III SA/WA 1972/21

III SA/Wa 1972/21 - Wyrok WSA w Warszawie
Data orzeczenia
2022-01-12
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2021-08-20
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Sędziowie
Ewa Izabela Fiedorowicz
Marta Waksmundzka-Karasińska /przewodniczący/
Piotr Przybysz /sprawozdawca/
Symbol z opisem
6119 Inne o symbolu podstawowym 611
6560
Hasła tematyczne
Interpretacje podatkowe
Sygn. powiązane
II FSK 387/22 - Wyrok NSA z 2023-03-28
Skarżony organ
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku
Uchylono zaskarżone postanowienie
Powołane przepisy
Dz.U. 2020 poz 1325
art. 14g par. 1, art. 14b par. 3, art. 169 par. 1
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Marta Waksmundzka-Karasińska, Sędziowie sędzia WSA Piotr Przybysz (sprawozdawca), sędzia WSA Ewa Izabela Fiedorowicz, po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 12 stycznia 2022 r. sprawy ze skargi G.L. na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] lipca 2021 r. nr [...] w przedmiocie pozostawienia bez rozpatrzenia wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżone postanowienie, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz G.L. kwotę 597 zł (słownie: pięćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.
Uzasadnienie
W dniu 22 stycznia 2021 r. wpłynął do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: "DKIS", "organ interpretacyjny") wniosek G.L. (dalej: "Wnioskodawca", "Skarżący", "Strona") o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych otrzymania Premii Motywacyjnej w ramach Umowy ESOP zawartej ze Spółką 1 oraz Premii Motywacyjnej w ramach Umowy ESOP 2 zawartej ze Spółką 3.
We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.
Wnioskodawca jest obywatelem polskim. Ma w Polsce miejsce zamieszkania
i nieograniczony obowiązek podatkowy w rozumieniu art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2020 r., poz. 1426, ze zm.; dalej: "ustawa PIT"). W roku 2016, wraz z innymi osobami fizycznymi ("Menedżerowie"), Wnioskodawca zawarł umowę inwestycyjną ze spółką societe a responsabilite limitee, utworzoną zgodnie z prawem Wielkiego Księstwa Luksemburga, z siedzibą w Luksemburgu i podlegająca opodatkowaniu luksemburskim podatkiem dochodowym od osób prawnych ("Spółka 1"), zwaną dalej "Umową Inwestycyjną". Umowa Inwestycyjna była umową wynegocjowaną pomiędzy Menedżerami a Spółką 1 a jej zawarcie nie było konsekwencją podjęcia uchwały walnego zgromadzenia Spółki 1, jak też opisanej niżej Spółki 2.
Zainteresowany wskazuje, że przed zawarciem Umowy Inwestycyjnej, Spółka 1 nabyła od spółki akcyjnej mającej siedzibę i zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, będącej podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych ("CIT"), zwanej dalej "Spółką 3", akcje stanowiące większość kapitału zakładowego innej spółki akcyjnej spółki akcyjnej mającą siedzibę i zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, będącej podatnikiem CIT ("Spółka 2"). Umowa Inwestycyjna przewidywała spowodowanie podwyższenia kapitału zakładowego przez Spółkę 2 i złożenie Menedżerom oferty objęcia akcji Spółki 2 w tak podwyższonym kapitale zakładowym z jednej strony, a z drugiej zobowiązywała Menedżerów do objęcia rzeczonych akcji ("Akcje Menedżerskie") po ustalonej cenie emisyjnej. Akcje Menedżerskie zostały przez Menedżerów (w tym przez Zainteresowanego) objęte w roku 2017, w zamian za ich pokrycie wkładem pieniężnym, pochodzącym w części z oprocentowanej pożyczki udzielonej poszczególnym Menedżerom przez Spółkę 1 ("Pożyczka") a w części ze środków własnych danego Menedżera. W celu zabezpieczenia spłaty Pożyczki Akcje Menedżerskie zostały przewłaszczone na Spółkę 1 i zostały one zbyte w roku 2020 na rzecz innej spółki kapitałowej ("Nabywca Akcji"). Jednakże okoliczności powyższe dotyczące ww. Akcji zostają wskazane dla porządku i w celu zaprezentowania całokształtu sprawy, ponieważ w zakresie niniejszego wniosku nie leży wniosek o dokonanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącego zbycia Akcji.
Niezależnie od zawarcia Umowy Inwestycyjnej Zainteresowany w roku 2016 zawarł umowę ze Spółką 1 umowę, której zasadniczym celem było zapewnienie Zainteresowanemu udziału finansowego w działalności Spółki 1 i zapewnienie mu uzyskania korzyści z zaangażowania w opisaną dalej inwestycję Spółki 1 w opisane niżej Spółki Przejmowane i wzrost jej wartości ("Umowa ESOP").
Umowa ESOP zakładała, że Zainteresowany, po spełnieniu warunków określonych w Umowie ESOP, otrzyma od Spółki 1 kwotę, składającą się z dwóch opisanych dalej komponentów (łącznie zwaną dalej "Premią Motywacyjną") i ustaloną w sposób niżej opisany.
Komponent pierwszy (dalej: "Podstawowa Premia Motywacyjna") stanowił określony procent opisanego dalej "Dochodu Kapitałowego". Dochód Kapitałowy oznaczał kwotę netto środków pieniężnych otrzymaną przez Spółkę 1 w związku z inwestycjami Spółki 1 w Spółkę 2, a także w jej aktualne i przyszłe podmioty zależne i ich następców prawnych ("Spółki Przejmowane"), zwane dalej "Inwestycją", w tym środki ze sprzedaży akcji w Spółkach Przejmowanych, pomniejszone o określone koszty i wydatki (w tym podatki) z tym związane, a także pomniejszone o Wartość Początkową Inwestycji (dalej również "WPI"). Wartość Początkowa Inwestycji oznaczała cenę zapłaconą przez Spółkę 1 za akcje Spółek Przejmowanych i wniesione wkłady kapitałowe do Spółek Przejmowanych, a także związane z tym koszty i wydatki.
