III SA/WA 1981/24

III SA/Wa 1981/24 - Wyrok WSA w Warszawie
Data orzeczenia
2024-11-14
orzeczenie nieprawomocne
Data wpływu
2024-09-04
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Sędziowie
Agnieszka Baran
Andrzej Cichoń
Maciej Kurasz /przewodniczący sprawozdawca/
Symbol z opisem
6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne
Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku
Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy
Dz.U. 2023 poz 2383
art. 14c oraz art. 120 § 1 i art. 121 § 1 w zw. z art. 14h
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j.)
Dz.U. 2024 poz 226
art. 41 ust. 1 w zw. z ust. 7 pkt 3 oraz art. 42 ust. 2 pkt 1
Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j.)
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Maciej Kurasz (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Agnieszka Baran, sędzia WSA Andrzej Cichoń, Protokolant referent Klaudia Staręga, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 listopada 2024 r. sprawy ze skargi I. sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 4 lipca 2024 r. nr 0112-KDIL2-1.4011.387.2024.2.TR w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz I. sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 697 zł (słownie: sześćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.
Uzasadnienie
1. Z akt sprawy wynikało, że wnioskiem z 27 kwietnia 2024 r. I. sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej: "Wnioskodawca", "Skarżąca" lub "Spółka") zwróciła się do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: "DKIS" lub "Dyrektor KIS") o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych. We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej Spółka wskazała, że jest spółką kapitałową (spółką z ograniczoną odpowiedzialnością) z siedzibą na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegającą obowiązkowi podatkowemu w podatku dochodowym od osób prawnych od całości swoich dochodów (przychodów), bez względu na miejsce ich osiągania. Spółka planuje realizację programu motywacyjnego dla kluczowych współpracowników Spółki ("Program Motywacyjny dla Kluczowych Współpracowników") oraz długoterminowego programu motywacyjnego dla kluczowych menadżerów Spółki (dalej łącznie: "Programy Motywacyjne"). Celem realizacji Programów Motywacyjnych jest zapewnienie optymalnych warunków dla wzrostu wyników finansowych Spółki oraz długoterminowego wzrostu wartości Spółki, poprzez trwałe związanie ze Spółką kluczowych współpracowników i menadżerów Spółki, uczestniczących w danym Programie (dalej: "Osoby Uprawnione"). Programy Motywacyjne zostały ustanowione również w kontekście zamiaru dotychczasowych wspólników Spółki do dezinwestycji ze Spółki, w tym potencjalnie przez: (i) przekształcenie Spółki w spółkę akcyjną i wprowadzenie akcji Spółki do obrotu na rynku regulowanym, lub (ii) przez połączenie Spółki z inną spółką kapitałową (spółką akcyjną), której akcje są dopuszczone do obrotu na rynku regulowanym, lub (iii) zbycie udziałów w Spółce.
Obydwa Programy Motywacyjne zostały utworzone na podstawie podjętej przed dniem złożenia niniejszego wniosku uchwały zgromadzenia wspólników Spółki (dalej: "Uchwała ws. Programów") i są oparte o umożliwienie Osobom Uprawnionym objęcia nowo emitowanych udziałów w kapitale zakładowym Spółki za wkład pieniężny. Przy czym, wysokość takiego wkładu pieniężnego na pokrycie udziałów Spółki emitowanych na rzecz Osoby Uprawnionej w ramach danego Programu (cena emisyjna udziałów, która zostanie określona w umowie uczestnictwa w danym Programie Motywacyjnym zawieranej przez daną Osobę Uprawnioną ze Spółką) może być niższa niż ich wartość rynkowa w chwili ich objęcia przez Osobę Uprawnioną. Cena emisyjna udziałów nie może być jednak niższa niż ich wartość nominalna. Program Motywacyjny dla Kluczowych Współpracowników jest realizowany w okresie dwóch lat od dnia podjęcia Uchwały ws. Programów. Program Motywacyjny dla Kluczowych Współpracowników realizowany jest w dwóch transzach w terminach wynikających ze wzoru umowy uczestnictwa w Programie Motywacyjnym dla Kluczowych Współpracowników zatwierdzonym uchwałą Rady Nadzorczej Spółki. Z kolei Program Motywacyjny dla Kluczowych Menadżerów jest realizowany w okresie wieloletnim od dnia podjęcia Uchwały ws. Programów. Program Motywacyjny dla Kluczowych Menadżerów zostanie realizowany w jednej transzy w terminie wynikającym ze wzoru umowy uczestnictwa w Programie Motywacyjnym dla Kluczowych Menadżerów zatwierdzonym uchwałą Rady Nadzorczej. Uchwała ws. Programów przewiduje, że w przypadku przekształcenia Spółki w spółkę akcyjną lub połączenia Spółki z inną spółką kapitałową (spółką akcyjną), wskazaną w Uchwale ws. Programów, Program Motywacyjny dla Kluczowych Współpracowników oraz Program Motywacyjny dla Kluczowych Menadżerów będą kontynuowane przez, odpowiednio, spółkę przekształconą lub spółkę połączoną, na analogicznych zasadach, z uwzględnieniem zmiany formy prawnej, po podjęciu przez, odpowiednio, walne zgromadzenie spółki przekształconej albo walne zgromadzenie spółki przejmującej uchwały w sprawie wprowadzenia, odpowiednio, Programu Motywacyjnego dla Kluczowych Współpracowników oraz Programu Motywacyjnego dla Kluczowych Menadżerów. Każdy z Programów Motywacyjnych będzie realizowany na podstawie odrębnych uchwał Zgromadzenia Wspólników Spółki poprzez podniesienie kapitału zakładowego Spółki z wyłączeniem prawa pierwszeństwa dotychczasowych wspólników Spółki i utworzenie oraz przedstawienie do objęcia Osobom Uprawnionym, wskazanym przez Radę Nadzorczą, nowo emitowanych udziałów w Spółce, w łącznej liczbie nie większej niż określona w Uchwale ws. Programów. Na dzień niniejszego wniosku nie doszło do podjęcia uchwał w sprawie podwyższenia kapitału zakładowego Spółki w ramach realizacji Programów Motywacyjnych. Rada Nadzorcza każdorazowo dokona zatwierdzenia spełnienia przez Osoby Uprawnione warunków objęcia nowoutworzonych udziałów określonych w Uchwale ws. Programów oraz odpowiednio, umowie uczestnictwa w Programie Motywacyjnym dla Kluczowych Współpracowników oraz umowie uczestnictwa w Programie Motywacyjnym dla Kluczowych Menadżerów. Oferta objęcia nowoutworzonych udziałów zostanie skierowana do Osób Uprawnionych po spełnieniu kryteriów udziału w danym Programie Motywacyjnym określonych w Uchwale ws. Programów oraz umowie uczestnictwa w danym Programie. Uchwała ws. Programów wskazuje, że umowa uczestnictwa w danym Programie może przewidywać, że objęcie przez Osobę Uprawnioną nowoutworzonych udziałów wymagać będzie złożenia Spółce przez Osobę Uprawnioną oświadczenia o treści przedstawionej przez Spółkę w przedmiocie zobowiązania się Osoby Uprawnionej do niezbywania objętych przez nią udziałów przez określony w danym regulaminie okres (dalej: "Lock-up"). Rada