III SA/WA 1968/21

III SA/Wa 1968/21 - Wyrok WSA w Warszawie
Data orzeczenia
2022-02-22
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2021-08-20
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Sędziowie
Jacek Kaute
Maciej Kurasz /przewodniczący/
Piotr Przybysz /sprawozdawca/
Symbol z opisem
6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Sygn. powiązane
II FSK 803/22 - Wyrok NSA z 2025-03-18
Skarżony organ
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę
Powołane przepisy
Dz.U. 2022 poz 329
art. 1 § 1 i § 2, art. 3 § 3 pkt 4a, art. 57a, art. 151
Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi  - t.j.
Dz.U. 2021 poz 1128
art. 5a, art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a, art. 11 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 1-8b, art. 20 ust. 1, art. 27 ust. 1
Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych -t.j.
Dz.U. 2021 poz 1540
art. 14b § 1, art. 199a, art. 14h
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Maciej Kurasz, Sędziowie sędzia WSA Jacek Kaute, sędzia WSA Piotr Przybysz (sprawozdawca), , po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 22 lutego 2022 r. sprawy ze skargi M.W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 7 czerwca 2021 r. nr 0113-KDIPT2-3.4011.162.2021.2.MS w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę
Uzasadnienie
Pismem z 22 lipca 2021 r. M. A. (zwany dalej: "Strona", "Wnioskodawca" lub "Skarżący") – reprezentowany przez doradcę podatkowego – wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na wydaną przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej też: "Organ", "Dyrektor)" interpretację indywidualną z 7 czerwca 2021 r., nr 0113-KDIPT2-3.4011.162.2021.2.MS, w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych.
Zaskarżona interpretacja indywidualna została wydana w następujących okolicznościach faktycznych i prawnych sprawy:
W dniu 9 lutego 2021 r. do Organu wpłynął wniosek Strony o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych zbycia części uprawnień do udziału w zysku spółki komandytowej na rzecz innego wspólnika.
Z uwagi na braki formalne wniosku, Organ pismem z 16 kwietnia 2021 r., nr [...] wezwał Wnioskodawcę na podstawie art. 13 § 2 a, art. 169 § 1 w zw. z art. 14 h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325, ze zm.; dalej "o.p.") do jego uzupełnienia, pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia. W odpowiedzi na ww. wezwanie w dniu 18 maja 2021 r. wpłynęło uzupełnienie wniosku.
Wnioskodawca podniósł, że jest komandytariuszem w H. [...] spółka z ograniczaną odpowiedzialnością spółka komandytowa oraz W. [...] spółka z ograniczaną odpowiedzialnością spółka komandytowa (dalej zwane razem i łącznie: "Spółki").
W dniu 4 czerwca 2013 r. została zawarta umowa sprzedaży udziałów oraz umowa wspólników ("Umowa sprzedaży"). W ramach tej umowy, w jej art. 18 Wnioskodawca, wraz z pozostałymi wspólnikami Spółek, zobowiązał się m.in., że na wezwanie nabywcy do 31 grudnia 2020 r. sprzeda na jego rzecz maksymalnie 26% prawa do udziałów w zyskach Spółek ("Opcja żądania"). Zgodnie z ustaleniami zawartymi w Umowie sprzedaży, w umowach Spółek zostały zawarte identyczne zapisy umożliwiające przyszłą realizację Opcji żądania. Szczegółowe brzmienie tych zapisów było przedmiotem negocjacji między stronami i wynikało z chęci ograniczenia ewentualnych obstrukcji w realizacji Opcji żądania przez którąkolwiek ze stron w przyszłości.
Stosownie do treści art. 17 ust. 1 tejże Umowy Spółki: "W okresie 1 stycznia 2017 r. do 31 grudnia 2020 r. komandytariuszowi V. [...] sp. z o.o. będzie przysługiwała opcja żądania od pozostałych Wspólników wyrażenia zgody na podjęcie uchwały o zmianie Umowy Spółki poprzez zwiększenie udziału komandytariusza V. [...] sp. z o. o. w zysku o maksymalnie 26%, przy jednoczesnym proporcjonalnym zmniejszeniu prawa do udziału w zysku pozostałych Komandytariuszy, zgodnie z Umową Pomiędzy Wspólnikami (Opcja Żądania)".
Natomiast jak stanowią ust. 3 oraz ust. 4 powyższego artykułu Umowy Spółki:
"3. W zamian za wyrażenie zgody na podjęcie uchwały o zmianie Umowy Spółki, a przez to zmniejszenie ich udziału w zysku Spółki zgodnie z Opcją Żądania, Pozostałym Komandytariuszom przysługiwać będzie od Komandytariusza V. [...] sp. z o.o. wynagrodzenie obliczone i wypłacone na podstawie mechanizmu przewidzianego w Umowie pomiędzy Wspólnikami.
Zmiana Umowy Spółki zgodnie z Opcją Żądania nastąpi w terminie 10 (dziesięciu) dni roboczych od doręczenia pozostałym Wspólnikom oświadczenia Komandytariusza V. [...] sp. z o.o. o skorzystaniu z Opcji Żądania".
W wykonaniu powyższej Umowy sprzedaży oraz umów Spółek, w dniu [...] grudnia 2020 r. przed notariuszem J. D., notariuszem w W., sporządzono w formie aktu notarialnego protokół zebrania wspólników Spółki, a także z wprowadzonych uchwałami zmian umowy Spółki.
Jednocześnie, w trakcie zgromadzenia podjęto dwie uchwały:
- Uchwałę nr 1, zmieniającą art. 16 ust. 1 i 2 Umowy Spółki, poprzez ustalenie nowego podziału prawa do udziału w zysku Spółki przysługującego poszczególnym komandytariuszom oraz;
Uchwałę nr 2, wprowadzającą tekst jednolity Umowy Spółki.
W grudniu 2020 r. komandytariusz V. [...] sp. z o.o. (dalej jako: V. [...]) złożył pozostałym komandytariuszom oświadczenie o skorzystaniu z Opcji Żądania. W odpowiedzi na złożone oświadczenie podczas wskazanego powyżej zgromadzenia wspólników podjęto m.in. Uchwałę przekazującą na rzecz V. [...] dodatkowe 26% udziału w zysku Spółki, przy jednoczesnym proporcjonalnym pomniejszeniu prawa do udziału w zyskach pozostałych Komandytariuszy, w tym Wnioskodawcy.
Każdy z Komandytariuszy wyraził odrębnie zgodę na realizację Opcji Żądania poprzez notę o akceptacji Opcji, sporządzoną z poświadczeniem podpisu w dniu 30 grudnia 2020 r. przed notariuszem w W., J. D., prowadzącą kancelarię przy ul. [...] w W..