Komponent drugi (dalej: "Dodatkowa Premia Motywacyjna" lub "DPM") miał był przyznawany w przypadku, gdy suma Dochodów Kapitałowych na dany dzień przekroczy przyjętą w Umowie ESOP wielokrotność WPI pomniejszoną o wskaźnik odpowiadający Podstawowej Premii Motywacyjnej. Przy czym w przypadku przyznania kolejnych Dodatkowych Premii Motywacyjnej rzeczony wskaźnik wielokrotności WPI był wyższy a kwota tychże kolejnych Dodatkowych Premii Motywacyjnych ustalana była po pomniejszeniu jej o wartość wcześniej przyznanych DPM.
Umowa ESOP przywidywała, że prawo do Premii Motywacyjnej jest przyznawane w określonych cyklach i przez określony czas ("Okres Inwestycji"). Przy czym, owo "przyznanie" oznaczało jedynie ekspektatywę do otrzymania w przyszłości stosownych kwot, po spełnieniu wszystkich wymaganych w Umowie ESOP warunków. Umowa ta przewidywała bowiem warunki, bez spełnienia których nie dojdzie do wypłaty Premii Motywacyjnej. W Umowie ESOP uzgodniono, że w przypadku wcześniejszego zbycia wszystkich akcji Spółek Przejmowanych powodujących zakończenie Inwestycji przed zakończeniem Okresu Inwestycji, przyznanie Premii Motywacyjnej zostanie przyspieszone. Dla porządku Zainteresowany wskazuje, że wypłata Premii Motywacyjnej uwarunkowana była również uzyskaniem Dochodu Kapitałowego przez Spółkę 1 co mogło, ale nie musiało nastąpić.
Zgodnie z Umową ESOP, Spółka 1 miała obowiązek zawiadomić Zainteresowanego w uzgodnionym terminie o uzyskaniu środków ze zbycia Inwestycji. Od tego czasu rozpoczynał się bieg terminu do przedstawienia kalkulacji należnej Premii Motywacyjnej, a od upływu terminu przedstawienia rzeczonej kalkulacji Wnioskodawca w uzgodnionym terminie liczonym w dniach był uprawniony do otrzymania kwoty Premii Motywacyjnej ("Termin Wymagalności Premii Motywacyjnej").
W roku 2018 Zainteresowany rozwiązał łączą go umowę o pracę ze Spółką 2 i zrezygnował z członkostwa w jej zarządzie (dalej: "Rezygnacja"), a także zawarł ze Spółką 1 aneks do Umowy ESOP. W aneksie tym potwierdzono, że przyznanie Premii Motywacyjnej wynikającej z Umowy ESOP zostało ograniczone do rzeczonej premii przyznanej do określonego w tym aneksie dnia jako ekspektatywy otrzymania odpowiednich kwot w przyszłości, w przypadku ziszczenia warunków przewidzianych w Umowie ESOP.
W odniesieniu do powyższego stanu faktycznego zadano poniższe pytania:
1. Czy Premia Motywacyjna podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych ("PIT") według stawki 19%?
2. Czy przychód z tytułu Premii Motywacyjnej powstał w Dniu Zapłaty Premii Motywacyjnej jako przypadającym przed Terminem Wymagalności Premii Motywacyjnej?
3. Czy w związku z Premią Motywacyjną wypłaconą Zainteresowanemu na podstawie Umowy ESOP przez Spółkę 1 powstał obowiązek zapłaty zaliczki na PIT?
4. Czy przychód z tytułu Premii Motywacyjnej otrzymanej w związku z Umową ESOP powinien zostać przeliczony na złote według kursu średniego walut obcych ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski ("NBP") z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego Dzień Zapłaty Premii Motywacyjnej?
Ad. 1 Zdaniem Wnioskodawcy, Premia Motywacyjna podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych ("PIT") według stawki 19%, bowiem rzeczona premia stanowiła pochodny instrument finansowy.
Ad. 2 Zdaniem Wnioskodawcy, przychód z tytułu Premii Motywacyjnej powstał w Dniu Zapłaty Premii Motywacyjnej jako przypadającym przed Terminem Wymagalności Premii Motywacyjnej, bowiem w Dniu Zapłaty Premii Motywacyjnej doszło do realizacji tej premii jako pochodnego instrumentu finansowego.
Ad. 3 Zdaniem Wnioskodawcy, w związku z Premią Motywacyjną wypłaconą Zainteresowanemu na podstawie Umowy ESOP przez Spółkę 1 nie powstał obowiązek zapłaty zaliczki na PIT.
Ad. 4 Zdaniem Wnioskodawcy, przychód z tytułu Premii Motywacyjnej otrzymanej w związku z Umową ESOP powinien zostać przeliczony na złote według kursu średniego walut obcych ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski ("NBP") z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego Dzień Zapłaty Premii Motywacyjnej.
W związku z tym, że ww. wniosek nie spełniał wymogów, o których mowa w art. 14b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325, ze zm.) – dalej "o.p.", pismem z 20 kwietnia 2021 r. wezwano Wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania, pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia.
Z uwagi na fakt, że nie usunięto wszystkich braków wniosku z 20 stycznia 2021 r., organ pierwszej instancji [...] kwietnia 2021 r. wydał postanowienie o pozostawieniu bez rozpatrzenia ww. wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych otrzymania Premii Motywacyjnej w ramach Umowy ESOP zawartej ze Spółką 1 oraz Premii Motywacyjnej w ramach Umowy ESOP 2 zawartej ze Spółką 3
Nie zgadzając się z rozstrzygnięciem organu pierwszej instancji zawartym w powyższym postanowieniu, w wymaganym przepisami prawa terminie, pismem z 5 maja 2021 r. Strona reprezentowana przez pełnomocnika wniosła zażalenie, w którym zakwestionowała zasadność wydania przez organ pierwszej instancji ww. postanowienia o pozostawieniu bez rozpatrzenia wniosku z dnia 20 stycznia 2020 r. o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego w przedmiotowej sprawie.
