III SA/Wa 1966/23

III SA/Wa 1966/23 - Wyrok WSA w Warszawie
Data orzeczenia
2024-02-16
orzeczenie nieprawomocne
Data wpływu
2023-09-05
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Sędziowie
Anna Zaorska
Katarzyna Owsiak /przewodniczący/
Piotr Dębkowski /sprawozdawca/
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne
Interpretacje podatkowe
Podatek od towarów i usług
Sygn. powiązane
I FSK 1351/24 - Postanowienie NSA z 2025-10-29
Skarżony organ
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku
Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy
Dz.U. 2018 poz 2107
art. 1 §  1 i §  2
Ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych - tekst jedn.
Dz.U. 2022 poz 329
art. 3 §  2 pkt 4a, art. 57a, art. 146 §  1, art. 145 §  1 pkt 1 lit. a, art. 200, art. 205 §  2, art. 205 §  4
Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi  - t.j.
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Katarzyna Owsiak, Sędziowie sędzia WSA Piotr Dębkowski (sprawozdawca), sędzia WSA Anna Zaorska, Protokolant starszy referent Katarzyna Dorota Wielgosz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 lutego 2024 r. sprawy ze skargi G. sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] czerwca 2023 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz G. sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 697 zł (słownie: sześćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.
Uzasadnienie
W dniu 25 maja 2023 r. do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej DKIS) wpłynął wniosek G. Sp. z o.o. z/s w W. (dalej Strona, Skarżąca) o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług Dz. U. z 2022 r., poz. 931 ze zm., dalej Uptu).
We wniosku Strona podała, że przedmiotem jej działalności jest m.in. handel energią elektryczną oraz handel paliwami gazowymi w systemie sieciowym. Strona jest przedsiębiorstwem energetycznym prowadzącym działalność gospodarczą w zakresie obrotu paliwami gazowymi.
Na mocy ustawy z 15 grudnia 2022 r. o szczególnej ochronie niektórych odbiorców paliw gazowych w 2023 r. w związku z sytuacją na rynku gazu (dalej Ustawa ochronna), ustawodawca wprowadził na okres od 1 stycznia do 31 grudnia 2023 r. dla odbiorców objętych ochroną taryfową (dalej: "Odbiorcy uprawnieni") mechanizm zamrożenia cen paliw gazowych na poziomie ceny wynoszącej 200,17 zł/MWh (dalej: "Cena maksymalna"). Cena ta jest ceną maksymalną. Jeżeli w umowach zawartych pomiędzy podmiotem uprawnionym a Odbiorcami uprawnionymi, w okresie dostaw paliw gazowych następującym po 31 grudnia 2022 r. są ustalone ceny korzystniejsze dla tych Odbiorców uprawnionych niż Cena maksymalna paliw gazowych, stosuje się ceny zgodnie z umowami, do czasu zakończenia ich obowiązywania. Podobnie, jeżeli podmiot uprawniony stosuje w 2023 r. taryfę w rozumieniu ustawy z 10 kwietnia 1997 r. - Prawo energetyczne (dalej Pe) dla paliw gazowych zatwierdzoną przez Prezesa Urzędu Regulacji Energetyki (dalej: "Prezes URE"), w której ustalono ceny paliw gazowych na poziomie niższym niż Cena maksymalna paliw gazowych, stosuje się te ceny. Przyjęte rozwiązania wykluczają możliwość podwyższenia cen powyżej Ceny maksymalnej oraz stosowania wyższych niż Cena maksymalna stawek taryfowych paliwa gazowego wobec Odbiorców uprawnionych w 2023 r. Dla sprzedawców gazu, którzy nie zastosują się do obowiązku stosowania zamrożonych cen i stawek, ustawa przewiduje kary pieniężne.
