III SA/WA 1958/24

III SA/Wa 1958/24 - Wyrok WSA w Warszawie
Data orzeczenia
2024-11-14
orzeczenie nieprawomocne
Data wpływu
2024-09-02
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Sędziowie
Agnieszka Baran
Andrzej Cichoń
Maciej Kurasz /przewodniczący sprawozdawca/
Symbol z opisem
6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne
Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku
Uchylono zaskarżoną interpretację indywidualną w części uznającej stanowisko za nieprawidłowe
Powołane przepisy
Dz.U. 2024 poz 226
art. 21 ust. 1 pkt 68
Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j.)
Tezy
TEZA zgodnie z treścią art. 21 ust. 1 pkt 68 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w 2024 r. wolna od podatku jest wartość wygranych w konkursach i grach organizowanych poprzez podmioty, do których należą aplikacje internetowe udostępnione poprzez ogólnodostępne przeglądarki internetowe na platformie cyfrowej emitowane (ogłaszane, czy też publicznie udostępnione) poprzez środki masowego przekazu (prasa, radio i telewizja i szeroko rozumiany internet jako zbiór aplikacji i różnorodnych produktów cyfrowych) - jeżeli jednorazowa wartość tych wygranych lub nagród nie przekracza kwoty 2000 zł.
Internet w rozumieniu zbioru ogólnodostępnych aplikacji udostępnianych przez ich właścicieli należy kwalifikować jako środek masowego przekazu w znaczeniu podmiotowym i przedmiotowym zgodnie z definicją przyjętą przez Organ. Tym samym konkursy organizowane i udostępniane w Internecie za pomocą przeglądarek internetowych z użyciem wyspecjalizowanych aplikacji i narzędzi uznać należy za pozostające w zakresie art. 21 ust. 1 pkt 68 u.p.d.o.f.
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Maciej Kurasz (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Agnieszka Baran, sędzia WSA Andrzej Cichoń, Protokolant referent Klaudia Staręga, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 listopada 2024 r. sprawy ze skargi B. sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] czerwca 2024 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną w zaskarżonej części, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz B. sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 697 zł (słownie: sześćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.
Uzasadnienie
1. Z akt sprawy wynikało, że wnioskiem z 14 marca 2024 r. B. sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej: "Wnioskodawca", "Skarżąca" lub "Spółka") zwróciła się do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: "DKIS" lub "Dyrektor KIS") o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych. We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej Wnioskodawca wskazał, że jest organizatorem zakładów wzajemnych urządzanych za pośrednictwem strony internetowej [...]. posiadającym Zezwolenie Ministra Finansów Funduszy i Polityki Regionalnej z [...] grudnia 2020 r. o nr [...] na urządzanie zakładów wzajemnych przez sieć Internet. Spółka prowadzi działalność w oparciu o ustawę z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 227, z późn. zm.) W ramach wykonywanej działalności Wnioskodawca oferuje zakłady wzajemne polegające na odgadywaniu wyników sportowego współzawodnictwa ludzi lub zwierząt, zdarzeń związanych z wynikami sportowego współzawodnictwa, a także zaistnienia innych zdarzeń niezwiązanych ze sportowym współzawodnictwem, np. o charakterze okołosportowym, kulturalnym, społecznym, politycznym, rozrywkowym oraz zdarzeń wirtualnych, będących w ofercie Spółki. Wnioskodawca w związku z prowadzoną działalnością organizuje samodzielnie i przeprowadza różnego rodzaju konkursy (dalej "Konkursy") oraz akcje promocyjne w ramach sprzedaży premiowej (dalej "Sprzedaż Premiowa"). Spółka jest jedynym podmiotem uprawionym zobowiązanym wobec uczestników konkursu i akcji promocyjnych. Spółka w zakresie organizowanych konkursów działa we własnym imieniu i na własną rzecz. Konkursy i akcje promocyjne w ramach Sprzedaży premiowej odbywają się zarówno na stronie internetowej należącej do Spółki [...], jak i w social mediach na profilach do niej należących (np. Facebook, X - dawniej Twitter, Instagram) oraz profilach nie należących do Wnioskodawcy, na których organizatorem konkursu jest Wnioskodawca. Konkursy i akcje promocyjne odbywają się w ramach sprzedaży premiowej, która ma na celu zwiększenie sprzedaży usług spółki. Istota sprzedaży premiowej sprowadza się do tego, że nabywca w tym przypadku uczestnik konkursu kupując usługi Spółki, uzyskuje - możliwość odbioru dodatkowego, nieodpłatnego świadczenia w postaci nagrody w Konkursie o ile będzie jego zwycięzcą. Jako przykład premii sprzedażowych, które są stricte związane ze stawianiem zakładów można wskazać np. ranking na najwyższy trafiony kurs łączny podczas wskazanego okresu, ranking punktowy, w którym Spółka przelicza odpowiednio każdy zawarty zakład na punkty w ramach promocji. Warunki poszczególnych Konkursów czy akcji promocyjnych prowadzonych w ramach Sprzedaży Premiowej przewidziane są każdorazowo w Regulaminach przygotowywanych dla potrzeb poszczególnych Konkursów oraz akcji promocyjnych w ramach Sprzedaży Premiowej (dalej "Regulamin"). W Regulaminie określona jest zawsze: nazwa Konkursu, wskazany jest Organizator - czyli Wnioskodawca wraz ze wskazaniem jego siedziby, określeni są uczestnicy Konkursu - czyli osoby, które mogą wziąć udział w Konkursie, opisane są szczegółowo nagrody, opisane są zasady konkurencji pomiędzy uczestnikami konkursu, czyli innymi słowy znajduje się opis jakie są kryteria oceny i którzy z uczestników wygrają w konkursie i dlaczego. W Regulaminie wskazany jest również sposób wyłaniania zwycięzców np. będzie to ta osoba/osoby, które najszybciej udzielą prawidłowej odpowiedzi na pytania konkursowe - i to dotyczy konkursów z pytaniami mającymi charakter zamknięty. W przypadku konkursów otwartych o charakterze kreatywnym należy wykazać się wiedzą np. z życia określonego zawodnika w kontekście zdarzeń, które można scharakteryzować mianem "[...]" czyli szczęśliwego trafu, dzięki któremu zawodnik osiągnął sukces. Opisany jest też sposób wyłaniania zwycięzców i przyznawania im nagród. Sposób wyłaniania zwycięzców jest opisany w Regulaminie co oznacza, że uczestnicy są poinformowani jakie kryteria będą brane pod uwagę przy ocenie i wyłanianiu zwycięzcy lub zwycięzców. Oceny dokonuje komisja konkursowa powołana przez spółkę. Każdy konkurs zawiera w sobie elementy rywalizacji i współzawodnictwa, które zawsze prowadzą do wyłonienia zwycięzców. Nie występuje sytuacja, w której każdy z uczestników otrzymuje nagrodę. Konkursy i Sprzedaż premiowa kierowane są do osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej, tj. konsumentów w rozumieniu art. 221 ustawy z 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 1061 z późn. zm., dalej "Kodeks Cywilny"), w tym osób prowadzących działalność gospodarczą, które w ramach tych akcji promocyjnych występują jako konsumenci w rozumieniu art. 221 Kodeksu Cywilnego. Mogą też jednak zdarzyć się takie akcje promocyjne, w tym m.in. Sprzedaż Premiowa, które kierowane będą do osób fizycznych, prowadzących działalność gospodarczą. Krąg uczestników każdorazowo określony jest w Regulaminie. Nagrodami w Konkursach i w akcjach promocyjnych w ramach Sprzedaży premiowej są m.in. różnego rodzaju nagrody rzeczowe: koszulki; bilety na mecz; vouchery na wybrany mecz jak i nagrody pieniężne lub bonusy tzw. freebet. Odbiór nagród jest dokumentowany w następujący sposób: a) w przypadku nagród rzeczowych osoba nagrodzona składa oświadczenie w formie mailowej potwierdzające odbiór nagrody; b) w przypadku nagród pieniężnych sporządzane są listy wypłaconych wygranych do których dołączone są potwierdzenia przelewów. Sponsorem/Fundatorem Nagród w Konkursach oraz Sprzedaży Premiowej jest zwykle Wnioskodawca, który ponosi ich koszt ekonomiczny. Zdarzają się jednak sytuacje, w których fundatorem nagród jest podmiot trzeci - Partner, z którym Wnioskodawca ma zawartą umowę sponsoringową. W takim wypadku w ramach budżetu z umowy sponsoringowej Nagrody są przekazywane przez Partnera Wnioskodawcy. Wnioskodawca wykorzystuje następnie te Nagrody w celu dalszego przekazania Nagród w konkursach czy akcjach promocyjnych związanych z tym Partnerem. W przypadku Nagród nabywanych przez Wnioskodawcę w ramach zawartej umowy sponsoringowej z Partnerem, to Wnioskodawca pokrywa koszty związane z tą Umową sponsoringową, a więc i koszty związane z nabyciem Nagród od Partnera. Wnioskodawca każdorazowo wskazuje wartość poszczególnych Nagród w oparciu o ceny rynkowe oszacowane na podstawie cen w oficjalnych sklepach klubowych Partnera lub innych podmiotów. Partner nie przenosi własności tych Nagród, lecz przenosi ekonomiczny koszt Nagród na Wnioskodawcę. Uczestnicy Konkursów czy Uczestnicy Sprzedaży premiowej nieodpłatnie biorą udział w Konkursie i tych akcjach promocyjnych poprzez przesłanie zgłoszenia udziału w danej akcji, w tym za pośrednictwem strony internetowej Wnioskodawcy lub profilu w social mediach, które to zgłoszenia są obsługiwane każdorazowo przez Wnioskodawcę, który organizuje oraz przeprowadza dany Konkurs czy daną akcję promocyjną w ramach Sprzedaży premiowej. Konkursy są organizowane i emitowane wyłącznie w Internecie. Konkursy dotyczą zagadnień z dziedziny wiedzy o sporcie (nie konkursów sportowych), a informacje te wynikają ze stanu faktycznego (np. wydarzeń z życia wskazanego sportowca i wiedzy w tym zakresie) lub zdarzenia przyszłego również z dziedziny sportu. Wartość jednostkowa Nagród w danym Konkursie czy akcji promocyjnej związanej ze Sprzedażą premiową przekracza albo nie przekracza 2000 zł. Spółka w każdym przypadku jest wydawcą nagród pieniężnych i rzeczowych na rzecz laureatów konkursów.