Nadzorcza Spółki została upoważniona Uchwałą ws. Programów do zatwierdzenia wzoru umowy uczestnictwa w Programie Motywacyjnym dla Kluczowych Współpracowników oraz wzoru umowy uczestnictwa Osób Uprawnionych w Programie Motywacyjnym dla Kluczowych Menadżerów, przewidujących szczegółowe warunki uczestnictwa w danym Programie, przy czym umowy te będą określać co najmniej wskazane w Uchwale ws. Programów kryteria przydziału nowoutworzonych udziałów: (a) szczegółowe kryteria uczestnictwa w Programie Motywacyjnym dla Kluczowych Współpracowników oraz Programie Motywacyjnym dla Kluczowych Menadżerów, przy czym kryteria te mogą być w szczególności oparte zarówno o wyniki finansowe Spółki, wyniki indywidualne Osób Uprawnionych, kontynuację zatrudnienia lub współpracy ze Spółką, jak również inne kryteria, które w ocenie Rady Nadzorczej przyczynią się do długoterminowego wzrostu wartości Spółki; (b) cenę za udziały obejmowane przez Osoby Uprawnione; oraz (c) szczegółowe warunki Lock-upów oraz innych ograniczeń obowiązujących w odniesieniu do objętych udziałów. Jak wskazano powyżej, Programy Motywacyjne są adresowane do, odpowiednio, kluczowych współpracowników oraz kluczowych menedżerów Spółki. W praktyce Osobami Uprawnionymi mogą być więc osoby, które otrzymują (lub będą otrzymywać) od Spółki przychody z następujących tytułów określonych w ustawie z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 226, z póżn. zm., dalej "u.p.d.o.f.") (w zależności od stosunku prawnego łączącego daną Osobę Uprawnioną ze Spółką): (a) w przypadku Programu Motywacyjnego dla Kluczowych Menedżerów: przychody z tytułu kontraktów menedżerskich lub z tytułu powołania do pełnienia sprawowanej funkcji, tj. z działalności wykonywanej osobiście (art. 13 pkt 7 u.p.d.o.f.); oraz (b) w przypadku Programu Motywacyjnego dla Kluczowych Współpracowników: przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej (art. 14 u.p.d.o.f.), uzyskiwane na podstawie umowy o świadczenie usług zawartych pomiędzy daną Osobą Uprawnioną a Spółką. Programem Motywacyjnym dla Kluczowych Współpracowników będą zatem objęte osoby współpracujące ze Spółką na podstawie umowy o współpracę (świadczenie usług) zawartej w ramach prowadzonej przez te osoby działalności gospodarczej (dalej: "Współpracownicy"). Umowy będące podstawą współpracy ze Spółką zawarte z tymi osobami w ramach prowadzonej przez nie działalności gospodarczej wskazują lub będą wskazywać m.in., że: (a) w związku z nawiązaniem współpracy, Spółka zapewni danemu Współpracownikowi możliwość udziału w programie motywacyjnym; (b) udział Współpracownika w Programie jest dobrowolny i nie będzie związany ani stanowić wynagrodzenia za konkretne usługi świadczone przez Współpracownika na rzecz Spółki; (c) przystąpienie Współpracownika do Programu nie wpływa na postanowienia umowy o współpracę. Udział w Programie Motywacyjnym dla Kluczowych Współpracowników będzie więc ściśle związany z rodzajem usług oraz z działalnością gospodarczą prowadzoną przez te osoby (gdyby te osoby nie były związane ze Spółką umową o świadczenie usług, nie miałyby możliwości wzięcia udziału w Programie). Wnioskodawca nie posiada i nie będzie posiadać informacji o zasadach rozliczania przez Osoby Uprawnione - Współpracowników podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej. Po stronie tych osób może występować opodatkowanie każdym z możliwych sposobów właściwych dla tego źródła przychodu (tj. opodatkowanie skalą podatkową, podatkiem liniowym lub ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych).
2. Wnioskodawca zadał organowi interpretacyjnemu następujące pytanie:
Czy w okolicznościach przedstawionych w opisie zdarzenia przyszłego, w momencie objęcia przez Osobę Uprawnioną udziałów Spółki w ramach realizacji:
(a) Programu Motywacyjnego dla Kluczowych Menedżerów, albo
(b) Programu Motywacyjnego dla Kluczowych Współpracowników
- po stronie tej Osoby Uprawnionej nie powstanie przychód podlegający opodatkowaniu (niezależnie od stosunku prawnego wiążącego taką osobę ze Spółką, na podstawie którego dana Osoba Uprawniona pełni funkcję w Spółce lub współpracuje ze Spółką), w związku z czym na Spółce nie będzie ciążył obowiązek płatnika ani żaden z obowiązków informacyjnych, o których mowa w przepisach u.p.d.o.f.?
3. Stanowisko Skarżącej w sprawie:
Zdaniem Spółki, odpowiedź na pytanie zadane organowi interpretacyjnemu winna być pozytywna. Skarżąca - uzasadniając swoje stanowisko - zauważyła, że u.p.d.o.f. kompleksowo reguluje skutki podatkowe czynności związanych z uzyskaniem, posiadaniem i utratą statusu wspólnika w spółce zdefiniowanej w art. 5a pkt 28 u.p.d.o.f., tj. w szczególności w spółce posiadającej osobowość prawną (w tym w spółce z o.o.). Jednym z elementów tych regulacji jest przywołany art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f., który dotyczy objęcia udziałów (akcji) w spółce. Zgodnie z tym przepisem, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się wartość wkładu określoną w statucie lub umowie spółki, a w razie ich braku wartość wkładu określoną w innym dokumencie o podobnym charakterze - w przypadku wniesienia do spółki albo do spółdzielni wkładu niepieniężnego; jeżeli jednak wartość ta jest niższa od wartości rynkowej tego wkładu albo wartość wkładu nie została określona w statucie, umowie albo innym dokumencie o podobnym charakterze, za przychód uważa się wartość rynkową takiego wkładu określoną na dzień przeniesienia własności przedmiotu wkładu niepieniężnego; przepis art. 19 ust. 3 u.p.d.o.f. stosuje się odpowiednio. Normy wynikające z ww. przepisu różnicują skutki podatkowe tego rodzaju czynności w zależności od charakteru wkładu, za jaki są obejmowane te udziały (akcje). Biorąc pod uwagę treść art. 17 ust. 1 pkt. 9 u.p.d.o.f., w przypadku objęcia udziałów (akcji) w spółce: w zamian za wkład niepieniężny - po stronie wnoszącego wkład powstaje przychód, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f., przy czym:
(i) jeżeli przedmiotem wkładu niepieniężnego jest przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część i spółka lub spółdzielnia otrzymująca wkład przyjęła dla celów podatkowych składniki majątku wchodzące w skład tego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części w wartości wynikającej z ksiąg podatkowych podmiotu wnoszącego ten wkład - przychód ten jest wolny od podatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 109 ustawy;
(ii) jeżeli wkład niepieniężny ma postać inną niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część - ustawa nie przewiduje zwolnienia tego przychodu od podatku;
• w zamian za wkład inny niż niepieniężny, czyli pieniężny - po stronie wnoszącego wkład nie powstaje przychód podatkowy (art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. a contrario).
