III SA/WA 1967/22

III SA/Wa 1967/22 - Wyrok WSA w Warszawie
Data orzeczenia
2023-03-09
orzeczenie nieprawomocne
Data wpływu
2022-08-29
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Sędziowie
Kamil Kowalewski
Maciej Kurasz /przewodniczący sprawozdawca/
Piotr Dębkowski
Symbol z opisem
6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne
Interpretacje podatkowe
Skarżony organ
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku
Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy
Dz.U. 2017 poz 201
art. 14b, art. 14k, art. 14n, art. 14c, art. 3
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
Dz.U. 2021 poz 1800
art. 3, art. 4a
Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych.
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Maciej Kurasz (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Piotr Dębkowski, asesor WSA Kamil Kowalewski, Protokolant sekretarz sądowy Anna Skorupska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 marca 2023 r. sprawy ze skargi A. A.S. z siedzibą w Czechach na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 21 czerwca 2022 r. nr 0114-KDIP2-1.4010.105.2017.17.S.PW/JS w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz A. A.S. z siedzibą w Czechach kwotę 697 zł (słownie: sześćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.
Uzasadnienie
1. Z akt sprawy wynika, że 17 maja 2017 r. do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: "DKIS" lub "Organ") wpłynął wniosek A. A.S. z siedzibą w Czechach (dalej: "Skarżący", "Spółka" lub "Wnioskodawca") o wydanie interpretacji indywidualnej, odnośnie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w zakresie braku usytuowania na terenie Polski zakładu w związku ze świadczonymi w Polsce usługami, oraz braku obowiązku opodatkowania dochodu z opisanych usług w Polsce.
2. DKIS 4 lipca 2017 r. wystąpił do Szefa Krajowej Administracji Skarbowej o opinię dotyczącą ustalenia, czy w zakresie elementów zawartych w przedstawionym we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej na podstawie art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2017 r. poz. 201 z późn. zm., dalej: "O.p.") zdarzeniu przyszłym istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą być one przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a O.p. Szef Krajowej Administracji Skarbowej w piśmie z 28 sierpnia 2017 r. potwierdził, że w zakresie elementów zawartych w przedstawionym we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej stanie faktycznym istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą być one przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a O.p. W związku z powyższym wnioskiem DKIS wydał [...] sierpnia 2017 r. postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania. Pismem, które wpłynęło do Organu 12 września 2017 r. - wniesiono zażalenie na ww. postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania. Postanowieniem z [...] października 2017 r. DKIS utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie z [...] sierpnia 2017 r. Na powyższe postanowienie Spółka złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie.
3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z 26 września 2018 r. sygn. akt III SA/Wa 4302/17 uchylił zaskarżone postanowienie z [...] października 2017r. oraz poprzedzające je postanowienie z [...] sierpnia 2017 r. Od powyższego wyroku DKIS złożył skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego pismem z 10 grudnia 2018 r. Naczelny Sąd Administracyjny - wyrokiem z 12 sierpnia 2021 r. sygn. akt II FSK 127/19 oddalił skargę kasacyjną. Wyrok, który uchylił postanowienie z [...] października 2017 r. oraz poprzedzające je postanowienie z [...] sierpnia 2017 r. stał się prawomocny od 12 sierpnia 2021 r. 21 marca 2022 r. do Organu wpłynął prawomocny ww. wyrok WSA wraz ze zwrotem akt.
4. Indywidualna interpretacja przepisów prawa podatkowego uwzględniająca prawomocny wyrok WSA została wydana 21 czerwca 2022 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych i skutecznie doręczona 27 czerwca 2022 r.
5. We wniosku o wydanie przedmiotowej interpretacji indywidualnej przedstawiono następujący stan faktyczny. Skarżąca jako podmiot zagraniczny, zawarła w roku 2015 umowę konsorcjum z polskim z kontrahentem A. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z/s w C., w celu zawarcia umowy z Inwestorem oraz wspólnej realizacji inwestycji, polegającej na rekultywacji hałdy 6/4 na polu [...]. Zgodnie z umową konsorcjum, A. sp. z o.o. przyjęła na siebie rolę Lidera Konsorcjum, a Wnioskodawca został Partnerem Konsorcjum. Umowa z Inwestorem została zawarta 13 lipca 2015 r., a termin realizacji zadania został ustalony na dzień 31.12.2019 r., z tym, że zgodnie z umową konsorcjum i załącznikami do niej, zakres zadań do zrealizowania w ramach powyższego zadania został pomiędzy konsorcjantów rozdzielony w taki sposób, że wszelkie prace wykonywane przez pracowników Wnioskodawcy miały miejsce wyłącznie w okresie od 7 września 2015 r. do 31 sierpnia 2016 r., bowiem obejmowały wyłącznie zakres tzw. rekultywacji technicznej, podczas gdy wszelkie czynności organizacyjne oraz zakres tzw. rekultywacji biologicznej został przydzielony Liderowi konsorcjum, czyli polskiej spółce A. sp. z o.o. Spółka wskazała, że należy mieć na względzie, że rodzaj zleconego zadania, tj. rekultywacja hałdy, nie stanowi typowej budowy w rozumieniu prawa budowlanego, czy kodeksu cywilnego, polegającej na wykonaniu obiektu budowlanego. Jak wynika z harmonogramu robót do wykonania w związku z tym zadaniem, składa się ono z dwóch etapów, tj. etapu technicznego, obejmującego prace typowo budowlane, takie jak wykopy - usunięcie nadmiarów mas ziemnych, niwelacja - formowanie powierzchni, wzmocnienie skarp geokratami, naprawa rowów odwadniających, wykonanie dróg technologicznych, utworzenie warstwy rekultywacyjnej oraz trwającego w dalszym okresie, etapu rekultywacji biologicznej, obejmującej nasadzenia - wykonanie filtra biologicznego, nasadzenie na górnym tarasie, nasadzenie na skarpie przy murze oporowym i zabiegów pielęgnacyjnych nasadzeń, trwających przez okres kolejnych 3 lat. Zgodnie z umową i porozumieniem wykonawczym, zakres robót wykonywanych przez Wnioskodawcę obejmował tylko czynności rekultywacji technicznej i zakończył się protokołem końcowym odbioru tych robót. Dalsze prace, związane z rekultywacją biologiczną i pracami pielęgnacyjnymi, stanowią wyłączne zadanie polskiej spółki. Spółka wskazała w tym zakresie na następujące dowody: umowa konsorcjum, porozumienie wykonawcze, wraz z harmonogramem, protokół przekazania placu budowy z 07.09.2015 r., protokół odbioru końcowego do umowy konsorcjum z 31.08.2016 r., protokoły częściowe do umowy z inwestorem, z 25.11.2015 r., 25.05.2016 r., 24.06.2016 r., 25.07.2016 r., 25.08.2016 r., 25.11.2016 r., faktury częściowe: 1) nr 2092451/2015 z 30.11.2015, z terminem płatności do 04.01.2016, za okres od 07.09.