Zaskarżonemu postanowieniu pełnomocnik Strony zarzucił naruszenie przepisów postępowania podatkowego, tj.:
1) art. 14g § 1 oraz art. 169 § 1 w zw. z art. 14h w zw. z art. 14b § 3 o.p. - przez bezpodstawne pozostawienie bez rozpatrzenia wniosku strony o wydanie interpretacji indywidualnej. Okoliczność, czy Umowa ESOP stanowi pochodny instrument finansowy, nie stanowiła bowiem elementu zaistniałego stanu faktycznego, do którego wyczerpującego zakreślenia był obowiązany Zainteresowany, lecz była elementem Jego oceny prawnej, która powinna stać się przedmiotem oceny DKIS w interpretacji indywidualnej. Organ dysponował zatem kompletem informacji niezbędnych do wydania tej interpretacji. Nie mógł więc orzec o pozostawieniu wniosku bez rozpatrzenia, ponieważ wszelkie jego braki formalne zostały usunięte w odpowiedzi na wezwanie organu podatkowego, zaś wezwanie organu w pozostałej części było bezzasadne;
2) art. 121 § 1 oraz art. 217 § 2 w zw. z art. 14h o.p. - przez naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych, a także przez brak wymaganego uzasadnienia prawnego zaskarżonego postanowienia;
3) art. 120 o.p. w zw. z art. 14h o.p. - przez naruszenie zasady legalizmu i praworządności, zgodnie z którą organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa, wskutek obrazy opisanych w zażaleniu przepisów prawa.
Postanowieniem z [...] lipca 2021 r. DKIS utrzymał w mocy postanowienie organu pierwszej instancji.
W pierwszej kolejności DKIS podkreślił, że to na podmiocie wnioskującym o wydanie interpretacji indywidualnej spoczywa obowiązek przedstawienia jednoznacznych i niebudzących wątpliwości okoliczności faktycznych sprawy. W postępowaniu w sprawie wydania interpretacji indywidualnej - odrębnie niż w postępowaniu podatkowym, czy postępowaniach kontrolnych - Organ nie ustala podstawy faktycznej rozstrzygnięcia, ale "przyjmuje", jako tę podstawę, opis okoliczności faktycznych podany we wniosku. Własne stanowisko prezentowane przez wnioskodawcę - zgodnie z art. 14b § 3 o.p. - powinno natomiast dotyczyć skutków podatkowych zaistnienia przedstawionych przez niego jednoznacznych okoliczności faktycznych, a nie tego, jakie są okoliczności faktyczne sprawy.
Organ interpretacyjny wskazał, że w wezwaniu z 20 kwietnia 2021 r. Strona została zobowiązana do doprecyzowania stanów faktycznych przedstawionych we wniosku poprzez wyjaśnienie m.in. czy: czy Umowa ESOP oraz Umowa ESOP 2 stanowi pochodny instrument finansowy, o którym mowa w art. 5a pkt 13 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym pochodny instrument finansowy oznacza instrument finansowy, o którym mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 lit. c-i ustawy z 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi? Organ podatkowy prosił o wskazanie, z którym z wymienionych w art. 2 ust. 1 pkt 2 lit. c-i instrumentów finansowych mamy do czynienia w niniejszej sprawie? (pytanie nr 3 wezwania). Tymczasem Strona zamiast udzielić konkretnej odpowiedzi na te pytania, w piśmie z 22 kwietnia 2021 r., stanowiącym uzupełnienie wniosku, ograniczyła się jedynie do stwierdzenia: "(.) że nie jest możliwe zadośćuczynienie powyższemu żądaniu, bowiem odpowiedź na powyższe pytania stanowi ocenę prawną, a nie element stanu faktycznego. Opis stanu faktycznego został w tym zakresie wskazany w sposób wyczerpujący i precyzyjny, w tym poprzez wskazanie wszystkich istotnych elementów Umowy ESOP oraz Umowy ESOP 2, a także uregulowanej tam Premii Motywacyjnej. Z wezwania nie wynika by istniała konieczność doprecyzowania stanu faktycznego w zakresie elementów konstrukcyjnych Umowy ESOP czy też Umowy ESOP 2, w tym Premii Motywacyjnej, której opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych ("PIT") dotyczy pytanie nr 1 zawarte we wniosku. Dlatego też, na co wskazał Dyrektor KIS, informacja w tym zakresie podana została w stanowisku odnośnie do pytania nr 1. Z powyższych względów nie jest więc tak jak wskazano w wezwaniu, że informacja ta winna być zawarta w opisie stanu faktycznego.
Tym samym, ustalenie czy Umowa ESOP oraz Umowa ESOP 2 stanowi pochodny instrument finansowy, o którym mowa w art. 5a pkt 13 ustawy PIT, zgodnie z którym pochodny instrument finansowy oznacza instrument finansowy, o którym mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 lit. c-i ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi ("ustawa OFI"), powinno zostać dokonane przez Dyrektora KIS w ramach procedury wydania interpretacji indywidualnej, a nie stanowić element stanu faktycznego. Analogicznie rzecz się ma z ustaleniem, z którym z wymienionych w art. 2 ust. 1 pkt 2 lit c-i ustawy OFI instrumentów finansowych mamy do czynienia w niniejszej sprawie. Jeżeli zdaniem organu podatkowego będzie to konieczne przy wydaniu interpretacji indywidualnej, ustalenie to powinno mieć miejsce w ramach procedury wydania interpretacji indywidualnej, tj. w ramach oceny stanowiska Wnioskodawcy zaprezentowanego we wniosku (...)".
DKIS zaznaczył, że organ pierwszej instancji w ww. wezwaniu zaznaczył, że informacja, której dotyczy pytanie nr 3, podana została przez Stronę w stanowisku odnośnie pytania nr 1, a winna być zawarta w opisie stanu faktycznego.
W związku z powyższym, w ocenie organu interpretacyjnym, bezspornym jest, że Strona częściowo uzupełniła wniosek, jednakże w dalszym ciągu zawiera on braki, które uniemożliwiają tutejszemu Organowi wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych otrzymania Premii Motywacyjnej w ramach Umowy ESOP zawartej ze Spółką 1 oraz Premii Motywacyjnej w ramach Umowy ESOP 2 zawartej ze Spółką 3, czyli oceny stanowiska Strony odnośnie sformułowanych we wniosku pytań nr 1, 2, 3 i 4.