2. Wnioskodawca zadał organowi interpretacyjnemu następujące pytania:
1) Czy Spółka jako płatnik podatku dochodowego od osób fizycznych, ma prawo zastosować zwolnienie od opodatkowania podatkiem określone w art. 21 ust. 1 pkt 68 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 226, z póżn. zm., dalej "u.p.d.o.f.") do Nagród przyznawanych w konkursach organizowanych samodzielnie przez Wnioskodawcę i zamieszczanych na publicznie dostępnej własnej stronie internetowej [...], jeśli jednorazowa wartość Nagrody wydawanej uczestnikom tych konkursów, będącym osobami fizycznymi nieprowadzącymi działalności gospodarczej nie przekroczy 2000 zł? Czy Spółka jako płatnik podatku dochodowego od osób fizycznych, ma prawo zastosować zwolnienie od opodatkowania podatkiem określone w art. 21 ust. 1 pkt 68 u.p.d.o.f. do Nagród wydawanych uczestnikom będącym osobami fizycznymi nieprowadzącymi działalności gospodarczej w Konkursach samodzielnie organizowanych przez Spółkę i zamieszczanych w social mediach (np. Facebook, X dawniej Twitter, Instagram) na profilach należących do Wnioskodawcy lub profilach nie należących do Wnioskodawcy, na których organizatorem konkursu jest Wnioskodawca, gdy ich jednorazowa wartość nie przekracza 2000 zł?
2) Czy Spółka jako płatnik podatku dochodowego od osób fizycznych, ma prawo zastosować zwolnienie od opodatkowania podatkiem zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 68 u.p.d.o.f. do Nagród przyznawanych w Sprzedaży premiowej samodzielnie organizowanej przez Wnioskodawcę, których jednorazowa wartość nie przekracza 2000 zł i wydawanych uczestnikom będącym osobami fizycznymi nieprowadzącymi działalności gospodarczej?
3) Czy w zdarzeniu przyszłym będącym przedmiotem niniejszego wniosku przez jednorazową wartość Nagrody, o której mowa w art. 21 ust. 1 pkt 68 u.p.d.o.f. przyznawanej Uczestnikom przez Wnioskodawcę w Sprzedaży premiowej, należy rozumieć wartość Nagrody odpowiadającą cenie rynkowej tej Nagrody otrzymanej przez Wnioskodawcę i oszacowanej na podstawie cen w oficjalnych sklepach klubowych Partnera lub innych podmiotów?
Przedmiotem niniejszej interpretacji jest odpowiedź na pytania nr 1, 2 i 3. Na pytanie nr 4 zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.
3. Stanowisko Skarżącej w sprawie:
Ad. 1. Zdaniem Wnioskodawcy jako płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych, prawidłowe jest stanowisko, że w stanie faktycznym oraz zdarzeniu przyszłym przedstawionym we wniosku, Wnioskodawca będzie mógł skorzystać ze zwolnienia od opodatkowania podatkiem zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 68 u.p.d.o.f. do Nagród wydawanych uczestnikom w Konkursach organizowanych samodzielnie przez Wnioskodawcę i zamieszczanych na publicznie dostępnej własnej stronie internetowej, których jednorazowa wartość nie przekracza 2000 zł. Nagrody będą wydawane uczestnikom będącym osobami fizycznymi nieprowadzącymi działalności gospodarczej. Zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f. opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383, z późn. zm., dalej "O.p.") zaniechano poboru podatku. O obowiązku obliczenia podatku (zaliczki na podatek), pobrania go od podatnika, a następnie jego wpłacenia we właściwym terminie organowi podatkowemu, na podstawie przepisów prawa podatkowego, stanowi art. 8 O.p. Przepis ten jednocześnie stwierdza, że podmiot zobowiązany do wykonania tych czynności jest płatnikiem. Przepisem prawa podatkowego, na podstawie którego płatnik jest obowiązany do pobrania zryczałtowanego podatku dochodowego od dochodów z tytułu wygranych w konkursach, grach i zakładach wzajemnych lub nagród związanych ze sprzedażą premiową, uzyskanych w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego jest art. 30 ust. 1 pkt 2 ww. u.p.d.o.f. Co do zasady, zgodnie z art. 30 ust. 1 pkt 2 ww. u.p.d.o.f., od dochodów (przychodów) z tytułu wygranych w konkursach, grach i zakładach wzajemnych lub nagród związanych ze sprzedażą premiową, uzyskanych w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego pobiera się zryczałtowany podatek dochodowy - w wysokości 10% wygranej lub nagrody. W myśl tego przepisu zryczałtowany podatek wynosi 10% wygranej lub nagrody i - na podstawie art. 41 ust. 4 u.p.d.o.f. - powinien być potrącony przed dokonaniem wypłaty wygranej przez wypłacającego Nagrodę. Uzyskane wygrane i nagrody podlegają zryczałtowanemu opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy nie ma zastosowania zwolnienie podatkowe. W przepisie art. 21 ust. 1 pkt 68 u.p.d.o.f. przewidziano 3 kategorie zwolnienia od podatku: 1) wygranych w konkursach i grach organizowanych i emitowanych (ogłaszanych) przez środki masowego przekazu (prasa, radio i telewizja) oraz 2) konkursach z dziedziny nauki, kultury, sztuki, dziennikarstwa i sportu, a także 3) nagród związanych ze sprzedażą premiową towarów lub usług - jeżeli jednorazowa wartość tych wygranych lub nagród nie przekracza kwoty 2000 zł. Jak wynika z powoływanego przepisu zwolnienie obowiązuje wyłącznie co do nagród, których jednorazowa wartość nie przekracza kwoty 2 000 zł. Jeśli więc nagroda w danym Konkursie wynosi 2 000 zł lub mniej, to po stronie płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych nie powstanie obowiązek odprowadzenia od niej podatku dochodowego od osób fizycznych i Wnioskodawca będzie mógł zastosować zwolnienie przewidziane w art. 21 ust. 1 pkt 68 u.p.d.o.f. Jeśli natomiast wartość nagród przekracza kwotę 2000 zł zgodnie z art. 30 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.f. od dochodów (przychodów) z tytułu wygranych w konkursach Wnioskodawca jako płatnik będzie zobowiązany pobrać i odprowadzić do budżetu państwa zryczałtowany podatek dochodowy w wysokości 10% wygranej lub nagrody. Organizator Konkursu pełni w tym zakresie funkcję płatnika - tzn. oblicza, pobiera i płaci podatek w imieniu podatnika - zwycięzcy Konkursu. Warunkiem zastosowania przedmiotowego zwolnienia w stosunku do wygranych, których jednorazowa wartość nie przekracza kwoty 2000 zł, jest rodzaj konkursu. Przepis art. 21 ust. 1 pkt 68 u.p.d.o.f., pozwala bowiem wyodrębnić dwie grupy konkursów, do których może mieć zastosowanie przedmiotowe zwolnienie. Pierwsza grupa konkursów to konkursy organizowane i emitowane (ogłaszane) przez środki masowego przekazu (prasa, radio i telewizja). Druga grupa konkursów, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 68 u.p.d.o.f., to konkursy z dziedziny nauki, kultury, sztuki, dziennikarstwa lub sportu. Jeśli chodzi o pierwszą grupę konkursów to Wnioskodawca jako płatnik podatku dochodowego od osób fizycznych przyjmuje, że aby zastosować zwolnienie z opodatkowania do