-25.11.2015, 2) nr 2092452/2016 z 24.06.2016 r. z terminem płatności na dzień 29.07.2016 r., za okres od 25.05.-24.06.2016 r., 3) nr 2092453/2016 z 29.07.2016 r. z terminem płatności na dzień 2.09.2016 r. za okres 01.07.-29.07.2016r., faktura końcowa nr 2092454/2016 z 31.08.2016 r. z terminem płatności na dzień 05.10.2016 r., za okres 01.08.-31.08.2016 r. Jak wynika z umowy konsorcjum, wszelkie inne prace niż zastrzeżone w porozumieniu wykonawczym dla Wnioskodawcy, wykonywane były przez pracowników Lidera konsorcjum, po jego stronie również leżały obowiązki w zakresie zatrudnienia kierownika budowy i kierowników robót, kontakty z inwestorem etc. Przed 7 września 2015 r. i po 31 sierpnia 2016 r. żadne prace na przedmiotowej budowie nie były wykonywane przez pracowników Wnioskodawcy, przy użyciu jego sprzętu lub innych zasobów. Wnioskodawca jest spółką prawa czeskiego (która prowadzi działalność w formie odpowiadającej polskiej spółce akcyjnej). Spółka jest zarejestrowanym w Polsce, czynnym podatnikiem VAT. Głównym przedmiotem działalności Wnioskodawcy jest świadczenie usług budowlanych i montażowych. Oprócz tego Wnioskodawca jest właścicielem maszyn i urządzeń, z których korzysta podczas prac na budowie. Do prac budowlanych spółka prawa czeskiego delegowała swoich pracowników. Pracownicy, którzy wykonują czynności związane z realizacją przedmiotowej umowy są zatrudnieni przez spółkę prawa czeskiego, która jest ich formalnym pracodawcą. W Polsce, poza budową, nie działają żadni pracownicy spółki prawa czeskiego - jedynym łącznikiem między ww. placami budowy jest księgowość, która to usługa jest wykonywana przez firmę zewnętrzną. Obsługa każdego z placów budowy odbywa się odrębnie, z użyciem środków finansowych, osobowych i technicznych przypisanych do konkretnego placu budowy. W uzupełnieniu Wnioskodawca wskazał, że: - krajem rezydencji podatkowej Wnioskodawcy jest Republika Czeska. - pracownicy Wnioskodawcy, w okresie objętym wnioskiem, jak również wcześniej, ani później nie dysponowali na terenie RP żadnymi pomieszczeniami przeznaczonymi do prowadzenia działalności gospodarczej/związanymi z działalnością na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej. Wnioskodawca na podstawie umowy najmu korzysta jedynie z lokalu w C., służącego wyłącznie w celu administracyjnej obsługi zakupu dóbr lub towarów na terytorium RP oraz zbierania informacji dla przedsiębiorstwa i prowadzenia działalności o charakterze przygotowawczym lub pomocniczym, który w rozumieniu art. 5 ust. 4 umowy polsko-czeskiej, nie mieści się w pojęciu "zakładu". Nie są tam natomiast wykonywane żadne czynności służące bezpośrednio prowadzeniu przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej. Pracujące tam osoby nie działają w imieniu Wnioskodawcy, nie posiadają też żadnych pełnomocnictw do zawierania w jego imieniu umów. W odpowiedzi na wezwanie DKIS z 19 kwietnia Spółka doprecyzowała opis zaistniałego stanu faktycznego, wskazując, że symbole PKWiU działalności prowadzonej przez Spółkę są następujące: - 39.00 - usługi związane z rekultywacją i pozostałe usługi związane z gospodarką odpadami, - 01.29 - pozostałe rośliny wieloletnie, - 02.10 – drzewa i krzewy leśne oraz usługi związane ze szkółkami leśnymi, - 08.99 - pozostałe produkty górnictwa i wydobywania, gdzie indziej niesklasyfikowane, - 38.22 - usługi związane z przetwarzaniem i unieszkodliwianiem odpadów niebezpiecznych, - 43.13 - roboty związane z wykonywaniem wykopów i wierceń geologiczno-inżynierskich, - 43.12 - roboty związane z przygotowaniem terenu pod budowę, - 43.22 - roboty związane z wykonywaniem instalacji wodnokanalizacyjnych, cieplnych, gazowych i klimatyzacyjnych - 74.10 - usługi w zakresie specjalistycznego projektowania. Zdaniem Spółki, prace przez Nią realizowane należy traktować jako usługi. Działalność w siedzibie Spółki była prowadzona przez Wykonawcę bezpośrednio oraz w przypadku konieczności, również przez wyspecjalizowanych podwykonawców. W okresie objętym wnioskiem było to równocześnie kilkanaście inwestycji. W trakcie realizacji prac, których dotyczy wniosek, była prowadzona zarówno rekultywacja techniczna, wykonywana bezpośrednio przez Spółkę, jak i biologiczna wykonywana przez podwykonawców. Spółkę z podwykonawcami łączyły umowy podwykonawcze na roboty realizowane w trybie zamówienia publicznego, a rodzaj i zakres prac wynikał z umowy. Obejmował on rekultywację biologiczną (nasadzenia i zatrawienie) oraz zabiegi pielęgnacyjne (wykaszanie traw, zabiegi pielęgnacji drzew i krzewów, smarowanie drzew repelentami). Prace te wykonywane były w okresie od 21.03.2016r. do 30.11.2018 r. Prace te obejmowały wyłącznie nasadzenia — wykonanie filtra biologicznego, nasadzenia na górnym tarasie oraz na skarpie przy murze oporowym, nasadzenia uzupełniające, zatrawienie siewem tradycyjnym, zabiegi pielęgnacyjne w tym.: wykaszanie traw i chwastów, pielęgnacja drzew iglastych, pielęgnacja drzew i krzewów liściastych, smarowanie drzew repelantami. Prace rekultywacji technicznej, które miały charakter budowlany trwały od 7 września 2015 r. do 31 sierpnia 2016 r. i zostały zakończone protokołem odbioru. Zdaniem Spółki, pozostałe prace nie miały charakteru budowlanego.
