III SA/Wa 1973/18

III SA/Wa 1973/18 - Wyrok WSA w Warszawie
Data orzeczenia
2020-08-11
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2018-08-07
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Sędziowie
Anna Zaorska /sprawozdawca/
Elżbieta Olechniewicz /przewodniczący/
Katarzyna Owsiak
Symbol z opisem
6117 Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich, ulgi płatnicze (umorzenie, odroczenie, rozłożenie na raty itp.)
Hasła tematyczne
Inne
Sygn. powiązane
II FZ 789/19 - Postanowienie NSA z 2019-12-10
III FSK 2807/21 - Wyrok NSA z 2023-11-15
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę
Powołane przepisy
Dz.U. 2019 poz 1438
art. 33 par. 1 pkt 2
Ustawa z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji - t.j.
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Elżbieta Olechniewicz, Sędziowie sędzia WSA Katarzyna Owsiak, sędzia WSA Anna Zaorska (sprawozdawca), Protokolant referent Paulina Plichtowicz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 sierpnia 2020 r. sprawy ze skargi L.C. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] czerwca 2018 r. nr [...] w przedmiocie odmowy umorzenia oraz rozłożenia na raty zaległości podatkowych oddala skargę
Uzasadnienie
1.1. Zaskarżoną decyzją z [...] czerwca 2018 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej: "DIAS"), po rozpatrzeniu odwołania L. C. (dalej: "Skarżąca", "Strona") od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego W. (dalej: "NUS") z [...] marca 2018 r., uchylił zaskarżoną decyzję w całości i odmówił umorzenia zaległości podatkowych w podatku dochodowym od osób fizycznych za lata 2014-2015 w łącznej kwocie 20.693 zł, umorzył odsetki za zwłokę od powyższych zaległości podatkowych w podatku dochodowym od osób fizycznych za lata 2014-2015 w łącznej kwocie 3.406 zł obliczone na dzień wpływu wniosku oraz odmówił rozłożenia na raty zapłaty zaległości podatkowych w podatku dochodowym od osób fizycznych za lata 2012-2013 w łącznej wysokości 13.050 zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie 4.364 zł.
1.2. Z akt sprawy wynika, że Skarżąca złożyła do NUS wniosek, w którym zwróciła się o umorzenie zaległości podatkowych w podatku dochodowym od osób fizycznych za lata 2014-2015 wraz z odsetkami za zwłokę oraz rozłożenie na raty zapłaty zaległości podatkowych w podatku dochodowym od osób fizycznych za lata 2012-2013 wraz z odsetkami za zwłokę.
W uzasadnieniu wniosku Strona powołała się na trudną sytuacją finansową i zdrowotną oraz okoliczności związane z powstaniem zaległości.
Wskazała, że jest osobą bezrobotną, cierpiącą na depresję, nieposiadającą dochodów, środków do życia, żadnej nieruchomości ani samochodu. Strona podniosła przy tym, że źródłem jej kłopotów była chęć wspierania działalności charytatywnej. Darowizny na rzecz działalności charytatywnej były przekazywane na podstawie umowy, bez dokonywania przelewu na rachunek bankowy. Skarżąca zaznaczyła, że do powstania zaległości doszło w wyniku zmiany przepisów, z którymi nie zapoznała się na czas. Zaistniała sytuacja sprawiła, że Skarżąca wpadła w depresję i nie była w stanie dłużej pracować, dlatego będąc uczciwą wobec pracodawcy musiała wypowiedzieć umowę o pracę. Skarżąca podała, że aby spłacić dług, musi spłacać niższe raty, ale aby raty były niższe, część zaległości podatkowej musi zostać umorzona.
1.3. Decyzją z [...] marca 2018 r. NUS odmówił uwzględnienia wniosku Skarżącej.
Dokonując oceny sytuacji finansowej Strony NUS podał, że w 2015 r. dochód Skarżącej wyniósł 169.187,16 zł, natomiast w 2016 r. wyniósł 181.307,16 zł. Skarżąca prowadzi gospodarstwo domowe samodzielnie, a na utrzymaniu Skarżącej pozostaje jedno dziecko w wieku [...] lat. Wydatki gospodarstwa domowego Strona wyliczyła na kwotę 2.000 zł. Skarżąca jest osobą bezrobotną, bez prawa do zasiłku, przy czym NUS zwrócił uwagę, że to Skarżąca wypowiedziała stosunek pracy, a więc jest osobą bezrobotną w wyniku podjętej przez siebie decyzji. Zdaniem NUS, sytuacja Strony na dzień złożenia wniosku jest trudna, jednak ta okoliczność nie stanowi samoistnej przesłanki do przyznania ulgi w zakresie umorzenia i rozłożenia na raty zapłaty zaległości podatkowych wraz z odsetkami. NUS uznał, że Skarżąca jest osobą młodą, mogącą podjąć nowy stosunek pracy, a zatem jej sytuacja może w przyszłości ulec poprawie.
W ocenie NUS, w sprawie nie zaistniała ani przesłanka ważnego interesu podatnika, ani przesłanka interesu publicznego uzasadniająca uwzględnienie wniosku. NUS wskazał, że okoliczności, w wyniku których doszło do powstania przedmiotowych zaległości podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę, nie posiadają znamion zdarzeń losowych, niezależnych od podatnika, bądź takich, na działanie których nie miał on wpływu.
1.4. W odwołaniu od ww. decyzji Skarżąca zarzuciła rażące naruszenie prawa unijnego i międzynarodowego oraz prawa krajowego. Strona wniosła o natychmiastowe przywrócenie praworządności i umorzenie z urzędu błędnie naliczonego, nienależnego podatku. Skarżąca zarzuciła ponadto, że organ pozbawił ją prawa do odwołania, gdyż nie czekając na złożenie odwołania zablokował jej konto.
1.5. Uchylając w całości decyzję NUS i rozstrzygając sprawę co do istoty, DIAS podał, że dokonał ponownej analizy obecnej sytuacji rodzinnej, majątkowej finansowej i zdrowotnej Skarżącej opierając się na dokumentach złożonych przez Skarżącą oraz zebranych z urzędu w prowadzonym postępowaniu podatkowym. Jak wskazał DIAS, z oświadczenia o sytuacji finansowej, rodzinnej i majątkowej z 22 stycznia 2018 r. wynika, że Strona prowadzi samodzielne gospodarstwo domowe, nie posiada żadnych składników majątkowych, nie uzyskuje dochodów oraz ponosi miesięczne wydatki w wysokości ok. 2.000 zł (w tym koszty związane z eksploatacją mieszkania 1.000 zł, wyżywienie, leki, ubrania, środki czystości i inne 1.000 zł). Ze złożonego zeznania podatkowego PIT-36 wynika, że w 2017 r. Strona uzyskała dochód w wysokości 149.646,98zł.
