III SA/Wa 1955/24

III SA/Wa 1955/24 - Wyrok WSA w Warszawie
Data orzeczenia
2024-12-23
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2024-08-30
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Sędziowie
Agnieszka Sułkowska. /przewodniczący sprawozdawca/
Symbol z opisem
6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne
Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób prawnych
Sygn. powiązane
II FSK 617/25 - Wyrok NSA z 2025-09-17
Skarżony organ
Szef Krajowej Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy
Dz.U. 2020 poz 1406
art. 16b ust. 2 pkt 2 lit. b; art. 16g ust. 2; art. 17a pkt 1 i art. 17f
Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - t.j.
Dz.U. 2023 poz 1634
art. 146 § 1 w zw. z art. 145 §  1 pkt 1 lit. a i c
Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Dariusz Czarkowski, Sędziowie sędzia WSA Andrzej Cichoń, asesor WSA Agnieszka Sułkowska (sprawozdawca), Protokolant sekretarz sądowy Agnieszka Dominiak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 grudnia 2024 r. sprawy ze skargi A. sp. z o.o. z siedzibą w W. na zmianę interpretacji indywidualnej Szefa Krajowej Administracji Skarbowej z dnia [...] lipca 2024 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżoną zmianę interpretacji indywidualnej, 2) zasądza od Szefa Krajowej Administracji Skarbowej na rzecz A. sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 697 zł (słownie: sześćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.
Uzasadnienie
Przedmiotem skargi A. sp. z o.o. jest zmiana interpretacji indywidualnej z [...] lipca 2024 r., w której Szef Krajowej Administracji Skarbowej, w związku ze stwierdzeniem nieprawidłowości interpretacji indywidualnej z 26 listopada 2020 r. Nr 0114-KDIP2-2.4010.252.2020.3.AG wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, zmienił ją z urzędu uznając, że stanowisko przedstawione we wniosku wspólnym z 18 września 2020 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kwalifikacji opisanej we wniosku umowy jako umowy leasingu w rozumieniu art. 17a pkt 1 ustawy o CIT - jest nieprawidłowe.
Szef KAS wskazał, że w dniu 21 września 2020 r. do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej wpłynął wniosek wspólny o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kwalifikacji opisanej we wniosku umowy jako umowy leasingu w rozumieniu art. 17a pkt 1 ustawy o CIT.
Zainteresowani są polskimi spółkami prawa handlowego opodatkowanymi od całości swoich dochodów na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, funkcjonującymi w międzynarodowej strukturze podmiotów powiązanych (dalej: "Grupa"). Wnioskodawca oraz Korzystający zarejestrowani są jako czynni podatnicy podatku VAT. Wnioskodawca wskazał, że Grupa, której częścią są Zainteresowani, specjalizuje się w działalności w zakresie chowu świń i drobiu oraz produkcji mięs, w tym uboju trzody chlewnej oraz drobiu, rozbioru, przetwórstwa oraz sprzedaży mięsa wieprzowego, drobiowego, produktów mięsnych, paszy, pierza i puchu oraz trzody chlewnej i piskląt. Zakłada ona w swojej strukturze istnienie wyspecjalizowanych podmiotów odpowiedzialnych za poszczególne funkcje w ramach łańcucha produkcji, dostawy produktów na rynek polski oraz międzynarodowy, czy też świadczenia usług na rzecz innych podmiotów z Grupy.
W ramach powyższego, Finansujący prowadził dotychczas działalność w zakresie uboju trzody chlewnej i rozbioru mięsa wieprzowego (Spółka posiadała w swojej ofercie jedynie świeże mięso czerwone, nie prowadziła przetwórstwa, ani sprzedaży mięsa białego). Spółka sprzedawała swoje towary zarówno do podmiotów powiązanych jak i niepowiązanych, w tym polskich i europejskich sieci supermarketów.
W celu realizacji powyższych zadań, Spółka funkcjonowała w ramach wyspecjalizowanego oddziału produkcyjnego (dalej jako: "Oddział") oraz centrali Spółki zlokalizowanej w siedzibie rejestrowej Spółki (dalej: "Centrala", dalej łącznie jako: "Przedsiębiorstwo").
W związku z rozwojem Grupy oraz reorganizacją funkcji pełnionych przez poszczególne podmioty, Spółka zawarła umowę odpłatnego oddania przedsiębiorstwa do używania i korzystania pożytków (dalej: "Umowa"), w tym zespołu składników materialnych i niematerialnych (w tym praw) skoncentrowanych na prowadzeniu działalności gospodarczej w zakresie uboju trzody chlewnej, rozbioru, przetwarzania i konserwowania mięsa wieprzowego realizowanej za pomocą Oddziału, przy wsparciu Centrali (dalej: "Przedmiot Umowy") do Korzystającego.
Przedmiotem Umowy jest zespół składników majątkowych, zarówno o charakterze materialnym, jak i niematerialnym, będący na dzień zawarcia Umowy własnością Spółki, obejmujący w szczególności m.in.:
1) nieruchomości związane z działalnością Przedsiębiorstwa,
2) wszelkie budynki i budowle posadowione na ww. nieruchomościach,
3) urządzenia techniczne oraz maszyny posadowione lub używane na ww. nieruchomościach, w tym w szczególności związane z ubojem trzody chlewnej, rozbiorem, przetwarzaniem oraz konserwacją mięsa wieprzowego (m.in. automaty do rozbioru mięsa wieprzowego, transportery do mięsa, zestawy do etykietowania, urządzenia chłodnicze),
4) środki transportu (wózki widłowe, samochody) oraz ich przynależności związane z działalnością Przedsiębiorstwa,
5) towary, materiały, produkty gotowe, półprodukty i produkty w toku związane z działalnością Przedsiębiorstwa (dalej: "Zapasy"),
6) środki trwałe w budowie związane z działalnością Przedsiębiorstwa,
7) sprzęt komputerowy, oprogramowanie oraz licencje na programy komputerowe,
8) pozostałe środki trwałe i prawa majątkowe związane z działalnością Przedsiębiorstwa, a niewymienione szczegółowo powyżej,
9) pozostałe składniki majątkowe związane z działalnością Przedsiębiorstwa, w tym w szczególności sprzęt biurowy i wyposażenie meblowe, wykończeniowe i dekoracyjne hal i biur,
10) dokumenty związane z prowadzeniem działalności Przedsiębiorstwa,
11) prawa wynikające z zawartych umów leasingu, umów dzierżawy, umów najmu, oraz innych umów cywilnoprawnych o podobnym charakterze, w tym należności z tytułu zapłaconych kaucji zwrotnych wynikających z ww. umów,
12) know-how, informacje handlowe, techniczne oraz inne informacje stanowiące tajemnice przedsiębiorstwa w rozumieniu ustawy z dnia 16 kwietnia 1993 r. o zwalczaniu nieuczciwej konkurencji (tekst jedn. Dz. U. z 2019 r., poz. 1010 ze zm.),
13) zezwolenia, licencje, koncesje, ulgi oraz prawa ze zgłoszeń lub decyzji administracyjnych związane z działalnością Przedsiębiorstwa, w zakresie w jakim są one przenoszalne na podstawie przepisów prawa, w tym m.in. pozwolenia zintegrowane, pozwolenia weterynaryjne, pozwolenia wodnoprawne,
14) prawa z umów o pracę zawartych z pracownikami Przedsiębiorstwa,
15) środki pieniężne i należności Zakładowego Funduszu Świadczeń Socjalnych Przedsiębiorstwa,
16) prawa z innych umów cywilnoprawnych funkcjonalnie związanych z Przedsiębiorstwem a niewymienionych powyżej.
Z przedmiotem Umowy związane są następujące zobowiązania:
a) zobowiązania wynikające z zawartych umów leasingu, umów dzierżawy, umów najmu oraz innych umów cywilnoprawnych o podobnym charakterze,
b) zobowiązania z innych umów cywilnoprawnych funkcjonalnie związanych z Przedsiębiorstwem a niewymienionych powyżej,
c) zobowiązania z tytułu wynagrodzeń pracowników oraz innych związanych z tymi wynagrodzeniami świadczeń za miesiąc zawarcia Umowy,
d) zobowiązania z tytułu świadczeń emerytalnych, urlopów i bonusów pracowniczych,
e) zobowiązania wynikające z prowadzonego Zakładowego Funduszu Świadczeń Socjalnych.
W skład Przedmiotu Umowy nie wchodzą:
1) środki pieniężne, w tym środki pieniężne na rachunku bankowym, środki pieniężne w kasie oraz środki pieniężne w drodze, za wyjątkiem środków pieniężnych Zakładowego Funduszu Świadczeń Socjalnych Przedsiębiorstwa,
2) środki pieniężne zajęte przez sądy, prokuratury oraz organy administracji publicznej tytułem zabezpieczenia majątkowego dokonanego na mieniu Finansującego (w tym na rachunkach bankowych podmiotów trzecich) jako podmiotu pociągniętego do odpowiedzialności posiłkowej,
3) rachunki bankowe,
4) należności i zobowiązania pieniężne z tytułu dostaw towarów i usług,
5) wszelkie należności i zobowiązania sporne, tj. będące przedmiotem postępowań sądowych, egzekucyjnych, upadłościowych lub restrukturyzacyjnych,
6) zobowiązania wynikające z otrzymanych kredytów i pożyczek,
7) prawa i obowiązki wynikające z umów kredytowych w rachunku bieżącym,
- oraz zobowiązania nieprzenoszalne z mocy prawa, w szczególności zobowiązania i należności publicznoprawne.