6. W związku z powyższym zadano następujące pytanie: czy w ocenie Organu, opisana budowa stanowiła dla Wnioskodawcy zagraniczny zakład podatkowy w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2017 r. poz. 2343 z późn. zm., dalej: "u.p.d.o.p.") oraz powołanych przepisów umowy międzynarodowej, a zatem czy przedstawiony stan faktyczny powoduje powstanie po stronie Wnioskodawcy obowiązku opodatkowania dochodu z opisanych usług w Polsce?
7. Spółka we wniosku zajęła następujące stanowisko. Spółka wskazała, że w sprawie zastosowanie znajdzie Umowa z 13 września 2011 r. zawarta między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Czeską w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu (Dz. U. z 2012 r. poz. 991, dalej "umowa polsko-czeska"). Strona wskazała, że postanowienia umowy polsko-czeskiej przewidują, że plac budowy, prace budowlane bądź instalacyjne mogą stanowić zakład w rozumieniu art. 5 umowy polsko-czeskiej. Powstanie zakładu w przypadku placu budowy jest jednak ograniczone czynnikiem czasowym. Zgodnie bowiem z umową polsko-czeską, wskazane powyżej działania budowlane będą stanowić zakład jedynie wówczas, gdy obiekty te istnieją dłużej niż dwanaście miesięcy. Obiekt budowlany, który nie spełnia powyższego warunku czasowego, nie stanowi sam w sobie zakładu, nawet, jeżeli w jego ramach istnieje stała placówka związana z działalnością budowlaną. Strona powołując się na poglądy doktrynalne wskazała, że na gruncie orzecznictwa sądowego ocena czy budowa lub montaż stanowi zakład podatkowy, następować powinna jedynie w odniesieniu do trwania poszczególnej budowy lub montażu. Dla powstania stałego zakładu w postaci placu budowy lub montażu istotne jest to, aby był on zlokalizowany w konkretnym punkcie albo przynajmniej obejmował odpowiednio zwarty i niewielki teren, na którym realizowane są czynności budowlane i montażowe pozostające w związku gospodarczym. Plac budowy istnieje od dnia, w którym przedsiębiorca rozpoczyna swoją działalność, co obejmuje wszelkie prace przygotowawcze wykonane w państwie, w którym ma być wzniesiona budowla. Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane, rozpoczęcie budowy następuje z chwilą podjęcia prac przygotowawczych na terenie budowy. Za dzień podjęcia efektywnych prac, w przypadku prac montażowych, uznaje się dzień przybycia pierwszej osoby, która ma wykonać montaż. Zakończenie biegu dwunastomiesięcznego okresu prowadzenia budowy, prac montażowych lub instalacyjnych następuje wraz z całkowitym ukończeniem prac budowlanych, montażowych lub instalacyjnych. Ukończenie przedmiotowych prac następuje wraz z formalnym przyjęciem prac przez zamawiającego. Jako moment zakończenia można więc przyjąć zasadniczo dzień podpisania protokołu ostatecznego odbioru robót budowlanych, montażowych lub instalacyjnych. Wspomniane powyżej kryterium czasowe, którego spełnienie sprawia, że plac budowy oraz prace budowlane mogą konstytuować zakład ma zastosowanie oddzielenie do każdego placu budowy bądź projektu budowlano-montażowego. Pkt 18 Komentarza do art. 5 ust. 3 MK OECD wskazuje, że przy ustalaniu, jak długo istnieje dany plac budowy lub projekt, nie należy brać pod uwagę okresu spędzonego poprzednio przez przedsiębiorcę na innych placach budów lub projektach, które nie mają z obecnym żadnego związku. (...) Komentarz uwzględnia również sytuację, kiedy przedsiębiorcy dzielą swe kontrakty na kilka części, przy czym każda dotyczy okresu krótszego niż 12 miesięcy i każda jest przypisana innej spółce, choć spółki te należą do tej samej grupy. W ocenie Wnioskodawcy, z uwagi na okoliczność, że okres faktycznego wykonywania przez Wnioskodawcę prac na wskazanej budowie nie przekroczył 12 miesięcy i został zakończony protokołem odbioru, a pozostałe do wykonania prace nie mają charakteru budowlanego, a jedynie ogrodniczy, nie stanowi ona zakładu zagranicznego w rozumieniu art. 4a pkt 11 pkt b u.p.d.o.p., w zw. z art. 5 umowy polsko-czeskiej, a zatem nie powoduje obowiązku opodatkowania dochodów z tej budowy w Polsce.
