III SA/Wa 1974/08

III SA/Wa 1974/08 - Wyrok WSA w Warszawie
Data orzeczenia
2009-02-26
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2008-07-24
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Sędziowie
Aneta Trochim-Tuchorska
Krystyna Chustecka /przewodniczący/
Krystyna Kleiber /sprawozdawca/
Symbol z opisem
6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne
Interpretacje podatkowe
Podatek od towarów i usług
Sygn. powiązane
I FSK 940/09 - Wyrok NSA z 2010-05-27
Skarżony organ
Minister Finansów
Treść wyniku
Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy
Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
art. 5 ust. 1 art. 7 ust. 2 pkt 2 art. 2 pkt 22 art. 111 ust. 1
Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia NSA Krystyna Chustecka, Sędzia WSA Krystyna Kleiber (sprawozdawca), Asesor WSA Aneta Trochim-Tuchorska, Protokolant Robert Powojski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 lutego 2009 r. sprawy ze skargi P. sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] kwietnia 2008 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną interpretację, 2) stwierdza, że uchylona interpretacja nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz P. sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 440 zł (słownie: czterysta czterdzieści złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.
Uzasadnienie
Skarżąca P. Sp. z o.o. złożyła wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania czynności nieodpłatnego przekazania towaru w ramach sprzedaży premiowej.
Przedstawiła następujący stan faktyczny: Spółka w celu zwiększenia przychodu prowadzi na terenie swoich placówek tzw. sprzedaż premiową. Polega ona tym, że klient, który zakupi towar za jednym razem (na jednym paragonie) na wartość przekraczającą określoną kwotę, która jest zawarta w regulaminie sprzedaży premiowej, otrzymuje po spełnieniu tych warunków produkt gratis - dokładnie oznaczony przez sprzedawcę. Spółka przekazuje produkt gratis nieodpłatnie, gdyż uważa, że takie czynności sprzyjają promocji i reklamie sprzedawanych przez nią towarów. Podatek VAT naliczony od zakupionych towarów jest odliczany, a następnie jest naliczany podatek VAT należny na kasie rejestrującej.
Skarżąca zadała następujące pytanie: Czy nieodpłatne przekazanie towaru w ramach sprzedaży premiowej, w zamian za zakup innych towarów w Spółce na określoną w regulaminie wartość, jest związane z prowadzonym przedsiębiorstwem i tym samym nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług?
W ocenie Skarżącej nieodpłatne wydanie towarów w zamian za zakup innych towarów na określoną przez Spółkę kwotę, jest związane z prowadzonym przedsiębiorstwem i tym samym nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Zgodnie z art. 7 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535), dalej: "ustawa VAT", przez dostawę towarów rozumie się również przekazanie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa na cele inne niż związane z prowadzonym przez niego przedsiębiorstwem, w szczególności: przekazanie lub zużycie towarów na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni, ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia; wszelkie inne przekazanie towarów bez wynagrodzenia, w szczególności darowizny - jeżeli podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tych czynności, w całości lub w części. W opinii Skarżącej jedynie przekazanie towarów na cele niezwiązane z działalnością podlega opodatkowaniu. Według Spółki, w przedstawionym stanie faktycznym, przekazanie produktów gratis uczestnikowi akcji nie stanowi przekazania towarów bez wynagrodzenia, o którym mowa w art. 7 ust. 2 pkt 2 ustawy VAT, ani też darowizny, ponieważ jest realizowane w ramach prowadzonego przedsiębiorstwa przez wnioskodawcę. Klient nie mógłby uzyskać bezpłatnego produktu, jeśli nie zakupiłby w Spółce na określoną wartość innych towarów. Ponadto przekazanie gratisu następuje w wyniku spełnienia obowiązku płynącego z powstałego stosunku cywilnoprawnego o charakterze zobowiązaniowym pomiędzy Spółką a otrzymującym (kupującym). Spółka, dzięki takiej akcji oczekuje w zamian od klienta określonych zachowań, które w przyszłości mają przyczynić się do zwiększenia zakupów przez niego w Spółce, z czym wiąże się zawsze wzrost osiąganych przychodów przez wnioskodawcę.
W interpretacji indywidualnej z dnia [...] kwietnia 2008 r. Minister Finansów uznał stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe.