Finansujący oświadczył, że w przypadku zidentyfikowania takich składników majątku, praw i obowiązków dotyczących działalności Przedsiębiorstwa, które nie zostały ujęte wprost w akcie Umowy, takie zidentyfikowane składniki majątku, prawa i obowiązki lub zobowiązania wchodzą również w skład Przedmiotu Umowy i podlegają czynności prawnej dokonanej na podstawie Umowy, o ile są one funkcjonalnie związane z działalnością Przedsiębiorstwa.
Dodatkowo, Finansujący w porozumieniu z Korzystającym, już po zawarciu Umowy, sporządził w ustalonym terminie pisemny protokół zdawczo-odbiorczy, który obejmował m.in. zaktualizowaną na dzień zawarcia Umowy wartość Zapasów oraz wartość środków przypisanych do Zakładowego Funduszu Świadczeń Socjalnych, a w konsekwencji również zaktualizowany harmonogram określający wysokość i termin płatności rat za używanie i pobieranie pożytków.
W ramach Umowy, do Korzystającego przeniesieni zostali także dotychczasowi pracownicy Przedsiębiorstwa (tj. zarówno Oddziału oraz Centrali) z zachowaniem obecnie istniejących struktur organizacyjnych, zależności służbowych, etc. W tym zakresie transakcja stanowiła przejście zakładu pracy.
Spółka wskazała, że powyższe materialne i niematerialne składniki majątku Przedmiotu Umowy tworzą jednolitą całość pod względem organizacyjnym, związaną z obszarem wykonywanej dotychczas przez Przedsiębiorstwo działalności w przedmiocie uboju trzody chlewnej, rozbioru, przetwarzania i konserwowania mięsa wieprzowego.
Korzystający, dysponując materialnymi i niematerialnymi składnikami majątkowymi składającymi się na Przedmiot Umowy, może samodzielnie realizować zadania realizowane uprzednio przez Spółkę w ramach Przedsiębiorstwa. Zdaniem Zainteresowanych Przedmiotem Umowy nie jest suma składników, przy pomocy których prowadzona jest działalność, lecz zorganizowany zespół tych składników przeznaczony do realizacji określonych zadań gospodarczych.
Zawarta Umowa jest umową nienazwaną na gruncie przepisów prawa cywilnego, jednak z punktu widzenia ekonomicznego (tj. uwzględniając wzajemne funkcje i relacje gospodarcze stron), zdaniem Zainteresowanych na gruncie prawa podatkowego, Umowa stanowi umowę leasingu finansowego. Umowa została zawarta na czas oznaczony. Korzystający zobowiązany jest do zapłaty następujących opłat za możliwość korzystania z Przedmiotu Umowy:
1) opłaty wstępnej, ustalonej w wysokości wartości księgowej Zapasów będących składnikiem Przedmiotu Umowy (dalej: "Opłata wstępna"),
2) miesięcznych opłat podstawowych za używanie i pobieranie pożytków z Przedmiotu Umowy, na które składają się koszty finansowania (tzw. "część odsetkowa"; rozkład części odsetkowej raty leasingowej w poszczególnych miesięcznych opłatach podstawowych za używanie i pobieranie pożytków z Przedmiotu Umowy został szczegółowo określony w harmonogramie określającym wysokość i termin płatności poszczególnych rat) oraz część stanowiąca ratę kapitałową, w tym stanowiącą spłatę wartości początkowej środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych,
3) które to opłaty, odpowiadają w łącznej kwocie, co najmniej wartości rynkowej Przedmiotu Umowy. Rynkowa wartość Przedmiotu Umowy jest z kolei wyższa od sumy wartości jego składników majątkowych.
Zasadniczo łączna wysokość miesięcznych rat, tj. suma raty kapitałowej oraz raty odsetkowej, będzie równa w trakcie umowy, z zastrzeżeniem że pierwsza rata obejmować będzie należność za cały pierwszy pełny miesiąc obowiązywania umowy i część poprzedniego miesiąca (umowa weszła w życie w trakcie miesiąca kalendarzowego), a ostatnia miesięczna rata będzie wyższa od raty za poprzednie miesiące.
Dodatkowo, Korzystający zobowiązany jest do zwrotu na rzecz Finansującego równowartości kwot odpowiadających wartości podatku od nieruchomości od składników majątkowych wchodzących w zakres Przedmiotu Umowy, do którego zapłaty jest zobowiązany Finansujący w trakcie trwania Umowy oraz kosztów ubezpieczeń komunikacyjnego i majątkowego za okres od dnia zawarcia Umowy do końca okresu objętego składką zapłaconą przez Finansującego.
Niezależnie od powyższego Finansujący, zobowiązany jest do zwrotu na rzecz Korzystającego kwoty odpowiadającej wartości wynagrodzeń pracowników przenoszonych w związku z zawarciem Umowy do Korzystającego przypadających proporcjonalnie za okres od pierwszego dnia miesiąca do dnia poprzedzającego dzień zawarcia Umowy. Zwrot, o którym mowa obejmował będzie także kwoty odpowiadające zobowiązaniom publicznoprawnym związanym z wynagrodzeniami tych pracowników, jak również pozostałymi związanymi z nimi świadczeniami za powyższy okres.
Umowa określa, że w następstwie normalnych zdarzeń przewidzianych Umową, w tym uiszczeniu Opłaty wstępnej oraz wszystkich rat za używanie i pobieranie pożytków z Przedmiotu Umowy, własność Przedmiotu Umowy zostanie przeniesiona na Korzystającego w terminie 6 miesięcy od zakończenia Umowy na podstawie odrębnej umowy rozporządzającej zawartej w formie aktu notarialnego (zgodnie z treścią Umowy, przepis art. 70916 ustawy z dnia 23 kwietnia 2964 r. - Kodeks cywilny (Dz.U. z 2019, poz. 1145 ze zm., dalej: "Kodeks cywilny") stosuje się odpowiednio).
Zainteresowani nie wykluczali także, że w związku z dalszymi planami restrukturyzacyjnymi w ramach Grupy, w przyszłości dojdzie do połączenia Finansującego oraz Korzystającego.
Umowa zawiera zapis wskazujący, że w okresie trwania Umowy odpisów amortyzacyjnych od wchodzących w skład Przedmiotu Umowy środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych (WNIP), dokonywać będzie Korzystający, za wyjątkiem gruntów wchodzących w zakres Przedmiotu Umowy, gdyż w stosunku do tychże aktywów amortyzacja nie jest/nie będzie dokonywana przez żadną ze stron.
Wnioskodawca wskazał, że Korzystający jest zainteresowany korzystaniem wyłącznie ze zorganizowanego i funkcjonującego dotąd w ramach Przedsiębiorstwa zespołu składników materialnych i niematerialnych (w tym praw), tak, aby w ramach zawartej Umowy zapewnione było nieprzerwane funkcjonowanie działalności prowadzonej dotychczas przez Przedsiębiorstwo, utrzymanie dotychczasowego grona klientów, poziomu sprzedaży oraz wizerunku na rynku zarówno lokalnym jak i międzynarodowym. Intencją Korzystającego była kontynuacja dotychczasowej działalności prowadzonej przez Spółkę w ramach Przedsiębiorstwa, w oparciu o składniki materialne i niematerialne pozyskane w drodze Umowy od Spółki, w tym w szczególności w ramach Oddziału Korzystającego.
Wnioskodawca wskazał, że działanie Zainteresowanych podyktowane jest przyczynami biznesowymi (ekonomicznymi/gospodarczymi). Celem Zainteresowanych było zintegrowanie działalności operacyjnej prowadzonej na bazie obu spółek co wiązać się będzie z osiągnięciem szeregu korzyści natury gospodarczej (obniżenie kosztów zarządczych, osiągnięcie efektów skali i synergii itp.), natomiast przeprowadzenie takiego procesu integracji w inny sposób (np. poprzez połączenie Zainteresowanych) zostało uznane za mniej korzystne z punktu widzenia strategii Grupy.
Jak wskazuje powyższe, długoterminowym celem planowanych zmian organizacyjnych było przeniesienie do Korzystającego działalności prowadzonej przez Spółkę.
Zainteresowani wskazali, że zgodnie z treścią Umowy, jak i opisu stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego przeniesienie własności składników będących Przedmiotem Umowy nastąpi dopiero w następstwie normalnych zdarzeń przewidzianych Umową, w tym uiszczeniu Opłaty wstępnej oraz wszystkich rat za używanie i pobieranie pożytków z Przedmiotu Umowy, w terminie 6 miesięcy od zakończenia Umowy (na podstawie odrębnej umowy rozporządzającej zawartej w formie aktu notarialnego). Umowa została zawarta na 10-letni okres jej obowiązywania, tj. do dnia [...] lipca 2030 r. Zawarta Umowa nie przewiduje bowiem przeniesienia własności Przedmiotu Umowy w momencie jej zawarcia (tak jak każda umowa leasingu finansowego, o której mowa w art. 17a pkt 1 ustawy o CIT).
Zainteresowani wskazali, że stanowiące Przedmiot Umowy materialne i niematerialne składniki majątku, tworzą jednolitą całość pod względem organizacyjnym, związaną z obszarem wykonywanej dotychczas przez Przedsiębiorstwo działalności w przedmiocie uboju trzody chlewnej, rozbioru, przetwarzania i konserwowania mięsa wieprzowego.