8. DKIS uznał stanowisko Stronu za nieprawidłowe. W uzasadnieniu interpretacji wskazał następującą argumentację. DKIS wskazał, że umowa polsko-czeska zawiera specyficzną definicję zakładu, która wprost odnosi się do działalności polegającej na świadczeniu usług. Mianowicie, zgodnie z art. 5 ust. 3b umowy, określenie "zakład" obejmuje: "świadczenie usług, włączając usługi doradcze lub menedżerskie, przez przedsiębiorstwo Umawiającego się Państwa lub przez pracowników lub inny personel zaangażowany w tym celu przez przedsiębiorstwo, ale tylko wówczas, gdy działalność o takim charakterze trwa na terytorium drugiego umawiającego się Państwa przez okres lub okresy przekraczające łącznie sześć miesięcy w jakimkolwiek dwunastomiesięcznym okresie". Następnie Organ wskazał, że rekultywacja to przywracanie wartości użytkowych lub przyrodniczych terenom zniszczonym przez działalność człowieka. (źródło: Wikipedia). Państwowy Instytut Geologiczny wyróżnia 3 fazy rekultywacji: 1. Rekultywacja przygotowawcza obejmuje wszelkie opracowania dokumentacji technicznej, kosztorysy oraz szczegółowe rozpoznanie nieużytku i ustalenie kierunku rekultywacji i zagospodarowania. 2. Rekultywacja techniczna (podstawowa) obejmuje najczęściej tereny po eksploatacji odkrywkowej, składowaniu odpadów przemysłowych i komunalnych. Polega na następujących pracach: - odbudowie sieci komunikacyjnej, - niwelowaniu powierzchni terenu oraz łagodzeniu stromych skarp, zboczy, uporządkowaniu rzeźby spągu wyrobiska, - polepszeniu stosunków wodnych i zmniejszeniu erozji wodnej, regulacji cieków wodnych, budowie kanałów, rowów odwadniających oraz budowie zbiorników wodnych, w niektórych przypadkach polega na nawodnieniu, odtworzeniu gleb metodami technicznymi, poprawie stateczności stoków, poprawie fizyko-chemicznych właściwości gleb oraz na izolacji gruntu. 3. Rekultywacja biologiczna obejmuje: obudowę biologiczną zboczy, zwałów i skarp wyrobisk w celu zabezpieczenia ich stateczności oraz zapobiegania procesom erozji, poprzez nasadzenia traw i krzewów o rozbudowanych systemach korzeniowych, odbudowę gleb metodami agrotechnicznymi. Powyższe oznacza zdaniem DKIS, że właściwie Spółka wskazuje w treści wniosku, że "rodzaj zleconego zadania, tj. rekultywacja haudy, nie stanowi typowej budowy w rozumienia prawa budowlanego, czy kodeksu cywilnego, polegające na wykonaniu obiektu budowlanego. (...).". Następnie Organ wskazał, że zgodnie z Polską Klasyfikacją Działalności (PKD), jest ona sklasyfikowana w Dziale 39 (Działalność związana z rekultywacją i pozostała działalność usługowa związana z gospodarką odpadami) Sekcji E (dostawa wody: gospodarowanie ściekami i odpadami oraz działalność związana z rekultywacją). Zdaniem DKIS, powyższe potwierdza wskazany przez Spółkę symbol PKWiU realizowanych usług, tj. 39.00 Usługi związane z rekultywacją i pozostałe usługi związane z gospodarką odpadami. Organ następnie skonkludował, że mając na uwadze przywoływane przepisy prawa podatkowego oraz stan faktyczny opisu sprawy, stwierdzić należy, skoro prace wymienione w treści wniosku, należy traktować jako usługi i są one związane z rekultywacją, to działania podejmowane przez Stronę w okresie od 7 września 2015 r. do 31 sierpnia 2016 r., ukonstytuowały na terytorium Polski zakład w rozumieniu art. 5 ust. 3 lit. b umowy polsko-czeskiej (biorąc pod uwagę okres przekraczający łącznie sześć miesięcy w jakimkolwiek dwunastomiesięcznym okresie).
9. Przedmiotowa interpretacja została zaskarżona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji, przeprowadzenie uzupełniającego postępowania dowodowego w zakresie dowodu z dokumentu w postaci: - specyfikacji Istotnych Warunków Zamówienia w postępowaniu o udzielenie zamówienia publicznego prowadzonym w trybie przetargu nieograniczonego na: "Rekultywacja hałdy 6/4 na [...]" - na fakt oznaczenia w niej przedmiotu zamówienia wykonanego przez Wnioskodawcę wg Wspólnego Słownika Zamówień Publicznych kodami odnoszącymi się do robót budowlanych, gdyż brak dowodu z tego dokumentu znacznie utrudnia ocenę zgodności z prawem stanu faktycznego ustalonego przez organ, konieczność jego przeprowadzenia wyniknęła z treści zaskarżonej Interpretacji, a jego przeprowadzenie nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania, zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.
Zaskarżonej interpretacji zarzucono naruszenie następujących regulacji:
- art. 5 ust. 3 pkt b umowy polsko-czeskiej poprzez niewłaściwe zastosowanie do ustalonego stanu faktycznego, wynikającego z dokumentów i obowiązujących przepisów prawa, skutkujące uznaniem robót wykonywanych przez Wnioskodawcę za świadczenie usług w rozumieniu w/w przepisu;
- art. 2 pkt 8 w zw. z art. 2c ustawy z dnia 29 stycznia 2004 r. - Prawo zamówień publicznych (Dz.U. Nr 19, poz. 177) oraz w związku z Rozporządzeniem Prezesa Rady Ministrów z dnia 3 grudnia 2012 r. w sprawie wykazu robót budowlanych (Dz.U. z 2012r. poz. 1372), przez jego niezastosowanie do ustalenia charakteru czynności Wnioskodawcy objętych wnioskiem,
- art. 30 ust. 7 ustawy z dnia 29 stycznia 2004 r. - Prawo zamówień publicznych (Dz.U. Nr 19, poz. 177) w zw. z Rozporządzeniem Komisji WE nr 213/2008 z 28 listopada 2007 r. zmieniającym rozporządzenie (WE) nr 2195/2002 Parlamentu Europejskiego i Rady w sprawie Wspólnego Słownika Zamówień (CPV) oraz dyrektywą 2004/17/WE i 2004/18/WE Parlamentu Europejskiego i Rady dotyczącą procedur udzielania zamówień publicznych, poprzez ich niezastosowanie, skutkujące błędnym zakwalifikowaniem przedmiotu umowy jako świadczenia usług, z pominięciem klasyfikacji nadanej mu przez Wspólny Słownik Zamówień Publicznych i w konsekwencji, niewłaściwym zastosowaniem prawa materialnego,