Działając zgodnie z art. 18 Umowy sprzedaży oraz art. 17 ust. 3 Umowy Spółki, V. [...] zobligował się do wypłaty komandytariuszom wynagrodzenia za wyrażenie zgody na podjęcie uchwały Spółki zgodnie z Opcją Żądania, w ramach której nastąpiło przejście części prawa do udziału w zysku na V. [...], przy pomniejszeniu praw do udziału w zyskach pozostałych wspólników. Z uwagi na datę podjęcia uchwał (30 grudnia 2020 r.) wypłata wynagrodzenia została dokonana już w 2021 r.
Poza zmianami w strukturze udziału w zyskach Spółki, w skutek skorzystania z Opcji Żądania nie doszło do zmian w zakresie pozostałych uprawnień lub obowiązków Komandytariuszy Spółki. W rezultacie chronologii zdarzeń, wynagrodzenie z przedmiotowego tytułu stało się należne oraz zostało zapłacone już w 2021 r. Tym samym, pozostawienie do dyspozycji lub otrzymanie przez Podatnika (Wnioskodawcę) pieniędzy z wynagrodzenia, a zatem powstanie u Niego definitywnego przysporzenia majątkowego nastąpiło już w roku kalendarzowym 2021 r. Od 1 stycznia 2021 r. Spółki są podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych (CIT).
W uzupełnieniu wniosku Strona wskazała ponadto, że w dniu 4 czerwca 2013 r. została zawarta umowa inwestycyjna o nazwie S. [...], co w dosłownym tłumaczeniu na język polski winno być tłumaczone jako "umowa sprzedaży udziałów oraz umowa wspólników", którą Wnioskodawca we wniosku o wydanie interpretacji nazywa roboczo "Umową sprzedaży". Umowa została zawarta pomiędzy następującymi stronami:
H. [...] spółka z ograniczoną odpowiedzialnością,
H. [...] spółka z ograniczoną odpowiedzialnością,
spółką R. [...] (z siedzibą w Holandii),
V. [...] spółka z ograniczoną odpowiedzialnością,
H. [...] spółka z ograniczoną odpowiedzialnością oraz
osobami fizycznymi (nazwanymi we wniosku jako "wspólnicy spółek"):
J. A.,
M. A.,
D. A.,
d) D. S.,
e) P. F.
Strona dodała, że ramach tej umowy, wraz z pozostałymi wspólnikami Spółek, zobowiązała się m.in., że na wezwanie nabywcy do dnia 31 grudnia 2020 r. sprzeda na jego rzecz maksymalnie 26% - odpowiednio - udziałów, akcji lub prawa do udziałów w zyskach Spółek:
1) H. [...] Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w W., KRS [...], NIP [...], REGON [...],
2) B. [...] Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w W., KRS [...], NIP [...], REGON [...],
3) P. [...] Spółka komandytowo-akcyjna z siedzibą w W., KRS [...], NIP [...], REGON [...],
4) W. [...] Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością Spółka komandytowa z siedzibą w W., KRS [...], NIP: [...], REGON: [...],
5) H. [...] Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością Spółka komandytowa z siedzibą w W., KRS [...], NIP [...], REGON [...].
Zobowiązanie zostało nazwane "call option"; we wniosku Wnioskodawca opisał je jako ("Opcja żądania"). Dokładna treść Opcji żądania (przetłumaczona na język polski) została wskazana w pierwotnym wniosku i sprowadzała się (w uproszczeniu) do upoważnienia komandytariusza V. [...] sp. z o.o. do zwiększenia swojego udziału w zyskach Spółek za odpowiednim wynagrodzeniem wypłaconym pozostałym wspólnikom - m.in. Wnioskodawcy. W celu uniemożliwienia wycofania się z tego zobowiązania V. [...] sp. z o.o. otrzymał nieodwołalne pełnomocnictwa wspólników do głosowania w ich imieniu celem zmiany umów spółek i umożliwienia samodzielniej zmiany umów spółek w sposób zgodny z umową inwestycyjną.
Zgodnie z powyższym zobowiązaniem, celem stron powyższego porozumienia było wskazane we wniosku "sprzedaż prawa do udziału w zyskach Spółek" - m.in. spółki H. [...] Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością Spółka komandytowa, jak i spółki W. [...] Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością Spółka komandytowa. W związku z realizacją tej opcji za taką czynność Wnioskodawca otrzymał od osoby upoważnionej z Opcji Żądania wynagrodzenie za ograniczenie swojego prawa w zysku spółki, realizowaną przez zmianę umowy spółki.
Realizacja Opcji Żądania nie powodowała, że Wnioskodawca (czy inne osoby) przestały być wspólnikami Spółek - a jedynie ograniczone zostały ich zyski z uczestnictwa w spółkach. Poza zmianami w strukturze udziału w zyskach wskutek skorzystania z Opcji Żądania nie doszło do zmian w zakresie pozostałych uprawnień lub obowiązków Komandytariuszy Spółek.
Nadmienił, że umowa nie została zawarta jedynie ze wspólnikami H. [...] Sp. z o.o. Sp. k. Umowa z 4 czerwca 2013 r. została zawarta pomiędzy:
H. [...] spółka z ograniczoną odpowiedzialnością,
H. [...] spółka z ograniczoną odpowiedzialnością,
R. [...] (spółką z siedzibą w Holandii),
V. [...] spółka z ograniczoną odpowiedzialnością,
H. [...] spółka z ograniczoną odpowiedzialnością oraz,
osobami fizycznymi (nazwanymi we wniosku jako "wspólnicy spółek"):
a) J. A..
b) M. A.
c) D. A.
d) D. S.,
e) P. F.
Strona zauważyła, że umowa stworzyła między jej stronami stosunek prawny niezależny od ich wzajemnych relacji prawnych jako wspólników Spółek komandytowych. Umowa nie była elementem wzajemnych relacji prawnych między jej stronami jako wspólników Spółek komandytowych. Sama umowa nie była modyfikacją umowy Spółek komandytowych, ale finalnie prowadziła do zmian umów spółek komandytowych. Umowa w zakresie jedynie tych opisanych we wniosku Spółek (pozostała część transakcji przeprowadzanych na podstawie tej umowy nie jest objęta wnioskiem o wydanie interpretacji) kształtowania uprawnienie komandytariusza V. [...] sp. z o.o. do zmiany umów spółek przez korzystną dla siebie zmianę podziału zysku ze Spółek za co zobowiązał się do wypłaty Wnioskodawcy wynagrodzenia określonego w umowie i opisanego we wniosku.
Nadto zwróciła uwagę, że "Sprzedaż udziałów" (opisana na początku wniosku jako nazwa umowy z 4 czerwca 2013 r.) należy rozumieć jako tłumaczenie wykonania umowy: S. [...], co w dosłownym tłumaczeniu na język polski winno być tłumaczone jako: "umowa sprzedaży udziałów oraz umowa wspólników", którą Wnioskodawca we wniosku o wydanie interpretacji nazywa roboczo "Umową sprzedaży".