danej nagrody/wygranej w tego typu Konkursie przede wszystkim jej wartość nie może przekraczać kwoty 2 000 zł. Dodatkowo dla skorzystania ze zwolnienia przez Wnioskodawcę istotna jest także forma przeprowadzenia przez Spółkę Konkursu i sposób jego ogłoszenia. Konkurs zgodnie z powoływanym przepisem powinien być bowiem organizowany i ogłaszany w środkach masowego przekazu, chyba że jest to konkurs z dziedziny nauki, kultury, sztuki, dziennikarstwa i sportu. Jeśli chodzi o formę przeprowadzenia Konkursu i sposób jego ogłoszenia, Konkursy organizowane są samodzielnie przez Wnioskodawcę i umieszczane na własnej publicznej stronie internetowej. Cechą charakterystyczną konkursów organizowanych samodzielnie przez Wnioskodawcę jest zaistnienie rzeczywistego elementu współzawodnictwa i rywalizacji między uczestnikami Konkursu, w stopniu pozwalającym na wytypowanie i nagrodzenie najlepszych uczestników. Nagrodzeni zostają Uczestnicy, którzy np. udzielą najbardziej kreatywnej odpowiedzi na zadanie konkursowe. Każdorazowo konieczne jest również przygotowanie do każdego Konkursu Regulaminu, w którym zostanie określona m.in. nazwa Konkursu, organizator, uczestnicy, nagrody oraz sposób wyłonienia zwycięzców. Literalne brzmienie przepisu art. 21 ust. 1 pkt 68 u.p.d.o.f., nie daje jednoznacznej odpowiedzi, czy wymienione środki masowego przekazu, t.j. prasa, radio i telewizja stanowią katalog zamknięty, czy też wymienione zostały przykładowo. W omawianym przypadku Wnioskodawca przeprowadza Konkursy na własnej publicznej i ogólnodostępnej stronie internetowej. Wnioskodawca uważa, że w sytuacji, gdy dany Konkurs jest zamieszczony na własnej publicznie dostępnej stronie internetowej w Internecie i jest skierowany do nieograniczonej liczby osób, przedmiotowe zwolnienie powinno mieć zatem zastosowanie. Publicznie dostępna strona internetowa jako ogólnodostępna sieć teleinformatyczna, jest środkiem społecznego komunikowania o szerokim zasięgu. W takim przypadku, należy ją zaliczyć do przykładowej listy środków masowego przekazu wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 68 u.p.d.o.f. Spełnia ona bowiem wszystkie warunki, aby znaleźć się wśród prasy, radia i telewizji. Organizując Konkurs w Internecie i umieszczając Regulamin Konkursu na publicznie dostępnej własnej stronie internetowej Spółki ilość odbiorców jest niczym nie ograniczona. Zasięg również jest nie ograniczony. Internet (w rozumieniu publicznie dostępnej strony internetowej Spółki) spełniać zatem będzie definicję środka masowego przekazu. Wnioskodawca w przypadku konkursów organizowanych i emitowanych na własnej stronie internetowej ogólnodostępnej, czyli takiej, do której swobodny dostęp ma każda osoba, i każda z nich może wziąć udział w ogłoszonym Konkursie, ma prawo skorzystać ze zwolnienia przedmiotowego określonego w art. 21 ust. 1 pkt 68 u.p.d.of. jako płatnik podatku dochodowego od osób fizycznych - skonstatowała Spółka. Należy przy tym podkreślić, że przepis nie zawiera regulacji o samych organizatorach. Oznacza to, że mogą to być zarówno osoby fizyczne jak również osoby prawne oraz jednostki nieposiadająca osobowości prawnej, posiadające zdolność do zaciągania we własnym imieniu zobowiązań i nabywania praw. Podmioty te jednak, aby wygrana w Konkursie podlegała zwolnieniu, powinny przez środki masowego przekazu organizować i emitować dany Konkurs. Nie jest w takim przypadku również konieczne, aby konkurs organizowany był przez podmioty będące wydawcami środków masowego przekazu. Przepis nie odnosi się bowiem expressis verbis do wydawcy, a wykładnia celowościowa kładzie nacisk na kwestię dostępności konkursu w przestrzeni publicznej dla bliżej nieokreślonego kręgu odbiorców (nieokreślonych z imienia i nazwiska), co mają zapewnić właśnie środki masowego przekazu. Tym samym ze zwolnienia winien korzystać również podmiot, który organizuje Konkurs, za pośrednictwem publicznie dostępnej strony internetowej, a dodatkowo Konkurs ten jest w niej ogłaszany.
Ad. 2. W omawianym stanie faktycznym oraz zdarzeniu przyszłym Wnioskodawca organizuje/zamierza organizować Konkursy nie tylko na własnej ogólnodostępnej stronie internetowej, ale i w social mediach na własnych profilach np. na Facebooku, Instagramie czy X dawniej Twitterze oraz na profilach innych podmiotów, na których organizatorem konkursu jest Wnioskodawca. Prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, że w stanie faktycznym oraz zdarzeniu przyszłym przedstawionym we Wniosku, Spółka jako płatnik podatku dochodowego od osób fizycznych, nie może zastosować zwolnienia od opodatkowania podatkiem PIT określonego w art. 21 ust. 1 pkt 68 u.p.d.o.f. w zw. z art. 30 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.f. do Nagród wydawanych uczestnikom będącym osobami fizycznymi nieprowadzącymi działalności gospodarczej w Konkursach samodzielnie organizowanych przez Wnioskodawcę i zamieszczanych w social mediach (np. Facebook, X dawniej Twitter, Instagram) na profilach należących do Wnioskodawcy lub na profilach innych podmiotów, na których organizatorem konkursu jest Wnioskodawca, pomimo, że ich jednorazowa wartość nie przekracza 2000 zł. W przypadku zorganizowania i przeprowadzenia Konkursu w social mediach, dostęp do tego konkursu mają wyłącznie pełnoletni załogowani użytkownicy, obserwujący profil Wnioskodawcy lub obserwujący profil innego podmiotu, na którym organizowany jest konkurs przez Wnioskodawcę, a więc Konkurs będzie dostępny jedynie dla ograniczonego kręgu osób i tym samym nie będzie spełniał przesłanki ogólnodostępności. Nie będzie miał charakteru publicznego tak jak Konkurs zamieszczany na stronie internetowej należącej do Wnioskodawcy. Organy podatkowe często rozumieją przedmiotowe zwolnienie bardzo wąsko i wymagają spełnienia przesłanki organizowania i emitowania konkursu łącznie, aby zwolnienie miało zastosowanie. Czyli, aby skorzystać ze zwolnienia z podatku Konkurs musiałby być organizowany nie tylko na platformie Facebook, ale również przez serwis Facebook (Meta Platforms Inc.). Z drugiej strony niektóre organy uznają takie rozumowanie za błędne i twierdzą, że do zastosowania zwolnienia wystarczy, aby Konkurs był ogłoszony w środkach masowego przekazu. Nie musi on być jednocześnie przez nie zorganizowany. Takie podejście stwarza wówczas możliwość organizatorom konkursów w social mediach korzystania ze zwolnień. Ponieważ interpretacje organów i sądów nie są w powyższym zakresie jednolite, konieczne jest stanowisko organu potwierdzające stanowisko Wnioskodawcy. Uzasadniona jest bowiem jednolita interpretacja, która wyeliminuje kłopotliwą przesłankę "organizowania" Konkursów przez portale społecznościowe.