- art. 3 pkt 1 i 3 w zw. z pkt 7 ustawy prawo budowlane, poprzez ich niezastosowanie i uznanie, że rekultywacja techniczna hałdy pokopalnianej nie stanowi robót budowlanych, w rozumieniu w/w ustawy, za które ustawa uznaje budowę, a także prace polegające na przebudowie, montażu, remoncie lub rozbiórce obiektu budowlanego, tj. min. budowli, za którą uznaje się w szczególności "budowle ziemne" i "składowiska odpadów". W uzasadnieniu skargi Spółka wskazała, że jak wynika z treści uzasadnienia faktycznego zawartego w Interpretacji, u podstaw oceny DKIS legło przekonanie, że czynności wykonane przez Wnioskodawcę w ramach przedmiotowego zamówienia publicznego, pomimo ich "podobieństwa" do robót budowlanych, należy zakwalifikować nie jako roboty budowlane, do których zastosowanie ma przepis art. 4a pkt 11 pkt b u.p.d.o.p. w zw. z art. 5 ust. 3 pkt a umowy polsko-czeskiej i przewidziany w nich minimum 12 miesięczny termin na ukonstytuowanie się zakładu podatkowego, lecz, jako świadczenie usług, w przypadku których okres ten wynosi jedynie 6 miesięcy, a zatem, w konsekwencji, że budowę tą należy zakwalifikować jako zakład podatkowy w rozumieniu art. 5 ust. 3 pkt b umowy polsko-czeskiej. Zdaniem Skarżącego, zaskarżona interpretacja została wydana w oparciu o błędną ocenę przedstawionego stanu faktycznego, z pominięciem istotnych okoliczności, wynikających z przedstawionych dowodów, a także z pominięciem obowiązujących w ustalonym stanie faktycznym przepisów prawa, więżących nie tylko strony zawartej umowy, ale również organy dokonujące jej oceny na gruncie obowiązków publicznoprawnych. Zdaniem Spółki, wbrew ocenie Organu, przedstawiony stan faktyczny, oceniony należycie i z uwzględnieniem wszystkich jego elementów, wynikających z przedłożonych dokumentów, nie może prowadzić do wniosków, wywiedzionych przez Organ, jakoby wykonana przez Wnioskodawcę rekultywacja techniczna nie stanowiła robót budowlanych w rozumieniu przepisów prawa. Spółka wskazała, że uzasadniając przyjęte stanowisko, Organ przyjął jako decydujący o całokształcie oceny, wyłącznie jeden z kodów PKWiU działalności prowadzonej przez Wnioskodawcę, odnoszący się literalnie do rekultywacji, a sformułowany jako 39.00"Usługi związane z rekultywację i pozostałe usługi związane z gospodarką odpadami", powołując się przy tym na definicję rekultywacji podawaną w bliżej nie wskazanym źródle przez Państwowy Instytut Geologiczny. Organ pominął przy tym całkowicie, że przedmiot działalności Wnioskodawcy obejmuje również inne jej rodzaje, w tym, w szczególności 43.12 "roboty związane z przygotowaniem terenu pod budowę", 43.13 "roboty związane z wykonywaniem wykopów i wierceń geologiczno- inżynierskich", czy 43.22 "roboty związane z wykonywaniem instalacji wodnokanalizacyjnych, cieplnych, gazowych i klimatyzacyjnych", które wszystkie stanowią poszczególne podsekcje działu 43 - "ROBOTY BUDOWLANE SPECJALISTYCZNE", zaś Wnioskodawca wymienił tylko 10 kodów wpisanych do KRS, które nie stanowią, w sposób oczywisty, wyłącznego przedmiotu jego działalności. Organ pominął również, że przytoczona definicja rekultywacji Państwowego Instytutu Geologicznego w ramach fazy rekultywacji technicznej wymienia wprost odbudowę sieci komunikacyjnej, niwelowanie powierzchni terenu, budowę kanałów, rowów odwadniających, zbiorników wodnych. Zdaniem Spółki, czynności te, w sposób oczywisty, mieszczą się w pojęciu robót budowlanych zawartym w art. 3 ust. 1, 3 i 7 ustawy prawo budowlane. Spółka wskazała, że nie sposób zatem zasadnie przyjąć, że przedmiot umowy zawartej przez Wnioskodawcę z Zamawiającym stanowił świadczenie usług innego rodzaju, niż roboty budowlane w rozumieniu w/w przepisów. Skoro zatem w umowie polsko-czeskiej, w ślad za Modelową Konwencją OECD, za odrębny rodzaj zakładu podatkowego uznano plac budowy, a odrębnie wymieniono świadczenie usług, nie można domniemywać, że każde świadczenie usług, w tym o również obejmujące czynności o charakterze budowlanym, lecz wykonywane przez okres krótszy niż 12 miesięcy, będzie również stanowiło zakład podatkowy w rozumieniu art. 5 ust. 3 pkt b. powołanej umowy międzynarodowej. Ocena przedstawionego we wniosku stanu faktycznego nie może być również dokonana w oderwaniu od pozostałych przepisów, regulujących prawa i obowiązki stron analizowanej umowy, w tym w szczególności ustawy Prawo zamówień publicznych. W tym zakresie Spółka przytoczyła art. 30 przedmiotowego aktu normatywnego. Następnie Spółka wskazała, że zgodnie ze Wspólnym Słownikiem Zamówień Publicznych, wprowadzonym Rozporządzeniem (WE) nr 2195/2002 Parlamentu Europejskiego i Rady w sprawie Wspólnego Słownika Zamówień (CPV), rekultywacja terenu stanowi rodzaj robót budowlanych. Wnioskodawca wskazał, że dokument ten przedkłada dopiero na etapie składanej skargi, jednakże dotychczasowy przebieg postępowania nie wskazywał, że Organ wydający interpretację skupi swoją uwagę na tym elemencie stanu faktycznego i zajdzie konieczność uzupełnienia materiału dowodowego o wykazanie tego jego elementu. Skoro jednak z treści interpretacji wynika, że Organ w sposób sprzeczny z całokształtem pozostałego materiału ocenił rodzaj działalności objęty wnioskiem, konieczne okazało się przedłożenie tego dokumentu, bowiem jego brak znacznie utrudnia, jak się okazało ocenę zgodności z prawem stanu faktycznego ustalonego przez organ, konieczność jego przeprowadzenia wyniknęła z treści zaskarżonej interpretacji, a jego przeprowadzenie nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania.
10. W odpowiedzi na skargę DKIS wniósł o jej oddalenie oraz podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:
skarga zasługiwała na uwzględnienie.
