III SA/Wa 1971/23

III SA/Wa 1971/23 - Wyrok WSA w Warszawie
Data orzeczenia
2024-02-28
orzeczenie nieprawomocne
Data wpływu
2023-09-05
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Sędziowie
Agnieszka Baran /przewodniczący/
Agnieszka Sułkowska
Jacek Kaute /sprawozdawca/
Symbol z opisem
6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne
Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę
Powołane przepisy
Dz.U. 2021 poz 1540
art. 33 § 1-2
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Agnieszka Baran, Sędziowie sędzia WSA Jacek Kaute (sprawozdawca), asesor WSA Agnieszka Sułkowska, , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 28 lutego 2024 r. sprawy ze skargi B. sp. z o.o. z siedzibą we W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] czerwca 2023 r. nr [...] w przedmiocie określenia przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2016 r. oraz zabezpieczenia jej na majątku podatnika oddala skargę
Uzasadnienie
Na podstawie upoważnienia do przeprowadzenia kontroli podatkowej nr [...] z 20 sierpnia 2019 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. przeprowadził wobec B. Sp. z o.o. z siedzibą we W. (Skarżąca, Strona, Spółka) kontrolę podatkową w zakresie prawidłowości rozliczeń z budżetem państwa z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za okres 1 stycznia 2016 – 31 grudnia 2018 r.
Postanowieniem nr [...] z [...] marca 2021 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. wszczął wobec Spółki postępowanie podatkowe w sprawie rozliczenia podatku dochodowego od osób prawnych za okres 1 stycznia 2016 – 31 grudnia 2018 r.
Decyzją nr [...] z [...] października 2021 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. określił Spółce wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2016 r. w kwocie 39 162 zł, którą Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. (Organ drugiej instancji, Dyrektor) decyzją nr [...] z [...] lipca 2022 r. uchylił i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji.
W trakcie ponownego rozpatrywania sprawy decyzją z [...] listopada 2022 r. nr [...] Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. określił Stronie przybliżoną kwotę zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2016 r. w kwocie 468 189 zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie 232 600 zł oraz orzekł o zabezpieczeniu ww. kwot na majątku Spółki.
Strona złożyła odwołanie od powyższej decyzji zarzucając jej naruszenie:
1. art. 5 ust. 1, ust. 2, art. 8, art. 9 ust. 1 i ust. 2, art. 12 ust. 1 pkt 1, art. 12 ust. 3, ust. 3a i ust. 3e, art. 12 ust. 4 pkt 9, art. 15, art. 16 ust. 1 pkt 28, art. 16 ust. 1 pkt 46 lit. a, art. 18 ust. 1, art. 19 ust. 1 w zw. z art. 1 pkt 20 ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw, art. 27 ust. 1, ust. 1c i ust. 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. 2022, poz. 2587 z późn. zm., dalej także: u.p.d.o.p.) poprzez błędną interpretację;
2. art. 33 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm., dalej także "O.p.") poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na utrzymaniu przez organ podatkowy, iż w sprawie zachodzą przesłanki ustanowienia zabezpieczenia, bez uwzględnienia wszystkich okoliczności sprawy,
3. art. 33 § 4 ustawy Ordynacja podatkowa polegające na określeniu przybliżonej wartości przyszłego zobowiązania podatkowego w oparciu o ustalenia niezgodne ze stanem faktycznym, niepotwierdzone dowody i dokonane domniemanie z pominięciem faktów istotnych w sprawie,
4. art. 120, art. 121, art. 122, art. 124, art. 191, art. 210 § 1 pkt 4 i 6 ustawy Ordynacja podatkowa.
Jednocześnie pełnomocnik wniósł o uchylenie decyzji w całości i umorzenia postępowania w tej sprawie.
Decyzją z dnia [...] czerwca 2023 r. Dyrektor utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję.
Organ drugiej instancji, przywołując treść art. 33 § 1, art. 33 § 2, art. 33 § 4, art. 33 § 4a, art. 33 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa oraz art. 15 ust. 1, art. 15 ust. 4e, art. 12 ust. 1 pkt 1 i 2, art. 5 ust. 1, art. 5 ust. 3, art. 12 ust. 3, art. 12 ust. 3a, art. 12 ust. 3e, art. 12 ust. 4 pkt 9 u.p.d.o.p., wskazał w uzasadnieniu decyzji, że przybliżona kwota zobowiązania B. Sp. z o.o. w podatku dochodowym od osób prawnych za 2016 r. określona została przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. stosownie do powziętych informacji o rozmiarach, zakresie i źródle nieprawidłowości stwierdzonych w toku kontroli podatkowej wszczętej na podstawie upoważnienia do kontroli nr [...] z 20 sierpnia 2019 r. w zakresie prawidłowości rozliczeń z budżetem państwa z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za okres 1 stycznia 2016 – 31 grudnia 2018 r.
Z akt sprawy wynika, że B. Sp. z o.o. w dniu 2 lutego 2015 r. została wpisana do Krajowego Rejestru Sądowego pod numerem KRS [...]. Wspólnikiem Spółki jest M.L. pełniący funkcję Prezesa Zarządu, posiadający 1.000 udziałów o łącznej wartości 50 000 zł oraz B.H. pełniący funkcję Członka Zarządu posiadający 1.000 udziałów o łącznej wartości 50 000 zł. Kapitał Spółki wynosi 100 000 zł.
Przedmiotem przeważającej działalności gospodarczej Spółki jest PKD 70.22.Z - pozostałe doradztwo w zakresie prowadzenia działalności gospodarczej i zarządzania.