Zgodnie z art. 3 ust. 1 Ustawy ochronnej, Strona stosuje w rozliczeniach z Odbiorcami uprawnionymi, o których mowa w art. 62b ust. 1 pkt 2 Pe, w okresie od 1 stycznia 2023 r. do dnia 31 grudnia 2023 r., cenę wynoszącą 200,17 zł/MWh. Ceny stosowane przez Stronę wobec Odbiorców uprawnionych odpowiadają Cenie maksymalnej.
Zgodnie natomiast z art. 3 ust. 2 Ustawy ochronnej, jeżeli w umowach zawartych pomiędzy Stroną a Odbiorcą uprawnionym, w okresie dostaw paliw następującym po dniu 31 grudnia 2022 r., są ustalone ceny korzystniejsze dla tego Odbiorcy uprawnionego niż Cena maksymalna ustalona na podstawie art. 3 ust 1 Ustawy ochronnej, ceny te stosuje się zgodnie z umowami, do czasu zakończenia ich obowiązywania. W umowach zawartych przed dniem wejścia w życie ustawy pomiędzy Stroną a Odbiorcami uprawnionymi nie są stosowane ceny korzystniejsze dla tych Odbiorców uprawnionych niż Cena maksymalna. Strona nie posiada także taryfy określającej ceny i stawki opłat na poziomie niższym niż Cena maksymalna.
Mając na uwadze powyższe, Strona w okresie od 1 stycznia do 31 grudnia 2023 r. stosuje w rozliczeniach ze wszystkimi Odbiorcami uprawnionymi ceny i stawki opłat w wysokości odpowiadającej Cenie maksymalnej.
Jednocześnie, zgodnie z art. 4 ust.1 Ustawy ochronnej, podmiotowi uprawnionemu w rozumieniu art. 2 pkt 5 Ustawy ochronnej, jakim jest Strona, przysługuje rekompensata z tytułu stosowania Ceny maksymalnej paliw gazowych lub stawek opłat za świadczenie usług dystrybucji paliw gazowych, za każdy miesiąc kalendarzowy. Zgodnie natomiast z art. 5 ust. 1 Ustawy ochronnej, rekompensata jest wypłacana za każdy miesiąc kalendarzowy na wniosek podmiotu uprawnionego.
Na mocy wyżej powołanych przepisów, Strona w 2023 r. do dnia złożenia niniejszego wniosku wystąpiła z trzema wnioskami o wypłatę rekompensaty, o której mowa w art. 4 i art. 5 Ustawy ochronnej.
W odpowiedzi na pierwszy ze złożonych wniosków, Zarządca Rozliczeń S.A., która na podstawie art. 6 ust. 1 i 2 Ustawy ochronnej, wypłaca rekompensatę, w piśmie z 13 kwietnia br. poinformowała, że wniosek o wypłatę rekompensaty został zatwierdzony oraz, że wpłata nastąpi w terminie 45 dni od dnia otrzymania prawidłowo sporządzonego wniosku, z zastrzeżeniem, że w przypadku braku środków na wypłatę zostanie ona wstrzymana do czasu zapewnienia środków na ten cel.
W dniu [...] kwietnia br. na rachunku Strony zaksięgowana została wpłata rekompensaty w kwocie [...] tytułem rekompensaty za styczeń 2023 r., a w dniu [...] maja br. kwota [...] , tytułem rekompensaty za luty 2023 r.
W związku z powyższym opisem Strona zapytała, czy otrzymywane przez Stronę na mocy art. 4 Ustawy ochronnej rekompensaty nie stanowią dopłat mających bezpośredni wpływ na cenę dostarczanego przez Stronę gazu, w rezultacie czego nie będą zwiększać podstawy opodatkowania VAT realizowanych przez Stronę dostaw gazu?
Skarżąca przedstawiając własne stanowisko stwierdziła, że wspomniane rekompensaty nie stanowią dopłat mających bezpośredni wpływ na cenę dostarczanego przez Stronę gazu, w rezultacie czego nie będą zwiększać podstawy opodatkowania VAT realizowanych przez Stronę dostaw gazu.