Ad. 3. Za prawidłowe należy uznać stanowisko, że Spółka jako płatnik podatku dochodowego od osób fizycznych, może zastosować zwolnienie od opodatkowania podatkiem PIT zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 68 u.p.d.o.f. do Nagród przyznawanych w organizowanej samodzielnie przez Spółkę Sprzedaży premiowej, których jednorazowa wartość nie przekracza 2000 zł i wydawanych uczestnikom będącym osobami fizycznymi nieprowadzącymi działalności gospodarczej. A contrario zwolnienie nie będzie mogło być zastosowane przez Spółkę do Nagród, wydawanych uczestnikom będącym osobami fizycznymi nieprowadzącymi działalności gospodarczej w ramach Sprzedaży Premiowej, których jednorazowa wartość przekracza 2000 zł. Jeżeli więc wartość poszczególnych Nagród przekazywanych w ramach sprzedaży premiowej nie przekracza kwoty 2000 zł, w konsekwencji Wnioskodawca jako organizator konkursu (płatnik) nie będzie miał obowiązku pobrania i odprowadzenia zryczałtowanego 10% podatku. A contrario, jeżeli wartość poszczególnych nagród przekazywanych w ramach sprzedaży premiowej przekroczy kwotę 2000 zł, Wnioskodawca nie będzie zwolniony z podatku dochodowego, a jako organizator konkursu (płatnik) będzie zobowiązany pobrać i odprowadzić zryczałtowany 10% podatek. Aby wnioskodawca mógł skorzystać ze zwolnienia do Nagród w Sprzedaży premiowej określonego w art. 21 ust. 1 pkt 68 u.p.d.o.f., a co za tym idzie - aby w związku z przekazaniem Nagrody Spółka nie była zobowiązana potrącać zryczałtowanego 10% podatku dochodowego, muszą zostać spełnione łącznie następujące trzy warunki: 1) Nagroda musi być Nagrodą przekazaną w ramach Sprzedaży premiowej towarów lub usług, 2) Jednorazowa wartość Nagrody nie będzie mogła przekroczyć kwoty 2 000 zł, 3) Nagroda nie zostanie otrzymana przez podmioty w związku z prowadzoną przez nie pozarolniczą działalnością gospodarczą. Należy mieć jednak na uwadze, że zgodnie z treścią art. 21 ust. 1 pkt 68 u.p.d.o.f., wolna od podatku dochodowego jest: wartość wygranych w konkursach i grach organizowanych i emitowanych (ogłaszanych) przez środki masowego przekazu (prasa, radio i telewizja) oraz konkursach z dziedziny nauki, kultury, sztuki, dziennikarstwa i sportu, a także nagród związanych ze sprzedażą premiową towarów lub usług - jeżeli jednorazowa wartość tych wygranych lub nagród nie przekracza kwoty 2000 zł; zwolnienie od podatku nagród związanych ze sprzedażą premiową towarów lub usług nie dotyczy nagród otrzymanych przez podatnika w związku z prowadzoną przez niego pozarolniczą działalnością gospodarczą, stanowiących przychód z tej działalności. Ze zwolnienia od podatku będzie mógł skorzystać Wnioskodawca, zatem do Nagród związanych ze sprzedażą premiową, których jednorazowa wartość nie przekracza 2.000 zł. Jeżeli jednak wartość jest wyższa, to wówczas w całości Wnioskodawca będzie musiał odprowadzić podatek. Sprzedaż premiową cechuje zatem: a) powiązanie przekazania Nagrody z faktem zakupu przez osobę otrzymującą premię promocyjnego towaru lub usługi lub też zakupu za określoną kwotę, bądź zebrania określonej ilości punktów - w przypadku Wnioskodawcy np. rejestracja Konta Gracza w serwisie [...] i obstawienie zakładu; b) gwarancja otrzymania premii po spełnieniu ustalonych warunków - w tym przypadku wygrania konkursu. Rolą sprzedaży premiowej jest zatem motywowanie Klienta m.in. do intensywniejszego korzystania z określonej rodzajowo oferty przedsiębiorcy, wyrobienie określonych, korzystnych z punktu widzenia sprzedawcy przyzwyczajeń klienta, zwiększenie jego lojalności i zainteresowania oferowanymi produktami. Te cele realizują niewątpliwie wszelkiego rodzaju akcje promocyjne w ramach Sprzedaży premiowej organizowane u Wnioskodawcy. Najważniejsze jest niewątpliwie - zdaniem Skarżącej - określenie w Regulaminie, jakie muszą zostać spełnione warunki, aby nabywcy przysługiwała od sprzedawcy przyrzeczona Nagroda. Nagroda warunkowana jest dokonaniem przez nabywcę zakupu zbywanych przez sprzedawcę towarów o odpowiednio dużej wartości lub ilości. Wartość nagród rzeczowych w stosunku do wartości zakupionych towarów, która uprawnia Uczestnika promocji do uzyskania takiej Nagrody jest niewielka. Wnioskodawca każdorazowo musi zatem dostosować w taki sposób program punktowy, aby Uczestnik promocji - żeby uzyskać określoną nagrodę rzeczową - musiał zawrzeć taką ilość zakładów wzajemnych, których wartość znacznie będzie przekraczała wartość uzyskanej Nagrody. Chodzi bowiem o wykluczenie takiej sytuacji, w której Uczestnik promocji będzie zawierał zakłady wyłącznie w celu uzyskania danej nagrody rzeczowej; czyli takiej sytuacji w której uzyskanie dla tego Uczestnika nagrody rzeczowej będzie dla niego opłacalne finansowe, albowiem ilość zakładów potrzebna do jej uzyskania będzie niewielka. Wnioskodawca stoi na stanowisku, że Nagrody które będą przyznawane Uczestnikom będącym osobami fizycznymi nieprowadzącymi działalności gospodarczej w ramach Sprzedaży Premiowej, będą stanowić Nagrody związane ze sprzedażą premiową. W rezultacie, jeśli jednorazowa wartość Nagrody nie będzie przekraczać 2 000 zł, to Spółka, pełniąca w analizowanej sytuacji funkcję płatnika zryczałtowanego podatku od Nagród, ma prawo stosować zwolnienie określone w art. 21 ust. 1 pkt 68 u.p.d.o.f. Jeśli jednorazowa wartość Nagrody będzie przekraczać 2 000 zł, to Spółka, pełniąca w analizowanej sytuacji funkcję płatnika zryczałtowanego podatku od Nagród, nie ma prawa stosować zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 68 u.p.d.o.f.