Spółka wyjaśniła, że obaj Zainteresowani po przeniesieniu Oddziału Finansującego do Oddziału Korzystającego posiadają obecnie oraz w dalszym ciągu będą posiadać pełną zdolność do niezależnego działania gospodarczego jako samodzielne podmioty. Zasadniczej zmianie uległ natomiast profil dotychczas prowadzonej działalności przez Finansującego.
Finansujący funkcjonował dotychczas (tj. przed zawarciem Umowy) w ramach wyspecjalizowanego Oddziału produkcyjnego oraz Centrali Spółki zlokalizowanej w siedzibie rejestrowej Spółki (łącznie określone jako: "Przedsiębiorstwo"). Przedmiotem Umowy są składniki majątkowe określone w Umowie, obejmujące składniki materialne i niematerialne (w tym prawa) skoncentrowane na prowadzeniu działalności gospodarczej w zakresie uboju trzody chlewnej, rozbioru mięsa wieprzowego realizowanej dotychczas przez Finansującego za pomocą Oddziału, przy wsparciu Centrali. Po zawarciu Umowy, Spółka nie prowadzi już ww. działalności produkcyjnej.
W wyniku zawartej Umowy, Finansujący osiąga obecnie przychody podatkowe z tyt. części odsetkowej raty leasingowej, jak również, zgodnie z podejściem przyjętym przez Finansującego, m.in. z tytułu otrzymywania spłaty dodatniej wartości firmy powstałej w wyniku Umowy. Spółka podkreślała, że Finansujący w dalszym ciągu posiada pełną zdolność do niezależnego działania gospodarczego jako samodzielny podmiot, z tym że przedmiot jego działalności gospodarczej, która ogranicza się do wykonywania Umowy (a więc jest działalnością finansową) jest odmienny od działalności prowadzonej uprzednio (działalności produkcyjnej).
Zainteresowani wyjaśnili, że do momentu zawarcia Umowy Korzystający prowadził działalność gospodarczą w ramach pozostałych 10 oddziałów produkcyjnych (w tym zajmującym się chowem i hodowlą drobiu), jak i oddziałów zajmujących się sprzedażą i marketingiem oraz stanowiącym centrum usług płacowych. Zawarcie Umowy pozwoliło na rozszerzenie działalności prowadzonej przez Korzystającego, o Oddział, a w konsekwencji powinno również pozwolić na obniżenie kosztów zarządczych oraz osiągnięcie efektów skali i synergii w ramach prowadzonej działalności.
Tym samym cała działalność produkcyjna realizowana dotychczas przez Spółkę została w ramach Umowy przeniesiona na Korzystającego do stworzonego w tym celu, odrębnego oddziału A. sp. z o.o. Oddział [...] w K., posiadającego pełną zdolność do kontynuowania działalności produkcyjnej realizowanej dotychczas przez Spółkę. W konwencji, również Korzystający posiada pełną zdolność do niezależnego działania gospodarczego jako samodzielny podmiot.
Z funkcjonalnego punktu widzenia, Korzystający w ramach udostępnionego Przedmiotu Umowy jest i w dalszym ciągu będzie w stanie kontynuować realizację zadań dotychczas prowadzonych przez Spółkę oraz samodzielnie funkcjonować na rynku. W tym zakresie Spółka wskazuje, że Przedmiot Umowy na moment zawarcia Umowy był wyposażony we wszelkie aktywa i pasywa niezbędne do realizacji zadań, które mogą zostać mu powierzone, jak również zasoby ludzkie i kontakty handlowe stwarzając tym samym Korzystającemu możliwość prowadzenia działalności produkcyjnej prowadzonej dotychczas przez Spółkę oraz generowania dochodów. Korzystający może więc samodzielnie realizować zadania, co też pozostaje w zgodzie z jego zamiarami i strategią. Jak zostało wskazane w opisie stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego, Korzystający bowiem kontynuuje oraz w dalszym ciągu zamierza kontynuować i rozwijać dotychczasową działalność Spółki w zakresie uboju trzody chlewnej, a także rozbioru, przetwarzania i konserwowania mięsa wieprzowego.
\W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania (sformułowane ostatecznie w piśmie Zainteresowanych z dnia 19 listopada 2020 r.).
1. Czy przedmiotowa Umowa stanowi umowę leasingu, o której mowa w art. 17a pkt 1 ustawy o CIT oraz mają do niej zastosowanie przepisy art. 17f ustawy o CIT?
2. Czy zasadne jest stanowisko Zainteresowanych, że w opisanym stanie faktycznym Przedmiotem Umowy jest "przedsiębiorstwo" w rozumieniu art. 4a pkt 3 ustawy o CIT oraz art. 6 pkt 1 ustawy o VAT lub "zorganizowana część przedsiębiorstwa" w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o CIT oraz art. 2 pkt 27e ustawy o VAT?
3. Czy prawidłowe jest stanowisko Zainteresowanych, iż czynności dokonywane na podstawie przedmiotowej Umowy nie podlegają opodatkowaniu VAT zgodnie z art. 6 pkt 1 ustawy o VAT?
4. W przypadku udzielenia pozytywnej odpowiedzi na pytanie 1, czy prawidłowe jest stanowisko Zainteresowanych, że Korzystający ma prawo do zaliczania odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych będących Przedmiotem Umowy do kosztów uzyskania przychodów począwszy od pierwszego miesiąca następującego po miesiącu, w którym te środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne Korzystający wprowadził do ewidencji, a jednocześnie Finansujący od tego momentu nie będzie uprawniony do zaliczania odpisów amortyzacyjnych od tychże składników do kosztów uzyskania przychodów?
5. W przypadku udzielenia pozytywnej odpowiedzi na pytanie 2 oraz biorąc pod rozwagę, że wartość Przedmiotu Umowy oszacowana dla potrzeb kalkulacji opłat leasingowych (na podstawie wyceny niezależnego rzeczoznawcy), pozostaje wyższa aniżeli wartość rynkowa poszczególnych składników majątkowych, a tym samym mając na względzie, iż w ramach leasingu Przedmiotu Umowy, powstanie tzw. goodwill (dodatnia wartości firmy), czy prawidłowe jest stanowisko Zaineresowanych, iż opłata leasingowa w części odpowiadającej spłacie tejże wartości niematerialnej i prawnej, będzie mogła być przez Korzystającego zaliczona do kosztów uzyskania przychodów poprzez odpisy amortyzacyjne, które to nie będą mogły natomiast być kosztem uzyskania przychodów Finansującego?
6. Czy, w przypadku uznania, że Przedmiotem Umowy jest przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 6 pkt 1 ustawy o VAT lub co najmniej zorganizowana część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, Korzystającemu nie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego z tytułu odpłatnego oddania Przedmiotu Umowy do używania, nawet gdyby Wnioskodawca wystawił fakturę z tego tytułu z wykazaną kwotą podatku VAT?
Przedmiotem interpretacji indywidualnej z 26 listopada 2020 r. nr 0114-KDIP2- 2.4010.252.2020.3.AG była ocena stanowiska Zainteresowanych dotycząca pytania nr 1, pytania nr 2 w części odnoszącej się do podatku dochodowego od osób prawnych, a także pytań nr 4 i 5. Natomiast w zakresie pozostałej części pytania nr 2, a także w zakresie pytań nr 3 i 6 (podatek od towarów i usług), wniosek został rozpatrzony odrębnie.
Odnosząc się do pytania nr 1 spółka wskazała, że w jej przekonaniu przedmiotowa Umowa stanowi umowę leasingu, o której mowa w art. 17a pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2020 r., poz. 1406, z późn. zm., dalej: ustawa o CIT/u.p.d.o.p.), do której mają zastosowanie przepisy art. 17f ustawy o CIT.
Jak zostało to wskazane w opisie zaistniałego stanu faktycznego, w związku z rozwojem Grupy oraz reorganizacją funkcji pełnionych przez poszczególne podmioty, Zainteresowani zawarli umowę odpłatnego oddania przedsiębiorstwa do używania i pobierania pożytków zespołu składników materialnych i niematerialnych (w tym praw) skoncentrowanych na prowadzeniu działalności gospodarczej w zakresie uboju trzody chlewnej, rozbioru, przetwarzania i konserwowania mięsa wieprzowego realizowanej dotychczas za pomocą Przedsiębiorstwa (tj. Umowy). Za możliwość korzystania z Przedmiotu Umowy, Korzystający zobowiązany jest do uiszczenia Opłaty wstępnej oraz miesięcznych opłat obowiązujących w trakcie trwania podstawowego okresu Umowy. W konsekwencji, biorąc pod uwagę treść art. 17a pkt 1 ustawy o CIT, przedmiotowa Umowa winna być uznana za umowę leasingu.
Jak zostało to wskazane w opisie zaistniałego stanu faktycznego:
1) Umowa została zawarta na czas określony;
2) Suma ustalonych w Umowie opłat (rat kapitałowych), pomniejszona o należny podatek od towarów i usług (z zastrzeżeniem, że w ocenie Wnioskodawcy oddanie do używania i pobierania pożytków z Przedmiotu Umowy dokonane na podstawie Umowy nie podlega w ogóle opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług), odpowiada wartości rynkowej Przedmiotu Umowy opartej na m.in. wartości rynkowej wchodzących w jego skład środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych, która z kolei będzie stanowić podstawę dla ustalenia wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (również tych, które zgodnie z art. 16c ustawy o CIT nie podlegają amortyzacji);
3) Umowa zawiera zapis wskazujący, że w okresie jej trwania odpisów amortyzacyjnych od wchodzących w skład Przedmiotu Umowy środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych (za wyjątkiem gruntów wchodzących w zakres Przedmiotu Umowy, jako składników niepodlegających amortyzacji), dokonywać będzie Korzystający.