B. Sp. z o.o. w dniu 16 stycznia 2019 r. złożyła korektę zeznania podatkowego o wysokości osiągniętego dochodu za 2016 r., w której wykazała:
• przychody w wysokości 2.861.973,08 zł,
• koszty uzyskania przychodów w wysokości 2.857.722,83 zł.
Z kalkulacji Spółki złożonej na potrzeby sporządzenia zeznania podatkowego CIT-8 za 2016 r. wynika:
• przychód z udziału w Spółce komandytowej w wysokości 2.276.946,90 zł,
• koszty w łącznej kwocie 2.857.722,83 zł, w tym:
- z własnej działalności gospodarczej w wysokości 578.052,92 zł,
- z udziału w spółce komandytowej w wysokości 2.279.669,91 zł.
Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. nie uznał spółce B. Sp. z o.o. za koszty uzyskania przychodów następujących kwot:
1. 2.279.669,91 zł - kwota stanowiąca koszty uzyskania przychodów z tytułu udziału w spółce komandytowej (M. Sp. z o. o. Sp. k.) z uwagi na brak udokumentowania poniesionych wydatków jak również wskazania związku z osiąganymi przychodami. Kontrolujący stwierdzili, że B. Sp. z o.o. przedstawiła jedynie ogólnikowe i zdawkowe kalkulacje podatkowe M. Sp. z o.o. Sp. k. na podatek dochodowy za 2016 r. Rzeczone kalkulacje nie zawierają żadnych danych nt. kontrahentów, transakcji, czy innych danych szczegółowych będących podstawą prawidłowego rozliczenia się przez wspólników M. Sp. z o.o. Sp. k. z urzędem skarbowym;
2. 128,70 zł - kwota stanowiąca wydatek na zakup biletu PKP o numerze [...] z 26 października 2016 r. ze względu na brak podmiotu dokonującego zakup. Kontrolujący stwierdzili, że ww. bilet nie stanowi potwierdzenia poniesienia kosztu w myśl § 3 pkt. 4 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 3 grudnia 2013 r. w sprawie wystawiania faktur;
3. 5.000,00 zł - kwota wynikająca z faktury nr [...] z 24 lutego 2016 roku stanowiących wydatki na zakup usług marketingowych świadczonych przez R.M. Kontrolujący wskazali, że zgodnie z opisem powyższej faktury VAT usługa została oznaczona jako "Usługa zgodnie z umową". Kontrolujący wzywali Stronę o przedłożenie umów zawieranych z kontrahentami w ramach prowadzonej przez siebie działalności pismem nr [...] z 4 września 2019 r. W odpowiedzi Spółka przedłożyła jedynie przykładową umowę podnajmu na podnajem adresu. Nie przedłożyła umowy o współpracy z R.M., jak też fotokopii, materiałów marketingowych, czy innych efektów końcowych wykonanej usługi marketingowej. Spółka ograniczyła się do opisania usługi marketingowej jako związanej m.in. z promowaniem działalności Strony w ówczesnym czasie;
4. 168.665,39 zł - kwota wynikająca z faktur wyszczególnionych w tabeli na stronach 9-10 zaskarżonej decyzji, stanowiących wydatki na zakup usług marketingowych oraz organizacji szkoleń i eventów świadczonych przez M.L. Odnośnie M.L. kontrolujący ustalili, że podmiot został wykreślony z wybranych rejestrów publicznych, tj. z:
- rejestru czynnych podatników VAT z dniem 30 września 2015 roku, oraz
- Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej z dniem 27 września 2018 roku,
- nie odnotowano żadnego wpływu deklaracji dla podatku od towarów i usług złożonego przez M.L.;
- nie przeprowadzono kontroli podatkowej wobec ww. podatnika;
- nie wydano wobec ww. podatnika decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego za okres od 2016 roku do 2017 roku;
- nie odnotowano wpływu zeznania podatkowego PIT-36 za okres od 2016 r. do 2017 r. Kontrolujący nie zakwalifikowali ww. kwoty jako koszt uzyskania przychodu, ponieważ B. Sp. z o.o. nie przedstawiła właściwych dowodów;
5. 10.692,00 zł - kwota wynikająca z faktur wyszczególnionych w tabeli na stronach 11-13 zaskarżonej decyzji, stanowiących wydatki na zakup usług polegających na przygotowaniu dokumentacji prawnej.
Kontrolujący stwierdzili nieprawidłowości w zakwalifikowaniu wydatków poniesionych przez Stronę w myśl art. 15 ust. 1 ustawy CIT na świadczenie usług prawnych przez kontrahentów polegających na przygotowaniu dokumentacji prawnej. Główny zarzut ze strony kontrolujących sprowadza się do stwierdzenia, że kontrahenci wystawiający na Spółkę faktury VAT nie zatrudniali pracowników. Ponadto nie zostało udowodnione, że wspomniana dokumentacja prawna w jakikolwiek sposób przyczyniła się do uzyskania przychodu Spółki.
Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. dokonał czynności mających na celu ustalenie prawidłowości zaliczenia ww. kwot kosztów uzyskania przychodu przez B. Sp. z o.o.
Pismem nr [...] z 6 września 2022 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. zwrócił się do Naczelnika Urzędu Skarbowego P. o pomoc prawną w zakresie przeprowadzenia dowodu z zeznań świadka M.L. W odpowiedzi Naczelnik Urzędu Skarbowego P. poinformował, że nie udało się przeprowadzić wnioskowanego dowodu z uwagi na brak kontaktu z ww.