W trakcie prowadzonego postępowania odwoławczego Skarżąca uaktualniła informacje o sytuacji finansowej, rodzinnej i zdrowotnej. W piśmie z 17 maja 2018 r. wskazała, że: zarabia 4.300 zł netto, na utrzymaniu ma dziecko w wieku [...] lat. Jej wydatki kształtują się na poziomie osiąganych zarobków.
W ocenie DIAS, sytuacja finansowa i zdrowotna Strony, z uwagi na ciążące na niej zaległości podatkowe oraz depresję, jest trudna. Niemniej jednak, obecna sytuacja finansowa Strony, w zestawieniu z sytuacją istniejącą w dniu złożenia wniosku (tj. 22 stycznia 2018r.), uległa poprawie. DIAS zwrócił uwagę, że Strona podjęła pracę i aktualnie osiąga dochody, Skarżąca posiada więc perspektywy pozwalające chociażby na częściowe uregulowanie zaległości bez pomocy budżetu państwa. Z tego względu, umorzenie zaległości podatkowych w podatku dochodowym od osób fizycznych za lata 2014-2015 w łącznej wysokości 20.693 zł, DIAS uznał za przedwczesne.
Organ odwoławczy nie stwierdził w sprawie przesłanki ważnego interesu podatnika uzasadniającej umorzenie zaległości podatkowych w podatku dochodowym od osób fizycznych za lata 2014-2015. DIAS nie dopatrzył się również takich wartości wspólnych, które w kontekście interesu publicznego uzasadniałyby umorzenie powyższych zaległości podatkowych.
Odnosząc się do argumentacji Strony, że do powstania zaległości doszło w wyniku zmiany przepisów, z którymi Strona nie zapoznała się na czas, DIAS wskazał, że przepis warunkujący możliwość skorzystania z ulgi podatkowej, polegającej na odliczeniu od podstawy opodatkowania darowizny, od udokumentowania wysokości darowizny pieniężnej dowodem wpłaty na rachunek bankowy obdarowanego obowiązuje od 2006 r. Zdaniem DIAS, dokonując za lata 2012-2015 odliczeń od podstawy opodatkowania przekazanych w gotówce darowizn na rzecz kościelnej działalności charytatywno-opiekuńczej, Strona miała możliwość się z nim zapoznać i miała obowiązek stosować się do jego zapisu.
DIAS stwierdził natomiast wystąpienie przesłanki interesu publicznego uzasadniającej umorzenie odsetek za zwłokę od zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za lata 2014-2015.
Wskazał, że odsetki za zwłokę od zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za lata 2014-2015 powstały w wyniku korekt zeznań podatkowych PIT-37 za 2014 r. i 2015 r., złożonych przez Stronę 31 marca 2017 r., na skutek czynności sprawdzających dokonanych przez NUS w 2017 r. Podjęcie czynności weryfikacyjnych w 2017 r. spowodowało naliczenie przedmiotowych odsetek za zwłokę. Zdaniem DIAS, z uwagi na wynikającą z przesłanki interesu publicznego zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów administracji publicznej, wystąpiła uzasadniona podstawa do umorzenia odsetek za zwłokę. Jednocześnie DIAS wskazał, że działanie organu podatkowego było zgodne z przepisami prawa, bowiem żaden przepis nie określa terminu, w jakim czynności weryfikacyjne powinny być podjęte.
Odnosząc się do wniosku w części dotyczącej rozłożenia na raty zapłaty zaległości podatkowych w podatku dochodowym od osób fizycznych za lata 2012-2013 wraz z odsetkami za zwłokę, DIAS nie stwierdził przesłanek ważnego interesu podatnika ani interesu publicznego uzasadniających rozłożenie na raty zapłaty powyższych zaległości podatkowych.
W ocenie DIAS, z uwagi na fakt, że wydatki Strony kształtują się na poziomie osiąganych zarobków, Strona nie daje gwarancji wywiązania się z wnioskowanego układu ratalnego. Rozłożenie zaś na raty zapłaty zaległości podatkowych podmiotowi niedającemu gwarancji spłaty poszczególnych rat nie znajduje żadnego uzasadnienia w przepisach prawa. DIAS zwrócił uwagę, że ważny interes podatnika, ani interes publiczny, nie może w przypadku wątpliwości co do terminowości regulowania rat obligować organów podatkowych do podejmowania decyzji zgodnych z wnioskiem podatników.
Odnosząc się do zarzutów Skarżącej, że NUS pozbawił ją prawa do osobistego przedstawienia sprawy w odwołaniu dokonując blokady konta Strony, DIAS podkreślił, że samo złożenie wniosku o umorzenie, czy rozłożenie na raty zapłaty zaległości podatkowej, nie stanowi formalnej przeszkody do wszczęcia i prowadzenia egzekucji administracyjnej, postępowanie egzekucyjne jest bowiem postępowaniem odrębnym od postępowania w sprawie przyznania ulgi w spłacie zaległości podatkowej. DIAS dodał, że przepisy prawa nie nakładają na organ egzekucyjny obowiązku odstąpienia od egzekucji w przypadku złożenia wniosku o udzielenie ulgi w spłacie zobowiązania podatkowego.
Odnosząc się do zarzutu naruszenia przez NUS zasady Estoppel ("nie zaprzeczania sobie"), oraz wynikającej z art. 121 ustawy z dnia 2 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800 - dalej "O.p.") zasady zaufania do organów podatkowych z uwagi na niekwestionowanie prawidłowości rozliczeń podatkowych Strony przez kilka lat, DIAS wskazał, że uwzględnił powyższe zarzuty umarzając odsetki za zwłokę od zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za lata 2014-2015. Jednocześnie dodał, że nie miał podstaw prawnych do umorzenia odsetek za zwłokę od zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za lata 2012-2013, ponieważ Strona we wniosku z 22 stycznia 2018 r. nie wniosła o ich umorzenie (lecz o rozłożenie tych odsetek na raty), tymczasem ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych mogą być przyznawane jedynie na wniosek podatnika.