W konsekwencji biorąc pod uwagę wskazane powyżej postanowienia przedmiotowej Umowy, zdaniem Zainteresowanych, przedmiotowa Umowa stanowi umowę leasingu, o której mowa w art. 17a pkt 1 ustawy o CIT, do której mają zastosowanie przepisy art. 17f ustawy o CIT.
Podejście to znajduje potwierdzenie w wydanej w analogicznym stanie faktycznym interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 2 listopada 2017 r., znak: 0111-KDIB1-2.4010.182.2017.2.AK, w której to Dyrektor w pełni zgadzając się ze stanowiskiem wnioskodawcy, odstąpił od uzasadnienia prawnego w powyższym zakresie.
Ad 2.
Zdaniem Zainteresowanych w opisanym stanie faktycznym Przedmiotem Umowy jest "przedsiębiorstwo" w rozumieniu art. 4a pkt 3 ustawy o CIT oraz art. 6 pkt 1 ustawy o VAT lub co najmniej "zorganizowana część przedsiębiorstwa" w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o CIT, jak również art. 2 ust. 27e ustawy o VAT. Analiza zastosowania oraz roli, jaką w działalności gospodarczej spełniać mogą poszczególne składniki materialne i niematerialne będące Przedmiotem Umowy, prowadzi do wniosku, że stanowią one samodzielne przedsiębiorstwo, które może prowadzić działalność gospodarczą. Do tej pory, wymienione składniki materialne i niematerialne skutecznie służyły do prowadzenia przez Spółkę działalności gospodarczej. Stanowią one zorganizowany zespół składników niematerialnych i materialnych przeznaczony do prowadzenia działalności gospodarczej, a pomiędzy poszczególnymi składnikami istnieją związki funkcjonalne. W rezultacie, będące Przedmiotem Umowy składniki w pełni umożliwią prowadzenie przez Korzystającego działalności gospodarczej dotychczas prowadzonej przez Spółkę. Powyższej konkluzji nie zmienia fakt, że istnieją składniki, które zgodnie z Umową, nie zostaną oddane do odpłatnego używania przez Korzystającego. Zdaniem Wnioskodawcy, należy uznać, że jedynie w przypadku pominięcia istotnych składników wykorzystywanych w dotychczasowej działalności gospodarczej (np. nieruchomości, urządzeń produkcyjnych) można byłoby powziąć wątpliwość, czy składniki będące Przedmiotem Umowy w dalszym ciągu stanowią przedsiębiorstwo.
W ocenie Spółki, nawet gdyby uznać, że Przedmiot Umowy, nieobejmujący wszystkich składników majątkowych Przedsiębiorstwa nie stanowi przedsiębiorstwa w rozumieniu Kodeksu cywilnego, to z uwagi na fakt, że wkład ten będzie w dalszym ciągu stanowił funkcjonalną całość zdolną do realizacji określonych działań gospodarczych możliwe będzie jego zakwalifikowanie, jako zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o CIT jak również art. 2 ust. 27e ustawy o VAT.
O zorganizowanej części przedsiębiorstwa mówić można w sytuacji, gdy zespół składników majątkowych i niemajątkowych będący przedmiotem określonej w ustawie o CIT czynności prawnej posiada następujące cechy:
1) stanowi zespół składników materialnych i niematerialnych, które pozostają w funkcjonalnym związku i są przeznaczone do wykonywania określonych zadań gospodarczych (wyodrębnienie funkcjonalne);
2) posiada określone miejsce w strukturze organizacyjnej przedsiębiorstwa podatnika (wyodrębnienie organizacyjne);
3) został finansowo wyodrębniony w przedsiębiorstwie podatnika (wyodrębnienie finansowe);
4) przedmiotowy zespół składników niematerialnych i materialnych mógłby stanowić odrębne przedsiębiorstwo, w sposób samodzielny realizujące określone zdania gospodarcze.
Odnosząc się do wskazanych wyżej kryteriów pozwalających na stwierdzenie występowania w ramach przedsiębiorstwa Spółki zorganizowanej części przedsiębiorstwa, w ocenie Spółki wyłączenie z Przedmiotu Umowy opisanych w stanie faktycznym poszczególnych składników, może spowodować, że stanowiący Przedmiot Umowy zespół składników majątkowych będzie stanowić jednak nadal co najmniej zorganizowaną cześć przedsiębiorstwa. Wyłączenie bowiem pojedynczych elementów nie spowoduje, że pozostałe składniki składające się na Przedmiot Umowy nie będą mieć zorganizowanego charakteru.
Należy dodatkowo zauważyć, iż składniki tworzące zorganizowaną część przedsiębiorstwa zależą od charakteru działalności gospodarczej prowadzonej przez tę wyodrębnioną część przedsiębiorstwa. Tym samym, o tym, czy dany zespół składników tworzy zorganizowaną część przedsiębiorstwa należy rozstrzygać każdorazowo na bazie zaistniałych okoliczności faktycznych. W każdym przypadku należy badać przedmiot działalności gospodarczej i stosownie do niego określić minimum składników, jakie powinny być przeniesione, by mogły one tworzyć przedsiębiorstwo.
W ocenie Spółki, Przedmiot Umowy stanowi zorganizowany zespół składników materialnych i niematerialnych, ponieważ w skład jego majątku na moment zawarcia Umowy wchodziły wskazane w opisie zaistniałego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego funkcjonalnie powiązane z działalnością Spółki odrębne składniki materialne i niematerialne przeznaczone do realizacji funkcji gospodarczych objętych zakresem działalności Spółki dotychczas wykonywanej w ramach Przedsiębiorstwa, w tym m.in. kluczowe dla prowadzenia działalności urządzenia techniczne oraz maszyny, w tym w szczególności związane z ubojem trzody chlewnej, rozbiorem, przetwarzaniem oraz konserwacją mięsa wieprzowego.
Ad 4 Zdaniem Zainteresowanych, Korzystający ma prawo do zaliczania odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych będących Przedmiotem Umowy do kosztów uzyskania przychodów począwszy od pierwszego miesiąca następującego po miesiącu, w którym te środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne Korzystający wprowadził do ewidencji. Tym samym, od tego momentu, Finansujący nie będzie uprawniony do zaliczania odpisów amortyzacyjnych od tychże składników do kosztów uzyskania przychodów.
Zdaniem Zainteresowanych, w związku z art. 17f ust. 1 ustawy o CIT opłaty (raty leasingowe) uiszczane przez Korzystającego, w części raty kapitałowej stanowiącej spłatę wartości początkowej środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych, nie stanowią kosztu uzyskania przychodu dla Korzystającego, a koszt ten stanowią odpisy amortyzacyjne od podlegających amortyzacji tychże składników Przedmiotu Umowy.
Jak zostało to wskazane w opisie zaistniałego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego, Umowa zawiera zapis wskazujący, że w okresie jej trwania, odpisów amortyzacyjnych od wchodzących w skład Przedmiotu Umowy środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych dokonuje Korzystający (za wyjątkiem gruntów niepodlegających amortyzacji). Umowa została zawarta na czas określony, zaś suma ustalonych w umowie opłat, pomniejszona o należny podatek od towarów i usług (jeśli wystąpi, gdyż w ocenie Zainteresowanych zawarcie Umowy nie spowodowało powstania obowiązku na gruncie podatku od towarów i usług - stosownie do art. 6 pkt 1 ustawy o VAT), odpowiada co najmniej wartości rynkowej Przedmiotu Umowy. Rynkowa wartość Przedmiotu Umowy jest z kolei wyższa od sumy wartości jego aktywów pomniejszonej o zobowiązania. Miesięczne opłaty za korzystanie z Przedmiotu Umowy składają się z części kapitałowej stanowiącej m.in. spłatę wartości początkowej środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych oraz części odsetkowej (zgodnie z ustalonym harmonogramem płatności). Korzystający na podstawie zawartej Umowy zobowiązany był także do uiszczenia Opłaty wstępnej, stanowi ona jednak spłatę wartości Zapasów (tj. składników majątkowych niepodlegających amortyzacji).
Biorąc pod uwagę wskazane powyżej postanowienia przedmiotowej Umowy oraz argumentację przedstawioną w pytaniu 1 niniejszego wniosku, w ocenie Zainteresowanych spełnione zostaną warunki, o których mowa w art. 17f ustawy o CIT. W konsekwencji opłaty ponoszone przez Korzystającego, w części stanowiącej spłatę wartości początkowej środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych, nie stanowią kosztu podatkowego dla Korzystającego w związku z art. 17f ustawy o CIT. Jednocześnie jednak zgodnie z art. 16a ust. 2 oraz 16b ust. 2 ustawy o CIT kosztem podatkowym dla Korzystającego będą odpisy amortyzacyjne od wartości początkowej tych składników leasingowanego Przedmiotu Umowy, które stanowią środki trwałe i wartości niematerialne i prawne w związku z art. 17f ustawy o CIT. W myśl natomiast art. 16h ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, Korzystający uprawniony jest do dokonywania odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych począwszy od pierwszego miesiąca następującego po miesiącu, w którym te środki trwałe oraz wartości i niematerialne i prawne wprowadzono do ewidencji.