Kontrolujący wezwali Spółkę do złożenia materiałów dowodowych i wyjaśnień mogących mieć wpływ na rozstrzygnięcie sprawy (wezwaniem nr [...] z 21 września 2022 r.). Na dzień sporządzenia zaskarżonej decyzji o zabezpieczeniu, mimo skutecznego doręczenia wezwania, B. Sp. z o.o. nie udzieliła żadnych odpowiedzi.
Dyrektor wskazał, że ustalenia dokonane przez organ odwoławczy zgodnie z informacją przekazaną przez organ pierwszej instancji na etapie postępowania odwoławczego wskazują, że ww. wezwanie nadal pozostało bez odpowiedzi.
Organ drugiej instancji podkreślił, że ustalenia dokonane przez organ pierwszej instancji na dzień wydania zaskarżonej decyzji pozwoliły na nieuznanie kosztów uzyskania przychodów kontrolowanej Spółki w ww. kwotach (2.279.669,91 zł, 128,70 zł, 5.000,00 zł, 168.665,39 zł, 10.692,00 zł) w myśl art. 15 ust. 1 ustawy CIT.
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. stanął na stanowisku, iż niezasadne są zarzuty odwołania, które odnoszą się w istocie do oceny ustaleń kontroli podatkowej przed wydaniem decyzji wymiarowej, podczas której decyzja o zabezpieczeniu na majątku B. Sp. z o.o. została wydana i które w konsekwencji odnoszą się do ustaleń i analizy materiału dowodowego będącego podstawą rozliczenia obowiązków Spółki za kontrolowany okres.
Niemniej jednak Dyrektor podniósł, że ustalenia dokonane przez organ drugiej instancji na etapie niniejszego postępowania odwoławczego od decyzji zabezpieczającej na majątku Spółki wskazują, że Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. po wydaniu decyzji zabezpieczającej podjął próbę pozyskania dokumentów źródłowych spółki M. Sp. z o.o. sp.k. (wezwaniem z 22 grudnia 2022 r. nr [...]). Spółka nie udzieliła odpowiedzi na ww. wezwanie.
Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. wystosował również wezwanie z dnia 20 stycznia 2023 r. nr [...] do byłego Prezesa Zarządu w spółce M. Sp. z o.o. – M.Z., który poinformował, że cała dokumentacja spółek M. Sp. z o.o., M. Sp. z o.o. sp.k. została przekazana nowemu zarządowi i wszelkie wnioski o udostępnianie dokumentacji rachunkowej winny być kierowane do spółki i jej nowego zarządu.
W celu pozyskania dokumentów źródłowych spółki M. Sp. z o.o. sp.k., organ pierwszej instancji podjął również próbę doręczenia wezwania z dnia 20 stycznia 2023 r. do N.H. - Prezesa w spółce M. Sp. z o. o. uprawnionej do reprezentowania M. Sp. z o. o. Sp. k., który nie podjął przesyłki.
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. wskazał, że ostateczne ustalenia co do rzetelności i prawidłowości rozliczenia przez podatnika podatku dochodowego od osób prawnych za kontrolowany okres pozostają poza ramami postępowania w sprawie zabezpieczenia, a rozstrzyganie w tym miejscu w ich zakresie mogłoby w sposób nieuprawniony przesądzić o wyniku postępowania, które pozostaje nadal w toku i w którym nadal gromadzone są dowody mogące wpłynąć na sposób jego zakończenia.
Dyrektor podniósł, że B. Sp. z o.o. nie została wskutek wydania decyzji o zabezpieczeniu pozbawiona możliwości wykazania, iż prowadziła działalność zgodnie z prawem oraz prawidłowo rozliczyła zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 2016 r. Kwestia ta należy jednak do materii postępowania kontrolnego, a następnie wymiarowego, a nie zabezpieczającego.
W świetle ww. przepisów oraz na podstawie zebranego materiału Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. określił przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2016 r., która wynosi 468.189,00 zł. Dyrektor podkreślił, że jest to jedynie przybliżona kwota zobowiązania określona w celu jej zabezpieczenia z uwagi na ryzyko niewykonania przyszłych zobowiązań.
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. stwierdził, iż Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. prawidłowo wskazał przesłanki warunkujące zastosowanie zabezpieczenia. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. jako obawę, że przyszłe zobowiązanie może nie zostać przez Spółkę wykonane wskazał na okoliczności:
- brak składników majątku Spółki gwarantujących zabezpieczenie wyżej określonych zobowiązań (z Centralnej Bazie Danych Ksiąg Wieczystych nie znaleziono nieruchomości),
- Spółka nie figuruje w ewidencji systemu "czynności majątkowych",
- podmiot posiada siedzibę w tzw. biurze wirtualnym,
- z informacji od Prokuratury Regionalnej w B. wynika, że Spółka jest zamieszana w proceder ukrycia pochodzenia środków pieniężnych uzyskanych z działalności przestępczej poprzez transferowanie ich na rachunki bankowe innych podmiotów,
- ze stanu faktycznego wynika, że Wspólnicy B. Sp. z o. o., M.L. oraz B.H. w badanym okresie założyli spółki, które stały się kontrahentami B. Sp. z o. o.,
- kapitał zakładowy w wysokości 100.000,00 zł,
- wg J. Spółka o podwyższonym poziomie ryzyka,
- w zeznaniu podatkowym o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) CIT-8 za 2021 r. Spółka wykazała dochód w wysokości 192.030,54 zł, co stanowi kwotę o 285.744,67 zł niższą niż dochód osiągnięty w 2020 r.,
- w deklaracjach podatkowych VAT -7K za drugi i trzeci kwartał 2022 rok wykazane przez Spółkę nabycia przewyższają sprzedaż,
- Spółka wielokrotnie nie udzielała odpowiedzi, pomimo właściwie doręczonych wezwań, co może sugerować, że próbuje oddalić ewentualną zapłatę podatku należnego,
- M.L., który miał zostać przesłuchany w charakterze świadka, pomimo skutecznie doręczenia wezwania, nie stawił się na przesłuchanie, co również budzi wątpliwości, czy nie dochodzi do sytuacji, w której Spółka chce doprowadzić do przedawnienia zobowiązania podatkowego,
- z rachunku zysków i strat za 2020 rok wynika:
o przychody podstawowej działalności operacyjnej i zrównanie z nimi w wysokości 463.082,58 zł,
o koszty podstawowej działalności operacyjnej w wysokości 1.012.106,14 zł,
o zysk w wysokości 293.561,81 zł,
- z rachunku zysków i strat za 2021 rok wynika:
o przychody podstawowej działalności operacyjnej i zrównanie z nimi w wysokości 843.309,65 zł,
o koszty podstawowej działalności operacyjnej w wysokości 864.398,30 zł,
o zysk w wysokości 94.876,28 zł.