Strona podkreśliła, że w języku angielskim - nie ma adekwatnego zwrotu na określenie ogółu praw i obowiązków w spółkach osobowych, wobec czego zostało użyte we wniosku powyższe sformułowanie, a także iż dokładna treść Opcji żądania (przetłumaczona na język polski) została wskazana w pierwotnym wniosku i sprowadzała się (w uproszczeniu) do upoważnienia komandytariusza V. [...] sp. z o.o. do zwiększenia swojego udziału w zyskach za odpowiednim wynagrodzeniem wypłaconym pozostałym wspólnikom - m.in. Wnioskodawcy. W celu uniemożliwienia wycofania się z tego zobowiązania komandytariusza V. [...] sp. z o.o. otrzymał nieodwołalne pełnomocnictwa wspólników do głosowania w ich imieniu celem zmiany umów spółek i umożliwienia przeprowadzenia samodzielnie takich zmian w sposób zgodny z umową z dnia 4 czerwca 2013 r. Po realizacji umowy Wnioskodawca nadal pozostaje komandytariuszem obu Spółek komandytowych przy zmniejszonym prawie do udziału w zysku w tych Spółkach. Na mocy umowy z dnia 4 czerwca 2013 r. uprawnienie do zwiększenia udziału w zyskach Spółek przyznano tylko komandytariuszowi V. [...] Sp. z o.o. (przy czym odpowiedniejsze w tym zakresie będzie sformułowanie jedynie komandytariusz miał możliwość za wynagrodzeniem wypłaconym pozostałym wspólnikom do zmiany sposobu podziału zysków w spółkach).
Wnioskodawca dorzucił, że zgodnie z § 18.4 Umowy Sprzedaży:
"18.4. Wynagrodzenie należne Przedstawicielowi Istniejących Udziałowców (w imieniu każdego z Istniejących Udziałowców) za Udziały Dodatkowe sprzedawane w ramach Opcji zakupu (dalej jako: "Cena nabycia") powinno być zapłacone w dwóch ratach i obliczone przez Nabywcę zgodnie z poniższą formułą:
a) pierwsza rata jest płatna przez Nabywcę (lub osobę przez niego wskazaną) w ciągu 5 dni roboczych od dnia nabycia Udziałów dodatkowych (dalej jako: "Pierwsza rata") i powinna być obliczona zgodnie z poniższym wzorem:
50% x (udział procentowy w odpowiedniej spółce zależnej sprzedawany przez wskazanego Istniejącego Udziałowca w ramach Opcji zakupu x (8x średniej OPAT każdej z odpowiednich Spółek zależnych za rok obrotowy N-1 oraz oszacowanie w dobrej wierze za lata N i N+1 na podstawie uzasadnionych prognoz biznesowych przedstawionych Nabywcy przez Grupę V. [...])).
b) druga rata jest płatna przez Nabywcę (lub osobę przez niego wskazaną) w ciągu 5 dni roboczych od dnia uzgodnienia przez Strony ostatecznej wartości OPAT zaN+2 i powinna być obliczona w sposób wskazany poniżej:
udział procentowy w odpowiedniej spółce zależnej sprzedawany przez wskazanego Istniejącego Udziałowca w ramach Opcji zakupu x (8x średniej OPAT każdej z odpowiednich Spółek zależnych za rok obrotowy N-1 oraz oszacowanie w dobrej wierze za lata N i N+1 i N+2) mniejsza niż Pierwsza rata.
gdzie:
N oznacza rok obrotowy, w którym Zawiadomienie o realizacji Opcji zakupu zostało doręczone
N+1 oznacza rok następujący po N
N+2 oznacza rok następujący po N+1
Niemniej jeżeli wartość drugiej raty jest wartością ujemną, powinna ona
wynieść zero.
Wkłady Wnioskodawcy do spółek były wkładem pieniężnym w wysokości:
H. [...] Sp. z o.o. Sp. k. - 5 000 zł;
W. [...] Sp. z o.o. Sp. k. - 5 000 zł.
Takie wartości ustalono w umowach spółek i takie wartości wkładu Wnioskodawca faktycznie wniósł do Spółek.
Realizacja umowy z 4 czerwca 2013 r. nie miała wpływu na określenie wartości wkładu do Spółek ustalonego w umowach Spółek (nie zmieniła tej wartości). Realizacja umowy z 4 czerwca 2013 r. nie miała wpływu na wartość wkładów faktycznie wniesionego przez Wnioskodawcy do Spółek.
Argumentował, że przed zawarciem umowy z 4 czerwca 2013 r. umowa Spółki H. [...] Sp. z o.o. Sp. k. regulowała zasady udziału komandytariuszy w zysku Spółki w następujący sposób (w oderwaniu od wysokości wniesionego przez nich wkładu):
Komplementariusz H. [...] sp. z o. o - 2,005%;
Komandytariusz V. [...] sp. z o. o. - 48%;
Komandytariusz M. A. - 11,415%;
Komandytariusz J. A. - 11,415%;
Komandytariusz D. A. - 11,415%;
Komandytariusz P. F. - 7,875%;
Komandytariusz D. S. - 7,875%.
Przed zawarciem umowy z 4 czerwca 2013 r. umowa Spółki W. [...] Sp. z o.o. Sp. k. regulowała zasady udziału komandytariuszy w zysku Spółki w następujący sposób (w oderwaniu od wysokości wniesionego przez nich wkładu):
Komplementariusz H. [...] sp. z o. o. - 2,005%;
Komandytariusz V. [...] sp. z o. o. - 48%;
Komandytariusz M. A. - 16,665%;
Komandytariusz J. A. - 16,665%;
Komandytariusz D. A. - 16,665%.
Po realizacji umowy zmieniono umowę Spółki H. [...] Sp. z o.o. Sp. k. w ten sposób, że Wspólnicy mają prawo do udziału w zysku Spółki H. [...] Sp. z o.o. Sp. k. przeznaczonym uchwałą wspólników do podziału w następujących proporcjach (w oderwaniu od wysokości wniesionego przez nich wkładu):
Komplementariusz H. [...] sp. z o. o - 2,005%;
Komandytariusz V. [...] sp. z o. o. - 74%;
Komandytariusz M. A. - 5,485%;
Komandytariusz J. A. - 5,485%;
Komandytariusz D. A. - 5,475%;
Komandytariusz P. F. - 3,775%;
Komandytariusz D. S. - 3,775%.
Po realizacji umowy zmieniono umowę Spółki W. [...] Sp. z o.o. Sp. k. w ten sposób, że Wspólnicy maja prawo do udziału w zysku W. [...] Sp. z o.o. Sp. k. przeznaczonym uchwałą wspólników do podziału w następujących proporcjach (w oderwaniu od wysokości wniesionego przez nich wkładu):
Komplementariusz H. [...] sp. z o. o - 2,005%;
Komandytariusz V. [...] sp. z o. o. - 74%;
Komandytariusz M. A. - 7,995%;
Komandytariusz J. A. - 7,995%;
Komandytariusz D. A. - 8,005%.