Wskazane różnice w podatkowym traktowaniu sytuacji objęcia udziałów (akcji) w zamian za wkład pieniężny i niepieniężny, zdaniem Skarżącej, wynikają z tego, że:
(a) w przypadku wkładu pieniężnego podmiot wnoszący wkład dokonuje po prostu odpłatnego "nabycia" (w potocznym znaczeniu tego pojęcia) udziałów (akcji) za środki pieniężne;
(b) w przypadku wkładu niepieniężnego podmiot wnoszący wkład dokonuje natomiast: (i) odpłatnego "nabycia" (w potocznym znaczeniu tego pojęcia) udziałów (akcji) w zamian za "cenę" w wartości przedmiotu wkładu, oraz jednocześnie (ii) odpłatnego zbycia przedmiotu wkładu - wnoszący wkład przenosi własność przedmiotu wkładu na spółkę w zamian za określoną "cenę", tj. wartość objętych udziałów (akcji) w spółce.
Akt prawny u.p.d.o.f. nie definiuje przy tym pojęć "wkład niepieniężny" i "wkład pieniężny". Nie odsyła również do stosowania w tym zakresie definicji z innych dziedzin prawa, w tym do przepisów prawa cywilnego (handlowego) na gruncie których spółki są tworzone. Wobec powyższego, przepisy prawa cywilnego (handlowego) stanowiące podstawy prawne wnoszenia wkładów do spółek mogą być pomocne dla kwalifikacji danego wkładu jako pieniężny albo niepieniężny dla celów podatkowych. Nie mają one jednak znaczenia decydującego, z uwagi na zasadę autonomii prawa podatkowego. Znaczenie określeń "wkład niepieniężny" i "wkład pieniężny" na gruncie u.p.d.o.f. należy odczytywać z uwzględnieniem językowego znaczenia tych pojęć oraz ratio legis przepisów regulujących skutki podatkowe wnoszenia wkładów do spółek. Należy więc wskazać - według oceny Spółki - że przymiotnik "pieniężny" pochodzi od słowa "pieniądz", czyli "środek płatniczy przyjmowany w zamian za towary i usługi lub zwalniający od zobowiązań", "moneta lub banknot obiegowy". Niepieniężny to przeciwieństwo pieniężnego, "inny niż pieniężny" (Słownik Języka Polskiego PWN - wersja internetowa, https://sjp.pwn.pl). Wnioskodawca zatem stwierdził, że "wkład pieniężny" to przekazywana spółce w celu pokrycia kapitału zakładowego określona liczba znaków pieniężnych wnoszonych w gotówce albo też w formie transferu pieniądza bankowego czy pocztowego. Wkład niepieniężny natomiast to przekazywane spółce w celu pokrycia kapitału zakładowego wartości majątkowe, które nie są pieniądzem (w szczególności zbywalne rzeczy lub prawa). W konsekwencji uregulowania zawartego w art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f., skonstatowała Skarżąca, objęcie przez Osobę Uprawnioną udziałów w Spółce w zamian za wkład pieniężny równy wartości nominalnej obejmowanych udziałów, nie będzie skutkować powstaniem przychodu w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wniosek ten pozostaje prawidłowy wobec wszystkich kategorii Osób Uprawnionych, które będą brać udział w Programach Motywacyjnych realizowanych przez Spółkę, niezależnie od stosunku prawnego wiążącego daną Osobę Uprawnioną ze Spółką, na podstawie którego dana Osoba Uprawniona pełni funkcję w Spółce (w przypadku Osób Uprawnionych biorących udział w Programie Motywacyjnym dla Kluczowych Menedżerów) lub współpracuje ze Spółką (w przypadku Osób Uprawnionych biorących udział w Programie Motywacyjnym dla Kluczowych Współpracowników). Objęcie udziałów jest neutralne podatkowo, a skutek wywiera dopiero w momencie ich odpłatnego zbycia. Brak obowiązku rozpoznania przychodu na etapie objęcia udziałów w spółce z o.o. za wkład pieniężny w podobnych do opisywanego stanach faktycznych - również w przypadku, gdy do objęcia udziałów dochodzi w ramach realizacji programu o charakterze motywacyjnym - został potwierdzony w licznych interpretacjach indywidualnych. W związku z powyższym, skoro w momencie objęcia udziałów w Spółce w zamian za wkład niepieniężny po stronie Osób Uprawnionych nie powstanie przychód podlegający opodatkowaniu, w związku z takim zdarzeniem na Spółce nie będzie ciążył obowiązek płatnika ani żaden z obowiązków informacyjnych wskazanych w przepisach u.p.d.o.f. - podsumował swoją analizę prawną Wnioskodawca, uznając swoje stanowisko za prawidłowe.
2. Interpretacją indywidualną przepisów prawa podatkowego z 4 lipca 2024 r. DKIS stwierdził, że stanowisko Skarżącej w sprawie oceny skutków podatkowych opisanych zdarzeń przyszłych w podatku dochodowym od osób fizycznych jest nieprawidłowe. Dyrektor KIS zauważył, że opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych podlegają wszelkiego rodzaju dochody uzyskane przez podatnika, z wyjątkiem tych, które zostały enumeratywnie wymienione w katalogu zwolnień przedmiotowych, zawartym w u.p.d.o.f., bądź od których zaniechano poboru podatku. Za przychody należy zatem uznać każdą formę przysporzenia majątkowego, zarówno formę pieniężną, jak i niepieniężną, w tym nieodpłatne świadczenia oraz świadczenia w naturze otrzymane przez podatnika. Dla celów podatkowych nieodpłatne świadczenie obejmuje każde działanie lub zaniechanie na rzecz innej osoby oraz wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności osób, których skutkiem jest nieodpłatne, tj. niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu - przysporzenie majątku innej osobie, mające konkretny wymiar finansowy. Dyrektor IAS kontynuował swój wywód, wskazując, że u.p.d.o.f., przewiduje zasadę powszechności opodatkowania. Konstrukcja podatku dochodowego od osób fizycznych zakłada przy tym zróżnicowanie sposobu opodatkowania poszczególnych rodzajów dochodów (przychodów) osób fizycznych w oparciu o system przyporządkowywania ich do odpowiedniego źródła przychodów. Ustawodawca tworząc system opodatkowania dochodów osób fizycznych miał na względzie, że przysporzenia uzyskiwane przez osoby fizyczne mogą być skutkiem różnych rodzajów czynności i zdarzeń. Stworzył więc klasyfikację tych przysporzeń w oparciu o kryterium źródła przychodów i system ich opodatkowania, uwzględniający specyfikę poszczególnych źródeł przychodów (obejmujący m.in. kwestię uwzględniania kosztów uzyskania przychodów dla celów ustalenia dochodu z danego źródła przychodów). Z kolei, za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług. Z uwagi na to, że przedstawiony przez Wnioskodawcę opis sprawy dotyczy szeroko rozumianych programów motywacyjnych, DKIS zauważył, że należy przytoczyć treść art. 24 ust. 11 u.p.d.o.f., stanowiącym, że jeżeli w wyniku realizacji programu motywacyjnego utworzonego przez spółkę akcyjną, od której podatnik uzyskuje świadczenia lub inne należności z tytułów określonych w art. 12 lub art. 13; spółkę akcyjną będącą jednostką dominującą w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 37 ustawy o rachunkowości w stosunku do spółki, od której podatnik uzyskuje świadczenia oraz inne należności z tytułów określonych w art. 12 lub art. 13; podatnik faktycznie obejmuje lub nabywa akcje tej spółki lub akcje spółki w stosunku do niej dominującej - przychód z tego tytułu powstaje w momencie odpłatnego zbycia tych akcji. Jednakże ww. przepis nie