W ocenie Ministra Finansów z przepisu art. 7 ust. 2 i art. 7 ust. 3 ustawy o VAT wynika, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega nie tylko nieodpłatne przekazanie towarów na cele niezwiązane z prowadzonym przedsiębiorstwem, ale także nieodpłatne przekazanie wszelkich towarów związanych bezpośrednio z prowadzonym przedsiębiorstwem, niestanowiących jednak próbek, prezentów o małej wartości, czy też drukowanych materiałów reklamowych i informacyjnych. Dla opodatkowania danej czynności nieodpłatnego przekazania istotne jest jednak to, czy podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tych czynności w całości lub w części. Zakres przepisu art. 7 ustawy o VAT obejmuje przypadki, gdy czynności podjęte przez podatnika prowadzącego opodatkowaną działalność gospodarczą mają charakter zadysponowania towarami wchodzącymi w skład przedsiębiorstwa zarówno w celach związanych, jak i niezwiązanych z prowadzoną działalnością gospodarczą. Nieprawidłowe jest zatem w ocenie organu stanowisko Skarżącej, że nieodpłatne wydanie towarów w zamian za zakup innych towarów na określoną przez Spółkę kwotę, jest związane z prowadzonym przedsiębiorstwem i tym samym nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług oraz, że jedynie przekazanie towarów na cele niezwiązane z działalnością podlega opodatkowaniu.
Zdaniem organu interpretacyjnego nieodpłatne przekazanie zakupionych towarów na cele związane z akcją promocyjną, jest traktowane jako związane z prowadzonym przedsiębiorstwem i podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.
Skarżąca wezwała Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa. Wskazała, że jej ocenie interpretacja zawiera ocenę prawną niezgodną z art. 7 ust. 2 ustawy o VAT.
W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa z dnia 28 maja 2008r. Minister Finansów nie znalazł podstaw do zmiany stanowiska.
Skarżąca wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie zarzucając interpretacji indywidualnej naruszenie prawa materialnego – art. 7 ust. 2 ustawy o VAT polegające na uznaniu przez organ, że w przedstawionym stanie faktycznym nieodpłatne przekazanie przez Skarżącego towarów na cele związane z prowadzonym przez niego przedsiębiorstwem podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług oraz prawa procesowego – art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej polegającą na wydaniu interpretacji z naruszeniem zasady zaufania do organów podatkowych, która zgodnie z art. 14h Ordynacji ma również zastosowanie do postępowania o wydanie interpretacji.
W odpowiedzi na skargę, Minister Finansów wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko w sprawie.
Wojewódzki Sąd Administracyjny po rozpoznaniu sprawy zważył:
Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153 poz. 1269) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, a ocenie Sądu podlega zgodność wydanych aktów, w tym przypadku interpretacji indywidualnej Ministra Finansów, zarówno z przepisami prawa materialnego jak i procesowego, stosownie zaś do treści art. 134 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), dalej jako "ppsa" - Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.
Skarga jest uzasadniona z następujących względów.
Na wstępie należy podkreślić, że w przedstawionym przez Skarżącą stanie faktycznym, czynność nieodpłatnego przekazania bliżej niezidentyfikowanemu nabywcy dodatkowego produktu będącego w obrocie handlowym sprzedawcy, o ile nabywca zakupi towary określonej wartości, jest niewątpliwie czynnością reklamową, związaną z prowadzonym przedsiębiorstwem. Obowiązujące przepisy w art. 5 ust. 1 ustawy o VAT jako czynność opodatkowaną traktują odpłatną dostawę towarów, a w przepisie art. 7 ust. 2 pkt 2 ustawy o VAT przekazanie towarów bez wynagrodzenia w szczególności darowizny są opodatkowane jeżeli towary objęte darowizną są przekazywane na cele inne niż związane z prowadzonym przez sprzedawcę przedsiębiorstwem. W konsekwencji stwierdzić trzeba, iż przepisy art. 7 ust. 2 i ust. 3 ustawy o VAT, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 czerwca 2005 r., nie dają podstaw do przyjęcia, odmiennie niż było to przed tą datą, że w warunkach określonych w tych przepisach za odpłatną dostawę towarów należy uznawać także przekazanie towarów bez wynagrodzenia na cele związane z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem.
Przedmiot opodatkowania, zgodnie z art. 217 Konstytucji RP, musi wynikać z przepisów ustawowych, a skoro dany stan z przepisów tych nie wynika, to należy uznać go za pozostający poza zakresem opodatkowania.
Pogląd Sądu, jaki został przyjęty w niniejszej sprawie, można spotkać także w doktrynie prawa podatkowego (zob. J. Zubrzycki, Leksykon VAT Tom I, Unimex 2006, str. 32-33, 82-84 i 97-106).