W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych będących przedmiotem umów leasingu w rozumieniu art. 17a pkt 1 ustawy o CIT, użytkujący je korzystający, o ile to on zgodnie z przepisami rozdziału 4a, a w szczególności art. 17f ust. 1 pkt 3 lit. a ustawy o CIT dokonuje odpisów amortyzacyjnych, będzie uprawniony do zarachowania w ciężar kosztów uzyskania przychodów odpisów z tytułu zużycia tychże środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, ustalonych zgodnie z regulacjami art. 16a-16m, z zastrzeżeniem art. 16 ustawy o CIT.
Mając na uwadze powyższe przepisy, Zainteresowani stoją także na stanowisku, że skoro zgodnie z zawartą Umową, odpisów amortyzacyjnych począwszy od pierwszego miesiąca następującego po miesiącu, w którym środki trwałe oraz wartości i niematerialne i prawne będące Przedmiotem Umowy wprowadzono do ewidencji będzie dokonywał Korzystający to, w stosunku do ustalenia momentu, do którego odpisów amortyzacyjnych będzie nadal dokonywał Finansujący, odpowiednie zastosowanie znajduje art. 16h ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT.
Ad 5 Zdaniem Zainteresowanych, w przypadku udzielenia pozytywnej odpowiedzi na pytanie 2 oraz biorąc pod rozwagę, że wartość Przedmiotu Umowy oszacowana dla potrzeb kalkulacji opłat leasingowych (na podstawie wyceny niezależnego rzeczoznawcy), pozostaje wyższa aniżeli wartość rynkowa poszczególnych składników majątkowych, a tym samym mając na względzie, iż w ramach leasingu Przedmiotu Umowy, powstanie tzw. goodwill (dodatnia wartości firmy), opłata leasingowa w części odpowiadającej spłacie tejże wartości niematerialnej i prawnej, będzie mogła być przez Korzystającego zaliczona do kosztów uzyskania przychodów poprzez odpisy amortyzacyjne. Tym samym, Finansujący nie będzie uprawniony do zaliczania odpisów amortyzacyjnych od dodatniej wartości firmy do kosztów uzyskania przychodów.
W analizowanym stanie faktycznym oraz zdarzeniu przyszłym, dodatnia wartość firmy powstała w wyniku przyjęcia do odpłatnego korzystania Przedmiotu Umowy, natomiast odpisów amortyzacyjnych zgodnie z zawartą Umową dokonuje Korzystający. W związku z powyższym, dodatnia wartość firmy podlega amortyzacji przez Korzystającego zgodnie z art. 16b ust. 2 pkt 2 lit. b ustawy o CIT. Mając na uwadze, że dodatnia wartość firmy powstała po stronie Korzystającego dopiero w momencie zawarcia Umowy, zdaniem Zainteresowanych, nie stanowi ona dla Finansującego wartości niematerialnej i prawnej i nie może być zaliczona do kosztów uzyskania przychodów Finansującego za pomocą odpisów amortyzacyjnych.
Zainteresowani na poparcie swojego stanowiska odwołali się do licznych interpretacji indywidulanych, np. do interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w K. z 8 października 2015 r., znak: IBPB-1-3/4510-175/15/SK, w której organ stwierdził, że: "stosownie do art. 16b ust. 2 pkt 2 lit. b ustawy CIT, amortyzacji podlega dodatnia wartość firmy, jeżeli wartość ta powstała w wyniku nabycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa w drodze przyjęcia do odpłatnego korzystania, a odpisów amortyzacyjnych, zgodnie z przepisami rozdziału 4a, dokonuje korzystający. Przepis ten wskazuje zatem na sytuację umowy leasingu finansowego przedsiębiorstwa, czyli tą objętą niniejszym wnioskiem o interpretację. Wartość początkową firmy należy ustalić zgodnie z art. 16g ust. 2 ustawy CIT".
Tym samym, zdaniem Zainteresowanych, w przypadku udzielenia pozytywnej odpowiedzi na pytanie 2 oraz biorąc pod rozwagę, że wartość Przedmiotu Umowy oszacowana dla potrzeb kalkulacji opłat leasingowych (na podstawie wyceny niezależnego rzeczoznawcy), pozostaje wyższa aniżeli wartość rynkowa poszczególnych składników majątkowych, a tym samym mając na względzie, iż w ramach leasingu Przedmiotu Umowy, powstanie tzw. goodwill (dodatnia wartości firmy), opłata leasingowa w części odpowiadającej spłacie tejże wartości niematerialnej i prawnej, będzie mogła być przez Korzystającego zaliczona do kosztów uzyskania przychodów poprzez odpisy amortyzacyjne. Tym samym, Finansujący nie będzie uprawniony do zaliczania odpisów amortyzacyjnych od dodatniej wartości firmy do kosztów uzyskania przychodów.
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z 26 listopada 2020 r. nr 0114-KDOP2-2.4010.252.2020.3.AG uznał stanowisko Zainteresowanych w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w zakresie:
• uznania opisanej we wniosku umowy za umowę leasingu, do której mają zastosowanie przepisy art. 17f ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (pytanie nr 1) za prawidłowe;
• uznania wskazanego we wniosku przedmiotu umowy za przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 4a pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (pytanie nr 2) za nieprawidłowe;
• uznania wskazanego we wniosku przedmiotu umowy za zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (pytanie nr 2) za prawidłowe;
• możliwości zaliczenia przez Korzystającego do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych będących przedmiotem umowy, począwszy od pierwszego miesiąca następującego po miesiącu, w którym składniki te Korzystający wprowadził do ewidencji (pytanie nr 4) za prawidłowe;
• możliwości zaliczenia przez Korzystającego do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych z tytułu powstałej dodatniej wartości firmy (pytanie nr 5) za prawidłowe.
Po zapoznaniu się z aktami sprawy Szef KAS stwierdził, że interpretacja indywidualna z 26 listopada 2020 r. nr 0114-KDIP2-2.4010.252.2020.3.AG wydana przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej jest nieprawidłowa.
Istotą rozstrzyganych wątpliwości jest kwestia kwalifikacji podatkowej umowy odpłatnego oddania do używania opisanego we wniosku zespołu składników majątkowych, zarówno o charakterze materialnym, jak i nie materialnym, stanowiącym w ocenie Zainteresowanych "przedsiębiorstwo" w rozumieniu art. 4a pkt 3 ustawy o CIT lub co najmniej "zorganizowaną część przedsiębiorstwa", o której mowa w art. 4a pkt 4 tej ustawy.
Na wstępie organ przytoczył treść art. 4a pkt 3 ustawy o CIT, art. 551 k.c. definiujący przedsiębiorstwo i art. 552 k.c. dotyczący czynności prawnej mającej za przedmiot przedsiębiorstwo.
Zdaniem Szefa KAS, przepisy ustawy o CIT poświęcone leasingowi nie obejmują swoją dyspozycją stosunku prawnego, w ramach którego dochodzi do odpłatnego oddania przez jeden podmiot (finansującego) przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa innemu podmiotowi, określanego mianem korzystającego. Powyższe stwierdzenie wynika z treści art. 17a pkt 1 ustawy o CIT, który definiuje pojęcie leasingu na potrzeby podatku dochodowego od osób pranych.
Zdaniem organu, definiując pojęcie leasingu należy w pierwszej kolejności odnieść się do umowy leasingu, o której mowa w art. 7091 Kodeksu cywilnego. Z uwagi na treść tego przepisu, nie powinno budzić wątpliwości, że normatywnie określony na gruncie prawa cywilnego typ umowy leasingu odnosi się wyłącznie do stosunków umownych, których przedmiotem świadczenia ze strony finansującego jest nabycie określonej rzeczy i przekazanie tej rzeczy drugiej stronie umowy - korzystającemu. Należy jednak mieć na względzie, że w oparciu o zasadę swobody umów, będącą jedną z fundamentalnych zasad regulujących stosunki prywatnoprawne, strony mogą ukształtować zawieraną między nimi czynność prawną w sposób odbiegający od kodeksowego modelu umowy leasingu jako typu umowy nazwanej. W ten sposób podatnicy mogą powołać do życia stosunek prawny odbiegający od kodeksowego wzorca umowy leasingu i ukształtować poszczególne jej elementy w sposób odmienny, dostosowując funkcjonalność zawieranego kontraktu do zamierzonych celów.
Ustawodawca podatkowy na potrzeby stosunków podatkowych ustanowił autonomiczną - względem regulacji Kodeksu cywilnego - definicję umowy leasingu. Podatkowa definicja leasingu ma szerszy zakres zastosowania, obejmując umowę uregulowaną w kodeksie cywilnym (a więc umowę nazwaną), jak i każdą inną umowę niż ta zdefiniowana w Kodeksie cywilnym, na mocy której jedna ze stron (finansujący), oddaje do odpłatnego używania albo używania i pobierania pożytków na warunkach określonych w ustawie CIT drugiej stronie (korzystającemu) podlegające amortyzacji środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne, a także grunty oraz prawo wieczystego użytkowania gruntów. Treść art. 17a pkt 1 ustawy CIT bezpośrednio wskazuje, że funkcjonujące w reżimie opodatkowania osób prawnych pojęcie leasingu - w przeciwieństwie do umowy leasingu w rozumieniu Kodeksu cywilnego - znajduje zastosowanie również do innych niż rzeczy przedmiotów stosunków cywilnoprawnych. Niemniej przy procesie rekonstrukcji normatywnej treści z przywołanej regulacji nie sposób zignorować faktu, iż odnosi się jedynie do konkretnie oznaczonych kategorii aktywów. Pośród nich ustawodawca dopuścił składniki majątkowe, które mogą funkcjonalnie tworzyć przedsiębiorstwo lub ZCP, być częścią tych struktur, ich składnikiem. Należy jednak zauważyć, że w ramach członu definiującego podatkowe rozumienie leasingu nie uwzględniono przedsiębiorstwa bądź zorganizowanej części przedsiębiorstwa.
