie do środków trwałych o charakterze produkcyjnym. Nie wyklucza to zastosowania innego miernika, niewskazanego w wymienionym przepisie. Właśnie przede wszystkim w tym celu organy podatkowe powinny korzystać z dowodu z opinii biegłego, gdyż zmierzenie wzrostu wartości użytkowej przy zastosowaniu konkretnego miernika wzrostu może wymagać wiadomości specjalnych (art. 197 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa, Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.).
Podsumowując, w ponownie przeprowadzonym postępowaniu podatkowym organy podatkowe powinny wyjaśnić, czy wykonane prace uznane przez organ jako mające charakter inwestycyjny przyczyniły się do wzrostu wartości użytkowej obiektu.
Nieustalenie tej kwestii stanowi naruszenie art. 122 i 187 ustawy Ordynacja podatkowa. A zatem nie przesądzając o ostatecznym rozstrzygnięciu sprawy na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c, art. 152 i art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270) orzeczono jak w sentencji.