może znaleźć zastosowania w przedmiotowej sprawie, gdyż w swej dyspozycji odwołuje się jedynie do przychodów z tytułu objęcia lub nabycia akcji, a w wyniku uczestnictwa w omawianych programach motywacyjnych będą obejmowane przez Osoby Uprawnione udziały w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością. Wobec powyższego istotnym jest ustalenie, czy z tytułu opisanego przez Skarżącą objęcia udziałów wystąpią po stronie Osób Uprawnionych realne przysporzenia majątkowe - skonstatował DKIS. Z opisu sprawy wynika - zauważył Dyrektor IAS - że Osoby Uprawnione obejmą udziały w Spółce z o.o. odpłatnie za wkład pieniężny, prawdopodobnie niższy od ich potencjalnej wartości rynkowej w ramach programu motywacyjnego. Sytuacji nabycia (objęcia) udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością poniżej wartości rynkowej w "programie motywacyjnym" nie można utożsamiać z "klasyczną" sytuacją obejmowania akcji/udziału za wkład pieniężny, bowiem program motywacyjny to przede wszystkim system wynagradzania. Z reguły też różnicę pomiędzy wartością rynkową a ceną uiszczaną przez uczestnika może pokrywać/pokrywa spółka - pracodawca, zleceniodawca, kontrahent uczestnika, ponosząc koszt ekonomiczny takiego uczestnictwa. Obejmowanie/nabywanie akcji/udziałów zarówno nieodpłatne, jak i częściowo odpłatnie jest formą nagrody dla uczestnika. Powyższe z kolei implikuje do stwierdzenia, że preferencyjne objęcie udziałów spowoduje po stronie Osób Uprawnionych wystąpienie realnego przysporzenia majątkowego. W opisanej przez Wnioskodawcę sprawie, przychód z tytułu objęcia udziałów niewątpliwie związany jest z prowadzoną przez Osoby Uprawnione odpowiednio działalnością wykonywaną osobiście oraz pozarolniczą działalnością gospodarczą. Zatem w przypadku objęcia przez Osoby Uprawnione udziałów w ramach realizacji Programu Motywacyjnego za cenę niższą niż ich wartość rynkowa powstaje przychód odpowiednio z pozarolniczej działalności gospodarczej, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 14 ust. 2 pkt 8 u.p.d.o.f. oraz z działalności wykonywanej osobiście, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2 w związku z art. 13 pkt 7 i 9 u.p.d.o.f. W przypadku przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej ustawodawca nie przewidział obowiązków płatnika ani obowiązków informacyjnych dla podmiotów dokonujących takich świadczeń. W konsekwencji, DKIS stwierdził, że w okolicznościach przedstawionych w opisie zdarzenia, w momencie objęcia przez Osobę Uprawnioną udziałów Spółki w ramach realizacji:
- Programu Motywacyjnego dla Kluczowych Menedżerów - po stronie Osoby Uprawnionej powstanie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych z tytułu działalności wykonywanej osobiście, w związku z czym na Państwu będą ciążyły obowiązki wynikające z art. 41 ust. 1 w zw. z ust. 7 pkt 3 oraz art. 42 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych;
- Programu Motywacyjnego dla Kluczowych Współpracowników - po stronie Osoby Uprawnionej powstanie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych z tytułu pozarolniczej działalności gospodarczej, jednak na Państwu nie będą ciążyły obowiązki płatnika ani obowiązki informacyjne, gdyż ustawodawca nie przewidział takich obowiązków w przypadku przychodów z tegoż źródła.
3. Spółka złożyła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skargę na interpretację indywidualną DKIS z 4 lipca 2024 r., której zarzucił naruszenie:
- art. 10 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 13 pkt 7 i 9 w zw. art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez błędną wykładnię i niewłaściwą ocenę co do zastosowania tych przepisów w odniesieniu do zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku Spółki o wydanie interpretacji indywidualnej z 27 kwietnia 2024 r. (dalej: "Wniosek").
W jej ocenie błędna wykładnia i niewłaściwa ocena co do zastosowania tych przepisów w odniesieniu do zdarzenia przyszłego przedstawionego we Wniosku polegała na przyjęciu, że objęcie udziałów w Spółce przez Osobę Uprawnioną biorącą udział w Programie Motywacyjnym dla Kluczowych Menedżerów (otrzymującą od Spółki przychody z tytułu kontraktów menedżerskich lub z tytułu powołania do pełnienia sprawowanej funkcji, tj. z działalności wykonywanej osobiście), w zamian za wkład pieniężny w wysokości niższej niż wartość rynkowa tych udziałów, spowoduje wystąpienie po stronie Osoby Uprawnionej realnego przysporzenia majątkowego, a tym samym, że po stronie takiej Osoby Uprawnionej powstanie przychód z działalności wykonywanej osobiście, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2 w zw. z art 13 pkt 7 i 9 u.p.d.o.f. Prawidłowa wykładnia i właściwa ocena co do zastosowania tych przepisów w odniesieniu do zdarzenia przyszłego przedstawionego we Wniosku powinna polegać na przyjęciu, że objęcie udziałów w Spółce przez Osobę Uprawnioną biorącą udział w Programie Motywacyjnym dla Kluczowych Menedżerów w zamian za wkład pieniężny w wysokości niższej niż wartość rynkowa tych udziałów, nie spowoduje wystąpienia po stronie Osoby Uprawnionej realnego przysporzenia majątkowego, a tym samym, że po stronie takiej Osoby Uprawnionej nie powstanie przychód z działalności wykonywanej osobiście, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2 w związku z art. 13 pkt 7 i 9 u.p.d.o.f..
- (b) art. 10 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 14 ust. 2 pkt 8 w zw. art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez błędną wykładnię i niewłaściwą ocenę co do zastosowania tych przepisów w odniesieniu do zdarzenia przyszłego przedstawionego we Wniosku. Błędna wykładnia i niewłaściwa ocena co do zastosowania tych przepisów w odniesieniu do zdarzenia przyszłego przedstawionego we Wniosku polegała na przyjęciu, że objęcie udziałów w Spółce przez Osobę Uprawnioną biorącą udział w Programie Motywacyjnym dla Kluczowych Współpracowników (tj. otrzymującą od Spółki przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej), w zamian za wkład pieniężny w wysokości niższej niż wartość rynkowa tych udziałów, spowoduje po stronie Osoby Uprawnionej wystąpienie realnego przysporzenia majątkowego, a tym samym, że po stronie takiej Osoby Uprawnionej powstanie przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 14 ust. 2 pkt 8 u.p.d.o.f. Prawidłowa wykładnia i właściwa ocena co do zastosowania tych przepisów w odniesieniu do zdarzenia przyszłego przedstawionego we Wniosku powinna polegać na przyjęciu, że objęcie udziałów w Spółce przez Osobę Uprawnioną biorącą udział w Programie Motywacyjnym dla Kluczowych Współpracowników w zamian za wkład pieniężny w wysokości niższej niż wartość rynkowa tych udziałów, nie spowoduje po stronie Osoby Uprawnionej wystąpienia realnego przysporzenia majątkowego, a tym samym, że po stronie takiej Osoby Uprawnionej nie powstanie przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 14 ust. 2 pkt 8 u.p.d.o.f..