Jak wskazała Strona w piśmie z 22 kwietnia 2021 r. stanowiącym odpowiedź na wezwanie Organu pierwszej instancji odnośnie pytania nr 3: "(...) Niezbędne jest więc dokonanie oceny, czy w sprawie niniejszej zastosowanie ma art. 30b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (jak uważa Zainteresowany), który stanowi, że od dochodów uzyskanych m.in. z odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych, w tym z realizacji praw wynikających z tych instrumentów, podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu. Ocena ta nie będzie możliwa bez uprzedniego ustalenia, czy w sprawie niniejszej doszło do realizacji praw wynikających z rzeczonych instrumentów, co z kolei musi zostać poprzedzone zbadaniem, czy w świetle definicji ustawowej z art. 5a pkt 13 ustawy PIT (odwołującej się do określonych instrumentów finansowych wymienionych w art. 2 ust. 1 pkt 2 lit. c-i ustawy OFI), mamy do czynienia z pochodnym instrumentem finansowym (...)".
W ocenie organu interpretacyjnego, słuszne jest zatem stwierdzenie organu pierwszej instancji użyte w zaskarżonym postanowieniu, że kwalifikacji tej dokonać musi Strona, ponieważ Organ interpretacyjny nie przeprowadza postępowania dowodowego. Zatem nie jest wystarczające podanie w stanowisku Strony odnośnie sformułowanego pytania nr 1 wniosku m.in. informacji, że zawarta Umowa ESOP oraz Umowa ESOP 2 stanowiła finansowy instrument pochodny, jako zależny od ceny akcji i opisanych wyżej wskaźników finansowych, bowiem ww. informacja powinna być podana w opisie stanu faktycznego, a nie tylko w stanowisku Strony odnośnie zadanego pytania. Tym samym, informacja czy Umowa ESOP oraz Umowa ESOP 2 stanowi pochodny instrument finansowy, o którym mowa w art. 5a pkt 13 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym pochodny instrument finansowy oznacza instrument finansowy, o którym mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 lit. c-i ustawy z 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi jest kluczowa dla dokonania oceny stanowiska Strony odnośnie pytania nr 1 i powinna być zawarta w opisie stanu faktycznego, a tym samym jej brak uniemożliwił ocenę stanowiska Strony odnośnie pozostałych pytań.
DKIS wskazał, że z zacytowanego powyżej art. 14b § 3 o.p. wynika bowiem, że to zainteresowany (wnioskodawca) jest zobligowany w sposób kompletny oraz niebudzący wątpliwości zaprezentować stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) oraz zawrzeć własne stanowisko w sprawie jego oceny prawnej. Zaniechanie przez stronę jasnego i niebudzącego wątpliwości stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) uzasadnia ocenę, że wniosek mający wszcząć postępowanie interpretacyjne nie zawiera podstawowego i niezbędnego elementu do wydania interpretacji indywidualnej. DKIS podkreślił, że organ nie może stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) przedstawionego we wniosku własnymi ocenami podważać, dopowiadać, ustalać, uzupełniać, ani też zmieniać w jakimkolwiek zakresie, gdyż w postępowaniu o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego nie może toczyć się spór o stan faktyczny. Elementy stanu faktycznego czy zdarzenia przyszłego to takie informacje, których nie może potwierdzić czy zaprzeczyć organ podatkowy w drodze interpretacji, lecz które musi podać wnioskodawca jako fakty zaistniałe lub przyszłe. W postępowaniu o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego organ opiera się wyłącznie na opisie stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego podanego we wniosku - nie prowadzi w tym zakresie postępowania dowodowego. Zatem stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) winien być przedstawiony w taki sposób, by można było dokonać jego subsumcji do określonych (wskazanych we wniosku) przepisów prawa podatkowego, natomiast własne stanowisko w sprawie powinno być w sposób wyraźny wyrażone.
W związku z powyższym, z uwagi na brak odpowiedzi na pytanie nr 3, czy Umowa ESOP oraz Umowa ESOP 2 stanowi pochodny instrument finansowy, o którym mowa w art. 5a pkt 13 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym pochodny instrument finansowy oznacza instrument finansowy, o którym mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 lit. c-i ustawy z 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi, Organ interpretacyjny wskazał, że nie mógł dokonać klasyfikacji przychodu jaki osiągnęła Strona z tytułu Premii Motywacyjnej otrzymanej w związku z realizacją Umowy ESOP oraz z tytułu Premii Motywacyjnej otrzymanej w związku z realizacją Umowy ESOP 2, na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Tym samym, Organ interpretacyjny nie mógł uznać, że w przedmiotowej sprawie Strona uzyskała przychód z kapitałów pieniężnych, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i w konsekwencji wypowiedzieć się co do Jej stanowiska w zakresie pytań nr 1-4, uznając je za prawidłowe lub nieprawidłowe.
Reasumując, w ocenie DKIS, w rozpatrywanej sprawie nie można uznać, że wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego został skutecznie uzupełniony, bowiem informacja czy Umowa ESOP oraz Umowa ESOP 2 stanowi pochodny instrument finansowy, o którym mowa w art. 5a pkt 13 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym pochodny instrument finansowy oznacza instrument finansowy, o którym mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 lit. c-i ustawy z 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi powinna stanowić element stanu faktycznego.
Zdaniem DKIS w odpowiedzi na wezwanie Strona nie podała tej informacji, kluczowej do oceny Jej stanowiska w przedmiotowej sprawie. Uzupełnienie nie daje odpowiedzi na zadane pytanie nr 3 wezwania. Powyższe uniemożliwiło wydanie przez Organ podatkowy interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego w żądanym przez Stronę zakresie. DKIS zauważył, że zgodnie z art. 14g § 1 o.p., wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej niespełniający wymogów określonych w art. 14b § 3 lub 3a lub innych wymogów określonych przepisami prawa pozostawia się bez rozpatrzenia.
Mając na względzie powoływane regulacje i okoliczności sprawy, organ podatkowy pierwszej instancji uznał, że wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej nie zawierał wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego, tj. nie spełniał wymogu z art. 14b § 3 o.p. i że Strona nie dokonała skutecznego usunięcia tego braku odpowiadając na wezwanie. Strona nie doprecyzowała bowiem tła faktycznego w sposób, który umożliwiłby wydanie żądanej interpretacji indywidualnej, przerzucając na Organ interpretacyjny ciężar kwalifikacji opisanej we wniosku Umowy ESOP oraz Umowy ESOP 2 jako pochodnego instrumentu finansowego, o którym mowa w art. 5a pkt 13 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym pochodny instrument finansowy oznacza instrument finansowy, o którym mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 lit. c-i ustawy z 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi, które to pojęcie nie jest definiowane przez przepisy ustaw podatkowych.