Sąd, w składzie orzekającym w niniejszej sprawie, przychyla się również do stanowiska Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu zaprezentowanego w wyroku z dnia 3 kwietnia 2007 r., sygn. akt I SA/Wr 152/07 (opublikowany na stronach internetowych tego Sądu). Sąd ten mianowicie stwierdził, że: "(...) Powyższe unormowanie (art. 7 ust. 2 i ust. 3 u.p.t.u. - przyp. Sądu) obowiązujące do dnia l czerwca 2005r. nawiązywało do treści art. 5(6) Szóstej Dyrektywy Rady 77/388/EEC z dnia 17 maja 1977 roku w sprawie harmonizacji przepisów państw członkowskich dotyczących podatków obrotowych -powszechny system podatku od wartości dodanej - ujednolicona podstawa wymiaru podatku (ze zm.), wedle którego zastosowanie przez podatnika towarów stanowiących część aktywów jego przedsiębiorstwa do celów prywatnych jego lub jego pracowników, lub też pozbycie się ich nieodpłatnie albo, bardziej ogólnie, użycie ich do celów innych niż prowadzona przez niego działalność, jeśli podatek od wartości dodanej od powyższych towarów lub ich części składowych podlegały w całości lub w części odliczeniu, będzie traktowane jako dostawa odpłatna. Jednakże jako takie nie jest traktowane przekazanie próbek towarów lub towarów stanowiących prezenty o małej wartości do celów działalności podatnika. Analiza treści przepisu Szóstej Dyrektywy pozwala stwierdzić, że swoją dyspozycją obejmuje on każde nieodpłatne zbycie towarów, zarówno do celów innych niż prowadzona działalność gospodarcza, jak i do celów tej działalności. Potwierdzeniem takiej wykładni jest orzeczenie ETS (...) w sprawie C-48/97 pomiędzy Kuwait Petroleum (GB) Ldt a Commissioneres ofCustoms and Excise. Sformułowanie zawarte w art. 7 ust. 2 ustawy o VAT ograniczyło zakres przedmiotowy czynności, które podlegają opodatkowaniu, do przekazania na cele inne niż związane z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem, z pominięciem nieodpłatnych przekazań towarów na cele związane z przedsiębiorstwem. Dopiero wnioskowanie z obowiązującego w poprzednim stanie prawnym ust. 3 art. 7 ustawy pozwalało na interpretację zgodną z art. 5(6) Szóstej Dyrektywy. Ten ostatni przepis ustawy nie miałby bowiem wówczas sensu, gdyby na podstawie ust. 2 art. 7 ustawy o VAT nie podlegało opodatkowaniu nieodpłatne przekazanie towarów przez podatnika na cele prowadzonego przez niego przedsiębiorstwa. Jeżeli przepis dopuszcza różną interpretację, to należy wybrać takie jego znaczenie, które zapewnia zgodność normy krajowej z normą wspólnotową. Stanowisko to znajduje potwierdzenie w treści art. 10 Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską. Przepis ten stanowi, że państwa członkowskie podejmują wszelkie niezbędne środki w celu realizacji zobowiązań wynikających z prawa wspólnotowego. W rezultacie art. 7 ust. 2 i ust. 3 ustawy o VAT przed dokonaną zmianą należało rozumieć w ten sposób, że nieodpłatne przekazania towarów podlegają opodatkowaniu, jeśli przy nabyciu tychże towarów przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia całości lub części podatku naliczonego także wówczas gdy przekazanie to wiązało się bezpośrednio z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem. (...)Niemniej jednak, w ocenie składu orzekającego, stan prawny rozpatrywanej sprawy zmienił się radykalnie w momencie nowelizacji ustawy o VAT (...).Zmiany wprowadzone do ustawy VAT, które nabrały mocy prawnej z dniem l czerwca 2005r. usunęły zapisy będące źródłem rozbieżnych interpretacji i największych kontrowersji związanych z art. 7 ust. 2 ustawy o VAT. Niespójny zapis ust. 3 zastąpiono brzmieniem " Przepisu ust. 2 nie stosuje się do przekazywanych drukowanych materiałów reklamowych i informacyjnych, prezentów o małej wartości i próbek". Obecnie zestawiając brzmienie art. 7 ust. 2 ustawy z ust. 3 nie powinno ulegać wątpliwości, że opodatkowaniu podlega wyłącznie nieodpłatne przekazanie towarów należących do przedsiębiorstwa na cel inny niż związany z prowadzoną działalnością. Natomiast ze znowelizowanych przepisów art. 7 ust. 3-7 ustawy wynika, że nie podlega opodatkowaniu nieodpłatne przekazanie, mające charakter darowizny, wszelkich towarów na cele związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa podatnika. Godzi się w tym miejscu zauważyć, iż analiza porównawcza art. 7 ust. 2 ustawy o VAT oraz art. 5( 6) VI Dyrektywy prowadzi do wniosku, że przepisy polskiej ustawy są bardziej liberalne, ponieważ nie traktują nieodpłatnego przekazania