- (c) art. 41 ust. 1 w zw. z ust. 7 pkt 3 oraz art. 42 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f. poprzez błędną wykładnię i niewłaściwą ocenę co do zastosowania tych przepisów w odniesieniu do zdarzenia przyszłego przedstawionego we Wniosku. Błędna wykładnia i niewłaściwa ocena co do zastosowania tych przepisów w odniesieniu do zdarzenia przyszłego przedstawionego we Wniosku (będąca bezpośrednią konsekwencją naruszenia w zaskarżonej interpretacji przepisów u.p.d.o.f., o którym mowa w punkcie (a) powyżej) polegała na przyjęciu, że w związku z objęciem przez Osobę Uprawnioną udziałów Spółki w ramach realizacji Programu Motywacyjnego dla Kluczowych Menedżerów, na Spółce będą ciążyły obowiązki wynikające z art. 41 ust. 1 w zw. z ust. 7 pkt 3 oraz art. 42 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f.. Prawidłowa wykładnia i właściwa ocena co do zastosowania tych przepisów w odniesieniu do zdarzenia przyszłego przedstawionego we Wniosku (do której powinna doprowadzić prawidłowa wykładnia i właściwa ocena co do zastosowania przepisów, o których mowa w punkcie (a) powyżej, tam opisana) powinna polegać na przyjęciu, że w związku z objęciem przez Osobę Uprawnioną udziałów Spółki w ramach realizacji Programu Motywacyjnego dla Kluczowych Menedżerów, przepisy art. 41 ust. 1 w zw. z ust. 7 pkt 3 oraz art. 42 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f. nie będą mieć zastosowania, co oznacza, że na Spółce nie będzie ciążył obowiązek płatnika ani żaden z obowiązków informacyjnych, o których mowa w przepisach u.p.d.o.f., w tym w szczególności obowiązki wynikające z art. 41 ust. 1 w zw. z ust. 7 pkt 3 oraz art. 42 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f..
- (d) art. 14c oraz art. 120 § 1 i art. 121 § 1 w zw. z art. 14h ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383, z późn. zm., dalej "O.p."), poprzez błędne sformułowanie treści zaskarżonej interpretacji oraz naruszenie zasady praworządności i zasady działania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, polegające na:
a) sformułowaniu oceny stanowiska Spółki w zaskarżonej interpretacji w sposób częściowo sprzeczny z uzasadnieniem zaskarżonej interpretacji. We Wniosku Spółka zaprezentowała stanowisko zgodnie z którym, m.in., w związku z objęciem przez Osobę Uprawnioną udziałów Spółki w ramach realizacji Programu Motywacyjnego dla Kluczowych Współpracowników, na Spółce nie będzie ciążył obowiązek płatnika ani żaden z obowiązków informacyjnych, o których mowa w przepisach u.p.d.o.f. W sentencji zaskarżonej interpretacji Dyrektor KIS uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe w całości (a więc również w ww. zakresie). Jednocześnie, w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji Dyrektor KIS w istocie uznał stanowisko Spółki w powyższym zakresie za prawidłowe: "W konsekwencji, stwierdzam, że w okolicznościach przedstawionych w opisie zdarzenia, w momencie objęcia przez Osobę Uprawnioną udziałów Spółki w ramach realizacji: Programu Motywacyjnego dla Kluczowych Współpracowników - po stronie Osoby Uprawnionej powstanie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych z tytułu pozarolniczej działalności gospodarczej, jednak na Państwu nie będą ciążyły obowiązki płatnika ani obowiązki informacyjne, gdyż ustawodawca nie przewidział takich obowiązków w przypadku przychodów z tegoż źródła" (str. 14 i 15 zaskarżonej interpretacji, podkr. Spółki)
b) uzasadnieniu oceny stanowiska Spółki zawartej w zaskarżonej interpretacji w oderwaniu od elementów zdarzenia przyszłego przedstawionych szczegółowo we Wniosku oraz w na podstawie hipotetycznych założeń co do tego zdarzenia przyszłego, nieznajdujących oparcia w treści Wniosku. We Wniosku Spółka w sposób szczegółowy opisała charakter, cele i sposób wdrożenia planowanych Programów Motywacyjnych. Tymczasem w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji Dyrektor KIS uzasadnił swoją negatywną ocenę stanowiska Spółki w oparciu o ogólne założenia i hipotezy odnośnie Programów Motywacyjnych niewynikające z treści Wniosku, poprzez stwierdzenie, że:
- "program motywacyjny to przede wszystkim system wynagradzania";
- "różnicę pomiędzy wartością rynkową a ceną uiszczaną przez uczestnika może pokrywać/pokrywa spółka";
- "obejmowanie/nabywanie akcji/udziałów zarówno nieodpłatne, jak i częściowo
odpłatnie jest formą nagrody dla uczestnika".
Mając na względzie wskazane zarzuty, Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej interpretacji oraz zasądzenie od Dyrektora KIS na rzecz Spółki zwrotu kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.
4. W odpowiedzi na skargę DKIS podtrzymał swoją argumentację wyrażoną w zaskarżonej interpretacji indywidualnej i wniósł o oddalenie skargi.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje;
skarga zasługiwała na uwzględnienie.
5. Na wstępie należy przypomnieć, że na mocy art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2024 r., poz. 1267 ze zm.; dalej "p.u.s.a.") sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej [...]. Kontrola, o której mowa w § 1, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (art. 1 § 2 PUSA). W myśl zaś art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024 r., poz. 935 ze zm.; dalej "p.p.s.a.") sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach (art. 3 § 2 pkt 4a p.p.s.a.). Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a (art. 134 § 1 p.p.s.a.). Skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie [...] może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a p.p.s.a.). Sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4-4b, uchyla [...] interpretację [...]. Przepis art. 145 § 1 pkt 1 stosuje się odpowiednio (art. 146 § 1 p.p.s.a.).