W związku z powyższym, zdaniem DKIS niesłuszny jest zarzut Strony, że organ pierwszej instancji wydając postanowienie o pozostawieniu przedmiotowego wniosku bez rozpatrzenia naruszył przepis art. 14g § 1 oraz art. 169 § 1 w zw. z art. 14h w zw. z art. 14b § 3 o.p. Organ ten nie mógł wydać interpretacji indywidualnej, gdyż nie dysponował kompletem niezbędnych informacji.
W ocenie DKIS, za bezpodstawne należy także uznać zarzuty Strony odnośnie naruszenia przez Organ podatkowy pierwszej instancji art. 121 § 1 oraz art. 217 § 2 w zw. z art. 14h o.p., poprzez naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych, a także przez brak wymaganego uzasadnienia prawnego zaskarżonego postanowienia oraz art. 120 w zw. z art. 14h tej ustawy, poprzez naruszenie zasady legalizmu i praworządności, zgodnie z którą organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa.
Skarżący reprezentowany przez doradcę podatkowego wniósł skargę na postanowienie z dnia [...] lipca 2021 r., utrzymujące w mocy postanowienie z dnia [...] kwietnia 2021 r., o pozostawieniu bez rozpatrzenia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych otrzymania Premii Motywacyjnej w ramach zawartej ze spółką luksemburską Umowy ESOP.
Zaskarżonemu postanowieniu Skarżący zarzuca naruszenie przepisów:
1) art. 14g § 1 oraz art. 169 § 1 w zw. z art. 14h w zw. z art. 14b § 3 o.p. - przez bezpodstawne pozostawienie bez rozpatrzenia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Okoliczność czy zdefiniowana we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej Umowa ESOP oraz Umowa ESOP 2 stanowi pochodny instrument finansowy, nie stanowiła bowiem elementu zaistniałego stanu faktycznego, do którego wyczerpującego zakreślenia był obowiązany Skarżący, lecz była elementem jego oceny prawnej, która powinna stać się przedmiotem oceny DKIS w interpretacji indywidualnej. Organ dysponował zatem kompletem informacji niezbędnych do wydania tej interpretacji. Nie mógł więc orzec o pozostawieniu wniosku bez rozpatrzenia, ponieważ wszelkie jego braki formalne zostały usunięte w odpowiedzi na wezwanie organu podatkowego, zaś wezwanie organu w pozostałej części było bezzasadne;
2) art. 121 § 1 oraz art. 217 § 2 w zw. z art. 14h o.p. - przez naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych, a także przez brak wymaganego uzasadnienia prawnego zaskarżonego postanowienia;
3) art. 120 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 14h o.p. - przez naruszenie zasady legalizmu i praworządności, zgodnie z którą organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa, wskutek obrazy opisanych w niniejszej skardze przepisów prawa.
Opisane naruszenia przepisów postępowania, zdaniem Skarżącego mogły mieć wpływ na wynik sprawy, bowiem spowodowały bezzasadne pozostawienie bez rozpatrzenia ww. wniosku.
W związku z powyższymi zarzutami Strona Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia i poprzedzającego go postanowienia, w całości oraz o zasądzenie kosztów postępowania na Jej rzecz według norm przepisanych, rozpoznanie sprawy w trybie uproszczonym.
W odpowiedzi na skargę DKIS wniósł o jej oddalenie.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.
Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz.U. z 2021 r. poz. 137), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem (legalności), jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Sądy administracyjne, kierując się kryterium legalności, dokonują oceny zgodności treści zaskarżonego aktu oraz procesu jego wydania z normami prawnymi - ustrojowymi, proceduralnymi i materialnymi - przy czym ocena ta jest dokonywana według stanu prawnego i na podstawie akt sprawy istniejących w dniu wydania zaskarżonego aktu. W świetle art. 3 § 2 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.), zwanej dalej "p.p.s.a.", kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na postanowienia wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także na postanowienia rozstrzygające sprawę co do istoty. W tym stanie rzeczy rozpoznanie przedmiotowej skargi jest dopuszczalne.
Skarga złożona w niniejszej sprawie została rozpoznana przez Sąd na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym, stosownie do przepisu art. 119 pkt 3 p.p.s.a. Zgodnie z tym przepisem, sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie.
Zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Sąd nie może przy tym wydać orzeczenia na niekorzyść strony skarżącej, chyba że dopatrzy się naruszenia prawa skutkującego stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności (art. 134 § 2 p.p.s.a.).
Skarga rozpoznana w świetle przywołanych wyżej kryteriów zasługuje na uwzględnienie.
Istota sporu pomiędzy stronami w rozpoznawanej sprawie sprowadza się do przesądzenia prawidłowości zastosowania przez organ przepisów art. 14g § 1 w zw. z art. 14b § 3 o.p., a w konsekwencji oceny, czy w rozpoznawanym stanie faktycznym i prawnym ziściła się przesłanka pozostawienia bez rozpoznania wniosku skarżącego o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.
Skarżący wniósł o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych otrzymania Premii Motywacyjnej w ramach Umowy ESOP zawartej ze Spółką 1 oraz Premii Motywacyjnej w ramach Umowy ESOP 2 zawartej ze Spółką 3.
Organ uznał, że Wnioskodawca powinien wskazać wprost, czy Umowa ESOP oraz Umowa ESOP 2 stanowią pochodny instrument finansowy, o którym mowa w art. 5a pkt 13 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym pochodny instrument finansowy oznacza instrument finansowy, o którym mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 lit. c-i ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi. Nieudzielenie przez Wnioskodawcę odpowiedzi na powyższe pytanie stanowi zdaniem organu przeszkodę do wydania interpretacji indywidualnej.
W pierwszym rzędzie należy zwrócić uwagę na charakter postępowania wywołanego wnioskiem o wydanie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego, cel wydania interpretacji indywidualnej i jej istotne cechy.