11. Spór w niniejszej sprawie dotyczy sposobu wykładni art. 5 ust. 3 pkt b) umowy polsko - czeskiej w zw. z art. 4a pkt 11 u.p.d.o.p. na tle przedstawionego we wniosku przez Skarżącą stanu faktycznego. Spór dotyczy tego, czy opisane we wniosku usługi rekultywacji stanowią kategorię świadczenia usług; włączając usługi doradcze, menadżerskie, trwające przez okres 6 miesięcy w jakimkolwiek dwunastomiesięcznym okresie w rozumieniu art. 5 ust. 3 pkt b umowy polsko – czeskiej, czy też są to usługi, które powinny być oceniane jako związane z kompleksowymi usługami dotyczącymi placu budowy i budowy obiektu budowlanego, czy też budowli i co za tym idzie mogą stanowić plac budowy lub budowę w rozumieniu art. 5 ust. 3 pkt a umowy polsko-czeskiej. Zatem sporne jest to, czy w Polsce powstał zakład dotyczący przedmiotowej inwestycji, po okresie 6 miesięcy realizowania usług rekultywacyjnych, czy też tak jak wskazuje Spółka czeska z uwagi na wykonanie usług w ramach budowy realizowanych na terenie budowy przed upływem 12 miesięcy zakład w Polsce nie powstał a zatem nie powstał również obowiązek podatkowy w kraju. W ocenie Sądu przedstawiony we wniosku stan faktyczny przemawia za zasadnością stanowiska Skarżącej w rozpoznawanej sprawie.
12. Podnieść na wstępie należy, że z art. 14b § 3 O.p. wynika, że składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Stosownie do art. 14k § 1 ww. ustawy, zastosowanie się do interpretacji indywidualnej przed jej zmianą lub przed doręczeniem organowi podatkowemu odpisu prawomocnego orzeczenia sądu administracyjnego uchylającego interpretację indywidualną nie może szkodzić wnioskodawcy, jak również w przypadku nieuwzględnienia jej w rozstrzygnięciu sprawy podatkowej. Powołany przepis statuuje tzw. zasadę nieszkodzenia, która jest wyrazem funkcji gwarancyjnej (ochronnej) instytucji interpretacji indywidualnej i której szczegółowa treść została uregulowana w art. 14k-14n O.p. Z powyższego wynika zatem, że przedmiotem wniosku o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego może być ocena prawna danego stanu faktycznego bądź zdarzenia przyszłego, dotyczącego wnioskodawcy (zainteresowanego) na gruncie przepisów prawa podatkowego. Zgodnie z art. 3 pkt 1 O.p. ilekroć mowa w ustawie o ustawach podatkowych - rozumie się przez to ustawy dotyczące podatków, opłat oraz niepodatkowych należności budżetowych określające podmiot, przedmiot opodatkowania, powstanie obowiązku podatkowego, podstawę opodatkowania, stawki podatkowe oraz regulujące prawa i obowiązki organów podatkowych, podatników, płatników i inkasentów, a także ich następców prawnych oraz osób trzecich. Jednocześnie z pkt 2 ww. przepisu wynika, że przez przepisy prawa podatkowego - rozumie się przepisy ustaw podatkowych, postanowienia ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską umów o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską innych umów międzynarodowych dotyczących problematyki podatkowej, a także przepisy aktów wykonawczych wydanych na podstawie ustaw podatkowych. Z powyższych regulacji wynika zatem, że wydanie interpretacji indywidualnej musi być uzasadnione określoną normą materialnego prawa podatkowego dotyczącą wnioskodawcy. Instytucja interpretacji indywidualnej w kształcie nadanym jej przez ustawodawcę została bowiem stworzona w szczególności w celu wspomagania realizacji przez podatników obowiązku samowymiaru (samoobliczenia) podatku. Zatem przedmiotem wniosku o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego może być ocena prawna danego stanu faktycznego bądź zdarzenia przyszłego, dotyczącego wnioskodawcy (zainteresowanego) na gruncie przepisów prawa podatkowego. Istotne jest przy tym, że zakres wniosku określa sam zainteresowany wydaniem interpretacji indywidualnej. W orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się jednolicie, że organ interpretacyjny nie jest uprawniony do jego zmiany. W wyroku z dnia 10 marca 2010r., sygn. akt II FSK 1557/08, Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że wnioskowy charakter postępowania o wydanie interpretacji indywidualnej uzasadnia przyjęcie, że organ wydający tę interpretację jest związany merytorycznie zakresem problemu prawnego, jaki zainteresowany określił we wniosku. W wyroku podkreślono, że organy podatkowe nie są uprawnione do ustalania i dowodowego weryfikowania stanu faktycznego dochodzonej przez wnioskodawcę interpretacji prawa podatkowego, ani do udzielania jej w obszarze przepisów prawnych nieprzedstawionych w stanowisku wnioskodawcy odnośnie do podatkowej kwalifikacji danego stanu faktycznego. Z kolei w wyroku z 31 maja 2012r., sygn. akt II FSK 206/11, Naczelny Sąd Administracyjny wyjaśnił, że ze względu na treść art. 14c § 1 ab initio O.p. oraz konsekwencje prawne oceny stanowiska wnioskodawcy przez organ interpretujący, o których mowa w art. 14k i 14m O.p., organ interpretujący nie może wyjść w tej ocenie poza granice zakreślone treścią pytania postawionego we wniosku o interpretację (zob. także uchwała 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 czerwca 2012 r., sygn. akt II FPS 2/12). W szczególności organ nie powinien samodzielnie ustać, czy też modyfikować stanu faktycznego dostosowując do niego własne stanowisko. W sytuacji braku jasności co do szczegółów opisu stanu faktycznego organ jest zobligowany do wzywania wnioskodawcy o wyjaśnienie wątpliwości zaistniałych w sprawie.
13. Analiza stanu faktycznego przedstawionego we wniosku wskazuje, że organ interpretacyjny nie wziął pod uwagę kompleksowego charakteru usług budowlanych związanych z powstaniem i rekultywacją obiektu hałdy realizowanych w określonym miejscu w ramach terenu budowy .