6. Istota sprawy sprowadza się zasadniczo do jednej kwestii. Jest nią ocena czy przepisy u.p.d.o.f. różnicują skutki podatkowe objęcia przez osobę fizyczną udziałów w spółce z o.o. w zamian za wkład pieniężny w wysokości niższej niż wartość rynkowa tych udziałów, w zależności od tego, w jakich okolicznościach dochodzi do takiego objęcia udziałów. Konkretnie: czy na gruncie podatku dochodowego od osób fizycznych występuje różnica w traktowaniu objęcia udziałów w spółce z o.o. w zamian za wkład pieniężny w zależności od tego, czy dochodzi do niego w związku z "programem motywacyjnym" wprowadzonym przez tę spółkę, czy też nie. W ocenie Spółki, na gruncie przepisów u.p.d.o.f. takie rozróżnienie nie znajduje uzasadnienia. W konsekwencji, zdaniem Spółki, objęcie przez wybrane osoby fizyczne (określane we wniosku jako "Osoby Uprawnione") udziałów w Spółce w zamian za wkład pieniężny o wartości potencjalnie niższej niż wartość rynkowa tych udziałów, nie będzie skutkować powstaniem po stronie tych osób rzeczywistego przysporzenia majątkowego, a tym samym - przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym. W zaskarżonej interpretacji Dyrektor KIS przyjął odmienne stanowisko, argumentując, że w sytuacji nabycia (objęcia) udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością poniżej wartości rynkowej w programie motywacyjnym nie można utożsamiać z klasyczną sytuacją obejmowania akcji/udziału za wkład pieniężny. Zauważyć bowiem należy, że program motywacyjny to przede wszystkim system wynagradzania. Z reguły też różnicę pomiędzy wartością rynkową a ceną uiszczaną przez uczestnika może pokrywać/pokrywa spółka - pracodawca, zleceniodawca, kontrahent uczestnika, ponosząc koszt ekonomiczny takiego uczestnictwa. Obejmowanie/nabywanie akcji/udziałów zarówno nieodpłatne, jak i częściowo odpłatnie jest formą nagrody dla uczestnika. Powyższe z kolei implikuje do stwierdzenia, że preferencyjne objęcie udziałów spowoduje po stronie Osób Uprawnionych wystąpienie realnego przysporzenia majątkowego. W tak zakreślonym sporze rację należy przyznać Spółce.
7. Ramy prawne: w myśl art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f. opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. Zgodnie z art. 10 ust. 1 u.p.d.o.f. źródłami przychodów są: kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a-c (pkt 7); inne źródła (pkt 9). Przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9, 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, pkt 11, art. 19, art. 25b, art. 30ca, art. 30da i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń (art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f.). Stosownie do art. 17 ust. 1 u.p.d.o.f. za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się: dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych faktycznie uzyskane z tego udziału [...] (pkt 4); przychody z: odpłatnego zbycia udziałów (akcji), udziałów w spółdzielni oraz papierów wartościowych (pkt 6 lit. a). Za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9, uważa się w szczególności: kwoty wypłacone po śmierci członka otwartego funduszu emerytalnego wskazanej przez niego osobie lub członkowi jego najbliższej rodziny, w rozumieniu przepisów o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych, kwoty uzyskane z tytułu zwrotu z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego oraz wypłaty z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego, w tym także dokonane na rzecz osoby uprawnionej na wypadek śmierci oszczędzającego, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego, alimenty, stypendia, świadczenia otrzymane z tytułu umowy o pomocy przy zbiorach, dotacje (subwencje) inne niż wymienione w art. 14, dopłaty, nagrody i inne nieodpłatne świadczenia nienależące do przychodów określonych w art. 12-14 i art. 17 (art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f.). Zgodnie z treścią art. 24 ust. 11 u.p.d.o.f., jeżeli w wyniku realizacji programu motywacyjnego utworzonego przez: 1) spółkę akcyjną, od której podatnik uzyskuje świadczenia lub inne należności z tytułów określonych w art. 12 lub art. 13, 2) spółkę akcyjną będącą jednostką dominującą w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 37 ustawy o rachunkowości w stosunku do spółki, od której podatnik uzyskuje świadczenia oraz inne należności z tytułów określonych w art. 12 lub art. 13 - podatnik faktycznie obejmuje lub nabywa akcje tej spółki lub akcje spółki w stosunku do niej dominującej, przychód z tego tytułu powstaje w momencie odpłatnego zbycia tych akcji. W myśl art. 24 ust. 11a u.p.d.o.f., dochodem z odpłatnego zbycia akcji, o których mowa w ust. 11, jest różnica między przychodem uzyskanym z odpłatnego zbycia akcji, a kosztami uzyskania przychodu określonymi na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 38. Natomiast zgodnie z treścią art. 24 ust. 11b u.p.d.o.f., przez program motywacyjny, o którym mowa w ust. 11, rozumie się system wynagradzania utworzony na podstawie uchwały walnego zgromadzenia przez: 1) spółkę akcyjną, dla osób uzyskujących od niej świadczenia lub inne należności z tytułów określonych w art. 12 lub art. 13, albo 2) spółkę akcyjną będącą jednostką dominującą w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 37 ustawy o rachunkowości w stosunku do spółki, od której osoby uprawnione do otrzymania świadczeń w ramach tego systemu wynagradzania uzyskują świadczenia lub inne należności z tytułów określonych w art. 12 lub art. 13 - w wyniku którego osoby uprawnione do otrzymania świadczeń w ramach tego systemu wynagradzania bezpośrednio lub w wyniku realizacji praw z pochodnych instrumentów finansowych lub realizacji praw z papierów wartościowych, o których mowa w art. 3 pkt 1 lit. b ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi, lub realizacji innych praw majątkowych, nabywają prawo do faktycznego objęcia lub nabycia akcji spółki określonej w pkt 1 lub 2. Przepis art. 24 ust. 12a u.p.d.o.f. stanowi natomiast, że przepisy ust. 11- 11b mają zastosowanie do dochodu uzyskanego przez osoby uprawnione z tytułu objęcia lub nabycia akcji spółek akcyjnych, których siedziba lub zarząd znajdują się na terytorium państwa członkowskiego Unii Europejskiej, państwa należącego do Europejskiego Obszaru Gospodarczego lub państwa, z którym Rzeczpospolita Polska zawarła umowę o unikaniu podwójnego opodatkowania. Od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) - podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu (art. 30b ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.f.). Dochodem, o którym mowa w ust. 1, jest różnica między sumą przychodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia papierów wartościowych a kosztami uzyskania przychodów, określonymi na podstawie art. 22 ust. 1f, 1g lub 1gc lub art. 23 ust. 1 pkt 38, z zastrzeżeniem art. 24 ust. 13 i 14 (art. 30b ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f.). W przypadku odpłatnego zbycia rzeczy lub praw otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie, a także innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, w związku z którymi, zgodnie z art. 11 ust. 2-2b, został określony przychód, a także w przypadku odpłatnego zbycia rzeczy, praw lub innych świadczeń będących przedmiotem wykonania świadczenia niepieniężnego, o którym mowa w art. 14 ust. 2e i 2f, kosztem uzyskania przychodów z ich odpłatnego zbycia, z uwzględnieniem aktualizacji dokonanej zgodnie z odrębnymi przepisami, jest odpowiednio: 1) wartość przychodu określonego na podstawie art. 11 ust. 2 i 2a albo 2) wartość przychodu określonego na podstawie art. 11 ust. 2b powiększona o wydatki na nabycie częściowo odpłatnych rzeczy lub praw albo innych świadczeń, albo 3) równowartość wierzytelności (należności) uregulowanej przez wykonanie świadczenia niepieniężnego (w naturze), o którym mowa w art. 14 ust. 2e i 2f, pomniejszonej o naliczony w związku z przekazaniem tego świadczenia niepieniężnego podatek od towarów i usług - pomniejszona o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1 (art. 22 ust. 1d u.p.d.o.f.).