W orzecznictwie sądów administracyjnych podkreśla się m.in., że indywidualna interpretacja prawa podatkowego nie jest aktem administracyjnym, a więc nie rozstrzyga o prawach i obowiązkach jej adresata. Jest to czynność, która nie dotyczy uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa, a tylko o nich się wypowiada. Polega ona bowiem wyłącznie na udzieleniu informacji, nie wiąże się z przyznaniem, stwierdzeniem albo uznaniem uprawnienia lub obowiązku wynikających z przepisów prawa. Wydanie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego nie tworzy w stosunku do jej adresata jakichkolwiek prawnie znaczących uprawnień i/lub obowiązków. Tworzy jedynie stan udzielenia informacji o możliwościach stosowania i wykładni prawa, do której jej adresat może się zastosować, choć niewątpliwie nie ma takiego obowiązku. Na etapie uzyskiwania interpretacji dochodzi jedynie do niewiążącej "wymiany poglądów" na możliwość zastosowania konkretnych przepisów prawa podatkowego do pewnego stanu faktycznego (por. wyrok NSA z 3 czerwca 2014 r., sygn. akt II FSK 1550/12).
Odnosząc się natomiast do charakteru postępowania interpretacyjnego z punktu widzenia podatnika, zwrócić należy uwagę, że w celu zabezpieczenia swojego interesu prawnego, zainteresowany (wnioskodawca) ma prawo oczekiwać wyjaśnienia przez właściwy organ nasuwającej wątpliwości regulacji ukształtowanej przepisami prawa podatkowego. Dlatego w orzecznictwie akcentuje się także, że instytucja indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego pełni dwie funkcje, tj.:
1) informacyjną, ponieważ ma na celu usunięcie ewentualnych wątpliwości, co do prawno-podatkowych skutków dotyczących zastosowania konkretnego przepisu prawa podatkowego w konkretnym stanie faktycznym oraz
2) gwarancyjną, ponieważ chroni podmiot, który zastosował się do wydanej w jego sprawie interpretacji indywidualnej przed ewentualnymi negatywnymi skutkami wynikającymi z zastosowania się do jej treści.
Ponadto wskazuje się też, że wniosek zainteresowanego o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, składany w jego indywidualnej sprawie, może dotyczyć zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzeń przyszłych (art. 14b § 2 o.p.). Stosownie zaś do art. 14b § 3 tej ustawy, składający wniosek obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ wydający interpretację indywidualną dokonuje oceny stanowiska wnioskodawcy i przedstawia jej uzasadnienie prawne, a w przypadku oceny negatywnej - wskazuje stanowisko prawidłowe wraz z uzasadnieniem prawnym (art. 14c § 1 - § 2 o.p.).
Podkreśla się ponadto, że pojęcie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego, którym posługują się przepisy o.p., nie jest tożsame z pojęciem wykładni prawa, ani też nawet interpretacji rozumianej, jako wynik przeprowadzonej wykładni. Postępowanie, które jest prowadzone w sprawie wydania pisemnej interpretacji prawa podatkowego jest postępowaniem, w którym organ uprawiony do jej wydania ma udzielić podatnikowi informacji w zakresie zastosowania i wykładni prawa podatkowego w przedstawionym przez podatnika stanie faktycznym sprawy.
Ponadto należy zaznaczyć, że choć w art. 14b § 1 o.p. mowa jest o tym, że interpretacje przepisów prawa podatkowego wydaje się na wniosek zainteresowanego, w jego indywidualnej sprawie, to błędne jest rozumienie tego przepisu w ten sposób, że każdy wniosek podatnika o wydanie interpretacji podatkowej w jego indywidualnej sprawie zobowiązuje organ podatkowy do wydania takiej interpretacji. Leżące u podstaw wprowadzenia instytucji interpretacji indywidualnych prawo podatnika do uzyskania informacji o sposobie rozumienia określonych przepisów prawa podatkowego nie ma bowiem charakteru absolutnego. Jego realizacja nie jest bezwarunkowa, a wręcz przeciwnie, obwarowana została przez ustawodawcę pewnymi przesłankami, na jakich prawo to może znaleźć swój wyraz w procesowej formie pisemnej interpretacji podatkowej w indywidualnej sprawie podatnika. Warunki te, to nie tylko wymogi formalne wniosku o jej udzielenie, jak obowiązek wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz przedstawienie własnego stanowiska, ale w równym stopniu także kryteria materialnoprawne, tj. związane m.in. z tym, o co pyta podatnik.
Jak już wyżej wskazano, przepis art. 14b § 3 o.p. nakłada na składającego wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązek wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. W judykaturze wyrażono pogląd, że wyczerpująco przedstawiony stan faktyczny to taki, na podstawie którego można w sposób pewny i nieuzasadniający żadnych przedmiotowych wątpliwości, udzielić informacji w zakresie możliwości zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie. Stan faktyczny musi więc być opisany w sposób konkretny i jednoznaczny (por. wyrok WSA w Krakowie z 19 lutego 2014 r., sygn. akt I SA/Kr 1803/13). Organ podatkowy nie może domniemywać intencji podatnika, ani za podatnika ustalać stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego), uzupełniać, zmieniać, weryfikować, czy oceniać jego zgodność z rzeczywistością. Uwaga ta dotyczy również sądu administracyjnego, tym bardziej, że nie jest on organem interpretacyjnym w rozumieniu o.p. i udzieloną (w określonym stanie faktycznym) interpretację indywidualną tylko kontroluje pod względem zgodności z prawem i legalności postępowania, w którym została wydana. Skutkiem tego, ani organ wydający interpretację, ani sąd administracyjny ją kontrolujący, nie mogą przyjmować własnych ustaleń faktycznych, odmiennych od okoliczności przedstawionych przez wnioskodawcę (por. uchwała siedmiu sędziów NSA z 12 grudnia 2011 r., sygn. akt II FPS 2/11; wyrok WSA w Szczecinie z 24 kwietnia 2014 r., sygn. akt I SA/Sz 268/14). Kontrola sądu administracyjnego w swojej istocie polega na ocenie, czy za podstawę udzielonej interpretacji podatkowej posłużył stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe przedstawiony przez podatnika we wniosku o interpretację, a jeśli tak, to czy organ prawidłowo zinterpretował przepisy prawa (por. wyrok WSA w Krakowie z dnia 30 listopada 2017 r., sygn. akt I SA/Kr 994/17).
Należy również zaznaczyć, że definicję przepisów prawa podatkowego w wąskim rozumieniu zawiera art. 3 pkt 2 o.p., a są nimi przepisy ustaw podatkowych. W judykaturze ukształtowało się stanowisko, że w przypadku indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego wąskie rozumienie tych przepisów zniweczyłoby cel, jakiemu ta interpretacja służy. Wówczas niezbędne jest przeprowadzenie wykładni przepisów, które w definicji z art. 3 pkt 2 o.p. się nie mieszczą.