Wbrew argumentacji odwołania, przeprowadzona analiza na podstawie zgromadzonego materiału pod kątem istnienia przesłanek do zabezpieczenia pozwoliła organowi podatkowemu na stwierdzenie, iż istnieje uzasadniona obawa, że ewentualne przyszłe zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2016 r. wraz z odsetkami za zwłokę może nie zostać przez Spółkę wykonane.
Zdaniem organu odwoławczego w decyzji o zabezpieczeniu wskazano szereg okoliczności, które uzasadniają obawę niewykonania zobowiązania podatkowego. Żadna z okoliczności samoistnie nie stanowiłaby podstawy do wydania decyzji o zabezpieczeniu na majątku podatnika przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego, jednakże biorąc pod uwagę całokształt tych okoliczności - w ocenie organu odwoławczego - w niniejszej sprawie wystąpiła uzasadniona obawa niewykonania zobowiązań podatkowych, co uprawniało organ pierwszej instancji do wydania decyzji zabezpieczającej.
Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem Strona wywiodła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę z dnia 9 sierpnia 2023 r. ww. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z [...] czerwca 2023 r., zaskarżając ją w całości oraz poprzedzającą decyzję i zarzuciła naruszenie:
1. przepisów prawa materialnego, art. 5 ust. 1 i ust. 2, art. 8, art. 9 ust. 1 i ust. 2, art. 12 ust. 1 pkt 1, art. 12 ust. 3, ust. 3a i ust. 3e, art. 12 ust. 4 pkt 9, art. 15, art. 16 ust. 1 pkt 28, art. 16 ust. 1 pkt 46 lit. a tiret drugie, art. 18 ust. 1, art. 19 ust. 1 w związku z art. 1 pkt 20 ustawy z dnia 29 sierpnia 2014 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 1328 z późn. zm.). art. 27 ust. 1, ust. 1c i ust. 2 u.p.d.o.p. poprzez ich błędną interpretacje;
2. przepisów prawa materialnego, tj. art. 33 § 1 O.p. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie polegające na utrzymaniu przez organ podatkowy, iż w sprawie zachodzą przesłanki ustanowienia zabezpieczenia - bez uwzględnienia wszystkich okoliczności sprawy;
3. przepisów prawa materialnego, tj. art. 33 § 4 O.p. polegające na określeniu przybliżonej wartość przyszłego zobowiązania podatkowanego w oparciu o ustalenia niezgodne ze stanem faktycznym, niepotwierdzone dowody i dokonane domniemanie z pominięciem faktów istotnych w sprawie;
4. naruszenie przepisów postępowania podatkowego, a w szczególności art. 122 w zw. z art. 191 O.p. poprzez nieprawidłowe, pobieżne, wyrywkowe ustalenie stanu faktycznego, niewyjaśnienie i nieuwzględnienie kluczowych dla sprawy okoliczności faktycznych, szczególnie w zakresie sytuacji finansowej i majątkowej Strony oraz przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, która przybrała cechy oceny dowolnej, a co za tym idzie bezpodstawne dokonanie zabezpieczenia przewidywanego zobowiązania podatkowego bez uzasadnionych przesłanek.
Mając na uwadze powyższe Skarżąca wniosła o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. wraz z poprzedzającą ją decyzją Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. oraz zasądzenie kosztów wedle obowiązujących przepisów.
W uzasadnieniu Strona podniosła, że zarówno przychody, jak i koszty jego uzyskania, powinny być rozliczane przez Spółkę będącą komplementariuszem spółki komandytowej proporcjonalnie do jej udziałów w zyskach tej spółki, wynikających z postanowień umowy spółki - zgodnie z art. 5 ust. 1 i 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Tym samym nieuznanie przez organ podatkowy pierwszej instancji kosztów z udziału w spółce komandytowej, a uznanie przychodów z udziału w spółce komandytowej jest naruszeniem przepisów prawa materialnego zwłaszcza art. 5 ust. 1 i ust. 2 ustawy CIT, art. 33 § 1 art. 33 § 4 O.p., a w szczególności art. 120, art. 121, art. 122. art. 124, art. 191, art. 210 § 1 pkt 4 i 6 O.p.
Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 33 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa Strona wskazała, że ustalenie istnienia przesłanki, o której mowa w art. 33 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa wymaga przeprowadzenia przez organ podatkowy stosownego postępowania, a ciężar wykazania, że zachodzi przesłanka w postaci uzasadnionej obawy niewykonania zobowiązania podatkowego obciąża organ podatkowy, który winien zgromadzić dowody potwierdzające tę okoliczność, czego w rozpatrywanej sprawie organ podatkowy pierwszej, ale również drugiej instancji nie uczynił.