Ponadto, w obu umowach wskazano osobno sposób wypłaty zysku tylko za 2020 r.
W umowie spółki H. [...] Sp. z o.o. Sp. k., że w odniesieniu do zysku za rok obrotowy 2020, Wspólnicy mają prawo do udziału w zysku Spółki przeznaczonym uchwałą Wspólników do podziału następujących proporcjach (w oderwaniu od wysokości wniesionego przez nich wkładu):
Komplementariusz H. [...] sp. z o. o. - 2,005%;
Komandytariusz V. [...] sp. z o. o. - 48%;
Komandytariusz M. A. - 11,415%;
Komandytariusz J. A. - 11,415%;
Komandytariusz D. A. - 11,415%;
Komandytariusz P. F. - 7,875%;
Komandytariusz D. S. - 7,875%.
Natomiast w umowie spółki W. [...] Sp. z o.o. Sp. k., że w odniesieniu do zysku za rok obrotowy 2020, Wspólnicy mają prawo do udziału w zysku Spółki przeznaczonym uchwałą Wspólników do podziału następujących proporcjach (w oderwaniu od wysokości wniesionego przez nich wkładu):
Komplementariusz H. [...] sp. z o. o. - 2,005%;
Komandytariusz V. [...] sp. z o.o. - 48%;
Komandytariusz M. A. - 16,665%;
Komandytariusz J. A. - 16,665%;
Komandytariusz D. A. - 16,665%.
Zmiana proporcji udziału w zyskach Spółek (po zrealizowaniu umowy z 4 czerwca 2013 r.) nie wiązała się ze zmianą proporcji udziałów Wnioskodawcy w majątku Spółek w przypadku likwidacji Spółek albo wystąpienia ze Spółek.
Realizacja umowy z 4 czerwca 2013 r. nie miała wpływu na zakres odpowiedzialności Wnioskodawcy jako komandytariusza za zobowiązania Spółek.
Realizacja umowy z 4 czerwca 2013 r. nie miała wpływu na "wysokość sumy komandytowej Spółki" jak opisał Organ w wezwaniu z zastrzeżeniem, że należy to rozumieć jako wysokości sum komandytowych Wnioskodawcy.
W związku z powyższym Strona zadała pytanie czy w zaistniałym stanie faktycznym, otrzymany w 2021 r. dochód Wnioskodawcy należy zaklasyfikować jako dochód ze zbycia ogółu prawa i obowiązków wspólników Spółek zaliczany do źródła kapitały pieniężne i opodatkować jako dochód 2021 r.?
Zdaniem Wnioskodawcy, uwzględniając znowelizowane przepisy ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2019 r., poz. 1655 ze zm.; dalej: ,,ustawa o PIT’’ lub "u.p.d.o.f.") wskazane we wniosku o wydanie interpretacji, w szczególności definicję z art. 5 a pkt 29 tej ustawy, otrzymany w 2021 r. dochód Wnioskodawcy z tytułu wynagrodzenia za przejście części prawa do udziału w zyskach Spółek na innego komandytariusza (przy jednoczesnym zmniejszeniu prawa do udziału w zysku Wnioskodawcy), należy zaklasyfikować w świetle ustawy o PIT jako dochód ze sprzedaży ogółu praw i obowiązków wspólnika spółek komandytowych (będących podatnikami podatku CIT) zaliczany do źródła kapitały pieniężne i opodatkować w 2021 r. Wnioskodawca stoi na stanowisku, że z uwagi na kształt czynności, a w szczególności jej ekonomiczny i prawny rezultat oraz zgodny zamiar stron, jakim jest dyspozycja częścią prawa do udziału w zyskach danego wspólnika, należy dla celów podatkowych identyfikować wynagrodzenie jakie otrzymał Wnioskodawca jako sprzedaż części ogółu praw i obowiązków wspólnika spółki komandytowej na innego wspólnika spółki komandytowej. Podkreślenia wymaga fakt, że za dokonane czynności Wnioskodawca otrzymał wynagrodzenie bezpośrednio od uprawnionego z Opcji Żądania, tj. komandytariusza – V. [...] sp. z o.o.
Wyrażona przez Wnioskodawcę zgoda na zmianę umów spółek w ten sposób nie miała innego racjonalnego ani ekonomicznego uzasadnienia, aniżeli uzyskanie przez Niego wynagrodzenia z tytułu utraty (oddania definitywnie innemu podmiotowi) części ekonomicznego prawa do udziału w zyskach Spółek, tym samym zrzekając się przyszłych korzyści finansowych płynących z posiadania wyższego wymiaru tego prawa.
W ocenie Strony dochodzi zatem do przeniesienia proporcjonalnej części prawa do udziału w zysku w zamian za wynagrodzenie należne z tytułu dopuszczenia do czynności skutkującej właśnie powyższym przeniesieniem. Dlatego przeniesienie praw oraz otrzymanie wynagrodzenia stanowią istotne elementy czynności dające podstawy do uznania jej za zdarzenie tożsame w skutkach podatkowych do sprzedaży praw z tytułu uczestnictwa w spółkach (np. ogółu praw i obowiązków wspólnika sp. k.), co dopuszczalne jest w świetle art. 55 Kodeksu spółek handlowych.
Wnioskodawca wskazał, że na gruncie ustawy o PIT, ogół praw i obowiązków wspólnika w spółce komandytowej jest utożsamiony z udziałami spółki z o.o. oraz akcjami w spółce akcyjnej. Takie powiązanie definicji prowadzi do konkluzji, że od 1 stycznia 2021 r. sprzedaż ogółu praw i obowiązków wspólnika spółki komandytowej wywołuje tożsame skutki podatkowe, jak sprzedaż udziałów lub akcji, o której mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a ustawy o PIT. A skoro sprzedaż części udziałów lub akcji jest opodatkowana na zasadzie analogicznej do sprzedaży całości, to również sprzedaż części ogółu praw i obowiązków wspólnika spółki komandytowej powinna wywołać skutki podatkowe analogiczne do sprzedaży całości praw i obowiązków wspólnika spółki komandytowej, tj. stanowić dochód o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a Ustawy o PIT.
Mając na uwadze powyższe Wnioskodawca stanął na stanowisku, aby otrzymany w 2021 r. dochód z tytułu wynagrodzenia za wyrażenie zgody na podjęcie uchwał Spółek zgodnie z Opcją Żądania, w ramach której nastąpiło przejście części prawa do udziałów w zyskach na innego komandytariusza (przy jednoczesnym zmniejszeniu prawa do udziałów w zyskach Wnioskodawcy), zaklasyfikować w świetle ustawy o PIT analogicznie jak dochód ze zbycia ogółu praw i obowiązków wspólnika spółki, tj. analogicznie jak do tej poty była traktowana sprzedaż udziałów (akcji), i opodatkować w 2021 r.