8. Nie ma wątpliwości, że opisane przez Skarżącą we wniosku programy motywacyjne z racji okoliczności, że zostały stworzone decyzją zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością a nie na podstawie uchwały zgromadzenia akcjonariuszy a otrzymane udziały nie dotyczą spółki o której mowa w art. 24 ust. 12a u.p.d.o.f. (emitent akcji ma siedzibę w Państwie, z którym Rzeczpospolita Polska nie ma podpisanej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz nie wchodzi ono w skład Europejskiego Obszaru Gospodarczego) - nie zostały objęte zakresem przepisu art. 24 ust. 11 u.p.d.o.f., co zgodnie przyznają obie strony.
9. Natomiast wbrew organowi zgodzić się należało ze Spółką, że na tle stanu faktycznego brak było podstaw do uznania, że programy motywacyjne są realizowane pod tytułem dodatkowego wynagradzania jej uczestników. To, że na mocy art. 24 ust. 11a u.p.d.o.f. niektóre systemy wynagradzania są nazywane na gruncie ustawy "programami motywacyjnymi" nie oznacza, że każdy "program motywacyjny" występujący w rzeczywistości gospodarczej jest systemem wynagradzania. Art. 24 ust. 11 u.p.d.o.f. bardzo szeroko zakreśla ramy preferencji polegającej na odroczeniu przychodu, który może potencjalnie powstawać po stronie osób uprawnionych w związku z obejmowaniem lub nabywaniem akcji spółki akcyjnej w ramach programów motywacyjnych spełniających kryteria określone w art. 24 ust. 11 i ust. 11a u.p.d.o.f. nie oznacza, że w każdym przypadku obejmowania lub nabywania przez osoby fizyczne praw udziałowych (akcji lub udziałów) w spółce kapitałowej po stronie takiej osoby fizycznej dochodzi do powstania przychodu. W rzeczywistości gospodarczej funkcjonuje wiele typów instrumentów określanych szeroko jako "programy motywacyjne", z których część może skutkować powstaniem po stronie ich uczestników przychodu podlegającego opodatkowaniu. Celem wprowadzenia przez ustawodawcę art. 24 ust. 11 i ust. 11a u.p.d.o.f. jest zapewnienie, że w warunkach w nich określonych taki przychód - jeżeli powstanie - będzie opodatkowany w momencie zbycia akcji nabytych przez uczestnika, a nie rozszerzanie (przez wykładnię a contrario ww. przepisów) normatywnej definicji przychodu wynikającej z art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. Wskazuje na to również wykładnia systemowa: omawiane przepisy znajdują się wszakże w Rozdziale 5 u.p.d.o.f. ("Szczególne zasady ustalania dochodu"), a nie Rozdziale 1 ("Podmiot i przedmiot opodatkowania") lub Rozdziale 2 ("Źródła przychodów").
10. W ocenie Sądu opis zdarzenia przyszłego zawarty we Wniosku Spółki nie zawiera informacji mogących prowadzić do konkluzji, że programy motywacyjne mają na celu dodatkowe wynagrodzenie osób uprawnionych. Wręcz przeciwnie, w odniesieniu do programu motywacyjnego dla kluczowych współpracowników Spółka wprost wskazuje, że udział współpracownika w programie jest dobrowolny i nie będzie związany, ani nie będzie stanowić wynagrodzenia za konkretne usługi świadczone przez współpracownika na rzecz Spółki. Tym samym, argument Dyrektora KIS, że programy motywacyjne "stanowią przede wszystkim systemy wynagradzania" i z tego względu po stronie ich uczestników dochodzi do powstania przychodu podatkowego jest błędny i nieadekwatny w odniesieniu do zdarzenia przyszłego będącego przedmiotem wniosku.
11. Warte podkreślenia jest także to, że spółka w złożonym wniosku wskazała, że nie może i nie będzie pokrywać różnicy pomiędzy wartością rynkową jej udziałów a ceną emisyjną (wysokością wkładu pieniężnego) uiszczaną przez osobę uprawnioną i nie będzie ponosić ekonomicznego kosztu uczestnictwa osób uprawnionych w programach motywacyjnych. Dyrektor KIS podniósł, że na gruncie art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f., za nieodpłatne świadczenia skutkujące powstaniem przychodu po stronie podatnika należy uznać: każde działanie lub zaniechanie na rzecz innej osoby oraz wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności osób, których skutkiem jest nieodpłatne, tj. niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu - przysporzenie majątku innej osobie, mające konkretny wymiar finansowy." W konsekwencji organ jako jeden z argumentów przemawiających za odmiennym traktowaniem obejmowania udziałów w zamian za wkład pieniężny w ramach "programów motywacyjnych" wskazuje, że w przypadku takich programów: z reguły różnicę pomiędzy wartością rynkową a ceną uiszczaną przez uczestnika może pokrywać/pokrywa spółka - pracodawca, zleceniodawca, kontrahent uczestnika, ponosząc koszt ekonomiczny takiego uczestnictwa". Przyznać należy rację Skarżącej, że powyższe stwierdzenie organu jest sprzeczne z treścią wniosku Strony. Podnieść bowiem należy, że do pokrycia różnicy pomiędzy wartością rynkową akcji a ceną uiszczaną za nie przez uczestnika programu motywacyjnego przez samą spółkę może dochodzić wyłącznie w przypadku programów motywacyjnych opartych o istniejące akcje spółki akcyjnej konstruowanych w oparciu o program skupu akcji własnych (tzw. buy-back). W ramach tego typu programów spółka akcyjna nabywa swoje akcje od dotychczasowych akcjonariuszy, a następnie przekazuje je (nieodpłatnie lub za odpłatnością niższą niż wartość rynkowa akcji) osobom uprawnionym do udziału w programie. W takim przypadku spółka rzeczywiście ponosi ekonomiczny koszt odpowiadający różnicy pomiędzy ceną, za jaką nabywa akcje na potrzeby programu motywacyjnego, a ceną (jeżeli występuje), za jaką te akcje są następnie nabywane od samej spółki przez uczestników programu. W przypadku spółek akcyjnych programy motywacyjne oparte o skup akcji własnych są możliwe, ponieważ art. 362 § 1 Kodeksu spółek handlowych wprowadza szereg wyłączeń od ogólnego zakazu nabywania akcji własnych przez spółkę akcyjną, w tym: pkt 2 tego przepisu umożliwia spółce nabycie akcji własnych, które mają być zaoferowane do nabycia pracownikom lub osobom, które były zatrudnione w spółce lub spółce z nią powiązanej przez okres co najmniej trzech lat, oraz pkt 8 tego przepisu wprowadza możliwość nabycia przez spółkę wyemitowanych przez nią akcji nabycia na podstawie i w granicach upoważnienia udzielonego przez walne zgromadzenie (upoważnienie powinno określać warunki nabycia, w tym maksymalną liczbę akcji do nabycia, okres upoważnienia, który nie może przekraczać pięciu lat, oraz maksymalną i minimalną wysokość zapłaty za nabywane akcje, jeżeli nabycie następuje odpłatnie). Natomiast w przypadku spółki z o.o. wdrożenie programu opartego o nabycie