14. Ramy prawne: art. 3 ust. 2 u.p.d.o.p., który stanowi, że podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko o dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Zgodnie z ust. 3, dodanym do art. 3 ww. ustawy przez art. 2 pkt 1 ustawy z dnia 5 września 2016r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2016 r., poz. 1550), obowiązującym od 1 stycznia 2017 r. :za dochody (przychody) osiągane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w ust. 2, uważa się w szczególności dochody (przychody) z: wszelkiego rodzaju działalności prowadzonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, tym poprzez położony na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zagraniczny zakład; położonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej nieruchomości lub praw do takiej nieruchomości, w tym ze zbycia jej w całości albo w części lub zbycia jakichkolwiek praw do takiej nieruchomości; papierów wartościowych oraz pochodnych instrumentów finansowych niebędących papierami wartościowymi, dopuszczonych do publicznego obrotu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej w ramach regulowanego rynku giełdowego, w tym uzyskane ze zbycia tych papierów albo instrumentów oraz z realizacji praw z nich wynikających; tytułu przeniesienia własności udziałów (akcji) w spółce, ogółu praw i obowiązków w spółce niebędącej osobą prawną lub tytułów uczestnictwa w funduszu inwestycyjnym alb instytucji wspólnego inwestowania, w których co najmniej 50% wartości aktywów, bezpośrednio lub pośrednio, stanowią nieruchomości położone na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub prawa do takich nieruchomości; tytułu należności regulowanych, w tym stawianych do dyspozycji, wypłacanych lub potrącanych, przez osoby fizyczne, osoby prawne albo jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, mające miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, niezależnie od miejsca zawarcia umowy wykonania świadczenia. Jak wynika z ww. ustawy uzyskiwanie dochodów w Polsce za pośrednictwem zakładu zagranicznego przedsiębiorcy prowadzi do powstania źródła przychodów w Polsce, które powinny być opodatkowane w Polsce. Zgodnie z definicją zagranicznego zakładu zawartą art. 4a pkt 11 u.p.d.o.p. pojęcie to oznacza:
a. stałą placówkę, poprzez którą podmiot mający siedzibę lub zarząd na terytorium jednego państwa wykonuje całkowicie lub częściowo działalność na terytorium innego państwa, w szczególności oddział, przedstawicielstwo, biuro, fabrykę, warsztat albo miejsce wydobywania bogactw naturalnych,
b. plac budowy, budowę, montaż lub instalację, prowadzone na terytorium jednego państwa przez podmiot mający siedzibę lub zarząd na terytorium innego państwa,
c. osobę, która w imieniu i na rzecz podmiotu mającego siedzibę lub zarząd na terytorium jednego państwa działa na terytorium innego państwa, jeżeli osoba ta ma pełnomocnictwo do zawierania w jego imieniu umów i pełnomocnictwo to faktycznie wykonuje,
d. chyba że umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania, której stroną jest Rzeczpospolita Polska, stanowi inaczej.
Definicja ta ma zastosowanie tylko w przypadku, gdy właściwa umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania, której stroną jest Polska, nie stanowi inaczej. Siedziba Skarżącej znajduje się na terytorium Republiki Czeskiej, dlatego też analiza czy wnioskodawca posiada zakład w Polsce winna zostać przeprowadzona na gruncie postanowień umowy polsko-czeskiej. Zgodnie z art. 7 ust. 1 umowy polsko - czeskiej zyski przedsiębiorstwa Umawiającego się Państwa podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że przedsiębiorstwo prowadzi działalność gospodarczą w drugim Umawiającym się Państwie przez położony tam zakład. Jeżeli przedsiębiorstwo wykonuje działalność gospodarczą w ten sposób, to zyski przedsiębiorstwa mogą być opodatkowane w drugim Państwie, jednak tylko w takiej mierze, w jakiej mogą być przypisane temu zakładowi. Oznacza to, że zyski Wnioskodawcy podlegają opodatkowaniu Czechach, chyba, że prowadzi on w Polsce działalność poprzez położony tam zakład; w takim przypadku, jego zyski w części, w jakiej można je przypisać działalności tego zakładu, mogą być opodatkowane w Polsce. W rezultacie, w celu ustalenia, czy z tytułu usług - realizowanych w Polsce przez podatnika, jak i przy współudziale podwykonawców powstanie po obowiązek opodatkowania dochodu na terytorium Polski, należy zbadać, czy Skarżąca posiadała w Polsce zakład. W rozpoznawanej sprawie możliwość ukonstytuowania się zakładu należy przeanalizować w świetle definicji zakładu zawartej w art. 5 umowy polsko - czeskiej. Art. 5 umowy przewiduje cztery typy działalności, których występowanie prowadzi do powstania zakładu: stała placówka (zdefiniowany w art. 5 ust. 1 Umowy); plac budowy (zdefiniowany w art. 5 ust 3 pkt (a) Umowy); zakład usługowy (zdefiniowany w art. 5 ust. 3 pkt (b) Umowy); zależny przedstawiciel (zdefiniowany w art. 5 ust. 5 Umowy.
15. Umowa zawarta między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Czeską w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu zawiera specyficzną definicję zakładu, która wprost odnosi się do działalności polegającej na świadczeniu usług. zgodnie z treścią art. 5 ust. 3 a umowy polsko-czeskiej określenie "zakład" ponadto obejmuje: plac budowy lub prace konstrukcyjne, montażowe lub instalacyjne, oraz czynności nadzorcze z nimi związane, ale tylko wówczas, gdy taki plac budowy, prace lub czynności trwają dłużej niż dwanaście miesięcy. Zgodnie z art. 5 ust. 3 (b) umowy polsko-czeskiej, określenie "zakład" obejmuje: "świadczenie usług, włączając usługi doradcze lub menedżerskie, przez przedsiębiorstwo Umawiającego się Państwa lub przez pracowników lub inny personel zaangażowany w tym celu przez przedsiębiorstwo, ale tylko wówczas, gdy działalność o takim charakterze trwa na terytorium drugiego umawiającego się Państwa przez okres lub okresy przekraczające łącznie sześć miesięcy w jakimkolwiek dwunastomiesięcznym okresie". Z treści powołanych przepisów wynika, że aby mówić o powstaniu zakładu - działalność usługowa musi trwać na terytorium drugiego umawiającego się państwa "przez okres lub okresy przekraczające łącznie sześć miesięcy w jakimkolwiek dwunastomiesięcznym okresie", natomiast zakładem staje się plac budowy lub prace konstrukcyjne, montażowe lub instalacyjne, oraz czynności nadzorcze z nimi związane, gdy taki plac budowy, prace lub czynności trwają dłużej niż dwanaście miesięcy. Wymóg "trwania działalności" należy rozumieć jako faktyczne (fizyczne) wykonywanie działalności usługowej na terytorium drugiego umawiającego się Państwa.