W zaskarżonej interpretacji indywidualnej z 21 czerwca 2023 r., wydanej na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2022 r., poz. 2651 ze zm., dalej Op), DKIS uznał stanowisko Strony za nieprawidłowe.
W uzasadnieniu DKIS wskazał, że w rozpatrywanej sprawie mamy do czynienia z sytuacją, w której wystąpią skonkretyzowane świadczenia w zamian za określone wynagrodzenie. Analiza przedstawionego opisu sprawy, treści cytowanych przepisów prawa podatkowego oraz orzecznictwa TSUE prowadzi bowiem do stwierdzenia, że wypłacone Stronie (jako przedsiębiorcy dostarczającemu paliwo gazowe) rekompensaty oraz za miesiąc styczeń i luty 2023 r. oraz przyszłe, o których mowa w art. 4 ust. 1 Ustawy ochronnej, stanowi dotację, która ma bezpośredni wpływ na cenę realizowanych dostaw paliwa gazowego do uprawnionych odbiorców tego gazu.
Przepisy Ustawy ochronnej stanowią, że Strona dostarczając paliwo gazowe i stosując w umowach z uprawnionymi odbiorcami w okresie od 1 stycznia do 31 stycznia 2023 r. cenę wynoszącą 200,17 zł/MWh. (która odpowiada Cenie maksymalnej przewidzianej w przedmiotowej ustawie), ma prawo do otrzymania rekompensat. Strona nie posiada taryfy określającej ceny i stawki opłat na poziomie niższym niż Cena maksymalna. Tym samym na gruncie przepisów zawartych w Uptu, jak i w dyrektywie VAT, przedmiotowe rekompensaty są związane z konkretnym świadczeniem (dostawą gazu dla określonych odbiorców) i mają bezpośredni wpływ na cenę realizowanych dostaw (mają na celu zniwelowanie skutków zamrożenia cen ww. towarów dla określonego katalogu odbiorców i dostarczania ich poniżej stawek wolnorynkowych). Uzyskiwane rekompensaty są ściśle skorelowane z ceną stosowaną przez Stronę od 1 stycznia 2023 r. i ceną paliwa gazowego dla danej grupy taryfowej wynikającą z taryfy (zł/MWh). Poziom rekompensaty jest więc określany w sposób zindywidualizowany i policzalny, pozostając w bezpośrednim związku z ceną paliwa gazowego, co wynika wprost z przepisów ustawy w związku z sytuacją na rynku gazu. Zatem rekompensata stanowi świadczenie wzajemne, będące elementem podstawy opodatkowania, o której mowa w art. 29a ust. 1 Uptu. W związku z powyższym przedmiotowe rekompensaty są elementem podstawy opodatkowania podatkiem VAT realizowanych dostaw gazu dla określonych odbiorców i są one opodatkowane na zasadach ogólnych.
DKIS uznał, że art. 12 ust. 1 Ustawy ochronnej nie może mieć charakteru przesądzającego ze względu na autonomię prawa podatkowego i w szczególności ścisłą harmonizację na poziomie UE przepisów dotyczących VAT.
DKIS dodał, że zgodnie z art. 4 Uptu ulgi i zwolnienia podatkowe udzielone na podstawie odrębnych ustaw nie mają zastosowania do podatku od towarów i usług. Kwestie związane z opodatkowaniem tym podatkiem uregulowane są w Uptu i przepisach wykonawczych do tej ustawy, i powinny pozostać przedmiotem wyłącznie tychże regulacji. Tym samym regulacja art. 12 ust. 1 Ustawy ochronnej nie powinna mieć wpływu na sposób opodatkowania przedmiotowych rekompensat.
W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Strona, reprezentowana przez ustanowionego pełnomocnika – doradcę podatkowego, wniosła o uchylenie wydanej interpretacji w całości oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.