Zarówno przedsiębiorstwo, jak i jego zorganizowania części posiadają ustawowo określone znaczenie. Zgodnie z przywołanymi wcześniej definicjami stanowią pewne struktury organizacyjne obejmujące składniki materialne i niematerialne służące prowadzeniu działalności gospodarczej i charakteryzujące się określonym stopniem zorganizowania. Z mocy samego prawa przedsiębiorstwo obejmuje również składniki, które nie mogą być przedmiotem leasingu na gruncie ustawy CIT. W związku z powyższym zawarcie umowy, której przedmiotem jest przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, na potrzeby kwalifikacji podatkowej może być uznana co najwyżej za leasing poszczególnych (tj. tych, które zostały wskazane w treści art. 17a pkt 1 ustawy o CIT) składników majątkowych. Również kolejne przepisy rozdziału 4a tej ustawy odnoszą się do poszczególnych składników majątkowych będących przedmiotem umowy o korzystanie.
Brak wskazania w treści przepisów o leasingu przedsiębiorstwa (ZCP) nakazuje przyjąć, że wyinterpretowana norma swym zakresem zastosowania nie powinna obejmować tych struktur organizacyjnych. Wyniki takiej wykładni, wspierają także inne rodzaje wykładni.
Do podobnych wniosków bowiem prowadzi wzięcie pod uwagę rezultatów wykładni systemowej wewnętrznej, której treścią jest uwzględnienie wpływu innych przepisów i systematyki całego aktu prawnego. W tym kontekście należy zauważyć, że przepisy ustaw podatkowych szeroko referują w swej treści do pojęć przedsiębiorstwa oraz jego zorganizowanej części. Ze względu na charakter prawny przedsiębiorstwa (ZCP) oraz znaczenie tych struktur dla praktyki gospodarczej, ustawodawca powszechnie przewiduje odmienne konsekwencje podatkowe dla konkretnych czynności w zależności do tego czy mają za przedmiot przedsiębiorstwo (ZCP), czy też dotyczą innych aktywów niepieniężnych.
Okoliczność ta, wsparta założeniem o racjonalności ustawodawcy, nakazuje przyjąć że gdyby zamiarem ustawodawcy było objęcie regulacjami o leasingu podatkowym leasingu przedsiębiorstwa (względnie ZCP), to ustawodawca dałby temu wyraz przez bezpośrednio odwołanie, wzorem innych instytucji podatkowych regulujących sutki transakcji mających za przedmiot analizowane struktury.
Wobec tego, w ocenie Szefa KAS, brak uwzględnienia w definicji leasingu przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa prowadzi do wniosku, że względem przywołanych, służących prowadzeniu działalności gospodarczej struktur organizacyjnych, nie znajdują zastosowania przepisy rozdziału 4a ustawy CIT, choć mogą dotyczyć składników majątku takiego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części.
Tym samym, stanowisko Zainteresowanych w zakresie kwalifikacji, na gruncie przepisów podatku dochodowego od osób prawnych, opisanej we wniosku umowy jako umowy leasingu jest nieprawidłowe.
Z uwagi na brak możliwości zakwalifikowania umowy, której przedmiotem jest przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część jako umowy leasingu w rozumieniu art. 17a pkt 1 ustawy o CIT, odpowiedź na pozostałe pytania dotyczące przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych stała się bezprzedmiotowa.
W konsekwencji Szef KAS dokonał z urzędu zmiany interpretacji indywidualnej z 26 listopada 2020 r. nr 0114-KDOP2-2.4010.252.2020.3.AG wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, ze względu na jej nieprawidłowość.
W skardze na powyższą zmianę interpretacji skarżąca zarzuciła:
I. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 17a pkt 1, art. 17f ust. 1 oraz art. 16b ust. 2 pkt 2 lit. b) ustawy o CIT, poprzez niewłaściwe i sprzeczne z powszechną praktyką interpretacji ww. przepisów uznanie, że przedmiotem umowy leasingu, o której mowa w art. 17a pkt 1 ustawy o CIT, nie może być przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 4a pkt 3 ustawy o CIT, lub zorganizowana część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4 pkt 4 ustawy o CIT, jak również pominięcie w Zmianie interpretacji z dnia [...] lipca 2024 r. wykładni systemowej uwzględniającej całość przepisów ustawy o CIT, w szczególności postanowień art. 16b ust. 2 pkt 2 lit. b) ustawy o CIT, którego brzmienie świadczy o tym, że ustawodawca wprost dopuszcza nabycie przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części w drodze przyjęcia do odpłatnego korzystania na podstawie umowy leasingu, o której mowa w art. 17f ustawy o CIT. Powyżej opisane błędne założenie doprowadziło Szefa KAS do uznania, że zawarta w dniu [...] lipca 2020 r. pomiędzy A. a A. umowa odpłatnego oddania przedsiębiorstwa do używania i pobierania pożytków (dalej: "Umowa"), nie stanowi umowy leasingu definiowanej w rozdziale 4a ustawy o CIT, podczas gdy przedmiotowa Umowa, będąca umową nienazwaną, wpisuje się na gruncie prawa podatkowego w zakres umowy leasingu zdefiniowanej w art. 17a pkt 1 ustawy o CIT, jak również w szczególności mają do niej zastosowanie przepisy art. 17f ustawy o CIT dot. tzw. leasingu finansowego.
II. naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie:
1. art. 14e § 1 pkt 1 Op. w zw. z art. 17a pkt 1 oraz art. 16b ust. 2 pkt 2 lit. b) ustawy o CIT poprzez nieuprawnioną zmianę interpretacji indywidualnej, w stosunku do której w świetle obowiązujących przepisów i orzecznictwa sądów w zakresie wykładni przepisów prawa materialnego nie zachodziły podstawy do zmiany, jak również poprzez brak jakiegokolwiek wskazania powodów uznania ww. interpretacji indywidualnej za rzekomo nieprawidłową z uwzględnieniem w szczególności orzecznictwa sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej;
2. art. 120 Op. oraz art. 121 § 1 Op. w zw. z art. 14h Op. oraz art. 2 Konstytucji poprzez ich niezastosowanie, a w konsekwencji działanie z naruszeniem zasady praworządności oraz zasady zaufania do organów podatkowych, jak również zasady ochrony zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa i w rezultacie wydanie wadliwego rozstrzygnięcia, polegającego na zakwestionowaniu możliwości zakwalifikowania umowy, której przedmiotem jest przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, jako umowy leasingu w rozumieniu art. 17apkt 1 ustawy o CIT, w sytuacji gdy przepisy ustawy o CIT jednoznacznie dopuszczają taką możliwość, co znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych oraz interpretacjach indywidualnych wydawanych przez Dyrektora KIS;
3. art. 14c § 1 i 2 w zw. z art. 14e § 1 pkt 1 Op. poprzez brak zawarcia w Zmianie interpretacji z dnia [...] lipca 2024 r. prawidłowego stanowiska oraz odpowiedniego uzasadnienia, a także brak odniesienia do całości stanowiska Wnioskodawców skutkującym pozostawieniem bez rozpoznania pozostałych pytań wskazanych we Wniosku, w tym w szczególności pytania nr 4.
Mając na uwadze wskazane naruszenia przepisów prawa, Skarżąca wnosiła o:
1) uchylenie w całości zaskarżonej Zmiany interpretacji z dnia [...] lipca 2024 r.;
2) rozpoznanie skargi na rozprawie;
3) zasądzenie na rzecz Skarżącej zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.
W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie. Odnosząc się do argumentacji spółki nawiązującej do treści art. 16b ust. 2 pkt 2 lit. b) ustawy o CIT organ stanął na stanowisku, iż przepis ten dotyczy wyłącznie do podmiotów objętych restrukturyzacją na podstawie ustawy o komercjalizacji i prywatyzacji przedsiębiorstw państwowych. W jego ocenie, skoro przepisy art. 16b ust. 2 pkt 2 lit. b ustawy o CIT zaadresowane pierwotnie zostały do spółek powstałych w procesie prywatyzacji bezpośredniej - to, wbrew stanowisku Skarżącej - nie mogą być zdaniem Szefa KAS podstawą do wnioskowania na ich podstawie, iż również na gruncie aktualnie obowiązujących przepisów prawa możliwe jest zawarcie umowy leasingowej dotyczącej przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, do której znajdować będą zastosowanie przepisy ustawy o CIT dotyczące leasingu.
W piśmie procesowym z dnia 16 października 2024 r. spółka rozszerzyła swoją argumentację.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:
Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz. U. 2018 r. poz. 2107) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem.
Stosownie do art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 2023 r., poz. 1634, ze zm., dalej p.p.s.a.), kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach.