4. Interpretacją indywidualną przepisów prawa podatkowego
z 28 czerwca 2024 r. DKIS stwierdził, że stanowisko Skarżącej w sprawie oceny skutków podatkowych opisanych zdarzeń przyszłych w podatku dochodowym od osób fizycznych jest nieprawidłowe - w zakresie pytania nr 1, prawidłowe - w zakresie pytania nr 2, prawidłowe - w części dotyczącej zastosowania zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 68 u.p.d.o.f. w stosunku do nagród przyznawanych w sprzedaży premiowej, których jednorazowa wartość nie przekracza 2000 zł oraz związanych z tym obowiązków płatnika (pytanie nr 3). Dyrektor KIS zauważył, że opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody uzyskane przez podatnika, z wyjątkiem tych, które zostały enumeratywnie wymienione przez ustawodawcę w katalogu zwolnień przedmiotowych ustawy bądź od których Minister Finansów zaniechał poboru podatku, w drodze rozporządzenia. Odnosząc się do Spółki obowiązków - jako płatnika w odniesieniu do osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej – DKIS wskazał, że w niniejszej sprawie, uzyskany w wyniku konkursu przychód (wartość wygranej) dla tychże uczestników konkursu kwalifikujemy do przychodów z innych źródeł, w rozumieniu art. 10 ust. 1 u.p.d.o.f., który podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych na zasadach określonych w art. 30 ust. 1 pkt 2 ww. ustawy. Zatem wartość nagród, które będą przyznawane dla zwycięzców konkursów skierowanych do osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej, stanowić będzie dla tych osób na gruncie przepisów u.p.d.o.f. przychód z innych źródeł, o którym mowa w art. 20 ust. 1 ww. ustawy. Dyrektor KIS wskazał, że przepisy podatkowe posługują się pojęciami "konkurs", "nagroda" nie zawierając ich definicji. W tej sytuacji uzasadnione jest zastosowanie wykładni językowej i dlatego, przedsięwzięcie można określić mianem konkursu, jeśli istnieje w nim element współzawodnictwa w celu osiągnięcia najlepszego rezultatu. W powszechnym rozumieniu konkurs to postępowanie, mające na celu wyłonienie zwycięzcy bądź kilku zwycięzców spośród grupy najlepszych uczestników spełniających określone kryteria. Również ważnym jak element współzawodnictwa jest strona formalna całego przedsięwzięcia. Konieczne jest bowiem sporządzenie regulaminu konkursu, w którym określona zostanie nazwa konkursu, organizator, uczestnicy konkursu, nagrody oraz sposób wyłonienia zwycięzców. Obowiązek poboru podatku jednakże nie wystąpi jeżeli wygrana/nagroda otrzymana w konkursie spełnia warunki do zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 68 u.p.d.o.f. DKIS stwierdził, że warunkiem zastosowania przedmiotowego zwolnienia w stosunku do wygranych, których jednorazowa wartość nie przekracza kwoty 2000 zł, jest rodzaj konkursu, zauważając jednocześnie, że przepis art. 21 ust. 1 pkt 68 u.p.d.o.f., pozwala wyodrębnić dwie grupy konkursów, do których może mieć zastosowanie omawiane zwolnienie. Pierwsza grupa konkursów to konkursy organizowane i emitowane (ogłaszane) przez środki masowego przekazu (prasa, radio i telewizja). Druga grupa konkursów to konkursy z dziedziny nauki, kultury, sztuki, dziennikarstwa lub sportu. W przypadku konkursów z innych dziedzin zwolnienie dotyczy wyłącznie konkursu, którego organizatorem i emitentem (ogłaszającym) są środki masowego przekazu. DKIS wywodził dalej, że środki masowego przekazu są definiowane zarówno od strony podmiotowej, jak i przedmiotowej. Literalne brzmienie art. 21 ust. 1 pkt 68 u.p.d.o.f. wymaga bowiem, aby konkursy takie były zarówno ogłaszane (emitowane) przez mass media, jak i środki masowego przekazu były ich organizatorem. Świadczy o tym użyty w treści omawianej normy spójnik "i" w wyrażeniu "organizowanych i emitowanych (ogłaszanych) przez środki masowego przekazu (prasa, radio, telewizja). To oznacza, że oba te elementy, tj. organizacja konkursu przez środki masowego przekazu i ich emisja (ogłaszanie) przez środki masowego przekazu muszą wystąpić łącznie, aby zwolnienie znalazło zastosowanie - skonstatował Dyrektor KIS. Konkursy winny być ogłaszane (emitowane) przez mass media, w tym przypadku przez Internet, który bezspornie zaliczyć należy do środków masowego przekazu. Jednakże wątpliwość wzbudza fakt spełnienia drugiej przesłanki warunkującej możliwość zastosowania zwolnienia wynikającego z treści art. 21 ust. 1 pkt 68 u.p.d.o.f., tj. zorganizowania konkursu przez Internet. Spełnienie tej przesłanki nastąpi wówczas, gdy organizatorem konkursu będzie podmiot w znaczeniu instytucji, zaliczany do grupy mass mediów. Zwolnieniu, określonemu w art. 21 ust. 1 pkt 68 u.p.d.o.f., podlegać będzie jednorazowa wartość nieprzekraczająca kwoty 2000 zł wygranej w tych konkursach, które są ogłoszone (emitowane) - w tym przypadku - przez Internet jak i organizatorem konkursu również jest Internet, w dorozumieniu jako właściciel ogólnodostępnego - niewymagającego rejestracji - portalu internetowego. Z tego rodzaju konkursami nie mamy do czynienia w niniejszej sprawie - ocenił DKIS - gdyż organizatorem konkursów jest Spółka (Wnioskodawca), która nie jest instytucją zaliczaną do środków masowego przekazu. Zatem Spółka jako płatnik podatku dochodowego od osób fizycznych, nie ma prawa zastosować zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 68 u.p.d.o.f. do nagród przyznawanych w konkursach organizowanych samodzielnie przez Wnioskodawcę i zamieszczanych na publicznie dostępnej własnej stronie internetowej [...]. - podsumował swoją analizę prawną Dyrektor KIS. Prawidłowe jest natomiast - zdaniem DKIS - stanowisko Wnioskodawcy, że Spółka jako płatnik podatku dochodowego od osób fizycznych, nie może zastosować zwolnienia od opodatkowania podatkiem określonego w art. 21 ust. 1 pkt 68 u.p.d.o.f. w zw. z art. 30 ust. 1 pkt 2 do Nagród wydawanych uczestnikom będącym osobami fizycznymi nieprowadzącymi działalności gospodarczej w Konkursach samodzielnie organizowanych przez Wnioskodawcę i zamieszczanych w social mediach (np. Facebook, X dawniej Twitter, Instagram) na profilach należących do Wnioskodawcy lub na profilach innych podmiotów, na których organizatorem konkursu jest Wnioskodawca, pomimo, że ich jednorazowa wartość nie przekracza 2000 zł. Odnosząc się do możliwości skorzystania ze zwolnienia przedmiotowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 68 u.p.d.o.f. w związku z przyznawaniem nagród w sprzedaży premiowej, których wartość nie przekracza 2000 zł, DKIS wyjaśnił, że zgodnie z tym przepisem, aby wartość nagród związanych ze sprzedażą premiową zwolniona była z podatku dochodowego spełnione muszą być następujące warunki: a) nagroda związana być musi ze sprzedażą premiową towarów lub usług, b) jednorazowa wartość nagrody nie może przekroczyć kwoty 2 000 zł, c) nagroda nie została otrzymana przez podmioty w związku z prowadzoną przez nie pozarolniczą działalnością gospodarczą. Sprzedaż premiowa - według interpretacji DKIS - jest umową sprzedaży, zawartą między sprzedawcą a kupującym, połączoną jednak z przyznaniem przez sprzedającego premii kupującemu. Na skutek zawarcia tej umowy po stronie sprzedawcy powstaje obowiązek przeniesienia na kupującego własności rzeczy i wydania mu rzeczy, jak również wydania (przekazania) kupującemu premii, w związku z dokonanym przez niego zakupem, której wartość nie jest objęta ceną kupowanego towaru. Otrzymanie premii jest gwarantowane, albowiem przyznawane jest przez sprzedawcę kupującemu w zamian za to, że ten dokonał zakupu określonego towaru, na warunkach wskazanych przez sprzedającego (np. w określonej ilości, o określonej wartości, czy też określonego rodzaju towarów). Po stronie kupującego powstaje obowiązek zapłaty ceny sprzedaży oraz uprawnienie do otrzymania premii. Z nagrodą związaną ze sprzedażą premiową mamy do czynienia wówczas, gdy dochodzi do zawarcia umowy sprzedaży, czyli zbycia rzeczy lub usługi. Dyrektor KIS podkreślił, że istotne z punktu widzenia zastosowania zwolnienia dla nagród związanych ze sprzedażą premiową nie są cechy podmiotu wydającego i otrzymującego nagrodę, a jedynie to, czy istnieje związek pomiędzy przyznaną nagrodą a sprzedażą. W analizowanym przypadku taki związek niewątpliwie istnieje. Nagroda będzie bowiem przyznawana pod warunkiem wystąpienia sprzedaży. Istotne z punktu widzenia zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 68 u.p.d.o.f., jest wystąpienie sprzedaży i związku między sprzedażą i nagrodą. Oba te elementy w analizowanym zdarzeniu przyszłym bezsprzecznie istnieją. Ponadto z punktu widzenia możliwości zastosowania zwolnienia przedmiotowego określonego w art. 21 ust. 1 pkt 68 u.p.d.o.f., w przypadku wypłaty nagród w ramach sprzedaży premiowej znaczenie ma fakt, czy jednorazowa wartość nagrody nie przekroczy 2.000 zł. Poprzez pojęcie "jednorazowa wartość nagrody", o którym mowa w powołanym powyżej przepisie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, należy rozumieć wartość każdej odrębnie wydanej nagrody. Bez znaczenia dla możliwości skorzystania z powyższego zwolnienia pozostaje ilość otrzymanych w ciągu roku nagród oraz łączna ich wartość. Zatem, wartość nagrody pieniężnej określonej w odniesieniu do jednego zdarzenia uprawniającego do jej otrzymania stanowi jednorazową wartość nagrody w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 68 ww. ustawy - skonstatował DKIS, wskazując, że nagrody które będą przyznawane Uczestnikom będącym osobami fizycznymi nieprowadzącymi działalności gospodarczej w ramach Sprzedaży Premiowej, będą stanowić Nagrody związane ze sprzedażą premiową. W rezultacie, jeśli jednorazowa wartość Nagrody nie będzie przekraczać 2 000 zł, to Spółka, pełniąca w analizowanej sytuacji funkcję płatnika zryczałtowanego podatku od Nagród, ma prawo stosować zwolnienie określone w art. 21 ust. 1 pkt 68 u.p.d.o.f.. Jeśli jednorazowa wartość Nagrody będzie przekraczać 2 000 zł, to Spółka, pełniąca w analizowanej sytuacji funkcję płatnika zryczałtowanego podatku od Nagród, nie ma prawa stosować zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 68 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – podsumował swój wywód prawny Dyrektor KIS.