Strona zarzuciła DKIS naruszenie:
1) art. 4 Uptu, poprzez uznanie, że za ulgę/zwolnienie podatkowe w podatku od towarów i usług można uznać wyłączenie kwot rekompensaty z podstawy opodatkowania VAT określone w art. 12 ust. 1 Ustawy ochronnej, co skutkowało niewłaściwym zastosowaniem art. 4 Uptu w niniejszej sprawie, podczas gdy wyłączenie z podstawy opodatkowania VAT określone w art. 12 ust. 1 Ustawy ochronnej nie stanowi ulgi podatkowej ani zwolnienia podatkowego w rozumieniu art. 4 Uptu i tym samym art. 4 Uptu nie powinien znaleźć zastosowania w niniejszej sprawie;
2) art. 4 Uptu, poprzez jego błędną wykładnię skutkującą uznaniem, że zakres przedmiotowy art. 4 Uptu obejmuje również ulgi podatkowe i zwolnienia podatkowe wynikające z ustaw innych niż Uptu, jednak dotyczące VAT i tym samym nie będą one miały zastosowania względem VAT, podczas gdy prawidłowa wykładnia art. 4 Uptu nakazuje stwierdzić, że art. 4 Uptu obejmuje ulgi podatkowe i zwolnienia podatkowe dotyczące podatków innych niż VAT i tym samym nie powinien znaleźć zastosowania w niniejszej sprawie;
3) art. 12 ust. 1 Ustawy ochronnej, poprzez uznanie, że przepis ten nie reguluje kwestii opodatkowania otrzymywanych przez Stronę rekompensat, podczas gdy przepis ten jest jasny, obowiązuje i powinien zostać przez organ zastosowany, w wyniku czego rekompensaty nie powinny być uznane za dotację, subwencję lub inne dopłaty o podobnym charakterze, o których mowa w art. 29a ust. 1 Uptu;
4) art. 29a ust. 1 Uptu, poprzez uznanie, że kwoty rekompensaty otrzymane przez Stronę na podstawie art. 4 ust. 1 ustawy stanowią dopłaty mające bezpośredni wpływ na cenę dostarczanego przez Stronę gazu i tym samym zwiększają podstawę opodatkowania VAT z tytułu realizowanych dostaw gazu, podczas gdy prawidłowa wykładnia art. 29a ust. 1 Uptu nakazuje stwierdzić, że otrzymywane kwoty rekompensaty nie mają bezpośredniego wpływu na cenę dostarczanego przez gazu i w konsekwencji nie powinny zwiększać podstawy opodatkowania VAT z tytułu realizowanych dostaw gazu; powyższe naruszenie skutkowało również dopuszczeniem się przez organ niewłaściwej oceny co do zastosowania art. 29a ust. 1 Uptu w odniesieniu do otrzymywanych przez Stronę kwot rekompensaty;
5) art. 288 akapit trzeci Traktatu o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej" (dalej: TFUE), poprzez błędne uznanie, że odmawiając Sptronie możliwości zastosowania art. 12 ust. 1 ustawy, organ jest uprawniony do powoływania się na postanowienia Dyrektywy Rady 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (dalej Dyrektywa 112), podczas gdy z przepisów tych należy wywieść zakaz dokonywania przez organy państwowe prounijnej wykładni przepisów dyrektyw europejskich, prowadzącej do wykładni contra legem oraz nakładania na podatnika obowiązków nieprzewidzianych w przepisach krajowych;
6) art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, poprzez jego niezastosowanie i dokonanie rozszerzającej, prounijnej wykładni prawa krajowego, a mianowicie art. 29a ust. 1 Uptu oraz art. 12 ust. 1 Ustawy ochronnej, co doprowadziło do nałożenia na podatnika obowiązków podatkowych w oparciu o kryteria pozaustawowe, rozszerzenia zakresu opodatkowania VAT oraz niezastosowania art. 12 ust. 1 ustawy;
7) art. 120 w zw. z art. 14h Op oraz art. 12 ust. 1 Ustawy ochronnej, poprzez niezastosowanie przy wydaniu interpretacji przepisów art. 12 ust. 1 Ustawy ochronnej;
8) art. 121 § 1 w zw. z art. 14h oraz art. 2a Op, poprzez przyjęcie wykładni profiskalnej, nieuwzględniającej orzecznictwa sądów administracyjnych oraz brak merytorycznej poprawności i staranności działań organu.