przez spółkę własnych udziałów a następnie przekazanie ich osobom uprawnionym, nie jest prawnie dopuszczalne. Przyznać należy rację Skarżącej, że art. 200 § 1 K.s.h. wprowadza praktycznie bezwzględny zakaz obejmowania, nabywania oraz przyjmowania w zastaw własnych udziałów przez spółkę z o.o. W przypadku spółki z o.o. utworzenie programu motywacyjnego opartego o jej udziały możliwe jest zatem wyłącznie w modelu opartym o emisję nowych udziałów (podwyższenie kapitału zakładowego spółki). Tymczasem sama emisja nowych udziałów przez spółkę, niezależnie od towarzyszących jej okoliczności (w tym, czy następuje ona w związku z programem motywacyjnym czy też nie) oraz tego, w jakiej wysokości został ustalony wkład na pokrycie udziałów (i jaka jest jego relacja do ich potencjalnej wartości rynkowej), nie skutkuje poniesieniem przez spółkę z o.o. ekonomicznego kosztu, ani w ujęciu kasowym (rozchodu pieniężnego), ani bilansowym. Podwyższenie kapitału zakładowego w spółce z o.o. związane z emisją udziałów i pokryciem takiego podwyższenia wkładem pieniężnym (którego wysokość wyznacza tzw. cenę emisyjną udziałów) nie skutkuje jakimkolwiek świadczeniem ze strony spółki na rzecz osoby obejmującej udziały. Spółka nie "przekazuje" wspólnikowi obejmującemu nowe udziały środków pieniężnych ani żadnych innych składników majątkowych. W majątku wspólnika dochodzi do zamiany środków pieniężnych (przeznaczonych na pokrycie udziałów) na nowe, nieistniejące wcześniej prawa majątkowe (udziały). Także w przypadku emisji przez Spółkę nowych udziałów na rzecz Osób Uprawnionych w zdarzeniu przyszłym będącym przedmiotem wniosku fakt, że udziały te zostaną objęte po cenie emisyjnej potencjalnie niższej niż ich wartość rynkowa, nie będzie skutkował poniesieniem przez Spółkę jakiegokolwiek kosztu.
12. Trzeba stwierdzić, że tezy wysunięte przez Dyrektora KIS w zaskarżonej interpretacji mające uzasadnić twierdzenie, że objęcie przez osoby uprawnione udziałów w Spółce w zamian za wkład pieniężny niższy od ich wartości rynkowej odnosi skutek w postaci przysporzenia majątkowego po stronie tych osób, są nieuprawnione. Czynność ta w okolicznościach opisanych przez Spółkę we Wniosku nie będzie z prawnego punktu widzenia różnić się niczym od innych przypadków obejmowania udziałów w spółce z o.o. w zamian za wkład pieniężny. Tym samym w chwili dokonania zamiany, nie sposób doszukiwać się powstania po stronie osoby uprawnionej realnego ekonomicznego przysporzenia majątkowego, które mogłoby być sklasyfikowane jako przychód w rozumieniu art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f., czy też przychód z innych źródeł - niezależnie od charakteru relacji łączącej osobę uprawnioną ze Spółką.
13. Zdaniem Sądu w rozpoznawanej sprawie organ naruszył art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. albowiem na tle niniejszej sprawy nie sposób jest twierdzić, że doszło do wymiernego przysporzenia majątkowego na moment nabycia udziałów skutkującego opodatkowaniem podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Również brak jest podstaw do przyjęcia, że nabyte udziały w wyniku uczestnictwa w programie motywacyjnym należy opodatkować tak jak to uczynił organ podatkowy dwukrotnie. Raz jako przychód z nieodpłatnych świadczeń w momencie ich objęcia a następnie w chwili ich zbycia.
14. Konkludując należy także uznać, że objęcie przez osoby uprawnione udziałów w Spółce nie będzie również skutkować dla Spółki żadnymi obowiązkami płatnika lub obowiązkami o charakterze informacyjnym, określonymi w u.p.d.o.f. Tym samym dokonując w zaskarżonej interpretacji odmiennej oceny skutków podatkowych przedstawionego we wniosku Spółki zdarzenia przyszłego, Dyrektor KIS naruszył art. 41 ust 1 w zw. z ust. 7 pkt 3 oraz art. 42 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f.
15. Odnosząc się zarzutów naruszenia przepisów prawa procesowego stwierdzić należy, że w sprawie zaistniały podstawy do stwierdzenia naruszenia art. 14c § 2 O.p., a także art. 121 § 1 O.p. w zw. z art. 14h O.p. Stosownie do art. 14h O.p., w sprawach dotyczących interpretacji indywidualnej stosuje się odpowiednio, m.in. art. 121 § 1 ustawy. Ten ostatni wskazuje, że postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Rolą organu podatkowego wydającego interpretację indywidualną jest - w sytuacji negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy - rozpatrzenie wszystkich kluczowych elementów jego prawnej argumentacji, czego w przedmiotowej sprawie zabrakło (art. 14c § 2 O.p.). Z uzasadnienia prawnego interpretacji powinien wynikać tok rozumowania organu interpretacyjnego, który doprowadził z jednej strony do zanegowania stanowiska wnioskodawcy, a z drugiej strony do przyjęcia przez organ stanowiska odmiennego. Uzasadnienie prawne musi stanowić rzetelną informację dla wnioskodawcy, dlaczego w jego sprawie określone przepisy znajdują zastosowanie, a także dlaczego wyrażony przez niego pogląd nie zasługuje na uwzględnienie. Uzasadnienie stanowiska organu musi być na tyle wyczerpujące, aby wynikało z niego, że organ ocenił wszystkie istotne dla sprawy argumenty wnioskodawcy w stanie faktycznym przez niego przedstawionym. Powinno więc przedstawiać argumentację prawną, z której będzie jednoznacznie wynikać, dlaczego stanowisko i argumenty wnioskodawcy organ uznał za nietrafne i jakie argumenty przemawiały za stanowiskiem organu (wyroki NSA z dnia: 26 lipca 2023 r. sygn. akt II FSK 153/21; 19 lipca 2023 r. sygn. akt II FSK 143/21, CBOSA). W ocenie Sądu uzasadnienie zaskarżonej interpretacji pomija istotne elementy stanu faktycznego prezentowanego przez Skarżącą w przedmiotowej sprawie. Tym samym Sąd zgodził się ze Skarżącą, że oparcie przez Dyrektora KIS oceny stanowiska Spółki wyrażonej w zaskarżonej interpretacji o stwierdzenia odnoszące się do charakteru, właściwości i skutków programów motywacyjnych, które nie wynikają w żaden sposób z opisu zdarzenia przyszłego zawartego we wniosku Spółki, lecz są jedynie pewnymi założeniami i hipotezami przyjętymi bez uzasadnienia przez Dyrektora KIS, należy uznać za naruszenie przepisów art. 14c oraz art. 120 § 1 i art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p.
16. Z tych też względów uchylono zaskarżoną interpretację indywidualną w całości na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 4 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a.
17. Rozpoznając ponownie sprawę organ powinien uwzględnić wykładnię prawa poczynioną w niniejszym wyroku.