5. Wnioskodawca złożył do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skargę na interpretację indywidualną DKIS z 28 czerwca 2024 r., której zarzucił:
1) Naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez: a) błędną i zawężającą wykładnię art. 21 ust. 1 pkt 68 u.p.d.o.f. i uznanie, że konkursy organizowane przez Spółkę i ogłaszane na stronie internetowej należącej do Spółki dla ich objęcia wskazanym przepisem, muszą być organizowane przez podmiot zaliczany do grupy mass mediów, podczas gdy z prawidłowej interpretacji wskazanego przepisu jednoznacznie wynika, że powinny one być organizowane przez "środki masowego przekazu" czyli podmioty, które we własnym imieniu zajmują się przekazywaniem informacji za pomocą Internetu;
b) błędną wykładnię art. 21 ust. 1 pkt 68 u.p.d.o.f. poprzez zastosowanie tylko literalnej wykładni tego przepisu, mimo że prowadzi ona do nieracjonalnych i nielogicznych skutków oraz nieuzasadnionego różnicowania sytuacji podatkowej podmiotów;
c) błędne zawężające podmiotowo zastosowanie art. 21 ust. 1 pkt. 68 u.p.d.o.f. i uznanie, że Skarżąca nie jest podmiotem zaliczanym do środków masowego przekazu w znaczeniu podmiotowym, podczas, gdy stan faktyczny przedstawiony przez Skarżącą pozwala na takie stwierdzenie.
2) Naruszenie przepisów prawa procesowego poprzez niewłaściwe zastosowanie, które mogło mieć istotny wpływ na przebieg sprawy tj.
a) art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p., poprzez nieuwzględnienie w wydanej interpretacji indywidualnej orzecznictwa sądów administracyjnych, a tym samym prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organu podatkowego;
b) art. 121 § 1 w zw. z art. 14h w zw. z art. 14c § 1 i 2 O.p. poprzez:
- nie odniesienie się do całości przedstawionego we Wniosku stanowiska strony Skarżącej, jak również nie przedstawienie w sposób wyczerpujący swojego stanowiska co do oceny prawnej opisanego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, a tym samym prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organu podatkowego;
- pominięcie przy wydawaniu Interpretacji indywidualnej faktu, że Spółka jest wydawcą treści zamieszczonych w Internecie jako środka masowego przekazu, o którym mowa w art. 21 ust, 1 pkt 68 u.p.d.o.f - ergo jest organizatorem konkursów emitowanych przez Internet jako środek masowego przekazu.
Mając na względzie wskazane zarzuty, Spółka wniosła o uwzględnienie skargi oraz uchylenie interpretacji indywidualnej z 28 czerwca 2024 r. w części w zakresie oceny stanowiska Skarżącej jako nieprawidłowe co do pytania nr 1, jak również zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, od organu na rzecz strony Skarżącej według norm przepisanych.
6. W odpowiedzi na skargę DKIS podtrzymał swoją argumentację wyrażoną w zaskarżonej interpretacji indywidualnej i wniósł o oddalenie skargi.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:
skarga zasługiwała na uwzględnienie.
7. Na wstępie należy przypomnieć, że na mocy art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2024 r., poz. 1267 ze zm.; dalej "p.u.s.a.") sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej [...]. Kontrola, o której mowa w § 1, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (art. 1 § 2 p.u.s.a). W myśl zaś art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024 r., poz. 935 ze zm.; dalej "p.p.s.a.") sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach (art. 3 § 2 pkt 4a p.p.s.a.). Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a (art. 134 § 1 p.p.s.a.). Skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie [...] może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a p.p.s.a.). Sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4-4b, uchyla [...] interpretację [...]. Przepis art. 145 § 1 pkt 1 stosuje się odpowiednio (art. 146 § 1 p.p.s.a.).
8. Istota sporu dotyczy tego, czy Skarżąca ma prawo zastosować zwolnienie od opodatkowania podatkiem określone w art. 21 ust. 1 pkt 68 u.p.d.o.f. do nagród przyznawanych w konkursach organizowanych samodzielnie przez nią i zamieszczanych na publicznie dostępnej własnej stronie internetowej [...], jeśli jednorazowa wartość nagrody wydawanej uczestnikom tych konkursów, będącym osobami fizycznymi nieprowadzącymi działalności gospodarczej nie przekroczy 2000 zł? W konsekwencji czy Spółka jako płatnik podatku dochodowego od osób fizycznych, ma prawo zastosować zwolnienie od opodatkowania podatkiem określone w art. 21 ust. 1 pkt 68 u.p.d.o.f. do nagród wydawanych uczestnikom będącym osobami fizycznymi nieprowadzącymi działalności gospodarczej w Konkursach samodzielnie organizowanych przez Spółkę i zamieszczanych w social mediach (np. Facebook, X dawniej Twitter, Instagram) na profilach należących do Wnioskodawcy lub profilach nie należących do Wnioskodawcy, na których organizatorem konkursu jest Wnioskodawca, gdy ich jednorazowa wartość nie przekracza 2000 zł?
9. Organ wydając zaskarżoną interpretację w zakresie oceny stanowiska dotyczącego powyższej kwestii uznał argumentację Skarżącej za nieprawidłową. W zakresie pytania 2 i 3 Organ uznał stanowisko jako prawidłowe a zatem w tej części Skarżąca nie zaskarżyła wydanej interpretacji. Organ interpretacyjny uznał m.in., że "warunkiem zastosowania przedmiotowego zwolnienia w stosunku do wygranych, których jednorazowa wartość nie przekracza kwoty 2000 zł, jest rodzaj konkursu. Należy także zauważyć, że przepis art. 21 ust. 1 pkt 68 u.p.d.o.f., pozwala wyodrębnić dwie grupy konkursów, do których może mieć zastosowanie omawiane zwolnienie. Pierwsza grupa konkursów to konkursy organizowane i emitowane (ogłaszane) przez środki masowego przekazu (prasa, radio i telewizja). Zatem, aby przedmiotowe zwolnienie miało zastosowanie, spełnione muszą zostać łącznie 3 warunki: organizatorem konkursu musi być środek masowego przekazu, podmiotem emitującym (ogłaszającym) konkurs musi być środek masowego przekazu (np.: Internet), jednorazowa wartość wygranej nie może przekroczyć kwoty 2000 zł. W przypadku konkursów z innych dziedzin zwolnienie dotyczy wyłącznie konkursu, którego organizatorem i emitentem (ogłaszającym) są środki masowego przekazu. Zdaniem organu interpretacyjnego literalne brzmienie art. 21 ust. 1 pkt 68 ustawy wymaga bowiem, aby konkursy takie były zarówno ogłaszane (emitowane) przez mass media, jak i środki masowego przekazu były ich organizatorem. Świadczy o tym użyty w treści omawianej normy spójnik "i" w wyrażeniu "organizowanych i emitowanych (ogłaszanych) przez środki masowego przekazu (prasa, radio, telewizja). To oznacza, że oba te elementy, tj. organizacja konkursu przez środki masowego przekazu i ich emisja (ogłaszanie) przez środki masowego przekazu muszą wystąpić łącznie, aby zwolnienie znalazło zastosowanie. Tym samym w ocenie organu nie budzi wątpliwości fakt, że konkursy winny być ogłaszane (emitowane) przez mass media, w tym przypadku przez Internet, który bezspornie zaliczyć należy do środków masowego przekazu. Jednakże wątpliwość wzbudza fakt spełnienia drugiej przesłanki warunkującej możliwość zastosowania zwolnienia wynikającego z treści art. 21 ust. 1 pkt 68 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. zorganizowania konkursu przez Internet. Spełnienie tej przesłanki nastąpi wówczas, gdy organizatorem konkursu będzie podmiot w znaczeniu instytucji, zaliczany do grupy mass mediów. Wg organu zwolnieniu, określonemu w art. 21 ust. 1 pkt 68 u.p.d.o.f., podlegać będzie jednorazowa wartość nieprzekraczająca kwoty 2000 zł wygranej w tych konkursach, które są ogłoszone (emitowane) - w tym przypadku - przez Internet jak i organizatorem konkursu również jest Internet, w dorozumieniu jako właściciel ogólnodostępnego - niewymagającego rejestracji - portalu internetowego. W ocenie Skarżącej zawężona wykładnia powoływanego przepisu zaprezentowana przez Organ w zaskarżonej interpretacji nie znajduje uzasadnienia na gruncie analizowanych przepisów prawa podatkowego oraz nie ma oparcia w orzecznictwie administracyjnym. Sąd w przedmiotowym sporze przyznał rację Skarżącej.