DKIS w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje:
Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz. U. 2018 r. poz. 2107) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem.
Stosownie do art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 2022 r., poz. 329, ze zm., dalej Ppsa), kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach.
W myśl art. 57a Ppsa, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną, rozpoznanie sprawy w postępowaniu sądowoadministracyjnym następuje zatem wyłącznie we wskazanym w skardze zakresie.
Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest ustalenie, czy otrzymywane przez Stronę na mocy art. 4 Ustawy ochronnej rekompensaty nie stanowią dopłat mających bezpośredni wpływ na cenę dostarczanego przez Stronę gazu, w rezultacie czego nie będą zwiększać podstawy opodatkowania VAT realizowanych przez Stronę dostaw gazu.
Zgodnie z art. 29a ust. 1 Uptu, podstawą opodatkowania (z zastrzeżeniami, które nie mają znaczenia w tej sprawie) jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.
Z powołanego przepisu wynika, że w sytuacji gdy podmiot trzeci dotuje transakcję sprzedaży w ten sposób, iż kupujący pokrywa tylko część wynagrodzenia dostawcy, a część brakującą pokrywa ów podmiot trzeci, to zarówno wynagrodzenie otrzymane od kupującego, jak i kwota refundacji pochodząca od podmiotu trzeciego, kształtują podstawę opodatkowania VAT. Innymi słowy, musi istnieć powiązanie kwoty dofinansowania z dostawą towaru lub świadczeniem usług, które wskazywałoby na to, że dofinansowanie to stanowi pokrycie części nominalnej wartości świadczenia lub rekompensatę z powodu obniżenia ceny.
Z takim przypadkiem mamy do czynienia w niniejszej sprawie. Otóż Strona, na podstawie przepisów powszechnie obowiązujących, wprowadzonych celem przeciwdziałania skutkom rosnących cen paliw, musi dostarczać gaz odbiorcom końcowym stosując Cenę maksymalną. Zważywszy, że wspomniana Cena może być (i zapewne jest) oderwana od realiów rynkowych, gdyż stanowi przejaw interwencjonizmu Państwa w stosunki gospodarcze, to rekompensatę wypłaca jej [...] S.A. Nie można zatem twierdzić, że rekompensata nie wpływa na cenę gazu, którą płacą Odbiorcy uprawnieni. Gdyby jej nie było, to rzeczona cena byłaby zapewne wyższa. Skarżąca sprzedaje gaz po Cenie maksymalnej, czyli w praktyce niższej niż wynikałoby to z sytuacji rynkowej, w zamian za co dostaje rekompensatę, która ma wyrównać powstałe w ten sposób straty lub/oraz zapewnić Stronie zysk.
Należy jednak zauważyć, że wraz z ustanowieniem Cen maksymalnych dla dostaw gazu w 2023 r. oraz rekompensat, o których mowa w art. 4 ust. 1 Ustawy ochronnej ustawodawca wprost wyłączył wartość tych rekompensat z podstawy opodatkowania VAT. Zgodnie bowiem z art. 12 ust. 1 ustawy ochronnej, kwoty rekompensat nie stanowią dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, o których mowa w art. 29a ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.
Powyższy przepis jest jasny i zrozumiały i nie wymaga żadnych dodatkowych zabiegów interpretacyjnych. Rekompensata, o której mowa w art. 4 ust. 1 Ustawy ochronnej, jakkolwiek jest refundacją, czyli pomocą państwa udzielaną określonym podmiotom, towarzyszącą zakupowi paliwa gazowego, czyli dopłatą o podobnym charakterze do dotacji lub subwencji, stanowi wyjątek od reguły opodatkowania ich podatkiem VAT. Innymi słowy, wspomniana rekompensata zostaje wyłączona poza zakres oddziaływania art. 29a ust. 1 Uptu, a więc nie może budzić wątpliwości, że nie wejdzie do podstawy opodatkowania podatkiem VAT.