Zdaniem Strony okoliczności działań podejmowanych przez organy podatkowe dowodzą, że zastosowały zabezpieczenie tylko po to, by zawiesić bieg terminu przedawnienia. Wynika to z faktu, że zgodnie z art. 70 § 6 pkt 4 ordynacji podatkowej bieg terminu przedawnienia ulega zawieszeniu z dniem doręczenia zarządzenia zabezpieczenia wydawanego na podstawie decyzji zabezpieczającej. W niniejszej sprawie decyzja Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. uległaby przedawnieniu 31 grudnia 2022 r.
Spółka wskazała, że organ podatkowy obowiązany jest działać na podstawie przepisów prawa. Dokonana na skutek zabezpieczenia blokada rachunków bankowych Skarżącej sparaliżowała codzienne prowadzenie działalności gospodarczej, m.in. brak możliwości regulowania zobowiązań wobec kontrahentów.
Spółka wskazała, że zdaniem Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. jako obawę, że przyszłe zobowiązanie może nie zostać przez Spółkę wykonane wskazał m. in. na okoliczności:
- podmiot posiada siedzibę w tzw. biurze wirtualnym,
Zdaniem Strony jest to argument chybiony, gdyż żadna okoliczność, a też przepis prawa podatkowego nie przesądza, że siedziba w tzw. Biurze wirtualnym powoduje ziszczenie przesłanek z art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej.
- z informacji od Prokuratury Regionalnej w B. wynika, że Spółka jest zamieszana w proceder ukrycia pochodzenia środków pieniężnych uzyskanych z działalności przestępczej poprzez transferowanie ich na rachunki bankowe innych podmiotów,
Przedstawiona informacja przez organ podatkowy jest niezgodna ze stanem faktycznym. 30 stycznia 2023 r.nr [...] podatnik otrzymał od Prokuratury Regionalnej w B. pismo, z którego jednoznacznie wynika, że śledztwo [...] prowadzone jest m.in. przeciwko osobie R.S., podejrzanego o udział w grupie przestępczej zajmującej się obrotem tzw. dopalaczami oraz tzw. praniem pieniędzy pochodzących z ww. działalności. Zakresem śledztwa objęta jest m.in. działalność o nazwie E. sp.z o.o. W związku z faktem, iż udziałowcem w ww. podmiotu była spółka B. sp. z o.o. w toku śledztwa Prokuratura pozyskała także dokumentację m.in.. skarbową B. sp. z o.o. Sama działalność B. sp. z o.o w tym rozliczenia podatkowe nie stanowią przedmiotu śledztwa.
- ze stanu faktycznego wynika, że Wspólnicy B. Sp. z o. o., M.L. oraz B.H. w badanym okresie założyli spółki, które stały się kontrahentami B. Sp. z o. o.
W ocenie Strony ten argument organu podatkowego również jest chybiony, gdyż nie ma to żadnego wpływu na dyspozycje wyrażoną w art. 33 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa.
- wg J. Spółka o podwyższonym poziomie ryzyka - organy podatkowe nie wyjaśniły, ani też nie przedstawiły przepisów prawa podatkowego uzasadniających ww. hipotezę.
- w zeznaniu podatkowym o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) CIT-8 za 2021 r. Spółka wykazała dochód w wysokości 192.030,54 zł, co stanowi kwotę o 285.744,67 zł niższą niż dochód osiągnięty w 2020 r.,
Zdaniem Spółki argument organu podatkowego jest chybiony, gdyż nie ma to żadnego wpływu na dyspozycje wyrażoną w art. 33 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa.
- M.L., który miał zostać przesłuchany w charakterze świadka, pomimo skutecznie doręczenia wezwania nie stawił się na przesłuchanie, co również budzi wątpliwości, czy nie dochodzi do sytuacji, w której Spółka chce doprowadzić do przedawnienia zobowiązania podatkowego,
Zdaniem Strony argument organu podatkowego jest chybiony, gdyż organ podatkowy wydał decyzję o zabezpieczeniu. Przytaczając powyższe argumenty organu podatkowego można dojść do wniosku, iż zaskarżona decyzja została wydawanych nie w celu faktycznego zabezpieczenia potencjalnych zaległości podatkowych, ale w celu zawieszenia terminu przedawnienia.
Ponadto zdaniem Skarżącej wskazać należy, że przybliżona kwota zobowiązania B. Sp. z o.o. w podatku dochodowym od osób prawnych za 2016 r. określona została przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. niezgodnie do dyspozycji z art. 33 § 4 ustawy Ordynacja podatkowa. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. określił wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2016 r. w kwocie 39.162,00 zł, którą Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. decyzją nr [...] z [...] lipca 2022 r. uchylił i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji. W trakcie ponownego rozpatrywania sprawy decyzją z [...] listopada 2022 r. nr [...] Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. określił przybliżoną kwotę zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2016 r. w kwocie 468.189,00 zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie 232.600,00 zł oraz orzekł o zabezpieczeniu ww. kwot na majątku.
W ocenie Strony określenie podatnikowi zobowiązania podatkowego w wysokości wyższej niż organ pierwszej instancji stanowi złamanie fundamentalnego w demokratycznym państwie prawa zakazu orzekania na niekorzyść wnoszącego odwołanie.