W myśl art. 57a p.p.s.a., skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną, rozpoznanie sprawy w postępowaniu sądowoadministracyjnym następuje zatem wyłącznie we wskazanym w skardze zakresie. Nie może przy tym budzić jakichkolwiek wątpliwości, że te same zasady rozpatrywania skarg dotyczą zmian interpretacji indywidualnej; zmiana taka nie jest bowiem niczym innym, jak nową interpretacją.
Kontrolując zaskarżoną zmianę interpretacji indywidualnej Sąd stwierdził, że skarga jest zasadna.
Zmieniona interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania zmienionej interpretacji indywidualnej.
Istota sporu dotyczy natomiast możliwości zakwalifikowania opisanej we wniosku o wydanie interpretacji umowy jako umowy leasingu, do której zastosowanie mają przepisy art. 17f ustawy o CIT.
Organ dokonujący zmiany interpretacji uzasadniając swoje stanowisko odwołał się do literalnego brzmienia art. 17a pkt 1 ustawy o CIT i doszedł do przekonania, że odnosi się on jedynie do konkretnie oznaczonych kategorii aktywów. Pośród nich ustawodawca dopuścił składniki majątkowe, które mogą funkcjonalnie tworzyć przedsiębiorstwo lub ZCP, być częścią tych struktur, ich składnikiem, jednak w ramach członu definiującego podatkowe rozumienie leasingu nie uwzględniono przedsiębiorstwa bądź zorganizowanej części przedsiębiorstwa.
Należy zauważyć, że argumentacja organu opiera się li tylko na tej jednej tezie, zgodnie z którą, w pewnym uproszczeniu, jeśli ustawodawca obejmuje jakąś regulacją przedsiębiorstwo, bądź zorganizowaną część przedsiębiorstwa, to stanowi o tym wprost w przepisach, zaś w art. 17a pkt 1 ustawy mowa tylko o podlegających amortyzacji środkach trwałych lub wartościach niematerialnych i prawnych, a także gruntach oraz prawie wieczystego użytkowania gruntów. Organ wywiódł ten wniosek także z wykładni systemowej, jednakże nie wskazał żadnych regulacji, które pozwalałyby na taki wniosek.
W przekonaniu Sądu, wykładnia zaproponowana przez Szefa KAS jest błędna i pomija wnioski płynące z wykładni systemowej wewnętrznej; odwołanie się do tego rodzaju wykładni jest niezbędne, bowiem wykładnia językowa art. 17a pkt 1 ustawy o CIT, w świetle treści art. 16b, nie może zostać uznana za dającą jednoznaczne rezultaty.
W judykaturze podkreśla się, że punktem wyjścia w procesie wykładni jest zawsze warstwa językowa interpretowanego przepisu prawa, ponieważ wykorzystanie reguł budowy zdań oraz znaczenie poszczególnych wyrazów czy zwrotów, a w konsekwencji zastosowanie reguł semantyki i syntaktyki, pozwala na ustalenie w pewnym stopniu znaczenia tekstu prawnego. Podkreślić jednak należy, że w procesie wykładni prawa interpretatorowi nie wolno jednak ignorować wykładni systemowej lub funkcjonalnej poprzez ograniczenie się wyłącznie do wykładni językowej pojedynczego przepisu. Może się bowiem okazać, że sens przepisu, który wydaje się językowo jasny, okaże się wątpliwy, gdy go skonfrontujemy z innymi przepisami lub weźmiemy pod uwagę cel regulacji prawnej. Jednym z najmocniejszych argumentów o poprawności interpretacji jest okoliczność, że wykładnia językowa, systemowa i funkcjonalna dają zgodny wynik (por. postanowienie SN z 26 kwietnia 2007 r., sygn. akt I KZP 6/07, publ. OSNKW 2007/5/37; postanowienie NSA z dnia 9 kwietnia 2009 r., sygn. akt II FSK 1885/07; wyroki NSA: z dnia 19 listopada 2008 r., sygn. akt II FSK 976/08; z dnia 2 lutego 2010 r., sygn. akt II FSK 1319/08, z dnia 2 marca 2010 r., sygn. akt II FSK 1553/08, uchwała składu siedmiu sędziów NSA z dnia 2 kwietnia 2012 r., sygn. akt II FPS 3/11; publ. CBOSA oraz wypowiedzi doktryny: M. Zieliński, Wykładnia prawa. Zasady, reguły, wskazówki, Warszawa 2010, s. 291 i n., L. Morawski, Zasady wykładni prawa, Toruń 2010, s. 74-83).
Jak stanowi art. 17a pkt 1 ustawy, ilekroć w rozdziale (Rozdział 4a - Opodatkowanie stron umowy leasingu; przyp. WSA) jest mowa o umowie leasingu - rozumie się przez to umowę nazwaną w kodeksie cywilnym, a także każdą inną umowę, na mocy której jedna ze stron, zwana dalej "finansującym", oddaje do odpłatnego używania albo używania i pobierania pożytków na warunkach określonych w ustawie drugiej stronie, zwanej dalej "korzystającym", podlegające amortyzacji środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne, a także grunty oraz prawo wieczystego użytkowania gruntów. Rzeczywiście, jak wskazuje Szef KAS, przepis ten nie referuje wprost do przedsiębiorstwa czy jego zorganizowanej części.
W przekonaniu Sądu, dokonując wykładni art. 17a pkt 1 ustawy o CIT nie można jednak pominąć treści art. 16b ust. 2 pkt 2 lit. b tej ustawy, w którym ustawodawca w sposób jednoznaczny i niebudzący wątpliwości wskazuje, że dodatnia wartość firmy może być amortyzowana, jeśli powstała w wyniku nabycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części w drodze przyjęcia do odpłatnego korzystania, a odpisów amortyzacyjnych, zgodnie z przepisami rozdziału 4a, dokonuje korzystający.
Jak bowiem stanowi ten przepis, amortyzacji podlegają również, z zastrzeżeniem art. 16c, niezależnie od przewidywanego okresu używania:
2) wartość firmy, jeżeli wartość ta powstała w wyniku nabycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części w drodze:
a) kupna,
b) przyjęcia do odpłatnego korzystania, a odpisów amortyzacyjnych, zgodnie z przepisami rozdziału 4a, dokonuje korzystający,
c) wniesienia do spółki na podstawie przepisów o komercjalizacji i prywatyzacji.
Zgodnie z art. 16g ust. 2 ustawy o CIT, wartość początkową firmy stanowi dodatnia różnica między ceną nabycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, ustaloną zgodnie z ust. 3 i 5, albo nominalną wartością wydanych udziałów (akcji) w zamian za wkład niepieniężny a wartością rynkową składników majątkowych wchodzących w skład kupionego, przyjętego do odpłatnego korzystania albo wniesionego do spółki albo spółki niebędącej osobą prawną przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, odpowiednio z dnia kupna, przyjęcia do odpłatnego korzystania albo wniesienia do spółki albo spółki niebędącej osobą prawną.
Należy zauważyć, że do treści art. 16g ust. 2 i ust. 10 ustawy, normujących sposób ustalania wartości początkowej firmy, odsyła wprost także art. 17a pkt 7 ustawy.
Zdaniem Sądu, nie można racjonalnie twierdzić, że wykluczone jest objęcie leasingiem podatkowym przedsiębiorstwa bądź jego zorganizowanej części, skoro ustawodawca uważa, że dodatnia wartość firmy może powstać w wyniku nabycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa w drodze przyjęcia do odpłatnego korzystania i jednoznacznie wiąże tę sytuację z umową leasingu poprzez odesłanie do rozdziału 4a ustawy o CIT. W ocenie Sądu, nie można zakładać, że w art. 17a u.p.d.o.p. racjonalny ustawodawca nie uwzględnił zorganizowanej części przedsiębiorstwa, jeśli w art. 16b wprost wskazuje, że dodatnia wartość firmy może powstać właśnie w wyniku nabycia przedsiębiorstwa bądź zorganizowanej części w drodze przyjęcia do odpłatnego korzystania i wskazuje na odpisy amortyzacyjne dokonywane przez korzystającego zgodnie z przepisami o tymże leasingu. Specyfika wartości niematerialnej i prawnej, jaką jest wartość firmy, polega na tym, że wartość ta powstaje dopiero na skutek nabycia, bądź też przyjęcia do odpłatnego korzystania przedsiębiorstwa bądź też jego zorganizowanej części po cenie wyższej, niż wartość rynkowa jego składników majątkowych rozumianych w sposób zdefiniowany w art. 4a pkt 2 ustawy o CIT [por.: uchwała NSA z 21 lutego 2022 r., III FPS 2/21 pkt 5.4, 5.6]. Gdyby przyjąć za prawidłowe stanowisko organu, zgodnie z którym przedmiotem leasingu mogą być tylko poszczególne składniki majątku takiego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, to wówczas wartość firmy nie mogłoby powstać w drodze umowy leasingu.
Jak słusznie wskazał organ interpretacyjny, zakres normatywny pojęcia umowy leasingu podatkowego jest szerszy od zakresu normatywnego umowy leasingu uregulowanej w art. 7091 k.c. Oznacza to, że regulacjom wynikającym z art. 17a-17l ustawy podlegać będą zarówno umowy leasingu unormowane w kodeksie cywilnym, jak i innego rodzaju umowy, które posiadają cechy określone w art. 17a pkt 1 ustawy o CIT. Zasadniczym warunkiem uznania takiej umowy za umowę leasingu podatkowego jest to, aby jej przedmiotem były środki trwałe, wartości niematerialne i prawne, grunty, które podlegają amortyzacji. Ustawodawca dostrzegł przy tym, że owe elementy mogą składać się na zorganizowaną część przedsiębiorstwa, czemu dał wyraz w art. 16 ust. 2 ustawy.