16. Wskazane powyżej działania budowlane będą stanowić zakład jedynie wówczas, gdy obiekty te istnieją dłużej niż dwanaście miesięcy. Budowa, która nie spełnia powyższego warunku czasowego, nie stanowi sama w sobie zakładu, nawet, jeżeli w jego ramach istnieje stała placówka związana z działalnością budowlaną. Określenie "plac budowy, budowa lub prace instalacyjne i montażowe" obejmuje nie tylko budowę budynków, lecz również budowę dróg, mostów lub kanałów, renowację (obejmującą ważne prace budowlane, a nie tylko prace związane z utrzymaniem lub dekoracją) takich budynków, dróg, mostów lub kanałów, układnie rurociągów i prowadzanie prac ziemnych, w tym także realizowanych w ramach procesu rekultywacji budowli, czy też określonego obszaru. Plac budowy, określany jest również jako teren budowy, to wyodrębnione miejsce realizacji przedsięwzięcia budowlanego, przeznaczone do wznoszenia, przebudowy lub rozbiórki obiektów. Jego wielkość zależy od charakteru prowadzonych prac oraz okresu ich trwania, przy czym zawsze wynika z warunków miejscowych. Plac budowy stanowi teren, na którym przebiegają procesy budowlano-montażowe, pomocnicze i usługowe związane z budową określonego obiektu lub grupy obiektów. Należy przy tym podkreślić, że również w przypadku dokonywania renowacji budynków, czy też rekultywacji budowli (czy też obiektu budowalnego) może dojść do postania zakładu. Do powstania zakładu w takiej sytuacji dojdzie, jeżeli zakres prac renowacyjnych, rekultywacyjnych bądź konserwacyjnych będzie przekraczać czynności związane z utrzymaniem prawidłowego stanu technicznego budowli. Warte podkreślenia jest także to, że w niniejszej sprawie mamy doczynienia z rekultywacją hałdy po górniczej, która budowa ma charakter wieloetapowy zakończony rekultywacją i rewitalizacją budowli lub obszaru gruntów. Zdaniem Sądu opis przedstawiony przez Spółkę świadczy, że nie występują tu odrębne czynności o innym charakterze niż budowlane, a przemyślane przedsięwzięcie i określony plac budowy.
17. Przenosząc powyższe zasady na przedmiotową sprawę podnieść należy, że zaskarżona interpretacja została wydana w oparciu o błędną ocenę przedstawionego stanu faktycznego, z pominięciem istotnych okoliczności, a także z pominięciem obowiązujących w ustalonym stanie faktycznym przepisów prawa, więżących nie tylko strony zawartej umowy, ale również organy dokonujące jej oceny na gruncie obowiązków publicznoprawnych. Wbrew ocenie organu, przedstawiony stan faktyczny, oceniony należycie i z uwzględnieniem wszystkich jego elementów, nie może prowadzić do wniosków, wywiedzionych przez Organ, jakoby wykonana przez Wnioskodawcę rekultywacja techniczna jak i biologiczna nie była realizowana poprzez powstanie placu budowy i samej budowy w rozumieniu umowy polsko – czeskiej. W ocenie Sądu organ powinien w przedmiotowej sprawie przyjąć koncepcję kompleksowości usługi dotyczącej powstania i rekultywacji hałdy po górniczej przyjmując, że zasadniczymi głównymi usługami były usługi techniczne o ewidentnym charakterze budowlanym w postaci wykopów - usunięcia nadmiaru mas ziemnych, niwelacji - formowania powierzchni, wzmocnienia skarp geokratami, naprawy rowów odwadniających, wykonania dróg technologicznych. Powtórzyć zatem należy, że nie ma podstaw do przyjęcia, że mamy doczynienia z usługami o innym zasadnicznym charakterze niż usługi budowalne tak jak twierdził organ odwołując się do treści art. 5 ust. 3 pkt b umowy polsko-czeskiej. Także w ocenie Sądu usługi rekultywacji biologicznej w zakresie: utworzenia warstwy rekultywacyjnej, wykonanie filtra biologicznego, nasadzeń na górnym tarasie, nasadzeń na skarpie przy murze oporowym oraz nasadzeń uzupełniających, zatrawienia siewem tradycyjnym oraz zatrawień hydroobsiewem; prac pielęgnacyjnych mają charakter pomocniczy względem usługi głównej i mogą być realizowane na terenie budowy. Zdaniem Sądu przedstawiony przez Skarżącą stan faktyczny pozwał na twierdzenie, że powyższa kompleksowa usługa była realizowana w ramach placu budowy. Tym samym stan faktyczny opisany przez Stronę prowadzi do wniosku, że wobec spółki czeskiej nie powstał obowiązek podatkowy z tytułu u.p.d.o.p., z uwagi na to, że kompleksowe usługi budowlane realizowane w ramach budowy na terenie placu budowy nie trwały dłużej niż dwanaście miesięcy. Zatem nie powstał dla spółki czeskiej w Polsce zagraniczny zakład w rozumieniu art. 5 ust. 3 a umowy – polsko czeskiej.
18. Mając powyższe na uwadze, wobec dokonania przez organ błędnej oceny przedstawionego przez Wnioskodawcę stanu faktycznego, a w konsekwencji błędnej kwalifikacji rodzaju działalności objętej wnioskiem, zaskarżona interpretacja narusza powołane w skardze przepisy prawa materialnego w stopniu uzasadniającym wyeliminowanie jej z obrotu prawnego w rozumieniu art. 146 p.p.s.a.,
19. Ponownie wydając interpretację organ uwzględni wyrażoną wyżej ocenę prawną.
20. Mając na uwadze powyższe Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżoną interpretację podatkową na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 4 p.p.s.a. Na kwotę kosztów składa się wpis sądowy w wysokości 200 zł; opłata skarbowa z tytułu udzielonego pełnomocnictwa w wysokości 17 zł oraz kwota wynagrodzenia radcy prawnego w wysokości 480 zł.