10. Zgodnie z treścią art. 21 ust. 1 pkt 68 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w 2024 r. wolne od podatku dochodowego są: wartości wygranych w konkursach i grach organizowanych i emitowanych (ogłaszanych) przez środki masowego przekazu (prasa, radio i telewizja) oraz konkursach z dziedziny nauki, kultury, sztuki, dziennikarstwa i sportu, a także nagród związanych ze sprzedażą premiową towarów lub usług - jeżeli jednorazowa wartość tych wygranych lub nagród nie przekracza kwoty 2000 zł; zwolnienie od podatku nagród związanych ze sprzedażą premiową towarów lub usług nie dotyczy nagród otrzymanych przez podatnika w związku z prowadzoną przez niego pozarolniczą działalnością gospodarczą, stanowiących przychód z tej działalności.
11. Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie definiuje pojęcia "środki masowego przekazu". Również w obowiązującym systemie prawnym brak jest legalnej definicji tego pojęcia. Jednakże dostępne definicje słownikowe pojęcia "środki masowego przekazu" określają to pojęcie w różnych aspektach. Jakkolwiek wskazują one, że są to środki komunikowania masowego, to z jednej strony do środków masowego przekazu zaliczają zarówno urządzenia techniczne służące tej komunikacji posługujące się w przekazie obrazami, dźwiękami, słowem pisanym (np. gazeta, telewizja satelitarna, odbiornik radiowy), z drugiej zaś jako środki masowego przekazu wskazują instytucje zajmujące się przekazywaniem informacji z wykorzystaniem tychże urządzeń technicznych. Tytułem przykładu powyższego dualizmu wskazać można internetową encyklopedię PWN, określającą Środki masowego przekazu jako "mass media, media masowe, środki masowego komunikowania, urządzenia, instytucje, za pomocą których kieruje się pewne treści do bardzo licznej i zróżnicowanej publiczności; prasa, radio, telewizja, także tzw. nowe media: telegazeta, telewizja satelitarna, Internet". Nie ulega wątpliwości, że obecne brzmienie powyższego przepisu nie przystaje do rozwijającej się dynamicznie struktury nowoczesnych środków masowego przekazu. Zaniechania ustawodawcy w tym zakresie doprowadziło także do problemów z wykładnią powyższego przepisu. Warto przypomnieć, że tut. Sąd w wyrokach z 15 stycznia 2010 r. sygn. akt III SA/Wa 1189/09, oraz z 4 grudnia 2013 r. III SA/Wa 616/13, wskazywał już, że "nie ulega wątpliwości, że obecnie nie sposób kwestionować znaczenia Internetu jako środka porozumiewania się i zdobywania różnego rodzaju informacji. Dostępność, którą można już uznać za powszechną, a także zakres wykorzystania, bez wątpienia pozwalają zaliczyć Internet do środków masowego przekazu, jak to uczyniły strony w rozpoznanej sprawie. W istocie o tym, że Internet stał się środkiem masowego przekazu zadecydowali użytkownicy przez codzienną praktykę rozszerzającą obszary jego zastosowania, a także sama konstrukcja sieci umożliwiająca z jednej strony praktycznie każdemu uzyskanie zamieszczanych w niej informacji ogólnodostępnych (nie limitowanych) i z drugiej strony – pozwalająca na dotarcie z informacją do praktycznie nieograniczonego kręgu odbiorców. Oczywistym jest przy tym, że ów "nieograniczony krąg adresatów" to pojęcie w gruncie rzeczy umowne, ponieważ, np. strona internetowa w języku polskim dostarczy informacji osobie znającej tej język. Istotne jest, że również osoba nie posługująca się tym językiem ma do tej strony dostęp – może na stronę tę wejść".
12. Kwestią odrębną jest natomiast, czy samo wykorzystanie przy organizowaniu i ogłaszaniu konkursu Internetu jako środka masowego przekazu uprawnia laureatów konkursu do skorzystania ze zwolnienia przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 68 u.p.d.o.f. Na podkreślenie zasługuje to, że kwestie tą badał także tut. Sąd w wyroku z 26 maja 2015 r. III SA/Wa 3273/14 w analogicznym stanie faktycznym. W ocenie Sądu poglądy wyrażone w ww. wyroku mimo upływu prawie 10 lat nadal pozostają aktualne. W związku z czym Sąd przyjmuje je jako własne i posłuży się nimi uzasadniając przedmiotowy wyrok.
13. Zaznaczyć należy, że to właśnie cecha środków masowego przekazu, jaką jest ogólnodostępność – w ocenie Sądu – wskazuje na intencję ustawodawcy, tj. wyłącznie z opodatkowania nagród uzyskanych w konkursach ogólnodostępnych, ponieważ organizowanych i emitowanych (ogłaszanych) przez środki masowego przekazu. Ustawodawca może ograniczyć zastosowanie zwolnienia podatkowego nie tylko wprost wskazując wyłączenia z zakresu zwolnienia lub warunki, jakie muszą być spełnione, ale też posługując się pojęciami i sformułowaniami przypisującymi podmiotom, rzeczom i stanom określone cechy. Tak też postąpił w art. 21 ust. 1 pkt 68 u.p.d.o.f., posługując się pojęciem "środki masowego przekazu". Gdyby jednak ustawodawca za istotne uznał jedynie miejsce ogłoszenia (emisji) konkursu i z okoliczności tej uczynił jedyną przesłankę zastosowania zwolnienia podatkowego, nie użyłby także przymiotnika "organizowane". Konsekwentnie należało rozważyć, czy poprzez określenie konkursu tym przymiotnikiem ustawodawca nie ograniczył zastosowania zwolnienia do tych środków masowego przekazu, którym można przypisać znaczenie podmiotowe (np. wydawca określonego czasopisma).
14. Okoliczność, że internet należy zaliczyć do środków masowego przekazu jest bezsporna. Specyfika Internetu wyraża się między innymi w tym, że za jego pośrednictwem mogą być udostępniane inne środki masowego przekazu, np. prasa (wersje internetowe czasopism, aplikacje i inne produkty mediowe) oraz telewizja (programy telewizyjne udostępniane w Internecie przez wydawców telewizyjnych itp), a zatem te środki masowego przekazu, które poddane zostały szczególnym unormowaniom (reglamentacji).