DIAS nie dopatrzył się naruszenia zasady "kwalifikowanego milczenia" (milczącej zgody), bowiem organ podatkowe mają możliwości weryfikowania składanych przez podatników deklaracji podatkowych w okresie 5 lat. W tym też czasie NUS dokonał weryfikacji złożonych przez Stronę zeznań podatkowych PIT- 37 za lata 2012-2015.
Odnosząc się do zarzutów naruszenia art. 121 O.p., z uwagi na przewlekłe prowadzenie postępowania, DIAS podał, że postępowanie przed NUS toczyło się z zachowaniem terminów przewidzianych w Ordynacji podatkowej. Przedłużenie terminu rozpatrywania sprawy wynikało z podjętych przez NUS, zgodnie z art. 122 O.p., dodatkowych działań przed wydaniem decyzji, w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego.
DIAS nie zgodził się ponadto z zarzutami i argumentami podważającymi zasadność powstania zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych.
Odnosząc się do przyczyny powstania zaległości podatkowych DIAS wskazał, że zobowiązania wynikają ze złożonych przez Stronę korekt zeznań podatkowych PIT-37, będących konsekwencją nienależnego zwrotu nadpłaty podatku w związku z niezgodnym z obowiązującymi przepisami odliczeniem od podstawy opodatkowania przekazanych w gotówce darowizn na rzecz kościelnej działalności charytatywno-opiekuńczej. Z informacji Urzędu Skarbowego wynika, że:
- 22 lutego 2013 r. Strona złożyła zeznanie PIT-37/2012 r. z wykazaną nadpłatą w wysokości 7.068 zł. Zwrot nadpłaty został dokonany 17 kwietnia 2013 r. na rachunek bankowy Strony. Skarżąca złożyła korektę powyższego zeznania 4 kwietnia 2017 r. z wykazaną nadpłatą 1.668 zł. Po korekcie ww. zeznania rocznego powstała zaległość podatkowa w wysokości 5.400 zł. Strona na zaległość podatkową nie dokonała żadnej wpłaty.
- 25 lutego 2014 r. Strona złożyła zeznanie PIT-37/2013 r. z wykazaną nadpłatą w wysokości 9.321 zł. Zwrot nadpłaty został dokonany w 7 maja 2014 r. na rachunek bankowy Skarżącej. Strona złożyła korektę powyższego zeznania 4 kwietnia 2017 r. z wykazaną nadpłatą 1.671 zł. Po korekcie ww. zeznania rocznego powstała zaległość podatkowa w wysokości 7.650 zł. Strona na zaległość podatkową nie dokonała żadnej wpłaty.
- 23 lutego 2015 r. Strona złożyła zeznanie PIT-37/2014 r. z wykazaną nadpłatą w wysokości 9.944 zł. Zwrot nadpłaty został dokonany 21 kwietnia 2015 r. na rachunek bankowy Skarżącej. Strona złożyła korektę powyższego zeznania 4 kwietnia 2017 r. z wykazaną nadpłatą 1.664 zł. Po korekcie ww. zeznania rocznego powstała zaległość podatkowa w wysokości 9.944 zł. Na zaległość podatkową zostały zaliczone wpłaty dokonane w 2017 r.
- 11 lutego 2016 r. Strona złożyła zeznanie PIT-37/2015 r. z wykazaną nadpłatą w wysokości 15.429 zł. Zwrot nadpłaty został dokonany 22 lutego 2016 r. na rachunek bankowy Skarżącej. Strona złożyła korektę powyższego zeznania 31 marca 2017 r. z należnym podatkiem do zapłaty w wysokości 251 zł. Po korekcie ww. zeznania rocznego powstała zaległość podatkowa w wysokości 15.680 zł. Na zaległość podatkową proporcjonalnie zostały zaliczone wpłaty dokonane w 2017 r.
DIAS zwrócił uwagę, że formułując żądanie umorzenia, nienależnego zdaniem Skarżącej podatku, Strona wielokrotnie powołuje się na wyrok NSA z 22 stycznia 2016 r. sygn. akt II FSK 2775/13. W odniesieniu do powyższego DIAS podał, że sprawa rozstrzygana przez NSA w powoływanym wyroku dotyczy zobowiązania podatkowego wynikającego z decyzji organów podatkowych, zaś w niniejszej sprawie zobowiązanie wynika ze złożonych przez Stronę korekt deklaracji podatkowych. Ponadto NSA w powyższym wyroku wskazał, że dokonana w 2006 r. zmiana w przepisach w postaci obowiązku udokumentowania dowodem wpłaty na rachunek bankowy darowizny na kościelną działalność charytatywno-opiekuńczą, mogła być trudna do wychwycenia dla podatnika dokonującego odliczenia w zeznaniu za 2006 r. (między innymi w związku z wydaniem przez Ministerstwo Finansów wadliwej broszury informacyjnej dotyczącej sposobu wypełnienia zeznania podatkowego za 2006r.). Tymczasem w przedmiotowej sprawie taka sytuacja nie miała miejsca, bowiem Strona dokonywała odliczeń za lata 2012-2015, tj. po kilku latach od wprowadzonej w 2006 r. zmiany przepisów. W ocenie DIAS, Strona miała zatem możliwość się z tą zmianą zapoznać i stosować się do jej zapisu.
DIAS nie zgodził się również z zarzutami naruszenia prawa unijnego i międzynarodowego oraz prawa krajowego. Zdaniem DIAS, NUS rozpatrując wniosek Strony działał w granicach obowiązującego prawa, a zaskarżona decyzja została wydana na podstawie obowiązujących przepisów prawa. DIAS dodał przy tym, że w toku postępowania o ulgę w spłacie zaległości podatkowej, nie można co do zasady kwestionować zasadności powstania zobowiązania podatkowego, czy też weryfikować rezultatów postępowania, w wyniku którego ono powstało. Wniosek o ulgę w spłacie zaległości podatkowej podlega bowiem rozpatrzeniu w odrębnym postępowaniu, wszczętym w nowej sprawie, która nie dotyczy kwestii ustalenia wysokości, czy też zasadności powstania zobowiązania podatkowego.