Ponadto zdaniem Skarżącej organ podatkowy przedstawił w sposób niezgodny stan faktyczny sprawy oraz nie wyjaśnił podstawy wydania decyzji o zabezpieczeniu. Tym samym naruszył przepisy postępowania podatkowego, a w szczególności art. 122 w zw. z art. 191 O.p. poprzez nieprawidłowe, pobieżne, wyrywkowe ustalenie stanu faktycznego, niewyjaśnienie i nieuwzględnienie kluczowych dla sprawy okoliczności faktycznych, szczególnie w zakresie sytuacji finansowej i majątkowej strony oraz przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, która przybrała cechy oceny dowolnej, a co za tym idzie bezpodstawne dokonanie zabezpieczenia przewidywanego zobowiązania podatkowego bez uzasadnionych przesłanek
W odpowiedzi na skargę Dyrektor wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:
Skarga nie jest zasadna.
Przedmiotem oceny z punktu widzenia zgodności z prawem jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z [...] czerwca 2023 r. utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. z [...] listopada 2022 r. określającą Skarżącej przybliżoną kwotę zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2016 r. w kwocie 469.189 zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie 232.600 zł.
Ocena zgodności z prawem zaskarżonej decyzji wymaga przywołania kluczowych przepisów znajdujących zastosowanie w sprawie oraz zwrócenia uwagi na charakter instytucji zabezpieczenia należności podatkowych jako takiej.
Otóż zgodnie z art. 33 §1 O.p. zobowiązanie podatkowe przed terminem płatności może być zabezpieczone na majątku podatnika, a w przypadku osób pozostających w związku małżeńskim także na majątku wspólnym, jeżeli zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane, a w szczególności gdy podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję. W przypadku zabezpieczenia na majątku wspólnym małżonków przepis art. 29 § 2 stosuje się odpowiednio.
Zgodnie z art. 33 §2 O.p. zabezpieczenia w okolicznościach wymienionych w § 1 można dokonać również w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej, przed wydaniem decyzji:
1) ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego;
2) określającej wysokość zobowiązania podatkowego;
3) określającej wysokość zwrotu podatku.
W przypadku, o którym mowa w § 2, organ podatkowy na podstawie posiadanych danych co do wysokości podstawy opodatkowania określa w decyzji o zabezpieczeniu:
1) przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego, jeżeli zabezpieczenie następuje przed wydaniem decyzji, o której mowa w § 2 pkt 1;
2) przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego oraz kwotę odsetek za zwłokę należnych od tego zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu, jeżeli zabezpieczenie następuje przed wydaniem decyzji, o której mowa w § 2 pkt 2 (§4).
Jak wskazuje się w orzecznictwie "[w]obec faktu, że na potrzeby zabezpieczenia nie przeprowadza się pełnego postępowania dowodowego, wystarczające są dane pozwalające ustalić przybliżoną kwotę zobowiązania, które organ zgromadził, a które ocenić należy jako wystarczające na tym etapie postępowania. Określenie w decyzji o zabezpieczeniu przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego ma charakter informacyjny w tym znaczeniu, że wskazuje kwotę podlegającą zabezpieczeniu na majątku podatnika. Nie oznacza to jednak, iż jest to kwota rzeczywiście obciążającego go zobowiązania, podlegającego wpłacie do budżetu państwa lub kwota zawyżonego zwrotu podatku od towarów i usług podlegająca zwrotowi do urzędu skarbowego. Ta bowiem zostanie dopiero określona przez organ pierwszej instancji w tzw. decyzji wymiarowej." (wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 6 grudnia 2023 r., sygn. akt I SA/Bd 524/23).
Mając na uwadze wskazane przepisy oraz charakter ww. instytucji zabezpieczenia należności podatkowych, należy stwierdzić, że nie jest zasadny sformułowany w skardze zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego, art. 5 ust. 1 i ust. 2, art. 8, art. 9 ust. 1 i ust. 2, art. 12 ust. 1 pkt 1, art. 12 ust. 3, ust. 3a i ust. 3e, art. 12 ust. 4 pkt 9, art. 15, art. 16 ust. 1 pkt 28, art. 16 ust. 1 pkt 46 lit. a tiret drugie, art. 18 ust. 1, art. 19 ust. 1 w związku z art. 1 pkt 20 ustawy z dnia 29 sierpnia 2014 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 1328 z późn. zm.) art. 27 ust. 1, ust. 1c i ust. 2 u.p.d.o.p. poprzez ich błędną interpretacje. Skarżąca powyższe naruszenie upatruje w tym, że zarówno przychody, jak i koszty jego uzyskania, powinny być rozliczane przez Spółkę będącą komplementariuszem spółki komandytowej proporcjonalnie do jej udziałów w zyskach tej spółki, wynikających z postanowień umowy spółki - zgodnie z art. 5 ust. 1 i 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Tym samym nieuznanie przez organ podatkowy pierwszej instancji kosztów z udziału w spółce komandytowej, a uznanie przychodów z udziału w spółce komandytowej jest naruszeniem przepisów prawa materialnego.
Należy zauważyć, że aby dany wydatek został uznany za koszt uzyskania przychodu winien spełniać następujące warunki:
a) został poniesiony przez podatnika,
b) jest definitywny (rzeczywisty),
c) pozostaje w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą,
d) poniesiony został w celu uzyskania przychodów, zachowania lub zabezpieczenia ich źródła lub może mieć inny wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,
e) został właściwie udokumentowany (por. np. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 października 2012 r., w sprawie II FSK 430/11 oraz z 1 marca 2016 r., sygn. akt II FSK 4009/11).
Z powyższego wynika, że wbrew temu co podnosi Skarżąca brak jest w przepisach podatkowych swoistego automatyzmu (polegającego na domaganiu się zaliczenia określonych w decyzji wydatków w ciężar kosztów uzyskania przychodu na tej tylko podstawie, że zostały uznane przychody) w zaliczaniu wydatków w ciężar uzyskania przychodów. Każdy wydatek, ażeby został uznany za koszt uzyskania przychodu, musi spełniać ww. warunki i w tym zakresie rolą podatnika jest wykazanie spełnienia tych warunków.