Niezależnie od oczywistego wyniku wykładni gramatycznej należy dodać, że ewidentnym zamiarem ustawodawcy było nieuwzględnianie rekompensat w podstawie opodatkowania VAT z uwagi na trudną sytuację na rynku paliw w okresie oddziaływania Ustawy ochronnej. Aby osiągnąć powyższy efekt, ustawodawca w art. 12 ust. 1 Ustawy ochronnej zawarł bezpośrednie odesłanie do Uptu tworząc tym samym powiązania prawne między Ustawą ochronną a Uptu. Powołany przepis stanowi więc uzupełnienie normatywne art. 29a ust. 1 Uptu. Jest zatem przepisem prawa podatkowego, który wprowadza wyjątek od zasady powszechności opodatkowania VAT, w tym opodatkowania dotacji, dopłat i subwencji wpływających na cenę towarów i usług.
Uznanie więc przez DKIS, że mimo to art. 12 ust. 1 Ustawy ochronnej nie powinien być stosowany przeczyłoby założeniom wykładni systemowej oraz racjonalności prawodawcy. Nie można natomiast zakładać, że racjonalny ustawodawca tworzy normę prawną nieobejmującą żadnego stanu faktycznego (wyrok NSA z 30 stycznia 2014 r., I FSK 311/13). Samo natomiast założenie racjonalności prawodawcy zakłada, że nie tworzy on norm sprzecznych i zbędnych (L. Morawski, Zasady wykładni prawa, Toruń 2006, s. 156).
Odpowiadając na próbę dezawuowania przez DKIS oddziaływania art. 12 ust. 1 Ustawy ochronnej na przedmiot opodatkowania VAT warto zwrócić uwagę na uchwałę składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 26 października 2015 r., I FPS 3/15. W uchwale tej wskazano, że prawidłowa wykładnia przepisów Uptu nie może ograniczać kontekstu systemowego tylko do wewnętrznej systematyki ustawy podatkowej i gałęzi prawa podatkowego.
Mając powyższe na uwadze należy wskazać, że prawidłowa wykładnia art. 29a ust. 1 Uptu w przypadku otrzymania rekompensaty powinna uwzględniać nie tylko same regulacje Uptu, ale również przepisy ustawy dotyczące wprost Uptu ponieważ w razie ich pominięcia w procesie wykładni nie zostaną uwzględnione wszystkie przepisy mogące mieć zastosowanie w sprawie. Wniosek taki jest tym bardziej zasadny, że Uptu oraz Ustawa ochronna są równorzędnymi aktami prawnymi. Nie można więc uznać, że któraś z nich ma charakter aktu prawnego wykonawczego, czy też niższego rzędu w zakresie obowiązywania lub też założone z góry pierwszeństwo stosowania. Właściwe w tym zakresie byłoby zatem uznanie, że regulacje dotyczące podstawy opodatkowania zawarte w Ustawie ochronnej mają charakter przepisów szczególnych (lex specialis), więc są wyjątkami od ogólnych reguł zawartych w art. 29a ust. 1 Uptu, przez co powinny być w pierwszej kolejności stosowane do sytuacji otrzymania rekompensaty.
W ślad za wyrokami NSA z 14 października 2021 r., II FSK 513/19, oraz z 15 stycznia 2020 r., II FSK 345/18 należy stwierdzić, że przepisów prawa podatkowego nie można ograniczać wyłącznie do ustaw, które w swoim tytule zawierają takie pojęcie. Należy mieć na uwadze także rzeczywistą treść zawartych w innych ustawach regulacji, które mają wpływ na opodatkowanie, w tym w sposób odmienny definiują pojęcia użyte w ustawach podatkowych lub decydują o wyłączeniu ich znaczenia i rozumienia przyjętego w danej ustawie podatkowej, bowiem nie tylko w ustawach podatkowych uregulowano kwestie, od których zależy opodatkowanie i jego wysokości.