2. Nie zgadzając się z ww. decyzją Skarżąca wniosła skargę do tutejszego Sądu, w której zarzuciła naruszenie prawa unijnego oraz linii orzeczniczej Trybunału Sprawiedliwości UE, w związku z rażącym naruszaniem praw podstawowych Strony (prawo do dobrej administracji: art. 41 ust. 1 KPP, art. 41 ust. 2a KPP), Europejskiej Konwencji Praw Człowieka (art. 13), dobrych zasad służby cywilnej (oddania UE i jej obywatelom, rzetelności, obiektywności, szacunku dla innych, przejrzystości), Europejskiego Kodeksu Dobrej Praktyki Administracyjnej (art. 4-12 oraz art. 14-16), Konwencji Wiedeńskiej o Prawie Traktatów (art. 27), Traktatu o Unii Europejskiej (art. 4 ust. 3, art. 6 ust. 1 i 2), Traktatu o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej (art. 344), Konstytucji (art. 2, art. 7, art. 8 ust. 1, art. 9, art. 30, art. 91 ust. 1-3), Ordynacji podatkowej (art. 120, art. 121 ust. 1), Kodeksu postępowania administracyjnego (art. 6, art. 8, art. 112), Zarządzenia nr 70 Prezesa Rady Ministrów z dnia 6 października 2011 r. w sprawie wytycznych w zakresie przestrzegania zasad służby cywilnej oraz w sprawie zasad etyki korpusu służby cywilnej (art. 1 ust. 1-3 oraz 6-7, art. 2 ust. 1-3, art. 3, art. 7 ust. 3-4, art. 11 ust. 1 lit. b, art. 13 ust. 5, art. 15 ust. 1, art. 19 ust. 1-2), naruszanie zasady samoograniczenia administracji publicznej, zasady Estoppel i zasady dobrej administracji.
W związku z powyższymi zarzutami Strona wniosła o podjęcie przez Sąd środków tymczasowych, wydanie sądowego nakazu wstrzymania egzekucji, wydanie sądowego nakazu natychmiastowego umorzenia nienależnego podatku i wycofania naruszającej prawo egzekucji wraz z restytucyjnym zwrotem wszystkich nienależnie pobranych od Strony opłat i środków także za rok 2017. Skarżąca wniosła ponadto o przesłanie, zgodnie z art. 344 TFUE w związku z art. 19 TUE w ramach art. 267 TFUE niniejszej Skargi do TSUE w celu rozpatrzenia i wykładni prawa do dobrej administracji: art. 41 ust. 1 KPP, art. 41 ust. 2a KPP, Europejskiej Konwencji Praw Człowieka (art. 13), dobrych zasad służby cywilnej (oddania UE i jej obywatelom, rzetelności, obiektywności, szacunku dla innych, przejrzystości), Europejskiego Kodeksu Dobrej Praktyki Administracyjnej (art. 4-12 oraz art. 14-16), Konwencji Wiedeńskiej o Prawie Traktatów (art. 27), Traktatu o Unii Europejskiej (art. 4 ust. 3 w zw. z art. 2 TUE, art. 6 ust. 1 i 2), Traktatu o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej (art. 344).
Uzasadniając skargę Strona argumentowała, że złożyła PIT-37 za 2013 r., 2014 r., 2015 r. odliczając darowiznę na działalność charytatywno-opiekuńską. Urząd Skarbowy nie zakwestionował prawidłowości rozliczenia podatkowego, mimo że miał taką możliwość. Fakt ten utwierdził Skarżącą w poczuciu, że dokonała zgodnego z prawem rozliczenia podatkowego, dlatego w ocenie Skarżącej wykształciła się zasada Estoppel. Następnie, Skarżąca złożyła PIT-37 za 2016 r. odliczając darowiznę na działalność charytatywno-opiekuńczą. Urząd Skarbowy skontaktował się ze Skarżącą i wyjaśnił, że zmieniła się ustawa i sama umowa z Kościołem nie jest wystarczająca, dlatego Skarżąca musi skorygować PIT-37 za rok 2016.
Skarżąca podała, że Urząd Skarbowy naruszył prawo unijne i międzynarodowe, każąc złożyć Skarżącej korekty za kolejne lata wstecz tj. 2012-2015, co Skarżąca uczyniła. Skarżąca wskazała ponadto, że NUS po wydaniu decyzji odmawiającej uwzględnienia wniosku Skarżącej o przyznanie ulgi, nie czekając na odwołanie, zablokował konto Skarżącej.
W ocenie Strony, zastosowanie się przez nią do błędnej informacji podanej przez NUS nie może powodować dla Skarżącej negatywnych konsekwencji. Skarżąca argumentowała, że DIAS wydając zaskarżoną decyzję w dalszym ciągu uporczywie narusza przepisy prawa unijnego i międzynarodowego oraz przepisy Konstytucji, zasłaniając się niezgodnie z prawem jakimś podrzędnym wewnętrznym przepisem, całkowicie nie mającym zastosowania w tej kolizji z prawem nadrzędnym. Skarżąca podała, że jest obywatelką UE i przysługują jej zasady wynikające z Traktatów TUE i TFUE, które chronią Skarżącą przed naruszeniami prawa unijnego i międzynarodowego przez organy krajowe.
W ocenie Strony, zgodnie z zasadą Estoppel, podatek jest nienależny, więc NUS ma obowiązek umorzyć nienależny podatek. Skarżąca zarzuciła, że zarówno NUS jak i DIAS zgodnie stwierdzili, że "sytuacja finansowa i zdrowotna Strony z uwagi na (...) depresję jest trudna", mimo to nie umorzyli podatku, co zdaniem Strony narusza zasadę zaufania do organów podatkowych. Strona dodała, że DIAS nie odniósł się do zarzutów odwołania, a argumentacja DIAS przywołująca jedynie podrzędne ustawy jest pozbawiona mocy prawnej, bowiem zgodnie z art. 4 ust. 3 TUE i linią orzeczniczą TSUE, sąd krajowy nie stosuje ustaw, gdy stoją w sprzeczności z prawem Unii. Zdaniem Skarżącej, skoro nie ma ustaw, to decyzja DIAS jest pozbawiona mocy prawnej. Strona powołując się na orzecznictwo NSA oraz poglądy doktryny argumentowała brak dowolności po stronie organu w zakresie korzystania z uznania administracyjnego.
Strona nie zgodziła się ponadto z twierdzeniem DIAS, że samo złożenie wniosku o umorzenie bądź rozłożenie na raty zaległości podatkowej nie stanowi formalnej przeszkody do wszczęcia i prowadzenia egzekucji administracyjnej. Zdaniem Strony, sprzeciwia się temu art. 4 ust. 3 TUE. Zarzuciła również, że organ administracji nie jest władny do orzekania o swoim naruszeniu Traktatów, KPP, art. 27 KWPT oraz zasady lojalności z art. 4 ust. 3 – wykładni Traktatów dokonuje jedynie Trybunał.