Po analizie wniosku, Organ podatkowy wydał w dniu 7 czerwca 2021 r. interpretację indywidualną nr 0113-KDIPT2-3.4011.162.2021.2.MS, w której stanowisko Skarżącego dotyczące podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych zbycia części uprawnień do udziału w zysku spółki komandytowej na rzecz innego wspólnika uznał za nieprawidłowe. W odniesieniu do ustalonego stanu faktycznego sprawy organ podatkowy zauważył, że w opisanej sytuacji faktycznej Wnioskodawca zgodził się na zmianę umów Spółek komandytowych, w wyniku których został zmniejszony Jego udział w zyskach tych Spółek i odpowiednio powiększony udział w zyskach innego wspólnika - spółki V. [...] sp. z o.o. W zamian za wyrażenie tej zgody Wnioskodawca otrzymał od V. [...] sp. z o.o. wynagrodzenie. Wynagrodzenie zostało obliczone według mechanizmu przewidzianego w Umowie. Uchwały o zmianie umów Spółek komandytowych podjęto dnia 30 grudnia 2020 r., a więc w okresie, kiedy Spółki te miały status spółki niebędącej osobą prawną, o której mowa w art. 5 a pkt 26 ww. ustawy. Wypłata wynagrodzenia została dokonana w 2021 r., a więc w okresie, kiedy Spółki komandytowe miały już status spółek, o których mowa w art. 5 a pkt 28 ww. ustawy. Także zarejestrowanie zmiany umów Spółek komandytowych będą miały miejsce w okresie, kiedy Spółki te będą już miały status podatnika podatku dochodowego od osób prawnych.
Niewątpliwie opisane wynagrodzenie jest przysporzeniem majątkowym Wnioskodawcy. Aby przyporządkować je do określonego źródła przychodu należy wziąć pod uwagę charakter tego wynagrodzenia i tytuł jego wypłaty. Wbrew stanowisku Wnioskodawcy, wynagrodzenie nie może zostać uznane za przychód z kapitałów pieniężnych, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Co prawda na moment wypłaty wynagrodzenia, jak i na moment rejestracji zmiany umów Spółek, ogół praw i obowiązków Wnioskodawcy w tych Spółkach ma status podatkowy równy udziałom w spółce (wynika to z art. 5 a pkt 29 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych), Wnioskodawca nie dokonał jednak odpłatnego zbycia ogółu swoich praw i obowiązków w Spółkach komandytowych. Nie przeniósł całości tych praw i obowiązków na inny podmiot (w tym na V. [...] sp. z o.o.). Po wypłacie wynagrodzenia i zmianie umów Spółek Wnioskodawca pozostaje wspólnikiem tych Spółek komandytowych, czyli nadal posiada ogół praw i obowiązków wspólnika Spółek komandytowych. Po rejestracji zmiany umów Spółek zmianie ulegnie wyłącznie treść jednego z Jego uprawnień wynikających z bycia wspólnikiem tych Spółek. Spostrzegł, że nie ma również podstaw do zakwalifikowania opisanego wynagrodzenia jako wynagrodzenia z tytułu sprzedaży części ogółu praw i obowiązków wspólnika spółki komandytowej na rzecz innego wspólnika spółki komandytowej. Z opisu sytuacji faktycznej wynika, że "świadczeniem" Wnioskodawcy, w zamian za które otrzymał wynagrodzenie było wyrażenie zgody na zmianę umów Spółek komandytowych w taki sposób, aby Jego udział w zyskach został zmniejszony, a powiększony odpowiednio udział w zyskach innego wspólnika (V. [...] sp. z o.o.). Zmiana umów Spółek dotyczyła więc uprawnień wspólników spółek, relacji pomiędzy wspólnikami. Przedmiotem tej czynności nie było odpłatne przenoszenie praw. Nie ma więc podstaw do zastosowania art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Kontynuował, że przychód Wnioskodawcy nie jest również udziałem Wnioskodawcy w zyskach osoby prawnej. Wynagrodzenia nie wypłacała każda ze Spółek, której Wnioskodawca jest wspólnikiem. Nie było ono wypłatą środków z majątku każdej ze Spółek komandytowych jako podatnika podatku dochodowego od osób prawnych, w szczególności wypłatą zysków wygenerowanych przez tę spółkę.
Wynagrodzenie Wnioskodawcy nie ma również charakteru przychodu z praw majątkowych. Wnioskodawca na moment wyrażenia zgody na zmianę umowy spółki i na moment podjęcia opisanych uchwał był właścicielem ogółu praw i obowiązków w Spółkach komandytowych o statusie spółki niebędącej osobą prawną, czyli prawa majątkowego. Nie uzyskał jednak przychodów ze sprzedaży tego prawa majątkowego. Nie zbył również części swoich uprawnień wynikających z bycia wspólnikiem spółki komandytowej. W opisanych okolicznościach nie ma również podstaw, żeby uznać opisane wynagrodzenie za przychód z działalności gospodarczej. Przychody Wnioskodawcy nie są Jego udziałem w zyskach spółki niebędącej osobą prawną w rozumieniu art. 5 b ust. 2 ustawy. Nie są również skutkiem działań Wnioskodawcy o znamionach zorganizowanej działalności nakierowanej na osiąganie zysków - nie są więc działalnością gospodarczą Wnioskodawcy w rozumieniu art. 5 a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Jak wynika z opisu sprawy, Wnioskodawca otrzymał wynagrodzenie za zgodę na zmianę umów spółek komandytowych w sposób korzystny dla innego wspólnika. Wynagrodzenie otrzymane od tego innego wspólnika ma być formą rekompensaty dla Wnioskodawcy za obniżenie jego poziomu udziału w zyskach tych spółek komandytowych. Na taki charakter tego wynagrodzenia wskazuje sposób jego obliczania. Skoro wynagrodzenie otrzymane przez Wnioskodawcę:
• mieści się w pojęciu przychodu w rozumieniu art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i
• nie mieści się w żadnym ze źródeł przychodów określonych w art. 10 ust. 1 pkt 1-8 b ww. ustawy,
to należy uznać je za przychód z innych źródeł, o których mowa w art. 20 ust. 1 w związku z art. 10 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przychód ten powstał w dacie otrzymania wynagrodzenia przez Wnioskodawcę, a więc w 2021 r. Reasumował, że w konsekwencji, dochód Wnioskodawcy z tytułu wynagrodzenia za zgodę na zmianę umów spółek komandytowych podlega opodatkowaniu jako dochód 2021 r. - na tzw. zasadach ogólnych, według skali podatkowej (art. 27 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).
W przywołanej na wstępie skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżący sformułował żądanie uchylenia ww. interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 7 czerwca 2021 r. Wniesiono również o zasądzenie na rzecz Skarżącego zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych oraz o rozpoznanie sprawy na rozprawie.