Argumentacja organu, który próbuje powiązać treść tego przepisu z art. 39 ustawy o komercjalizacji, nie tylko nie znajduje żadnego potwierdzenia w obowiązujących przepisach prawa (tj. ani w przepisach ustawy o komercjalizacji, ani też w ustawie o CIT), ale też nie sposób doszukać się takiego powodu wprowadzenia do porządku prawnego art. 16b ust. 2 pkt 2 lit. b w uzasadnieniach do projektów ustaw dotyczących tego przepisu. Zdaniem Sądu, organ przedstawia w odpowiedzi na skargę nieuprawnioną wykładnię zawężającą analizowanego przepisu, którego treść musi być w ramach wykładni systemowej wewnętrznej uwzględniona w procesie wykładni art. 17a ust. 1 ustawy o CIT.
Jak słusznie argumentuje spółka, wskazywany przez Szefa KAS art. 39 ustawy o komercjalizacji wszedł w życie 22 października 1996 r. (tj. w terminie 14 dni od ogłoszenia ustawy o komercjalizacji w jej pierwotnej wersji, Dz. U. z 1996 r. Nr 118, poz. 561). Natomiast, art. 16b ust. 2 pkt 2 został wprowadzony do ustawy o CIT dopiero z dniem 1 stycznia 2000 r. przez art. 1 ustawy z dnia 20 listopada 1999 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. Nr 95, poz. 1101 z późn. zm.) w pierwotnym brzmieniu, tj.:
"Amortyzacji podlegają również, z zastrzeżeniem art. 16c, niezależnie od przewidywanego okresu używania:
2) wartość firmy, jeżeli wartość ta powstała w wyniku nabycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części w drodze:
a) kupna,
b) przyjęcia do odpłatnego korzystania, a przyjęte składniki majątku, zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie art. 12 ust. 7, są zaliczane do składników majątku używającego,
c) wniesienia do spółki na podstawie przepisów o komercjalizacji i prywatyzacji przedsiębiorstw państwowych".
Skarżąca wskazała zasadnie, że Szef KAS zdaje się nie zauważać również, że już w dniu 1 października 2001 r. cytowany przepis został zmieniony przez art. 2 ustawy z dnia 6 września 2001 r. (Dz. U. Nr 106, poz. 1150), która wprowadziła także do ustawy o CIT rozdział 4a, tj. rozdział dotyczący opodatkowania stron umowy leasingu, a sam art. 16b ust. 2 pkt 2 lit. b otrzymał swoje obecne brzmienie:
"b) przyjęcia do odpłatnego korzystania, a odpisów amortyzacyjnych, zgodnie z przepisami rozdziału 4a, dokonuje korzystający".
Spółka zasadnie podkreśla, że lit. b) cytowanego przepisu (zwłaszcza w obowiązującym obecnie brzmieniu) nie zawiera odniesienia do ustawy o komercjalizacji. Sąd podziela stanowisko, iż gdyby przepis rzeczywiście ograniczał się do wartości firmy powstałej w następstwie prywatyzacji bezpośredniej przedsiębiorstwa państwowego na podstawie ustawy o komercjalizacji, to ustawodawca odwołałby się wprost do tej ustawy, tak jak to zrobił w lit. c) tego samego przepisu.
Co więcej, w uzasadnieniu do projektu ustawy nowelizującej wskazano: "W projekcie ustawy w związku z nowymi uregulowaniami dotyczącymi umów leasingu wprowadzono także odpowiednie zmiany w ustawach regulujących podatki dochodowe, a dotyczące w szczególności przychodów, kosztów i amortyzacji" (s. 6 uzasadnienia).
Zauważyć przy tym należy, że art. 39 ustawy o komercjalizacji stanowił, że:
1. Prywatyzacja bezpośrednia polega na rozporządzeniu wszystkimi składnikami materialnymi i niematerialnymi majątku przedsiębiorstwa państwowego przez:
1) sprzedaż przedsiębiorstwa,
2) wniesienie przedsiębiorstwa do spółki,
3) oddanie przedsiębiorstwa do odpłatnego korzystania.
Zestawienie tego przepisu z treścią art. 16b ust. 2 ustawy o CIT dowodzi, że ustawodawca tylko w jednym przypadku nawiązał do regulacji zawartej w ww. przepisie, tj. w lit. c. Przypomnieć należy, że przepis ten stanowi, iż amortyzacji podlegają również, z zastrzeżeniem art. 16c, niezależnie od przewidywanego okresu używania:
2) wartość firmy, jeżeli wartość ta powstała w wyniku nabycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części w drodze:
a) kupna,
b) przyjęcia do odpłatnego korzystania, a odpisów amortyzacyjnych, zgodnie z przepisami rozdziału 4a, dokonuje korzystający,
c) wniesienia do spółki na podstawie przepisów o komercjalizacji i prywatyzacji.
Oznacza to w konsekwencji, że wbrew stanowisku organu, przypadki powstania wartości dodatniej firmy wskazane w lit. b, nie ograniczają się tylko do wartości firmy powstałej w następstwie prywatyzacji bezpośredniej przedsiębiorstwa państwowego na podstawie ustawy o komercjalizacji.
Rację ma więc spółka argumentując, że obecne brzmienie art. art. 16b ust. 2 pkt 2 jednoznacznie zostało wprowadzone do ustawy o CIT w związku z wprowadzeniem do porządku prawnego przepisów o leasingu podatkowym. Organ nie przedstawił żadnych dowodów na poparcie tezy, iż treść tego przepisu ma związek z tzw. prywatyzacją bezpośrednią, natomiast lit. c tego przepisu dowodzi, że ustawodawca tam, gdzie zamierzał odnieść się w analizowanym przepisie do instytucji wynikających z ustawy o komercjalizacji i prywatyzacji przedsiębiorstw państwowych, wprost to uczynił. Nie ma żadnych racjonalnych powodów, by ograniczać stosowanie tego przepisu do procesu prywatyzacji bezpośredniej.
Należy zauważyć, że organ w zaskarżonej zmianie interpretacji powołując się na założenie o racjonalności ustawodawcy sam wskazywał, iż gdyby zamiarem ustawodawcy było objęcie regulacjami o leasingu podatkowym leasingu przedsiębiorstwa (względnie ZCP), to ustawodawca dałby temu wyraz przez bezpośrednio odwołanie w przepisach. W przekonaniu Sądu, treść art. 16b ust. 2 pkt 2 ustawy o CIT dowodzi, że ustawodawca dokonał takiego właśnie, bezpośredniego odwołania do przedsiębiorstwa i zorganizowanej części przedsiębiorstwa. W konsekwencji sformułowany przez spółkę zarzut naruszenia art. 17a pkt 1 w zw. z art. 17f ust. 1 i art. 16b ust. 2 pkt 2 lit. b ustawy o CIT należało uznać za zasadny.
Biorąc pod uwagę powyższe Sąd uznał, że w sprawie doszło także do naruszenia art. 14e § 1 pkt 1 o.p., bowiem Szef Krajowej Administracji Skarbowej nie wykazał za pomocą merytorycznie przekonujących argumentów, że wydana interpretacja indywidualna była nieprawidłowa.
Sąd nie podzielił natomiast stanowiska skarżącej, jakoby do zmiany interpretacji było niezbędne istnienie orzecznictwa sądów czy trybunałów, które podważałoby prawidłowość uprzednio wydanej interpretacji. Przepis ten jako powód do zmiany interpretacji przewiduje jej nieprawidłowość. Nieprawidłowość interpretacji uzasadniająca jej zmianę wystąpi wówczas, gdy przyjęte w niej wyjaśnienie przepisów prawa podatkowego nie znajduje dostatecznego uzasadnienia we wnioskach wypływających z poprawnej wykładni tego prawa. Brak odesłania w zmienionej interpretacji indywidualnej do orzecznictwa sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej nie stanowi, zdaniem Sądu, przesłanki do uznania takiej zmiany za niedopuszczalną. Oczywiście w przypadku uwzględnienia, w szczególności zmienionego w danym zakresie, orzecznictwa sądów i trybunałów, o którym mowa w art. 14e § 1 o.p., okoliczność ta może stanowić przyczynę i uzasadnienie zmiany wydanej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Nie jest to jednak wymóg konieczny.
Sąd za bezcelowe uznał odnoszenie się do pozostałych zarzutów sformułowanych w skardze, w tym w szczególności do zarzutu naruszenia art. 14c § 1 i 2 w zw. z art. 14e § 1 pkt 1 o.p. poprzez pozostawienie bez rozpatrzenia pozostałych pytań, których dotyczyła wydana interpretacja. Z uwagi na bezpodstawne przyjęcie przez Szefa KAS, że sporna umowa nie jest umową leasingu w rozumieniu art. 17a pkt 1 ustawy o CIT, zmiana interpretacji nie była zasadna.
Mając na uwadze wszystkie powyższe okoliczności Sąd na podstawie art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a. uchylił zaskarżoną zmianę interpretacji. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 i § 4 p.p.s.a.