15. Odnosząc się do istoty sporu między stronami co do pojęcia "organizowania przez środki masowego przekazu" Sąd uznał, że w świetle wykładni celowościowej popartej także poglądami sądów administracyjnych – "organizowanie" konkursów może być realizowane przez poprzez ogólnodostępne aplikacje internetowe. W ocenie Sądu udostępnienie przez ogólnodostępne portale internetowe w postaci przeglądarek internetowych miejsca w obszarze Internetu dla podmiotów uzyskujących za pośrednictwem tych wyspecjalizowanych platform komunikacji dostęp do własnych aplikacji; pozwala na uznanie, że Skarżąca jak i te portale współorganizują konkursy. W ocenie Sądu wielość aplikacji i publiczny dostęp do ich zawartości jest kwintesencją internetu. Należy przy tym podkreślić, że art. 21 ust. 1 pkt 68 u.p.d.o.f. nie zawiera regulacji o samych organizatorach. Oznacza to, że mogą to być zarówno osoby fizyczne jak również osoby prawne oraz jednostki nieposiadające osobowości prawnej, posiadające zdolność do zaciągania we własnym imieniu zobowiązań i nabywania praw. Podmioty te jednak, aby wygrana w konkursie podlegała zwolnieniu, powinny przez środki masowego przekazu organizować i emitować dany konkurs tak jak to ma miejsce w omawianej sprawie. Nie jest w takim przypadku konieczne, aby konkurs organizowany był wyłącznie przez podmioty będące wydawcami środków masowego przekazu. Przepis nie odnosi się bowiem expressis verbis do wydawcy, a wykładnia celowościowa kładzie nacisk na kwestię dostępności konkursu w przestrzeni publicznej dla bliżej nieokreślonego kręgu odbiorców (nieokreślonych z imienia i nazwiska), co mają zapewnić właśnie środki masowego przekazu. Tym samym ze zwolnienia winien korzystać również podmiot, który organizuje konkurs, za pośrednictwem publicznie dostępnej strony internetowej, a dodatkowo konkurs ten jest w niej ogłaszany. Gdyby bowiem ustawodawcy chodziło o przyznanie przedmiotowego zwolnienia jedynie podmiotom/organizatorom konkursów, którzy są wydawcami środków masowego przekazu, tj. niektórym tylko podatnikom, bez względu na ich publiczny przebieg i dostęp, wskazałby to wyraźnie w treści art. 21 ust. 1 pkt 68 u.p.d.o.f. czego jednak nie uczynił.
16. Skarżąca zasadnie wskazywała w sprawie, że w sytuacji, gdy dany konkurs jest zamieszczony przez Spółkę na własnej publicznie dostępnej stronie internetowej w Internecie i jest skierowany do nieograniczonej liczby osób, przedmiotowe zwolnienie powinno mieć zastosowanie. Sąd przyznał Skarżącej rację, że organ zaprezentował w wydanej interpretacji nieuprawnioną zawężającą wykładnię art. 21 ust. 1 pkt 68 u.p.d.o.f.
17. Publicznie dostępna strona internetowa, jako ogólnodostępna sieć teleinformatyczna, jest bowiem środkiem społecznego komunikowania o szerokim zasięgu. W takim przypadku, należy ją zaliczyć do przykładowej listy środków masowego przekazu wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 68 u.p.d.o.f. Spełnia ona bowiem wszystkie warunki, aby znaleźć się wśród prasy, radia i telewizji. Organizując konkurs w Internecie i umieszczając regulamin konkursu na publicznie dostępnej własnej stronie internetowej Spółki ilość odbiorców jest niczym nie ograniczona. Zasięg również jest nie ograniczony. Internet (w rozumieniu publicznie dostępnej strony internetowej Spółki) i Spółka jako organizator tego konkursu w internecie spełniać zatem będzie definicję środka masowego przekazu. Tym samym niewątpliwie jest ona instytucją, która w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, we własnym imieniu zajmuje się przekazywaniem informacji z wykorzystaniem Internetu. Zatem w ocenie Sądu w tym zakresie stanowi środek masowego przekazu w znaczeniu przedmiotowym; w tej części jaka jest udostępniana na platformie internetowej (poprzez wyspecjalizowane przeglądarki internetowe).
18. Zważywszy powyższe: zgodnie z treścią art. 21 ust. 1 pkt 68 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w 2024 r. wolna od podatku jest wartość wygranych w konkursach i grach organizowanych poprzez podmioty, do których należą aplikacje internetowe udostępnione poprzez ogólnodostępne przeglądarki internetowe na platformie cyfrowej emitowane (ogłaszane, czy też publicznie udostępnione) poprzez środki masowego przekazu (prasa, radio i telewizja i szeroko rozumiany internet jako zbiór aplikacji i różnorodnych produktów cyfrowych) - jeżeli jednorazowa wartość tych wygranych lub nagród nie przekracza kwoty 2000 zł.
Internet w rozumieniu zbioru ogólnodostępnych aplikacji udostępnianych przez ich właścicieli należy kwalifikować jako środek masowego przekazu w znaczeniu podmiotowym i przedmiotowym zgodnie z definicją przyjętą przez Organ. Tym samym konkursy organizowane i udostępniane w Internecie za pomocą przeglądarek internetowych z użyciem wyspecjalizowanych aplikacji i narzędzi uznać należy za pozostające w zakresie art. 21 ust. 1 pkt 68 u.p.d.o.f.
19. W tym stanie rzeczy Sąd uznał, że organ dokonał błędnej i zawężającej wykładni art. 21 ust. 1 pkt 68 u.p.d.o.f. Z tych też względów uchylono zaskarżoną interpretację indywidualną w zaskarżonej części na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 4 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a.
20. Rozpoznając ponownie sprawę organ powinien uwzględnić wykładnię prawa poczynioną w niniejszym wyroku.
21. Na koniec warto jeszcze raz wskazać, że w świetle zmieniających się form działania środków masowego przekazu, w sytuacji zacierania się różnic między dotychczasowymi sposobami udostępniania przekazu, dostępu do nieograniczonej liczby aplikacji, produktów mediowych i innych nowych technologii art. 21 ust. 1 pkt 68 u.p.d.o.f. w dotychczasowym brzmieniu staje się niejasny i nieprzystający do obecnej rzeczywistości gospodarczej. Podnieść przy tym należy, że każde nałożenie obowiązków lub ograniczenie praw powinno następować w zgodzie z zasadami poprawnej legislacji, stanowiącej element demokratycznego państwa prawa, statuowanej w art. 2 Konstytucji RP. Zasada ta - jak wskazał Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 27 lipca 2006 r., sygn. akt SK 43/04, publ. OTK-A 2006/7/89) - była już wielokrotnie przedmiotem rozważań Trybunału (m.in. w uchwale z dnia 8 marca 1995 r., sygn. W 13/94, publ. OTK w 1995 r., t. I, poz. 21 oraz w wyrokach: z dnia 11 stycznia 2000 r., sygn. K. 7/99, publ. OTK ZU nr 1/2000, poz. 2, z dnia 21 marca 2001r., sygn. K. 24/00, publ. OTK ZU nr 3/2001, poz. 51, z dnia 30 października 2001 r., sygn. K 33/00, publ. OTK ZU nr 7/2001, poz. 217, z dnia 9 kwietnia 2002 r. sygn. K 21/01, publ. OTK ZU nr 2/A/2002, poz. 17, z dnia 24 lutego 2003 r., sygn. K 28/02, publ. OTK ZU nr 2/A/2003, poz. 13 oraz z dnia 21 lutego 2006 r., sygn. K 1/05, publ. OTK ZU nr 2/A/2006, poz. 18). Trybunał Konstytucyjny konsekwentnie reprezentuje stanowisko, że "z wyrażonej w art. 2 Konstytucji zasady państwa prawnego wynika nakaz przestrzegania przez ustawodawcę zasad poprawnej legislacji. Nakaz ten jest funkcjonalnie związany z zasadami pewności i bezpieczeństwa prawnego oraz ochrony zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa. Zasady te nakazują, aby przepisy prawa były formułowane w sposób precyzyjny i jasny oraz poprawny pod względem językowym. Warunek jasności oznacza obowiązek tworzenia przepisów klarownych, zrozumiałych dla ich adresatów, a także przystających do aktualnej rzeczywistości gospodarczej a także technologii. Od racjonalnego ustawodawcy podatnicy powinni oczekiwać stanowienia norm prawnych niebudzących wątpliwości co do treści nakładanych obowiązków i przyznawanych praw. Związana z jasnością precyzja przepisu winna przejawiać się w konkretności nakładanych obowiązków i przyznawanych praw, tak by ich treść była oczywista i pozwalała na ich wyegzekwowanie. Z zasady określoności wynika, że każdy przepis prawny powinien być skonstruowany poprawnie z punktu widzenia językowego i logicznego - dopiero spełnienie tego warunku podstawowego pozwala na jego ocenę w aspekcie pozostałych kryteriów". Mając powyższe zasady na uwadze, jednakże stosując w pierwszej kolejności przedstawioną powyżej wykładnię celowościową art. 21 ust. 1 pkt 68 u.p.d.o.f. Sąd uznał również, że obecne niedoskonałości legislacyjne, nie mogą być rozstrzygane na niekorzyść strony.