W skardze zarzucono naruszenie:
1. naruszenie przepisów prawa procesowego, które miały wpływ na treść Interpretacji tj. art. 14 b § 1 o.p. w zw. z art. 199 a o.p. poprzez bezpodstawne i nieprawidłowe przyjęcie, że transakcja Call option opisana we wniosku była gospodarczo zdarzeniem innym sprzedaż części ogółu praw i obowiązków wspólnika spółki komandytowej - tak jak wskazano we wniosku o wydanie interpretacji - co naruszyło zasadę oceny treści czynności prawnej, uwzględniają zgodny zamiar stron i cel czynności prawnej;
2. niewłaściwą ocenę co do zastosowania w sprawie przepisów praw a materialnego, to jest art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a w zw. z art. 30 b ust. 1 Ustawy o PIT w zw. z art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 28 listopada 2020 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne oraz niektórych innych ustaw (dalej: "Ustawa zmieniająca"). Zarzuty uzasadniono w następujący sposób:
Przede wszystkim Skarżący wskazał, że Organ dokonał błędnej kwalifikacji otrzymanego przez Skarżącego przychodu. Organ błędnie uznał, że wypłacone wynagrodzenie nie jest związane z uczestnictwem w spółkach, a stanowi wynagrodzenie otrzymane od innego wspólnika za zmiany umowy spółki, a to z uwagi na podmiot je wypłacający (innego wspólnika, a nie Spółki).
W konsekwencji tego Organ przedstawił błędny sposób opodatkowania otrzymanego przychodu na gruncie ustawy o PIT w związku z Ustawą zmieniającą.
Skarżący przypomniał, że, co do zasady na mocy nowelizacji Ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2021, poz. 1655; dalej: ,,ustawa o CIT’’) wprowadzonej Ustawą zmieniającą, od 1 stycznia 2021 r. spółki komandytowe (do 31 grudnia 2020 r. transparentne podatkowo) stały się podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych. Zgodnie ze znowelizowanym brzmieniem art. 1 ust. 3 pkt 1 ustawy o CIT, przepisy ustawy mają również zastosowanie do spółek komandytowych i spółek komandytowo-akcyjnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.
Zauważył, że od 1 stycznia 2021 r. sprzedaż ogółu praw i obowiązków (w tym części tych praw w dopuszczalny prawnie sposób) - należy na gruncie ustawy o PIT traktować jak sprzedaż udziałów lub akcji w spółkach kapitałowych i opodatkowywać zgodnie z w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a ustawy o PIT.
Dodał, że Ustawodawca w ramach przepisów przejściowych (do których notabene Organ w ogóle się nie ustosunkował) wskazał, że wszelkie przychody podatników w związku z uczestnictwem spółki komandytowej stosuje się od 1 stycznia 2021 r. z możliwym odroczeniem tego terminu do 1 maja 2021, o ile spółka komandytowa podjęła taką decyzję (co nie miało miejsca w' przedmiotowym przypadku).
W niniejszej sytuacji – stwierdził Skarżący – koniecznym do zdekodowania zatem jest zdefiniowanie pojęcia: "przychodów związanych z uczestnictwem w spółce" oraz "objęcia (nabycia) i zbycia udziałów tej spółki".
W ocenie Skarżącego, pod pojęciem przychodów związanych z uczestnictwem w spółce nie znajdują się jedynie przychody uzyskane przez podatników od samej spółki komandytowej, ale wszelkie przychody, które pośrednio lub bezpośrednio wynikają z tego, że Skarżący jest "uczestnikiem spółki" - Wspólnikiem Spółki.
Skarżący podkreślił, że w niniejszej sprawie osią sporu jest prawidłowa kwalifikacja czynności prawnej jaka została dokonana. Wnioskodawca niezmiennie stoi na stanowisku, że z uwagi na kształt czynności, a w szczególności jej ekonomiczny i prawny rezultat oraz zgodny zamiar stron, jakim jest dyspozycja częścią prawa do udziału w zyskach danego wspólnika, należy dla celów' podatkowych identyfikować ogół czynności podjętych w związku z realizacją (za wynagrodzeniem) z Call option jako sprzedaż części ogółu praw i obowiązków wspólnika spółki komandytowej.
Skarżący podniósł, iż techniczna realizacja Call option w odniesieniu do spółek komandytowych jako wy rażenie zgody na obniżenie prawa do udziału w zyskach tej spółki była wynikiem odległej perspektywy czasowej zawieranej umowy (rok 2013) i obaw co do ewentualnego jej wykonania w roku 2021. Z tego względu strony wprowadziły mechanizm de facto uniemożliwiający wycofanie się Skarżącego z realizacji transakcji. Pierwszoplanowym celem realizacji Call option było właśnie przeniesienie ze Skarżącego na nabywcę określonej części posiadanych przez niego udziałów, akcji i praw i obowiązków' wspólnika za wynagrodzeniem wypłaconym przez nabywcę. Całokształt transakcji wskazuje za tym, iż w przedmiotowym przypadku doszło do sprzedaży pewnych praw7 majątkowych - występuje kupujący, sprzedający, jest określone wynagrodzenie.
Nadmienił, że zgodnie z art. 199 a § 1 o.p. organ podatkowy dokonując ustalenia treści czynności prawnej, uwzględnia zgodny zamiar stron i cel czynności, a nie tylko dosłowne brzmienie oświadczeń woli złożonych przez strony czynności.
Wyrażona przez Wnioskodawcę zgoda na realizację Call option nie miała innego racjonalnego ani ekonomicznego uzasadnienia, aniżeli uzyskanie przez Niego wynagrodzenia z tytułu utrat}’ (oddania definitywnie innemu podmiotowi) części ekonomicznego prawa do udziału w zyskach Spółki, ty m samym zrzekając się przyszłych korzyści finansowych płynących z posiadania wyższego wymiaru tego prawa. Finalnie zatem doszło do przeniesienia proporcjonalnej części prawa do udziału w zysku w zamian za wynagrodzenie należne z tytułu dopuszczenia do czynności skutkującej właśnie powyższym przeniesieniem. Dlatego przeniesienie praw oraz otrzymanie wynagrodzenia stanowią istotne elementy czynności dające podstawy do uznania jej za zdarzenie tożsame w skutkach podatkowych do sprzedaży praw z tytułu uczestnictwa w spółce komandytowej (np. ogółu praw i obowiązków wspólnika sp. k), co dopuszczalne jest w świetle art. 55 Kodeksu Spółek Handlowych.
Mając zatem na uwadze powyższe, bez wątpienia mamy do czynienia z sytuacją, gdzie zastosowanie powinien mieć artykuł 199 a o.p. zgodnie z którym dla ustalenia konsekwencji podatkowych istotne jest są intencje stron a nie bezpośrednie oświadczenia woli.