W orzecznictwie sądowoadministracyjnym prezentowany jest pogląd, że nie tylko w ustawach podatkowych uregulowano kwestie, od których zależy opodatkowanie i jego wysokość, zaś pod pojęciem prawa podatkowego należy rozumieć wszelkie normy prawne, które regulują elementy konstrukcyjne - przedmiotowe i podmiotowe podatku, zatem także normy prawne nie znajdujące się w ustawach podatkowych (por. wyrok NSA z 28 czerwca 2017 r., sygn. akt II FSK 1603/15). Podobne stanowisko, co do konieczności przeprowadzenia wykładni przepisów nie mieszczących się w definicji przepisów prawa podatkowego, zawartej w art. 3 pkt 2 o.p., a niezbędnych do wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego Naczelny Sąd Administracyjny przedstawił w wielu innych swoich orzeczeniach (por. np. wyrok NSA z 5 listopada 2019 r., sygn. akt II FSK 1122/19, wyrok NSA z 15 marca 2017 r., sygn. akt II FSK 475/15, wyrok NSA z 14 listopada 2014 r., sygn. akt II FSK 2524/12, wyrok NSA z 27 listopada 2013 r., sygn. akt II FSK 27/12, wyrok NSA z 28 czerwca 2012 r., sygn. akt I FSK 1465/11). Sąd w składzie orzekającym powyższy pogląd prawny w pełni podziela.
Wychodząc z powyższych założeń wskazać należy, że podstawę prawną zaskarżonego postanowienia stanowiły art. 13 § 2a, art. 14g § 1 oraz art. 169 § 1 oraz § 4 w zw. z art. 14h o.p.
Zgodnie z art. 169 § 1 o.p. jeżeli podanie nie spełnia wymogów określonych przepisami prawa, organ podatkowy wzywa wnoszącego podanie do usunięcia braków w terminie 7 dni, z pouczeniem, że niewypełnienie tego warunku spowoduje pozostawienie podania bez rozpatrzenia. Wymóg wyczerpującego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego realizuje się poprzez podanie wszystkich jego elementów, istotnych z punktu widzenia możliwości oceny stanowiska wnioskodawcy.
W trybie żądania uzupełnienia braków formalnych pisma, jakim jest wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, organ podatkowy może żądać jedynie uzupełnienia wniosku o takie elementy, bez których nie jest możliwa ocena, czy stanowisko przedstawione we wniosku i ocena prawna są prawidłowe czy też błędne. Elementy te organ podatkowy powinien precyzyjnie wskazać w wezwaniu, wyjaśniając dlaczego ich brak uniemożliwia wydanie interpretacji indywidualnej. Interpretacja indywidualna ma bowiem na celu uzyskanie stanowiska organu podatkowego w zakresie rozumienia przepisów prawa podatkowego na gruncie przedstawionego przez wnioskodawcę, a nie ustalanego przez organ podatkowy, stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego. Wymaga podkreślenia, że wyczerpująco przedstawiony stan faktyczny (zaistniały bądź przewidywany), to taki, na podstawie którego można w sposób pewny i nieuzasadniający żadnych przedmiotowych wątpliwości, udzielić informacji w zakresie możliwości zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie. Stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe muszą więc być opisane w sposób konkretny i jednoznaczny.
Stosownie natomiast do art. 14h o.p. w sprawach dotyczących interpretacji indywidualnej stosuje się odpowiednio m.in. przepisy art. 120, art. 121 § 1, art. 165a oraz art. 169 § 1 i 2 o.p., a nadto przepisy rozdziału 6 działu IV tej ustawy.
W ocenie Sądu, w rozpoznawanej sprawie Skarżący sprostał wymogom określonym w art. 14b § 3 o.p. W tym kontekście należy wskazać, że we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej z 22 stycznia 2021 r., uzupełnionym pismem z 22 kwietnia 2021 r., Skarżący szczegółowo przedstawił zaistniały stan faktyczny.
Organ wskazał zaś, że skoro Wnioskodawca nie wskazał wprost, czy Umowa ESOP oraz Umowa ESOP 2 stanowią pochodny instrument finansowy, o którym mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 lit. c-i ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi, to nieudzielenie przez Wnioskodawcę odpowiedzi na powyższe pytanie stanowi przeszkodę do wydania interpretacji indywidualnej.
Według organu, to na podmiocie wnioskującym o wydanie interpretacji indywidualnej ciąży obowiązek przedstawienia okoliczności faktycznych sprawy. W postępowaniu w sprawie wydania interpretacji indywidualnej - odrębnie niż w postępowaniu podatkowym czy postępowaniach kontrolnych - organ nie ustala podstawy faktycznej rozstrzygnięcia, ale "przyjmuje" jako tę podstawę opis okoliczności faktycznych podany we wniosku.
W ocenie Sądu, to właśnie organ powinien ocenić, czy Umowa ESOP oraz Umowa ESOP 2 stanowią pochodny instrument finansowy, właśnie dlatego, że jest to klucz do stwierdzenia, jakie skutki podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych spowoduje otrzymanie Premii Motywacyjnej. Organ może od podatnika wymagać opisu faktów, lecz nie ocen.
Takie postawienie sprawy w istocie bezpośrednio zmierzało do tego, aby to Skarżący zakwalifikował Umowę ESOP oraz Umowę ESOP 2 jako pochodny instrument finansowy (lub nie). To przeczy funkcjom, jakie ma spełnić instytucja interpretacji indywidualnych. Skarżący precyzyjnie opisał Umowę ESOP oraz Umowę ESOP 2, a to, czego organ od niego żądał pod postacią żądania uzupełnienia opisu, stanowiło w istocie żądanie dokonania oceny prawnej.
Zdaniem Sądu, nie jest to prosta informacja, lecz kwalifikacja prawna. Nie ma racji organ, że sama kwalifikacja Umowy ESOP oraz Umowy ESOP 2 jako pochodnego instrumentu finansowego jest obowiązkiem wnioskodawcy, a nie organu. Argument, że chodzi o pojęcia zdefiniowane w ustawie o z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi, przepisy której jako niebędące przepisami podatkowymi, nie podlegają interpretacji organu w odpowiedzi na złożony wniosek, nie zasługuje na uwzględnienie.