Nie przesądzając na obecnym etapie (tj. w ramach instytucji zabezpieczenia należności podatkowych) zasadności zakwestionowania opisanych w decyzji wydatków (gdyż wiążąca (przesądzająca) ocena w tym zakresie może nastąpić w ramach decyzji wymiarowej), należy wskazać, że w zaskarżonej decyzji (str. 10-11) wskazano powody, dla których uznaje się (na obecnym etapie), że rzeczone wydatki nie mogły być zakwalifikowane do kosztów uzyskania przychodów. W tym miejscu Sąd wskazuje, że ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że zarówno Spółka nie współpracuje (k. 57 akt podatkowych), jak również nie można się skontaktować ani z M., jak również z jej Prezesem (k. 81 akt podatkowych), co dodatkowo poddaje w wątpliwość (przynajmniej prima facie) rzetelność rozliczeń Skarżącej. Nie mamy bowiem do czynienia z podatnikiem, który nie mając nic do ukrycia, wszystko transparentnie przedstawia i wyjaśnia organom podatkowym a z podatnikiem, w odniesieniu do którego istnieją poważne problemy z uzyskaniem stosownej dokumentacji.
Odnosząc się do zarzucanego naruszenia art. 33 §1 O.p. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na utrzymaniu przez organ podatkowy, iż w sprawie zachodzą przesłanki ustanowienia zabezpieczenia, bez uwzględniania wszystkich okoliczności sprawy, gdzie Skarżąca naruszenie ww. przepisu upatruje w tym, że nie wykazano, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane, należy stwierdzić, że również ten zarzut nie jest zasadny. W tym miejscu należy zauważyć, że w praktyce organów podatkowych zjawiskiem powszechnym jest oparcie istnienia obawy, że zobowiązanie nie zostanie wykonane na charakterze stwierdzonych, potencjalnych uchybień, np. udziału w oszustwie, posługiwania się nierzetelnymi fakturami VAT. Oczywistym jest, że podmioty biorące udział w oszustwach mogą unikać dobrowolnego poniesienia finansowych konsekwencji swoich działań. Podkreślić przy tym wypada, że instytucja zabezpieczenia nie jest sankcją za ewentualną działalność związaną z uszczuplaniem należności podatkowych, ale ma spełniać cel wykonania zobowiązań publicznoprawnych (wyrok WSA w Białymstoku z dnia 6 listopada 2020 r., sygn. akt I SA/Bk 675/20). W tym kontekście Sąd zwraca uwagę na to, że zakwestionowana na obecnym etapie kwota kosztów uzyskania przychodów jest znaczna i obejmuje m.in. kwotę prawie 2,3 mln zł z tytułu udziału w spółce komandytowej z uwagi na brak udokumentowania poniesionych wydatków jak również wykazania związku z osiągniętymi przychodami. Okoliczność (potencjalnego) zakwestionowania tak znacznej kwoty kosztów uzyskania przychodów (skutkująca określeniem zobowiązania podatkowego na kwotę prawie 500 tys. zł), w powiązaniu z wielokrotnym brakiem udzielania odpowiedzi (pomimo doręczania wezwań), co może sugerować, że Skarżąca próbuje oddalić ewentualną zapłatę podatku – na co zwrócono uwagę w zaskarżonej decyzji (obok innych okoliczności takich jak brak majątku Spółki, gwarantujących zabezpieczenie wyżej określonych zobowiązań), pozwala stwierdzić, że w niniejszej sprawie zostało wykazane, że zachodzi uzasadniona obawa, że (potencjalnie wchodzące w gre tak znaczne) zobowiązanie nie zostanie wykonane. W tym miejscu Sąd zwraca uwagę, że ani w odwołaniu, ani w skardze, Skarżąca nie wskazywała, jakoby dysponowała środkami, które pozwalałyby zabezpieczyć ew. zapłatę tego zobowiązania. W tym kontekście zatem, w ocenie Sądu, nie doszło również do zarzucanego w skardze naruszenia art. 122 w zw z art. 191 O.p. (zarzut nr 4). W ocenie Sądu organy miały podstawy do tego, ażeby wydać Skarżącej decyzje określającą przybliżoną kwotę zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2016 r. wraz z odsetkami za zwłokę, jak również orzec o zabezpieczeniu stosownych kwot z tego tytułu na majątku Skarżącej.
Odnosząc się do podnoszonego w skardze zarzutu naruszenia art. 33 §4 O.p. polegającego na określeniu przybliżonej wartości przyszłego zobowiązania podatkowego w oparciu o ustalenia niezgodne ze stanem faktycznym, niepotwierdzone dowody i dokonane domniemania z pominięciem faktów istotny w sprawie, który to zarzut został skonkretyzowany w uzasadnieniu skargi i sprowadza się do tego, że doszło do naruszenia zasady zakazu reformationis in peius, należy stwierdzić, że także ten zarzut nie jest zasadny. W tym miejscu należy ponownie zwrócić uwagę na to, że w ramach decyzji zabezpieczającej wykonanie zobowiązań podatkowych nie przesądza się kwoty rzeczywiście obciążającej podatnika należnego podatku. Tym samym nie ma podstaw do kwestionowania zaskarżonej decyzji z tego powodu, że organ nie wykazał w sposób dostateczny podstaw do zakwestionowania rzeczonych kosztów. Wymóg wykazania (w szczególności) braku prawa do zaliczenia wydatków do kosztów uzyskania przychodów ciążyć będzie na organie przy wydawaniu decyzji wymiarowej. W konsekwencji również przedmiotem oceny w niniejszej sprawie nie jest i nie może być kwestia prawidłowości rozstrzygnięcia określającego Skarżącemu wysokość zobowiązania podatkowego.