3. W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:
4.1. Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie.
4.2. Podstawę prawną zaskarżonego rozstrzygnięcia stanowi art. 67a § 1 pkt 2 i pkt 3 O.p., zgodnie z którym organ podatkowy, na wniosek podatnika, z zastrzeżeniem art. 67b, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, może odroczyć lub rozłożyć na raty zapłatę zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę lub odsetki od nieuregulowanych w terminie zaliczek na podatek (pkt 2) oraz umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną (pkt 3).
Należy zaznaczyć, że zastosowanie ulgi jest instytucją o charakterze wyjątkowym, bowiem zasadą jest terminowe płacenie podatków. Wszelkie ulgi podatkowe są wyjątkiem i istotnym odstępstwem od zasady powszechności i równości opodatkowania. W związku z takim charakterem ulg podatkowych oraz faktem, że udzielanie ulg w spłacie podatków traktowane jest co do zasady jako jedna z form pomocy udzielanej przez państwo, pomoc taka dopuszczalna jest w ściśle określonych w przepisach prawa sytuacjach.
Z treści art. 67a § 1 O.p. wynika, że decyzje wydane na jego podstawie mają charakter uznaniowy (o czym świadczy sformułowanie "organ podatkowy może"), a to oznacza, że decyzja o przyznaniu stronie wnioskowanej ulgi zależy od woli organu podatkowego.
W przypadku decyzji o charakterze uznaniowym, do których należą decyzje wydawane w oparciu o art. 67a § 1 pkt 2 i pkt 3 O.p., Sąd nie może ingerować w rozstrzygnięcie, jeżeli tylko organ dopełnił wymogów prawa procesowego i w sposób logiczny i przekonywujący uzasadnił swoje stanowisko.
Wynikająca z tego przepisu norma prawna nie wyznacza w sposób kategoryczny prawnych konsekwencji dla określonego rodzaju stanów faktycznych, pozostawiając to uznaniu organu podatkowego. Możliwość sięgnięcia po owo uznanie administracyjne uzależniona jest od wystąpienia w danej sprawie opisanych w tym przepisie przesłanek "ważnego interesu podatnika" i "interesu publicznego". W przypadku wykazania przez stronę, że w sprawie takie okoliczności wystąpiły (jedna z nich), od uznania organu podatkowego zależy, czy przyzna stronie ulgę w zapłacie zobowiązań podatkowych, czy też nie (zob. wyrok NSA z 28 stycznia 2016 r., sygn. akt: II FSK 1887/13). Jak z tego wynika, uznanie administracyjne musi być poprzedzone ustaleniem, czy w danej sprawie wystąpiły powyższe przesłanki, bowiem ich brak powoduje, że organ podatkowy nie jest uprawniony do rozstrzygania o przyznaniu ulgi podatkowej. Wolność decyzyjna w zakresie rozstrzygnięcia na gruncie art. 67a § 1 pkt 2 i pkt 3 O.p. sprawia, że nawet wystąpienie ustawowych przesłanek nie obliguje organu podatkowego do zastosowania ulgi.
W orzecznictwie wskazuje się, że za "ważny interes podatnika" należy uznać zarówno taką sytuację, w której z powodu nadzwyczajnych zdarzeń losowych nie jest on w stanie spłacić należności podatkowych, jak i normalną sytuację ekonomiczną podatnika, z uwzględnieniem wysokości osiąganych dochodów, wydatków, możliwości spłaty innych zobowiązań finansowych. Właściwy organ, prowadząc postępowanie administracyjne na podstawie art. 67a § 1 O.p., ustala więc, czy z przedstawionych przez wnioskodawcę dokumentów wynika jego ważny interes, tj. czy zaszły nadzwyczajne zdarzenia losowe lub wnioskodawca znajduje się w trudnej sytuacji ekonomicznej, uzasadniającej odstąpienie od obowiązku wyegzekwowania obciążającej go należności. Ponadto przyjmuje się, że aby można było mówić o "ważnym interesie podatnika" na gruncie konkretnego stanu faktycznego, wnioskodawca musiałby wykazać przed organem, że z uwagi na ww. okoliczności, które zachwiały podstawami jego egzystencji, a nie tylko spowodowały pewne trudności, nie jest on w stanie uiścić zaległego podatku.
Z kolei za "interes publiczny" należy uznać respektowanie wartości wspólnych dla całego społeczeństwa, takich jak sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie obywateli do organów władzy publicznej. W tak pojmowanym interesie mieści się dążenie do sytuacji, w której podatnicy regulują swoje zobowiązania podatkowe w całości i terminowo, dbałość o interes Skarbu Państwa, rozumiany jako konieczność ochrony dochodów państwa oraz możliwości realizacji zadań ogólnospołecznych.
4.3. Przenosząc powyższe uwagi na grunt niniejszej sprawy nie można organowi drugiej instancji zarzucić dowolności oceny sytuacji finansowej, majątkowej i zdrowotnej Skarżącej. Organ odwoławczy dokonał ustaleń w tym zakresie z uwzględnieniem wszystkich istotnych i wpływających na tę sytuację okoliczności. Analiza przeprowadzona w tym zakresie nie daje podstaw do przyjęcia, że zaszły okoliczności uzasadniające przyznanie ulgi w postaci żądanego przez Skarżącą umorzenia zaległości podatkowych w podatku dochodowym od osób fizycznych za lata 2014-2015 oraz rozłożenia na raty zapłaty zaległości podatkowych w podatku dochodowym od osób fizycznych za lata 2012-2013 wraz z odsetkami.
4.4. Odnosząc się do przesłanki "ważnego interesu podatnika" organ trafnie wskazał, że wbrew twierdzeniom Skarżącej, nie zachodzi ona w stanie faktycznym ustalonym w sprawie.
Przy czym Sąd, podobnie jak organy podatkowe, nie neguje aktualnie dosyć trudnej sytuacji finansowej Skarżącej. Niemniej jednak okoliczność ta nie może automatycznie świadczyć o zasadności umorzenia zaległości podatkowych oraz rozłożenia zaległości na raty. Oceniając, czy w sprawie zaistniały przesłanki do przyznania ulgi, uwzględnić bowiem należy nie tylko sytuację finansową i majątkową wnioskującego, ale również okoliczności powstania zaległości, przyczynienie się podatnika do ich powstania, podejmowanie działań mających wpływ na sytuację finansową i majątkową przez wnioskującego o ulgę.