W świetle powyższego, w zaskarżonej interpretacji doszło do naruszenia art. 29a ust. 1 Uptu i art. 12 ust. 1 Ustawy ochronnej. DKIS stosując art. 29a ust 1 Uptu bezpodstawnie pominął treść art. 12 ust. 1 Ustawy ochronnej, który wyłącza z opodatkowania VAT analizowane w tej sprawie rekompensaty.
Sąd aprobuje też stanowisko Skarżącej, że w tej kwestii niczego nie zmienia istnienie art. 4 Uptu, gdyż przepis ten nie dotyczy sytuacji prawnej wskazanej w niniejszej sprawie. Przepis art. 12 ust. 1 Ustawy ochronnej zawarty jest, co oczywiste, w innej ustawie niż Uptu, ale nie jest przepisem wprowadzającym ulgę lub zwolnienie w innym podatku, wpływającą na zakres przedmiotowy opodatkowania podatkiem VAT. Jest przepisem dotyczącym podatku od towarów i usług, a więc nie można twierdzić, że z mocy art. 4 Uptu nie ma zastosowania do podatku od towarów i usług. Jest to zabieg wręcz nielogiczny, który prowadziłby do irracjonalnej tezy, że ustawodawca wszystkie zwolnienia i ulgi dotyczące VAT musiałby, z niewyjaśnionych przyczyn, lokować tylko i wyłącznie w Uptu.
W związku z powyższym, należy stwierdzić, że prawidłowo wyłożony art. 4 Uptu dotyczy sytuacji w której ulga bądź zwolnienie zostały uregulowane w innej ustawie i dotyczą innego niż podatek VAT podatku. Przepis ten ma za zadanie chronić zasadę powszechności opodatkowania podatkiem VAT, jednak nie ma skutkować wyłączeniem zastosowania przepisów dotyczących samego podatku VAT, jakim niewątpliwie jest art. 12 ust. 1 Ustawy ochronnej powołujący się wprost na art. 29a ust. 1 Uptu.
Na marginesie Sąd zauważa, że skoro organ forsuje ścisłe i literalne rozumienie tego przepisu, to w przypadku art. 12 ust. 1 Ustawy ochronnej nie występuje ani ulga, ani zwolnienie, tylko wyłączenie z opodatkowania VAT.
W ocenie Sądu, w zaskarżonej interpretacji nie naruszono natomiast wskazanych w skardze przepisów prawa procesowego.
Postępowanie podatkowe powinno być oczywiście prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, o naruszeniu tej zasady nie świadczy jednak fakt, że organ uznał stanowisko skarżącej za nieprawidłowe i podjął rozstrzygnięcie odmienne od oczekiwanego przez podatnika. Podobnie, za jednoznaczne naruszenie zasady legalizmu nie można poczytywać sytuacji, w której organ wydaje rozstrzygnięcie niezgodne z oczekiwaniami podatnika. Interpretacja indywidualna wydawana jest bowiem na wniosek strony, na podstawie wskazanego przez nią opisu stanu faktycznego i co do zasady dopiero nieuzasadniona zmienność poglądu organu narusza zasady postępowania podatkowego określone w art. 120 i art. 121 Op. O takiej sytuacji nie można jednak mówić w rozpatrywanej sprawie.
Ponownie rozpatrując sprawę, organ uwzględni ocenę prawną zawartą w niniejszym wyroku.
Mając na uwadze powyższe, Sąd na podstawie art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a Ppsa uchylił zaskarżoną interpretację.
O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 i 4 Ppsa. Na zasądzone koszty składają się wpis sądowy w kwocie 200 zł, koszty zastępstwa procesowego w kwocie 480 zł oraz opłata skarbowa od udzielonego pełnomocnictwa w kwocie 17 zł