Wymaga zaakcentowania, że nie można ograniczać obowiązku udzielania pisemnej interpretacji wyłącznie do ustaw zawierających z racji swej nomenklatury pojęcie prawa podatkowego, ponieważ nie tylko w tych ustawach uregulowano parametry, od których zależy opodatkowanie i jego wysokość. O ile przepisy prawa podatkowego, stanowią autonomiczną dziedzinę prawa, to jednak nie są całkowicie odrębne, niezależne i niepowiązane z innymi dziedzinami systemu prawnego, wręcz przeciwnie, wraz z przepisami innych gałęzi prawa, stanowią część jednego porządku prawnego, obowiązującego na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.
Przyjęcie odmiennego stanowiska wypaczyłoby sens wydawania interpretacji i nie zapewniłoby wnioskodawcom ochrony, o której była mowa w Ordynacji podatkowej. Przepisów prawa podatkowego, o których mowa w art. 14b § 1 o.p., nie można ograniczać wyłącznie do ustaw, które w swoim tytule zawierają takie pojęcie, lecz chodzi o rzeczywistą treść zawartych w ustawach regulacji mających wpływ na opodatkowanie (por. wyrok NSA z dnia 18 maja 2018r., sygn. II FSK 1392/16).
Mając na względzie powyższe, Sąd stwierdza, że nie sposób przyjąć, jak to uczynił organ, że Skarżący nie uzupełnił stanu faktycznego w odniesieniu do omawianej kwestii w sposób umożliwiający wydanie wnioskowanej interpretacji. Gdyby wnioskodawca był pewien, że Umowę ESOP oraz Umowę ESOP 2 należy zakwalifikować jako pochodny instrument finansowy, to nie kierowałby pytania interpretacyjnego. Działanie organu było nieprawidłowe w świetle funkcji, jakie ma pełnić indywidualna interpretacja przepisów prawa podatkowego, tj. funkcji gwarancyjnej i informacyjnej. W sytuacji skomplikowanych i niejasnych regulacji podatkowych, instytucja ta ma służyć podatnikom w prawidłowym stosowaniu obowiązujących przepisów w prowadzonej przez nich działalności. Zatem w sytuacji, gdy problem podatnika ma charakter realny, organ powinien przede wszystkim rozważyć możliwość udzielenia merytorycznej odpowiedzi (por. wyrok WSA we Wrocławiu z 10 października 2018r., I SA/Wr 739/18).
W tym kontekście podkreślić należy, że jakkolwiek w odniesieniu do pojęcia "pochodnego instrumentu finansowego" konieczne jest odwołanie się do przepisów ustaw pozapodatkowych, to zgodnie z utrwaloną linią orzeczniczą sądów administracyjnych, organ jest zobowiązany do tego, aby się do nich ustosunkować. Mimo, że instytucja indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, odnosi się głównie do regulacji z zakresu prawa daninowego, jakim jest prawo podatkowe, to nie można jednak tracić z pola widzenia, że prawo podatkowe określa konsekwencje prawnopodatkowe w związku ze zdarzeniami regulowanymi przez inne dziedziny prawa.
Zdaniem Sądu, ewentualne wezwanie do sprecyzowania wniosku nie mogło prowadzić do żądania, aby to sam wnioskodawca przesądził rzeczoną kwestię, o którą wszak wprost zapytał, lecz jedynie do sprecyzowania danych faktycznych dotyczących omawianej umowy, niezbędnych do ich oceny w świetle art. 2 ust. 1 pkt 2 lit. c-i ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi. Następnie na gruncie obowiązujących przepisów należało ocenić omawianą umowę i wskazać jej skutki podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych, a pozostawienie wniosku bez rozpoznania dopuszczalne byłoby tylko w przypadku, jeśli nie przedstawiono by wystarczających danych do oceny. Skoro zatem Skarżący dokładnie opisał omawiane umowy, to organ miał obowiązek udzielić odpowiedzi na przedstawione wątpliwości.
Podkreślić należy, że organ interpretacyjny nie może domagać się od wnioskodawcy podania jako stanu faktycznego, czy zdarzenia przyszłego okoliczności w istocie należących do sfery prawnej, a więc takiej, która dotyczy obowiązków organu wydającego indywidualne interpretacje. Żądanie zaś od Skarżącego uzupełnienia wniosku o stwierdzenie, jako elementu stanu faktycznego, czy Umowa ESOP oraz Umowa ESOP 2 stanowią pochodny instrument finansowy, o którym mowa w art. 5a pkt 13 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym pochodny instrument finansowy oznacza instrument finansowy, o którym mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 lit. c-i ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi, wykraczało poza ramy zakreślone w art. 14b § 3 o.p.
Konkludując, we wniosku o interpretację musi być przedstawiony wyczerpująco stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) oraz własne stanowisko wnioskodawcy, aby organ mógł wydać interpretację indywidulną. W tym zakresie, w badanej sprawie, Skarżący spełnił warunki konieczne do uzyskania wiążącej wykładni. Uchylając się w okolicznościach kontrolowanej sprawy a priori od wydania interpretacji indywidualnej poprzez pozostawienie wniosku bez rozpatrzenia organ naruszył art. 14b § 3 o.p. Wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej w sposób wyczerpujący opisywał stan faktyczny niezbędny dla wydania interpretacji, w konsekwencji organ błędnie zastosował w sprawie art. 14g o.p. pozostawiając bez rozpoznania wniosek.
Organ ponownie rozpoznając sprawę wyda interpretację indywidualną, uwzględniając ocenę prawną Sądu co do braku podstaw do żądania od skarżącego, aby wskazał wprost, czy Umowa ESOP oraz Umowa ESOP 2 stanowią pochodny instrument finansowy, o którym mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 lit. c-i ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi.
Mając powyższe na uwadze Sąd na podstawie art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. orzekł jak w punkcie 1 sentencji. O kosztach postępowania orzeczono zgodnie z art. 200 w zw. z art. 205 § 1 tej ustawy.
Na koszty postępowania w kwocie 597 zł złożyły się: uiszczony wpis od skargi w wysokości 100 zł; koszty zastępstwa procesowego w kwocie 480 zł, określone na podstawie § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. poz. 1687) i opłata skarbowa od udzielonego pełnomocnictwa (17 zł).