Odnośnie do samej sytuacji finansowej Skarżącej, organ odwoławczy nie kwestionował, że sytuacja ta jest trudna, ale zasadnie argumentował, że sytuacja finansowa Strony w toku postępowania odwoławczego, w zestawieniu z sytuacją istniejącą w dniu złożenia wniosku o udzielenie ulgi (22 tycznia 2018 r.) uległa poprawie. Skarżąca podjęła bowiem pracę, uzyskuje wynagrodzenie w wysokości 4.300 zł netto miesięcznie. Prawidłowo zatem DIAS przyjął, że umorzenie zaległości podatkowych w podatku dochodowym od osób fizycznych za lata 2014-2015 – mając na uwadze, że jest to ulga najdalej idąca – byłoby przedwczesne.
Odnosząc się z kolei do wskazywanej przez Stronę złej sytuacji zdrowotnej, Sąd zauważa, że Skarżąca we wniosku o udzielenie ulgi, jako przyczynę rezygnacji z pracy wskazała na depresję. Podała, że aby być uczciwą wobec pracodawcy musiała wypowiedzieć umowę o pracę, bowiem depresja się pogłębiała. Ponowne podjęcie przez Skarżąca zatrudnienia wskazuje zatem, że choroba Skarżącej nie wyklucza już możliwości zarobkowych Strony.
Tym samym należało uwzględnić, że Skarżąca pozostawała bez zatrudnienia jedynie przejściowo. Podobnie jej problemy zdrowotne, uniemożliwiające świadczenie stosunku pracy, również okazały się jedynie przejściowe.
Ponadto nie jest zupełnie bez znaczenia i to, że w latach wcześniejszych Skarżąca uzyskiwała wysokie roczne dochody (w 2017 r., powyżej 150 tyś. zł, w 2016 r. powyżej 180 tyś. zł, a 2015 r. ok. 170 tyś zł). W takich okolicznościach, mając na uwadze możliwości zarobkowe Skarżącej oraz jej wiek, a także wysokość zaległości, o których umorzenie wnioskuje (ok. 20.000, za lata 2014-2015 zł), należało podzielić stanowisko organu, co do tego, że wniosek Skarżącej w tym zakresie nie zasługiwał na uwzględnienie.
Jako prawidłowe Sąd uznał ponadto stanowisko DIAS, zgodnie z którym brak jest przesłanek ważnego interesu podatnika uzasadniających rozłożenie Skarżącej na raty zapłaty zaległości podatkowych w podatku dochodowym od osób fizycznych za lata 2012-2013 wraz z odsetkami za zwłokę. Jak słusznie wskazał DIAS, stosowanie instytucji rozłożenia na raty zaległości podatkowych powinno sprzyjać realizacji tych zobowiązań, wobec czego, stwierdzenie braku realnej możliwości lub choćby wątpliwości co do możliwości wywiązania się zobowiązanego z ciążących na nim zaległości podatkowych, uzasadnia odmowę przyznania tego rodzaju ulgi. Rozłożenie na raty zaległości służyć ma bowiem efektywnemu wykonaniu przez podatnika zobowiązania podatkowego z uwzględnieniem jego możliwości płatniczych. Przyznanie tej ulgi ma sens wtedy, jeżeli podatnik może tę zaległość spłacać z bieżących dochodów, a jednocześnie czas spłaty tej zaległości jest akceptowalny z punktu widzenia interesów Skarbu Państwa. Nie można mówić o efektywnej realizacji zobowiązań, jeżeli miesięczne przychody równoważą ponoszone miesięczne wydatki i brak jest środków na spłatę zaległości podatkowych w ewentualnych ratach.
Należy zauważyć, że Skarżąca zwalniając się z pracy w październiku 2017 r. zaprzestała wywiązywania się z wcześniejszego układu ratalnego. Z kolei wnioskując ponownie o ulgę (w dniu 22 stycznia 2018 r.) argumentowała, że nie uzyskuje żadnych dochodów, natomiast w piśmie z 17 maja 2018 r. wskazywała, że uzyskuje wprawdzie dochód netto w wysokości 4.300 zł, ale całość dochodu przeznacza na utrzymanie siebie i syna. Tym samym Skarżąca sama nie wykazała jakiejkolwiek możliwości ratalnej spłaty zadłużenia.
Trzeba wyraźnie podkreślić, że udzielnie ulgi podatkowej następuje jedynie na wniosek podatnika i tylko w granicach tego wniosku. To podatnik powinien wykazać swoją sytuację finansową w taki sposób, który będzie przemawiał za udzieleniem ulgi, o którą wnioskuje.
Zasadnie zatem DIAS uznał, że wobec oświadczenia Skarżącej, że jej wydatki kształtują się na poziomie osiąganych zarobków, brak jest podstaw do zastosowania wobec Skarżącej wnioskowanej ulgi.
Należy również wskazać, że Skarżąca w toku postępowania przedstawiała swoją sytuację finansową w sposób wyjątkowo lakoniczny. DIAS wyraźnie wzywał Skarżącą (zob. wezwanie z 11 maja 2018 r.) m.in. o wyszczególnienie miesięcznych dochodów i wydatków, w tym ponoszonych kosztów utrzymania. Skarżąca w tym zakresie poprzestał na stwierdzeniu, że uzyskuje dochód netto w wysokości 4.300 zł i w całości przeznacza go na utrzymanie siebie i dziecka.
Skoro, jak już wskazywano, umorzenie zaległości podatkowych następuje na wniosek osoby zainteresowanej, to wnioskujący o ulgę podatkową ma obowiązek zupełnego, wszechstronnego i oczywiście rzetelnego wyjaśnienia organom jaka jest jego faktyczna sytuacja życiowa, zdrowotna i materialna. Udzielnie ulgi, jeśli ma być zgodne z prawem, w żadnym razie nie może być oparte na fragmentarycznych twierdzeniach zainteresowanego podatnika, skoncentrowanych na niskich dochodach i problemach zdrowotnych.
4.5. Niezależnie od powyższego należy zauważyć, że DIAS częściowo przychylił się do wniosku Skarżącej, bowiem umorzył odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych za lata 2014 – 2015, wskazując w tym zakresie na wystąpienie przesłanki "interesu publicznego". W tym zakresie DIAS odwołał się m.in. do wyrażonej w art. 121 O.p. zasady zaufania i uwzględnił okoliczności powstania zaległości, a przede wszystkim wygenerowania odsetek. Argumentował, że odsetki za zwłokę od zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za lata 2014-2015 powstały w wyniku korekt zeznań podatkowych PIT-37 za 2014 r. i 2015 r., złożonych przez Stronę 31 marca 2017 r., na skutek czynności sprawdzających dokonanych przez NUS w 2017 r. Wskazał, że podjęcie czynności weryfikacyjnych w 2017 r. spowodowało naliczenie przedmiotowych odsetek za zwłokę.