W tym zakresie jedynie sygnalizacyjne należy zauważyć, że jak orzekł NSA w wyroku z 7 marca 2018 r., sygn. akt II FSK 491/16 "Z zarzutem naruszenia art. 233 § 2 O.p. powiązany jest zarzut naruszenia art. 234 O.p., czyli z zakazem reformationis in peius, poprzez rozstrzygnięcie sprawy przez organ odwoławczy w sposób odmienny, tj. niekorzystny dla strony od rozstrzygnięcia wydanego w postępowaniu I instancji. Zgodnie z tym przepisem, organ odwoławczy nie może wydać decyzji na niekorzyść strony odwołującej się, chyba że zaskarżona decyzja rażąco narusza prawo lub interes publiczny. Zgodnie z poglądami wyrażanymi w literaturze i orzecznictwie, decyzja kasacyjna organu odwoławczego, a więc uchylająca i przekazująca sprawę do ponownego rozpoznania, nie narusza tego przepisu, gdyż decyzją tą nie nakłada się na stronę żadnych obowiązków, ani nie ogranicza jej uprawnień (por. uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego sędziów z 4 maja 1998 r. w sprawie FPS 2/98 (ONSA 1998, Nr 3, poz. 79). Zaskarżona w niniejszej sprawie decyzja jako decyzja kasacyjna nie zmienia (nie zwiększa) zobowiązania podatkowego Skarżącego określonego w decyzji I instancji. Decyzja kasacyjna nie kształtuje bezpośrednio zobowiązań materialnoprawnych Podatnika. Nie ustala się w niej, ani nie stwierdza istnienia po stronie Podatnika skonkretyzowanego zobowiązania do zapłaty należności pieniężnej. Jej moc wiążąca ogranicza się do wyeliminowania z obrotu prawnego decyzji organu pierwszej instancji. Stąd nie można uznać, aby doszło w niej do naruszenia art. 234 O.p.".
Skoro Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. decyzją z [...] października 2021 r. określił Skarżącej wysokość zobowiązania podatkowego od osób prawnych w kwocie 39.162 zł, zaś organ drugiej instancji decyzją z [...] lipca 2022 r. uchylił i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia organowi I instancji, to prima facie nie doszło do zwiększenia zobowiązania podatkowego (jednocześnie z akt sprawy nie wynika, ażeby Skarżąca zaskarżyła to rozstrzygniecie do sądu administracyjnego), przy czym wyeliminowano z obrotu prawnego pierwotną decyzję organu podatkowego. W tym miejscu należy zauważyć, że jak orzekł NSA w wyroku z 26 lutego 2020 r., sygn. akt II FSK 878/18 "Zakaz reformationis in peius dotyczy (...) tylko organu odwoławczego, a nie rozpatrującego sprawę ponownie organu pierwszej instancji, a ponadto nie ma charakteru bezwzględnego, skoro odejście od wyrażonej w nim zasady usprawiedliwia stwierdzenie przez organ odwoławczy, że decyzja pierwszoinstancyjna rażąco narusza prawo lub interes publiczny. Należy zauważyć, że środkiem obrony podatnika przed potencjalnie niekorzystnymi skutkami wniesienia odwołania jest możliwość skarżenia decyzji organu odwoławczego o przekazaniu sprawy organowi pierwszej instancji do ponownego rozpatrzenia i domagania się ostatecznego rozstrzygnięcia sprawy przez organ odwoławczy. Brak zaskarżenia decyzji kasatoryjnej organu odwoławczego naraża więc podatnika na ryzyko niekorzystnego dla niego rozstrzygnięcia przy ponownym rozpatrzeniu sprawy, niemniej skorzystanie z możliwości zaskarżenia zasadniczo korzystnej dla niego decyzji organu odwoławczego jest kwestią przyjętej taktyki procesowej. Skoro jednak skarżąca z możliwości zaskarżenia decyzji organu odwoławczego nie skorzystała, nie może teraz powoływać się na ostatecznie niekorzystne dla niej skutki tego rozstrzygnięcia. Zarazem trudno zgodzić się z argumentacją skarżącej, jakoby ponownie rozpatrując sprawę organ podatkowy pierwszej instancji wyszedł poza zakres ustaleń nakazanych przez organ odwoławczy, skoro istotę zaleceń organu odwoławczego stanowiło polecenie szczegółowego zbadania zakresu, sposobu wykonania oraz wyceny usług świadczonych przez kontrahenta powiązanego personalnie ze spółką i te właśnie kwestie organ podatkowy pierwszej instancji zbadał.". Zważywszy na to, że w niniejszej sprawie nie mamy do czynienia z przesądzającą o rzeczywiście obciążającej podatnika kwocie należnego podatku, a jedynie z decyzją zabezpieczającą, na obecnym etapie brak jest konieczności rozważania, czy wypełnione zostały wskazania organu odwoławczego uchylającego pierwotną decyzję wymiarową oraz przekazujące sprawę do ponownego rozpatrzenia. Kwestia ta będzie mogła być przedmiotem oceny decyzji wymiarowej.
Mając na uwadze powyższe, uznając, że zaskarżona decyzja odpowiada prawu, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę oddalił.
Niniejsza sprawa została rozpoznana w trybie uproszczonym, na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów zgodnie z art. 119 pkt 2 w zw. z art. 120 p.p.s.a.