Z tego względu na gruncie art. 199 a § 1 o.p. stwierdził, iż transakcja Call option stanowiła, dla potrzeb podatkowych, transakcję sprzedaży części ogółu praw i obowiązków wspólnika spółki osobowej. Mając jedynie na względzie ograniczenia natury prawnej strony ukształtowały tą transakcję w sposób jaki został opisany we wniosku - jednak sam cel transakcji był taki sam zarówno w spółkach osobowych, jak i kapitałowych (część transakcji realizowanych na gruncie Umowy sprzedaży w innych spółkach realizowana była przez zbycie udziałów na podstawie Call option).
Organ w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:
Skarga jest niezasadna.
W pierwszej kolejności należy wyjaśnić, że z uwagi na ograniczone możliwości techniczne przeprowadzenia rozprawy przy użyciu urządzeń technicznych umożliwiających przeprowadzenie jej na odległość z bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku, o której mowa w art. 15 zzs4 ust. 2 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. z 2021 r., poz. 2095) przedmiotowa sprawa na podstawie art. 15 zzs4 ust. 3 ww. ustawy została przekazana do rozpoznania na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów.
Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz.U. z 2021 r. poz. 137), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem (legalności), jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Sądy administracyjne, kierując się kryterium legalności, dokonują oceny zgodności treści zaskarżonego aktu oraz procesu jego wydania z normami prawnymi - ustrojowymi, proceduralnymi i materialnymi - przy czym ocena ta jest dokonywana według stanu prawnego i na podstawie akt sprawy istniejących w dniu wydania zaskarżonego aktu.
Stosownie do art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.; dalej "p.p.s.a.") kontrola sprawowana przez sądy administracyjne obejmuje również orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach.
Sprawując kontrolę sądowoadministracyjną interpretacji podatkowych w sprawach wszczętych po 15 sierpnia 2015 r., sąd nie może wykraczać poza zarzuty skargi oraz powołaną w skardze podstawą prawną. Stosownie bowiem do treści art. 57a p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co zastosowania przepisu prawa materialnego. Zdanie drugie tego przepisu wprowadza zasadę związania sądu zarzutami skargi i powołaną podstawą prawną.
W myśl z art. 57a p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisów prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.
Rozpoznając sprawę w ramach wskazanych powyżej kryteriów stwierdzić należy, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem zaskarżona interpretacja indywidualna nie narusza przepisów prawa w zakresie wskazanym w skardze.
Istota sporu w rozpoznawanej sprawie sprowadza się do kwestii oceny charakteru wynagrodzenia, które wnioskodawca uzyskał w następstwie wyrażenia zgody na zmniejszenie jego udziału w zyskach spółki komandytowej i adekwatnego zwiększenia tym samym udziału w zyskach innego wspólnika tej spółki. Niesporne było, że uchwałę o zmianie umowy spółki komandytowej podjęto 30 grudnia 2020 r., a więc kiedy spółka komandytowa miała status spółki niebędącej osobą prawną (5a pkt 26 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych). Wypłata wynagrodzenia natomiast nastąpiła już w roku 2021, a więc gdy spółka komandytowa miała już status spółki w rozumieniu art. 5a pkt 28 ustawy. Także zarejestrowanie zmiany umowy spółki komandytowej będzie miało miejsce w okresie, kiedy spółka ta będzie już miała status podatnika podatku dochodowego od osób prawnych.
Wedle wnioskodawcy, uwzględniając znowelizowane przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w szczególności definicje z art. 5a pkt 29, otrzymany w 2021 r. jego dochód z tytułu wynagrodzenia za przejście części prawa do udziału w zysku spółki na innego komandytariusza (przy jednoczesnym zmniejszeniu prawa do udziału w zysku wnioskodawcy), należy zaklasyfikować w świetle ustawy o PIT, jako dochód ze sprzedaży ogółu praw i obowiązków wspólnika spółek komandytowych (będących podatnikami podatku CIT) zaliczany do źródła kapitały pieniężne i opodatkować w roku 2021.
Skarżący wywodzi, że z uwagi na kształt czynności, a w szczególności jej ekonomiczny i prawny rezultat oraz zgodny zamiar stron, jakim jest dyspozycja częścią prawa do udziału w zyskach danego wspólnika, należy dla celów podatkowych identyfikować wynagrodzenie, jako sprzedaż części ogółu praw i obowiązków wspólnika spółki komandytowej na innego wspólnika tej spółki. W ocenie skarżącego powyższa zgoda na zmianę umowy spółki nie miała innego racjonalnego, ani też ekonomicznego uzasadnienia, aniżeli uzyskanie przez niego wynagrodzenia z tytułu utraty części ekonomicznego prawa do udziału w zyskach spółki, tym samym zrzeczenia się przyszłych korzyści finansowych z posiadania wyższego wymiaru tego prawa.
Wyżej nakreślone stanowisko skarżącego jest nieuprawnione. Wiodącym argumentem oponującym przeciwko niemu jest, jak trafnie akcentuje organ, okoliczność, że wnioskodawca nie dokonał odpłatnego zbycia ogółu swoich praw i obowiązków w spółce komandytowej. Nie budzi przecież wątpliwości, że nie przeniósł całości tych praw i obowiązków na inny podmiot (w tym na V. [...] sp. z o.o.). Sąd podziela i przyjmuje za własny wywód prawny organu, że po wypłacie wynagrodzenia i zmianie umowy spółki skarżący nadal pozostaje wspólnikiem spółki komandytowej o niezmienionym statusie, czyli nadal posiada ogół praw i obowiązków wspólnika. Po rejestracji zmiany umowy spółki zmianie ulegnie wszak wyłącznie treść jednego z jego uprawnień wynikających z bycia wspólnikiem spółki. Nie sposób także kwalifikować rzeczonego wynagrodzenia, jako wynagrodzenia z tytułu sprzedaży części ogółu praw i obowiązków wspólnika spółki komandytowej na rzecz innego wspólnika. Niewątpliwie bowiem świadczeniem skarżącego, w zamian za otrzymane wynagrodzenie było wyrażenie zgody na zmianę umowy spółki komandytowej poprzez zmniejszenie jego udział w zyskach, a powiększenie odpowiednio udziału w zyskach innego wspólnika. Zmiana umowy dotyczyła zatem wyłącznie sfery uprawnień wspólników spółki w relacjach pomiędzy nimi. Słuszna jest więc konstatacja, że przedmiotem umowy nie było odpłatne przenoszenie praw, a skoro tak, to nie ma podstaw do upatrywania źródła przychodu w kapitałach pieniężnych wedle dyspozycji art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
Organ zasadnie także wyłącza przedmiotowy przychód z ewentualnego udziału skarżącego w zyskach osoby prawnej, gdyż wynagrodzenia nie wypłacała spółka, której jest wspólnikiem; nie jest ono wypłatą środków z majątku spółki komandytowej, jako podatnika podatku dochodowego od osób prawnych, a już zwłaszcza wypłatą zysków wygenerowanych przez spółkę. Organ rozpatrzył także kwalifikację wynagrodzenia skarżącego, jako przychodu z praw majątkowych słusznie wywodząc, że wnioskodawca zarówno na moment wyrażenia zgody na zmianę umowy spółki, jak i na moment podjęcia opisanych uchwał był właścicielem ogółu praw i obowiązków w spółce komandytowej o statusie spółki niebędącej osobą prawną, czyli prawa majątkowego. Nie uzyskał jednak przychodów ze sprzedaży tego prawa. Nie zbył również części swoich uprawnień wynikających z bycia wspólnikiem spółki komandytowej. Przedmiotem rozważań była również możliwość potraktowania wynagrodzenie, jako przychodu z działalności gospodarczej. Niewadliwie wskazano, że przychody skarżącego nie są jego udziałem w zyskach spółki niebędącej osobą prawną (art. 5b ust. 2 ustawy), a nie są również rezultatem działań wnioskodawcy o znamionach zorganizowanej działalności nakierowanej na osiąganie zysków – nie są więc działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
W tym stanie rzeczy uprawniona była konkluzja, że wynagrodzenie otrzymane przez skarżącego nie mieści się w pojęciu przychodu w rozumieniu art. 11 ust. 1, ani w żadnym ze źródeł przychodów określonych w art. 10 ust. 1 pkt 1-8b ustawy, zatem uznać je należy za przychód z innych źródeł, o których mowa w art. 20 ust. 1 w związku z art. 10 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przy czym przychód ten powstał w dacie otrzymania wynagrodzenia; dochód podlega więc opodatkowaniu, jako dochód roku 2021 na zasadach ogólnych, według skali podatkowej (art. 27 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).