W ocenie Sądu, o ile okoliczności związane z powstaniem zaległości, a zwłaszcza ich ujawnieniem dopiero w 2017 r. uzasadniły umorzenie odsetek od tych zaległości, o tyle nie stanowiły już podstawy do przyznania dalej idącej ulgi podatkowej.
Odnosząc się do okoliczności powstania zaległości podatkowych zauważyć należy, że zaległości Skarżącej wynikają ze złożonych przez Stronę korekt zeznań podatkowych PIT-37, będących konsekwencją nienależnego zwrotu nadpłaty podatku w związku z niezgodnym z obowiązującymi przepisami odliczeniem od podstawy opodatkowania przekazanych w gotówce darowizn na rzecz kościelnej działalności charytatywno-opiekuńczej. Strona we wniosku wskazała, że do powstania zaległości doszło w wyniku zmiany przepisów, z którymi nie zapoznała się na czas. Należy jednak podkreślić, jak zasadnie zwrócił uwagę DIAS, że przepis warunkujący możliwość skorzystania z ulgi podatkowej, polegającej na odliczeniu od podstawy opodatkowania darowizny, od udokumentowania wysokości darowizny pieniężnej dowodem wpłaty na rachunek bankowy obdarowanego, obowiązuje od 2006 r. Skarżąca miała zatem kilka lat, aby z przepisem tym się zapoznać. Brak jest przy tym okoliczności wskazujących, że Skarżąca została wprowadzona w błąd przez organ podatkowy, a w rozpatrywanej sprawie nie zachodzi tożsama sytuacja z tą, na którą powołuje się Skarżąca przywołując orzeczenie NSA w sprawie sygn. akt II FSK 2775/13.
Dodać należy, że w toku postępowania o ulgę w spłacie zaległości podatkowej, nie można co do zasady kwestionować zasadności powstania zobowiązania podatkowego, czy też weryfikować rezultatów postępowania, w wyniku którego ono powstało. Wniosek o ulgę w spłacie zaległości podatkowej podlega rozpatrzeniu w odrębnym postępowaniu, wszczętym w nowej sprawie, która nie dotyczy kwestii ustalenia wysokości, czy też zasadności powstania zobowiązania podatkowego.
Sąd zwraca uwagę, że rozliczenie podatników z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych odbywa się na zasadzie tzw. "samoobliczenia", o czym stanowi art. 45 ust 1 i 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z tym przepisem, podatnicy są obowiązani składać urzędom skarbowym zeznanie, według ustalonego wzoru, o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym, w terminie do dnia 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym (...). Podatek dochodowy wynikający z zeznania jest podatkiem należnym od dochodów podatnika uzyskanych w roku podatkowym, chyba że właściwy organ podatkowy lub właściwy organ kontroli skarbowej wyda decyzję, w której określi inną wysokość podatku (...).
Z powyższego wynika, że to na podatnikach spoczywa obowiązek prawidłowego samoobliczenia należnego podatku. Nie mogła zatem przynieść oczekiwanego skutku podjęta próba przerzucenia tej odpowiedzialności na organy podatkowe, co Skarżąca stara się osiągnąć, wywodząc, że NUS winien wcześniej ujawnić nieprawidłowości z tytułu odliczenia od podstawy opodatkowania darowizn na rzecz kościelnej działalności charytatywno-opiekuńczej. Czynności sprawdzające przeprowadzane z urzędu, stosownie do art. 272 O.p., nie są objęte procedurą obligatoryjną, co oznacza, że nie każda deklaracja podatkowa musi być jej poddana. Przepisy o czynnościach sprawdzających nie określają przy tym również terminów przeprowadzenia tych czynności. Ramy czasowe na przeprowadzenie tych czynności znajdują jedynie ograniczenie w terminach przedawnienia zobowiązania podatkowego, określonych w art. 70 ust. 1 O.p. Te zaś w sprawie niniejszej nie zostały przekroczone.
Podkreślić należy, że zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych powstaje z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania, czyli w sposób określony w art. 21 § 1 pkt 1 O.p. Jeżeli podatnik w złożonym przez siebie zeznaniu zaniża wysokość zobowiązania podatkowego i w konsekwencji do dnia 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym płaci podatek w mniejszej wysokości, niż wynika to z obiektywnie istniejącego zobowiązania podatkowego, tym samym powoduje powstanie zaległości podatkowej (art. 51 § 1 O.p.) i w konsekwencji naliczanie odsetek za zwłokę (art. 53 § 1 O.p.).
Dodać należy, że Strona sama złożyła korekty zeznań podatkowych i wówczas dane objęte korektą zastąpiły dane ujęte w deklaracji pierwotnej. Tym samym skorygowane deklaracje wywołują skutki prawne, o których mowa w art. 21 § 2 O.p. – podatek w niej wykazany jest podatkiem do zapłaty – a więc takie same, jak deklaracja pierwotna. Są one wiążące do chwili ich ewentualnego zakwestionowania przez organ podatkowy lub ponownej korekty, dokonanej przez samego podatnika. Nie ma przy tym prawnego znaczenia przyczyna złożenia korekty, bowiem skuteczne jej złożenie powoduje, że deklaracja pierwotna traci swój byt (wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu: z dnia 25.11.2011 r., I SA/Wr 1382/11 oraz z dnia 28.06.2006 r., I SA/Wr 1472/05).
Resumując, w ocenie Sądu, okoliczności powstania zaległości nie uzasadniały przyznania Skarżącej ulgi w postaci umorzenia zaległości podatkowych.
4.6. Odnosząc się do powoływanej przez Skarżącą zasady Estoppel, zauważyć należy, że zasada Estoppel jest instytucją anglosaksońskiego systemu prawa i nie obowiązuje jako taka w prawie Unii Europejskiej, jednak nie stoi na przeszkodzie temu, by pewne usankcjonowane nią zasady, takie jak zasada pewności prawa i zasada ochrony uzasadnionych oczekiwań, i reguły, takie jak reguła nemo potest venire contra factum proprium, mogły być postrzegane jako bliskie tej zasadzie, czy też z nią spokrewnione (por. sprawa T-50/06 RENV II, IRLANDIA I AUGHINISH ALUMINA LTD v. KOMISJA EUROPEJSKA – wyrok Sądu – dawniej Sądu Pierwszej Instancji z dnia 22 kwietnia 2016 r. - ZOTSiS 2016/4/II-227). W powołanym wyżej wyroku Sąd Pierwszej Instancji oddalił zarzut naruszenia zasady Estoppel, jako bezzasadny pod względem prawnym.