towarów na cele związane z prowadzonym przedsiębiorstwem jako opodatkowanej dostawy. Gdy tymczasem sięgając wprost do Dyrektywy, czynność taką należałoby opodatkować. Jednak w sytuacji konfliktu pomiędzy podatnikiem i polskim organem prawo do odwalania się do postanowień dyrektywy ma wyłącznie podatnik, a nie państwo. Państwo bowiem jest zobowiązane do zapewnienia wykonania zobowiązań wynikających z regulacji wspólnotowych, a jeżeli zrobiło to nieprecyzyjnie, nie może obciążać konsekwencjami podatnika. Zgodnie z regułą bezpośredniego skutku i zasadą supremacji (nadrzędności VI Dyrektywy nad przepisami krajowymi) w przypadku, gdy przepis prawa krajowego nie jest zgodny z VI Dyrektywą, to bezpośrednie zastosowanie znajduje odpowiedni przepis tejże Dyrektywy, o ile przepis ten wydaje się co do swojego przedmiotu bezwarunkowy i wystarczająco precyzyjny. Bezpośredni skutek dyrektywy przyjmuje się w zakresie, w jakim przepisy dyrektywy określają prawa przysługujące podatnikom (Ursula Becker, C-8/81). Zaznaczyć w tym miejscu wypada, że zdaniem ETS wszelkie instytucje Państw Członkowskich, w tym organy podatkowe i sądy, mają obowiązek współdziałać dla osiągnięcia celów wspólnotowych. Oznacza to obowiązek interpretowania prawa krajowego w świetle tekstu oraz celu dyrektywy, aby zapewnić normom wspólnotowym moc wiążącą w prawie krajowym. Stosowanie proeuropejskiej wykładni prawa nie ma jednak charakteru bezwzględnie obowiązującego. Stosowanie wykładni celowościowej ogranicza wykładnia językowa normy prawa krajowego, od której należy rozpocząć wykładnię prawa, w tym podatkowego. Wykładnia proeuropejska nie powinna mieć miejsca wtedy, gdy będzie to prowadziło do rezultatów sprzecznych z efektami wykładni językowej. Brzmienie literalne art. 7 ust. 2 i 3 ustawy VAT od l czerwca 2005r. nie daje żadnych możliwości wywiedzenia z niego, ze nieodpłatne przekazanie przez podatnika towarów na cele związane z prowadzonym przez niego przedsiębiorstwem podlega opodatkowaniu VAT, jako zrównane z odpłatną dostawą towarów. Czynienie zatem w tym wypadku wykładni prowspólnotowej, dostosowującej w tym zakresie polskie unormowanie z uregulowaniem pomieszczonym w art. 5 (6) VI Dyrektywy - prowadziłoby do niedopuszczalnej wykładni contra legem (...)".Jak wskazano były to fragmenty wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, którego cytowane uzasadnienie, skład orzekający w tej sprawie całkowicie podziela.
Skoro w poddanym ocenie prawnej Ministra Finansów stanie faktycznym i prawnym, nieodpłatne przekazanie towarów następowało na cele związane z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem, to w konsekwencji stwierdzić należało, iż tego typu czynności nie można zaliczyć do zakresu objętego art. 7 ust. 2 ustawy o VAT, a tym samym nie mieszczą się one w pojęciu "sprzedaży", o której mowa w art. 111 ust. 1 w związku z art. 2 pkt 22ustawy o VAT. Czynności te nie podlegają zatem obowiązkowi ewidencjonowania przy zastosowaniu kas rejestrujących.
Sąd nie podzielił poglądu Ministra Finansów, iż darowizna przedmiotu będącego w obrocie handlowym Skarżącej na rzecz niezidentyfikowanego klienta jest reklamą, o której mowa w art. 7 ust. 2 pkt 2, a więc wszelkimi innymi przekazaniami towarów bez wynagrodzenia bez względu na to czy czynność taka jest czy też nie jest związana z prowadzoną działalnością. Zapis zamieszczony w pkt 2 jest elementem ustępu 2-giego tegoż przepisu, a więc powinien być odczytywany w całości, posiadając następujące brzmienie : "przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się również przekazanie przez podatnika
towarów należących do jego przedsiębiorstwa na cele inne niż związane z prowadzonym przez niego przedsiębiorstwem, w szczególności: wszelkie inne przekazanie towarów bez wynagrodzenia w szczególności darowizny - jeżeli podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tych czynności, w całości lub w części".
W tym stanie, w ocenie Sądu, Minister Finansów, wydając ocenianą interpretację indywidualną, naruszył przepis art. 7 ust. 2 pkt 2 ustawy o VAT, co skutkowało uchyleniem zaskarżonej interpretacji.
Wobec tego odnoszenie się przez Sąd do drugiego zarzutu skargi o naruszeniu przez Ministra Finansów przepisów postępowania, jest zdaniem Sądu zbędne.
Podstawą prawną wyroku jest przepis art. 146 § 1 ppsa, a w zakresie niewykonalności interpretacji do uprawomocnienia wyroku, art. 152 tej ustawy i art. 200 § 1 ppsa, co do kosztów postępowania.