Chybiony jest zarzut skarżącego dotyczący naruszenia przez organ wydający interpretację 14b § 1 w związku z art. 199a o.p. Interpretację podatkową organ wydał na podstawie stanu faktycznego wskazanego i dodatkowo uzupełnionego przez samego wnioskodawcę. Owo uzupełnienie dotyczyło w znacznej mierze charakteru otrzymanego przez skarżącego wynagrodzenia, a kwesta ta została w sposób nie budzący wątpliwości skonkretyzowana. Tak więc jasny był zamiar stron i cel umowy, a sporna była jedynie jej interpretacja prawna. Organ władny był zatem przyjąć, że wynagrodzenie wynikało z przeniesienia przez wnioskodawcę proporcjonalnej części jego prawa do udziału w zysku spółki komandytowej na innego wspólnika, a w konsekwencji ocenić, iż czynnością, za którą przysługiwało skarżącemu wynagrodzenie była zmiana umowy spółki komandytowej.
Wskazać również należy, że zgodnie z art. 14h o.p. w sprawach dotyczących interpretacji indywidualnej stosuje się odpowiednio przepisy art. 120, art. 121 § 1, art. 125, art. 126, art. 129, art. 130, art. 135, art. 140, art. 143, art. 165 § 3b, art. 165a, art. 168, art. 169 § 1-2 i 4, art. 170, art. 171, art. 208, art. 213 w zakresie uzupełniania lub sprostowania co do skargi do sądu administracyjnego, art. 214, art. 215 § 1 i 3 oraz przepisy rozdziałów 3a, 5, 6, 7, 10, 14, 16 i 23 działu IV. Przepis art. 199a o.p. znajduje się w rozdziale 11 działu IV i nie został wskazany wprost w art. 14h o.p. jako przepis stosowany odpowiednio w sprawach dotyczących interpretacji indywidualnej. Skoro przepis ten nie może być stosowany w sprawach dotyczących interpretacji indywidualnej, to w rozpoznawanej sprawie organ wydając interpretację nie mógł naruszyć art. 199a o.p.
Nie doszło także do obrazy art. art. 17 ust. 1 pkt 6 lit a w zw. z art. 30b ust. 1 ustawy o PIT w zw. z art. 12 ust 1 ustawy nowelizującej.
Niewątpliwie na gruncie ustawy o PIT ogół praw i obowiązków wspólnika w spółce komandytowej jest utożsamiony z udziałami spółki z o.o. oraz akcjami w spółce akcyjnej. Takie powiązanie definicji prowadzi do konkluzji, że od 1 stycznia 2021 r. sprzedaż ogółu praw i obowiązków wspólnika spółki komandytowej wywołuje tożsame skutki podatkowe, jak sprzedaż udziałów lub akcji, o której mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a ustawy o PIT. Sprzedaż części udziałów lub akcji jest opodatkowana na zasadzie analogicznej do sprzedaży całości.
Nieuprawniony jest jednak wniosek, że również sprzedaż części ogółu praw i obowiązków wspólnika spółki komandytowej powinna wywołać skutki podatkowe analogiczne do sprzedaży całości praw i obowiązków wspólnika spółki komandytowej, tj. stanowić dochód, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a u.p.d.o.f. Sąd podziela stanowisko, że ten ostatni przepis, w brzmieniu nadanym mu ze skutkiem od 1 stycznia 2021 r., dotyczy zbycia udziałów, czy akcji – zatem także odpłatnego zbycia ogółu prawa i obowiązków w spółce komandytowej, czego nie można utożsamiać z przeniesieniem na wspólnika określonego uprawnienia innego wspólnika. Trafne jest stanowisko, iż w przypadku zbycia części udziału (akcji) w spółce kapitałowej prawa handlowego nabywca uzyskuje status udziałowca, czy wspólnika, a nabywając część udziału uzyskuje cały kompleks praw i obowiązków wynikających z udziału adekwatnego do jego wielkości; przy przeniesieniu części udziału w spółce kapitałowej nie dochodzi natomiast do wydzielenia części owego kompleksu uprawnień i obowiązków przynależnych do udziału. Skoro spółka komandytowa jest spółką osobową prawa handlowego to nie może dojść do rzeczonego wydzielenia z całego kompleksu przynależnych wspólnikowi praw i obowiązków ich części składowych, w tym wybranego przez skarżącego uprawnienia.
Normatywne znaczenie pojęcia ogółu praw i obowiązków w spółce komandytowej dekodowane przez pryzmat przepisów prawa handlowego, w tym wyrażonej w Kodeksie spółek handlowych zasady nierozszczepialności poszczególnych uprawnień i obowiązków składających się na status wspólnika spółki osobowej, wyklucza możliwość przyjęcia, że przeniesienie na wspólnika jednego wydzielonego uprawnienia innego wspólnika spółki komandytowej mogłoby być traktowane, jako zbycie części ogółu jego praw i obowiązków. Wobec powyższego nie doszło także do naruszenia pozostałych przywołanych w skardze przepisów prawa materialnego.
W świetle przedstawionych wywodów nie budzi wątpliwości, że przedstawiona we wniosku czynność prawna nie może być interpretowana, jako obejmująca ogół praw i obowiązków wspólnika w rozumieniu art. 5 a pkt 29 u.p.d.o.f.
Wobec powyższego Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę na podstawie art. 151 p.p.s.a.