Oceniając zatem decyzję DIAS w kontekście naruszenia zasad pewności prawa i ochrony uzasadnionych oczekiwań, w ocenie Sądu, do takich naruszeń prawa nie doszło. Sąd stwierdza, że aczkolwiek z punktu widzenia interesów podatnika pożądane byłoby niezwłoczne przeprowadzenie przez NUS czynności weryfikacyjnych w związku ze złożonym zeznaniem rocznym, w celu wyeliminowania ewentualnych nieprawidłowości, to brak jest podstaw by czynić z tego powodu zarzut naruszenia przepisów prawa, w tym dotyczących naruszenia art. 121 O.p., jak też nie sposób mówić o naruszeniu zasad pewności prawa czy ochrony uzasadnionych oczekiwań.
Nie jest trafne także powoływanie się przez Skarżącą na art. 41 Karty praw podstawowych Unii Europejskiej (Dz.U. UE. C. z 2007 r. nr 303, str. 1 ze zm.). Zgodnie z ustępem pierwszym tego przepisu każdy ma prawo do bezstronnego i sprawiedliwego rozpatrzenia swojej sprawy w rozsądnym terminie przez instytucje, organy i jednostki organizacyjne Unii. W związku z tym unormowane w art. 41 Karty praw podstawowych prawo do dobrej administracji odnosi się do postępowania przed instytucjami, organami i jednostkami organizacyjnymi Unii, a nie do postępowania, jak ma to miejsce w rozpoznawanej sprawie, przed organem państwa członkowskiego Unii. Na wskazane ograniczenie, wynikającego z Karty praw podstawowych, prawa do dobrej administracji wskazano w orzecznictwie NSA, np. w postanowieniu z 22 czerwca 2017 r., sygn. akt II ONP 1/17.
4.7. Odnosząc się do zarzutów Skarżącej, że organ podatkowy naruszył prawo, bowiem mimo wniosku o udzielenie ulgi wszczął egzekucję i zablokował konto Skarżącej, wskazać należy, że samo złożenie wniosku o umorzenie, czy rozłożenie na raty zapłaty zaległości podatkowej nie stanowi formalnej przeszkody do wszczęcia i prowadzenia egzekucji administracyjnej, postępowanie egzekucyjne jest bowiem postępowaniem odrębnym od postępowania w sprawie przyznania ulgi w spłacie zaległości podatkowej. Należy przy tym dodać, że dopiero wydanie decyzji rozkładającej zaległość na raty stanowić może podstawę zarzutu w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej – art. 33 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2019 r. poz. 1438 ze zm.).
4.8. Reasumując, w ocenie Sądu, DIAS w sposób szczegółowy wskazał i ocenił wszystkie okoliczności faktyczne mające znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. Zgromadził wystarczający materiał dowodowy, dokonał jego analizy, po czym tak poczynione ustalenia odniósł do przesłanek zawartych w art. 67a §1 pkt 2 i pkt 3 O.p.
Ponadto, DIAS dokonał prawidłowej wykładni przepisu art. 67a § 1 pkt 2 i 3 O.p. w kontekście ważnego interesu podatniku i interesu publicznego.
Sąd wyjaśnia, że ważnego interesu podatnika, uzasadniającego zastosowanie ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych, doszukiwać się należy w zaistnieniu nadzwyczajnych okoliczności, wskutek których spłata zaległości podatkowej ciążącej na podatniku stanowiłaby zagrożenie dla jego materialnej egzystencji. Taka sytuacja w rozpoznawanej sprawie nie zachodzi. Natomiast dopatrywanie się podstaw do zastosowania ulgi w sposobie prowadzenia postępowania przez organy podatkowe nie ma dostatecznego uzasadnienia normatywnego, ponieważ sposób postępowania tych organów sam w sobie nie może być uznany za nadzwyczajną okoliczność, a w realiach rozpoznawanej sprawy niewątpliwie nie wpłynął na ograniczenie możliwości płatniczych Skarżącej w sposób stanowiący zagrożenie dla jej egzystencji. Trudno też uznać, że w interesie publicznym leży odstąpienie od wyrażonej w art. 84 Konstytucji RP zasady równości i powszechności opodatkowania przez zastosowanie ulgi w sytuacji, gdy podatnik może spełnić obowiązek podatkowy, a wyniki postępowania organów państwa kontrolujących prawidłowość wywiązywania się przez podatnika z tego obowiązku wskazują na niepełne jego wykonanie.
Sąd nie dopatrzył się ponadto naruszenia innych przepisów prawa zarówno krajowego, jak i unijnego, w tym przepisów wskazanych przez Stronę w skardze. Fakt, że rozstrzygnięcie organu podatkowego w niniejszej sprawie nie jest zgodne z oczekiwaniami Strony, nie świadczy o tym, że doszło do naruszenia prawa. Nałożony na organy podatkowe obowiązek działania w granicach prawa nie oznacza, że są one obowiązane interpretować fakty jedynie w sposób zadowalający dla podatnika, a więc w sposób zbieżny z jego stanowiskiem. Strona ma prawo do własnego subiektywnego przekonania o zasadności jej zarzutów, jednakże przekonanie to nie musi mieć odzwierciedlenia w obowiązujących przepisach prawnych i ich wykładni.
4.9. Jednocześnie Sąd pragnie zaznaczyć, że sprawy w przedmiocie ulg w spłacie zaległości podatkowych nie korzystają z tzw. powagi rzeczy osądzonej w takim znaczeniu, że nie stoją na przeszkodzie do wszczęcia przez Skarżącą kolejnego postępowania o umorzenie zaległości lub zastosowanie innej ulgi w spłacie zaległości. Jeśli więc Skarżąca uzna, że istnieją inne jeszcze okoliczności przemawiające za udzieleniem ulgi niż te, które były uwzględniane w zakończonym postępowaniu, bądź zmianie ulegnie stan faktyczny, na którym oparto poprzednią decyzję, może ponownie złożyć wniosek o zastosowanie ulgi w spłacie zaległości.
4.10. Mając na uwadze całość powyższej argumentacji Sąd, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.), oddalił skargę.